bÀi 3: ĐÁnh giÁ hỆ thỐng kiỂm soÁt nỘi...

Bài 3: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

ACC509_Bai 3_v1.0011105225 49

Nội dung

Khái quát về hoạt động kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp.

Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.

Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính.

Mục tiêu Thời lượng học

Sau khi học bài này, học viên có thể:

Hiểu được bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Vai trò của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp và với kiểm toán báo cáo tài chính.

Hiểu và vận dụng các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Vận dụng các kỹ thuật trong tìm hiểu và đánh giá hoạt động kiểm soát nội bộ.

Quy trình đánh giá hoạt động kiểm soát nội bộ tại công ty được kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính.

10 tiết.

BÀI 3: ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ


50 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

TÌNH HUỐNG KHỞI ĐỘNG BÀI

Tình huống dẫn nhập

Thomas Wong là chủ sở hữu của Công ty kinh doanh dược phẩm Wong với quy mô vừa. Công ty có một chuỗi những cửa hàng thuốc bán buôn và bán lẻ nằm trong các khu phố. Công ty được thành lập bởi cha của Wong từ 35 năm trước và Wong đã là nhà quản lý của Công ty trong suốt 20 năm qua. Trong những năm trước, các cửa hàng bán thuốc của Wong trong các con phố thường là duy nhất. Tất cả các nhân viên quản lý làm việc trong Công ty này đều là những thành viên trong gia đình của Wong. Họ đều làm việc chăm chỉ và Wong tin tưởng tuyệt đối vào họ.

Trong một vài năm trở lại đây Công ty xảy ra tình trạng mất trộm tiền, thuốc tại các cửa hàng và hoạt động của Nhà thuốc trong những năm sau này không tốt. Doanh thu và lợi nhuận đã sụt giảm và vấn đề này ngày càng trở nên tồi tệ hơn. Những vấn đề về hoạt động dường như phức tạp hơn vào thời điểm gần đây khi một chuỗi cửa hàng thuốc có quy mô lớn của 2 công ty khác bắt đầu bán hàng tại những khu phố có các cửa hàng thuốc của Wong.

Wong đã bắt đầu tính tới việc mở rộng quy mô sản xuất. Việc này bắt đầu bằng việc vay tiền ở ngân hàng. Ngân hàng yêu cầu Wong cung cấp báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Tuy nhiên, trong suốt quá trình hoạt động, Công ty của ông chưa một lần thực hiện kiểm toán. Trên thực tế, Wong cho rằng báo cáo tài chính không có sai phạm và các nhân viên quản lý của Công ty đều có trình độ tốt, được đào tạo bài bản. Đồng thời, ông cũng cho rằng Công ty có hệ thống kiểm soát không tồi.

Để có thể vay tiền, Công ty đã mời Công ty Kiểm toán WA thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. WA đã thực hiện các đánh giá ban đầu và chấp nhận kiểm toán báo cáo tài chính của công ty Wong.

Câu hỏi

1. WA có quan tâm tới hệ thống kiểm soát của Công ty Wong không khi mà ông Wong khẳng định rằng hệ thống kiểm soát của Công ty tốt?

2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong Công ty Wong có ảnh hưởng tới độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài chính như thế nào?

3. Kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được sử dụng như thế nào trong kiểm toán báo cáotài chính?


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 51

3.1. Khái quát về hoạt động kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp

3.1.1. Bản chất của kiểm soát nội bộ

Trong những hoạt động khác nhau của một tổ chức, một doanh nghiệp hoạt động kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý. Vì thế chất lượng hoạt động kiểm soát không những ảnh hưởng tới tính trung thực của thông tin tài chính mà có khả năng chi phối các quyết định sản xuất kinh doanh hoặc duy trì hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Nhiều doanh nghiệp yêu cầu hệ thống kiểm soát nội bộ phải được thiết kế song hành cùng với những rủi ro trong ngành/lĩnh vực hoạt động và trong bản thân doanh nghiệp.

Kiểm soát nội bộ là một quá trình chịu ảnh hưởng bởi hội đồng giám đốc, ban quản trị và những cá nhân liên quan, được thiết kế nhằm đảm bảo đạt được những mục tiêu: độ tin cậy của các thông tin báo cáo; thực hiện các chế độ pháp lý và những quy định; hiệu năng và hiệu quả của hoạt động và bảo vệ tài sản.

Bảo vệ an toàn các tài sản bao gồm những hoạt động kiểm soát được thiết kế để chống lại những hành vi khác nhau như lấy trộm tài sản, sử dụng bất hợp pháp, mua sắm và thanh lý tài sản không được phê chuẩn.

Câu hỏi 3.1:

Lấy một ví dụ minh họa về một hoạt động kiểm soát mà anh/chị biết. Trên cơ sở ví dụ đó, hãy chỉ rõ mục đích thực hiện và giải thích cách thức đạt được mục đích đó?

Trả lời: Phụ thuộc vào ví dụ của bạn.

Hãy xem minh họa sau đây: Để bảo quản tiền mặt của doanh nghiệp tránh bị mất cắp, nhà quản lý quy định tiền mặt phải được bảo quản trong két sắt chắc chắn (Mục tiêu là bảo vệ tiền khỏi mất cắp nên hoạt động kiểm soát được thực hiện là bảo quản tiền mặt trong két an toàn).

Kiểm soát nội bộ là một quá trình được thiết lập từ ban giám đốc và ban quản trị của công ty để đạt được bốn mục tiêu liệt kê ở trên. Quá trình này bao gồm việc thực hiện các thủ tục kiểm soát và các chính sách để đảm bảo tất cả các nghiệp vụ được ghi chép đã được phê chuẩn, được ghi chép đúng kỳ, được ghi chính xác giá trị và các tài sản được bảo vệ phù hợp. Hoạt động kiểm soát nội bộ tốt còn sẽ đảm bảo cung cấp những thông tin phản hồi cho ban quản trị về hiệu quả của những thủ tục kiểm soát đã thiết lập.

Câu hỏi 3.2:

Tại sao kiểm toán quan tâm tới hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp được kiểm toán?

Trả lời: Khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng với lý do:

Để đạt được những hiểu biết sâu hơn về khách hàng, về những rủi ro của doanh nghiệp và nhà quản lý đã làm như thế nào để quản lý và giải quyết vấn đề phát sinh từ rủi ro.

Để có thể đánh giá rủi ro kiểm soát và từ đó kiểm toán viên xác định được những loại sai phạm phổ biến có thể tồn tại.

Để lập kế hoạch mở rộng thử nghiệm chi tiết số dư nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán cần thiết cho trình bày ý kiến.


52 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Ban quản trị có thể lựa chọn những thủ tục kiểm soát đa dạng khác nhau nhằm tạo ra một cơ cấu kiểm soát nội bộ cho doanh nghiệp. Chẳng hạn, ban quản trị đảm bảo trách nhiệm được phân chia giữa một người nhận tiền và một cá nhân khác ghi nhận khoản phải thu. Kiểm soát có thể được chi tiết trong mỗi trường hợp cụ thể.

3.1.2. Vai trò của hoạt động kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp

Kiểm soát là một chức năng của quản lý

Quá trình quản lý bao gồm nhiều chức năng và có thể chia thành nhiều pha (giai đoạn). Ở giai đoạn định hướng cần có những dự báo về nguồn lực và mục tiêu cần và có thể đạt tới, kiểm tra lại các thông tin về nguồn lực và mục tiêu, xây dựng các chương trình, kế hoạch... Kiểm soát không phải là một giai đoạn của quản lý nhưng

xuất hiện trong các giai đoạn khác nhau của quản lý.

Trong một công ty, hoạt động kiểm soát đóng vai trò quan trọng đối với các cổ đông, đặc biệt là kiểm soát đối với các kết quả tài chính. Nếu hoạt động kiểm soát nội bộ kém thì kết quả tài chính thường là nghèo nàn và có thể là kết quả thua lỗ. Trong nhiều nghiên cứu về thất bại của công ty thì nguyên nhân chủ yếu đã được tổng hợp là sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Sự thiếu vắng hoạt động kiểm soát thường bắt đầu từ nhà quản lý cấp cao quản lý công ty.

Câu hỏi 3.3:

Vì sao thiếu vắng vai trò chỉ đạo hoạt động kiểm soát của nhà quản lý có thể ảnh hưởng tới độ tin cậy của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính?

Trả lời: Tiếng nói của nhà quản lý cấp cao là nhân tố rất quan trọng đóng góp vào sự minh bạch của quá trình báo cáo tài chính. Chẳng hạn, nếu nhà quản lý áp đặt một nguyên tắc, một thủ tục có liên quan tới hạch toán thuế thì thông tin trình bày trên báo cáo tài chính có thể chứa đựng sai phạm.

Hoạt động kiểm soát không hiệu quả không những là nguyên nhân của những hành vi gian lận mà nó còn có thể ảnh hưởng tới sự tồn tại của doanh nghiệp. Trên thực tế, nhiều hoạt động kinh doanh mới nhanh chóng bị thất bại vì công ty đã không quan tâm tới việc xây dựng nền tảng kiểm soát tốt đối với các hoạt động. “Những nghiên cứu cho thấy, có tới hơn 80% những gian lận tài chính do ủy ban chứng khoán (Stock Exchange Committee – SEC) phát hiện có liên quan tới nhà quản lý cấp cao trong doanh nghiệp kể cả giám đốc điều hành (Chief Executive Officer – CEO) hoặc giám đốc tài chính (Chief Financial Officer - CFO)1”.

Ghi nhớ

Do vai trò quan trọng của hoạt động kiểm soát nói chung và kiểm soát nội bộ nói riêng, nhiều đối tượng khác nhau bao gồm những đối tượng trong nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp (kể cả các kiểm toán viên) với mục đích sử dụng khác nhau cùng quan tâm tới sử dụng một hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả. Tuy nhiên, ngay cả khi hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế hoàn hảo thì hệ thống này cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra. Vì vậy, trong các trường hợp, rủi ro kiểm soát luôn luôn tồn tại.

1 Rittenberg, Auditing: Concepts for a changing environment, 2001, p.172


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 53

Báo cáo về hoạt động kiểm soát nội bộ

Thông thường, những báo cáo về hoạt động kiểm soát trong doanh nghiệp được chia thành 5 loại sau đây:

Báo cáo nội bộ cho ban quản trị

Ban quản trị thường mong muốn báo cáo về chất lượng của hoạt động kiểm soát nội bộ để đảm bảo công ty có thể đạt được những mục tiêu chính và để đảm bảo hệ thống này không chỉ ra những "rủi ro không cần thiết".

Ban quản trị thường nhận báo cáo về hệ thống kiểm soát nội bộ từ ba nguồn cơ bản:

o Báo cáo quản lý từ các hoạt động.

o Các báo cáo kiểm toán nội bộ.

o Các báo cáo ngoại kiểm.

Báo cáo ngoại kiểm từ ban quản trị

Ban quản trị cũng có thể được yêu cầu đưa ra báo cáo về đánh giá đối với hệ thống kiểm soát. Trong báo cáo này, thông tin trình bày thường bao gồm những nội dung cơ bản sau:

o Mục đích của hoạt động kiểm soát cũng như giới hạn của hoạt động này.

o Ban quản trị đưa ra giả thiết về những trách nhiệm đối với việc thực hiện và quản lý một hệ thống (bao gồm cả việc xây dựng chính sách và thủ tục đồng thời lựa chọn và đào tạo nhân sự cho kiểm soát).

o Ban quản trị sử dụng kiểm toán nội bộ như là một yếu tố kiểm soát chính.

o Uỷ ban kiểm toán có liên quan tới quá trình kiểm soát.

o Ban quản trị cũng nhận được những thông tin phản hồi về hoạt động kiểm soát từ các kiểm toán viên bên ngoài.

Báo cáo theo yêu cầu về tính tuân thủ

Dạng báo cáo này thường tồn tại trong những điều kiện, tình huống nhất định.

Ví dụ: Uỷ ban chứng khoán Nhà nước yêu cầu báo cáo về hoạt động kiểm soát nội bộ đối với kế toán của một công ty đại chúng.

Báo cáo về thương mại điện tử

Những báo cáo này tồn tại ở những quốc gia có hoạt động thương mại điện tử phát triển. Các báo cáo về thương mại điện tử sẽ cung cấp thông tin đồng thời giám sát các nghiệp vụ giao dịch điện tử.

Ví dụ: Ở Mỹ, Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đã phát triển hai loại báo cáo chính để trợ giúp cho các vấn đề trong thương mại điện tử là WebTrust và SysTrust. Các báo cáo này được soạn thảo nhằm đảm bảo cho sự an toàn của khách hàng, các hoạt động kiểm soát nội bộ của công ty và các chính sách có liên quan tới hoạt động giao hàng an toàn,...

Báo cáo của uỷ ban kiểm toán

Các uỷ ban kiểm toán được yêu cầu phát hành các báo cáo về trách nhiệm của họ trong đó bao gồm cả đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ. Báo cáo này thường có nội dung giống với báo cáo nội bộ cho ban quản trị.


54 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

3.2. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

3.2.1. Tìm hiểu về các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ

Để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoạt động các đơn vị và tổ chức cần xây dựng và không ngừng củng cố hệ thống kiểm soát nội bộ với năm yếu tố cơ bản: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, và giám sát.

Môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát thiết lập một tiếng nói chung trong doanh nghiệp bằng cách tạo ảnh hưởng tới ý thức của cá nhân trong đơn vị.

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ.

Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm, thái độ và nhận thức cũng như hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp.

Trên thực tế, tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra kiểm soát trong các hoạt động của một tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào các nhà quản lý tại doanh nghiệp đó. Nếu các nhà quản lý cho rằng công tác kiểm tra kiểm soát là quan trọng và không thể thiếu được đối với mọi hoạt động trong đơn vị thì mỗi thành viên của đơn vị thường có nhận thức đúng đắn về hoạt động kiểm tra kiểm soát và tuân thủ mọi quy định cũng như chế độ đề ra. Ngược lại, nếu hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía các nhà quản lý thì chắc chắn các quy chế về kiểm soát nội bộ sẽ không được vận hành một cách có hiệu quả bởi các thành viên của đơn vị.

Chú ý

Môi trường kiểm soát của một tổ chức rất phức tạp và đôi khi đánh giá thường mang tính chủ quan. Tuy nhiên điều này không ngăn cản kiểm toán viên có thể hiểu và đánh giá được tính hiệu quả của môi trường kiểm soát trong việc làm giảm rủi ro của việc trình bày sai lệch thông tin kế toán.

Thực hành kiểm toán thường đề xuất kiểm toán viên nên xem xét những yếu tố sau khi đánh giá về môi trường kiểm soát:

Môi trường bên trong o Triết lý quản trị và phong cách điều hành hoạt động

Kiểm soát là một chức năng quản trị chịu sự tác động bởi các hành vi của con người theo một cách thức nhất định để đạt được các mục tiêu cụ thể của tổ chức. Như vậy, nhân tố quan trọng là hành vi của con người. Triết lý quản trị và phong cách điều hành dẫn tới các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt động doanh nghiệp của các nhà quản lý. Các quan điểm đó sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chính sách, chế độ, các quy định và cách thức tổ chức kiểm tra kiểm soát trong doanh nghiệp (vì chính các nhà quản lý này, đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao nhất sẽ phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng tại doanh nghiệp).

o Cấu trúc của tổ chức Cấu trúc/cơ cấu của tổ chức được xây dựng hợp lý trong doanh nghiệp góp phần tạo ra môi trường kiểm soát tốt. Cấu trúc tổ chức hợp lý đảm bảo một hệ


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 55

thống xuyên suốt từ trên xuống dưới trong việc ban hành các quuyết định, triển khai các quyết định đó cũng như kiểm tra, giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp. Một cơ cấu tổ chức hợp lý còn góp phần ngăn ngừa có hiệu qủa các hành vi gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp. Một cấu trúc tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống: thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng; bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra, kiểm soát lẫn nhau trong các bước thực hiện công việc.

Câu hỏi 3.4:

Kiểm toán viên thực hiện tìm hiểu cấu trúc của đơn vị được kiểm toán để làm gì?

Trả lời: Kiểm toán viên nên tìm hiểu những cơ chế thông thường được áp dụng trong công ty khách hàng liên quan tới trách nhiệm, phê chuẩn thích hợp,… từ đó có thể xem xét những chức năng ấy có hoạt động đúng hay không? Tự chủ như thế nào? Có nhân viên kiểm tra lại các nghiệp vụ không? Ai phê chuẩn những chi tiêu đối với dòng sản phẩm mới? …

o Chính sách nhân sự

Sự phát triển của mỗi doanh nghiệp luôn gắn liền với đội ngũ nhân viên. Đây là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát cũng như chủ thể trực tiếp thực hiện mọi thủ tục kiểm soát trong hoạt động của doanh nghiệp. Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo được các mục tiêu đề ra của kiểm soát nội bộ. Bên cạnh đó, mặc dù doanh nghiệp có thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhưng với đội ngũ nhân viên kém năng lực trong công việc và thiếu trung thực về phẩm chất đạo đức thì hệ thống kiểm soát nội bộ không thể phát huy hiệu quả.

Với những lý do nêu trên, các nhà quản lý doanh nghiệp cần có những chính sách cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thưởng, kỷ luật nhân viên. Việc đào tạo, bố trí cán bộ và đề bạt nhân sự phải phù hợp với năng lực chuyên môn và phẩm chất đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục.

Câu hỏi 3.5:

Kiểm toán viên thực hiện tìm hiểu chính sách nhân sự của đơn vị được kiểm toán để làm gì?

Trả lời: Trong kiểm toán, kiểm toán viên xem xét những chính sách nhân sự được thiết kế nhằm đạt được hiểu biết về triết lý kiểm soát tổng thể trong phạm vi những chính sách ấy và xem xét những chính sách nhân sự có được ứng dụng một cách hiệu quả không? Hơn nữa, thông tin về chính sách nhân sự còn ảnh hưởng tới chi phí lương và với nợ phải trả tương ứng.

o Ban giám đốc và Uỷ ban kiểm toán

Thành viên của Ban giám đốc là những đại diện của các cổ đông được bầu và có trách nhiệm chính là giám sát quản trị, bao gồm cả đánh giá và phê chuẩn chiến lược cơ bản của tổ chức. Uỷ ban kiểm toán là những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị như thành viên của Hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm các chức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm toán. Uỷ ban kiểm toán thường có nhiệm vụ và quyền hạn sau:


56 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty.

Kiểm tra và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ.

Giám sát tiến trình lập báo cáo tài chính.

Dung hoà những bất đồng (nếu có) giữa Ban giám đốc với các kiểm toán viên bên ngoài.

o Sự liêm chính và những giá trị đạo đức

Hiệu lực của chính sách và những thủ tục kiểm soát nội bộ gắn liền với sự liêm chính và giá trị đạo đức của những người tạo ra, quản lý và giám sát chúng. Sự liêm chính và giá trị đạo đức có thể xem như là sản phẩm của những chuẩn mực hành vi và đạo đức của công ty (họ trao đổi như thế nào? hợp tác trong công việc như thế nào?).

Ngoài ra, chúng còn bao gồm cả những hoạt động quản lý để thay đổi hoặc giảm những yếu tố nhạy cảm và sự cám dỗ - Đây là những nhân tố tác động tới các cá nhân có những hành vi không lương thiện, không liêm chính hoặc vi phạm đạo đức.

Bên cạnh đó, chúng cũng bao gồm cả những trao đổi về các giá trị đạo đức và chuẩn mực hành vi cho cá nhân từ những thông báo về chính sách và tiêu chuẩn thực hiện, ...

o Cam kết về năng lực thực hiện

Năng lực là sự hiểu biết và các kỹ năng cần thiết để thực hiện những nhiệm vụ được xác định trong từng công việc cụ thể.

Cam kết về năng lực thực hiện bao gồm việc xem xét của ban quản trị về những mức độ năng lực để chuẩn bị cho mỗi công việc cụ thể. Điều này còn bao gồm cả việc xem xét năng lực được chuyển hoá vào trong các kỹ năng và sự hiểu biết của người thực hiện như thế nào.

Môi trường bên ngoài

Môi trường kiểm soát chung của một doanh nghiệp còn phụ thuộc vào các nhân tố bên ngoài. Các nhân tố này tuy không thuộc sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng có ảnh hưởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của các nhà quản lý cũng như sự thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ.

Các nhân tố này bao gồm:

o Sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước.

o Ảnh hưởng của các chủ nợ.

o Môi trường pháp lý.

o Đường lối phát triển của đất nước...

Ghi nhớ

Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng tới việc vận hành và xử lý dữ liệu. Môi trường kiểm soát gồm môi trường bên trong và môi trường bên ngoài. Môi trường kiểm soát phụ thuộc nhiều vào quan điểm, phong cách điều hành của nhà quản lý.


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 57

Đánh giá rủi ro Mục đích đánh giá rủi ro (của khách thể kiểm toán) là xác định, phân tích và quản lý những rủi ro ảnh hưởng tới khả năng của khách thể hoàn thành những mục tiêu hoạt động chủ yếu.

Khi một loại rủi ro được xác định, ban quản trị sẽ xem xét những dấu hiệu, sự tồn tại của chúng và tìm cách quản lý chúng. Ban quản trị có thể xây dựng kế hoạch, chương trình hoặc đề xuất những công việc cụ thể để xác định các loại rủi ro (cụ thể) hoặc ban quản trị có thể quyết định chấp nhận rủi ro vì yếu tố chi phí hoặc những xem xét khác. Kiểm toán viên nên xác định quá trình này với cách tiếp cận tuần tự từ xác định/nhận diện, đánh giá và quản lý các rủi ro.

Câu hỏi 3.6: Theo anh/chị, nhà quản trị sẽ “đối mặt” với rủi ro theo trình tự nào để có thể đạt được mục tiêu quản lý?

Trả lời: Nhà quản trị phải nhận diện các rủi ro, chấp nhận rủi ro dẫn tới việc nhà quản trị thiết lập hoạt động kiểm soát nhằm ngăn chặn và hạn chế rủi ro ở mức chấp nhận được.

Hoạt động kiểm soát Những hoạt động kiểm soát là những chính sách và thủ tục tạo nên sự đảm bảo đối với các chính sách, đường lối của ban quản trị được thực hiện đúng đắn và đúng thời gian. Thông thường, hoạt động kiểm soát có thể liên quan tới một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của một công ty gắn liền với việc thực hiện đánh giá hoạt động, quá trình xử lý thông tin, kiểm soát vật chất và việc phân chia trách nhiệm. Một hoạt động kiểm soát tồn tại thường để thực hiện một mục tiêu cụ thể. Tuy nhiên, không thể có một hoạt động kiểm soát hoàn hảo tới mức có thể ngăn chặn và phát hiện được tất cả những sai phạm có thể xảy ra bởi vì những hạn chế vốn có của các hoạt động và của cả hệ thống này. Kiểm toán viên phải xem xét toàn bộ các hoạt động và xác định xem những hoạt động kiểm soát có hiệu quả đối với việc thực hiện các mục tiêu kiểm soát tổng thể hay không. Khi thực hiện đánh giá hoạt động kiểm soát, kiểm toán viên cần nhận thức rõ một hệ thống kiểm soát được thiết kế hoàn hảo vẫn có thể bỏ qua những sai phạm trọng yếu do những hạn chế cố hữu.

Câu hỏi 3.7:

Liệt kê những nhân tố chủ yếu có thể tác động tới tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp?

Trả lời: Những yếu tố được liệt kê dưới đây là tác nhân trực tiếp hoặc gián tiếp dẫn tới những hạn chế của hoạt động kiểm soát nội bộ: Ban giám đốc đặt yêu cầu giá phí của một thủ tục kiểm tra không vượt quá những lợi

ích mà thủ tục đó mang lại vì thế thủ tục kiểm soát có thể không được xây dựng. Phần lớn công tác kiểm tra nội bộ thường sẽ tác động đến những nghiệp vụ lặp đi lặp

lại mà không tác động đến những nghiệp vụ bất thường. Khả năng rủi ro, sai sót của con người, xuất phát từ sự thiếu chủ ý, sai sót về xét đoán

hoặc do không hiểu các chỉ thị là không thể tránh khỏi và đôi khi rất khó kiểm soát. Khả năng vượt tầm kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ do có sự thông đồng của

một người trong Ban giám đốc hay một nhân viên với những người khác ở trong hay ngoài đơn vị. Hành vi này rất khó có thể phát hiện vì sự hợp lý hoá các chứng từ tài liệu đã được tạo ra để che dấu sai phạm.

Khả năng những người chịu trách nhiệm thực hiện kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình. Hoặc do có sự biến động tình hình, các thủ tục kiểm soát có khả năng không còn thích hợp và do đó không được áp dụng…


58 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Thông tin và truyền thông

Khả năng đưa ra những quyết định phù hợp trong quản trị và trong kiểm soát các hoạt động của thực thể pháp lý (công ty khách hàng) và để chuẩn bị các báo cáo tài chính phụ thuộc vào hiệu lực của hệ thống thông tin bao gồm cả hệ thống kế toán. Một hệ thống thông tin kế toán

hiệu lực phải:

o Nhận diện và ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

o Phân loại chính xác các nghiệp vụ cho mục đích lập báo cáo tài chính.

o Đo lường giá phí và giá trị tài sản phù hợp với giả thiết kế toán được chấp nhận.

o Ghi chép các nghiệp vụ đúng kỳ.

o Trình bày các kết quả của các nghiệp vụ song song với báo cáo một cách chính

xác trong báo cáo tài chính.

Hoạt động truyền thông liên quan tới việc cung cấp sự hiểu biết về vai trò và trách nhiệm. Cá nhân nên biết phải làm gì khi một sự kiện/kết quả không mong muốn xảy ra, sau đó cần tìm hiểu nguyên nhân. Vì vậy, một phần của truyền thông hiệu lực đang chỉ ra những kết quả tốt và không tốt, chẳng hạn như những báo cáo loại trừ, có thể được sử dụng như là một công cụ quản lý hiệu quả.

Câu hỏi 3.8:

Kiểm toán viên nên xem xét thông tin từ những nguồn như thế nào?

Trả lời: Một kiểm toán viên nên xem xét cả hai dòng truyền thông chính thống và dòng truyền thông không chính thống để đánh giá các yếu tố kiểm soát. Trên thực tế, hệ thống kiểm soát được thiết kế ngầm định gồm cả những yếu tố chính thức và không chính thức.

Giám sát

Giám sát liên quan tới việc đánh giá bởi một cá nhân thích hợp về việc thiết kế và hoạt động của kiểm soát trên cơ sở thời gian và thực hiện những hành động cần thiết. Giám sát có thể được hoàn thành từ những hoạt động đang thực hiện hoặc từ những đánh giá riêng rẽ. Thủ tục giám sát hoạt động được xây dựng trong chính những hoạt động đang thực hiện bình thường của thực thể pháp lý, bao gồm các báo cáo quản trị định kỳ và hoạt động giám sát cấp cao.

Kiểm toán nội bộ thường được xem là một yếu tố kiểm soát quản lý có hiệu quả cao. Giám sát đang trở thành một yếu tố kiểm soát then chốt trong việc xác định rủi ro và vì vậy nó càng được quan tâm nhiều hơn trong các cam kết kiểm toán. Nếu ban quản trị phát triển một hệ thống kiểm soát tốt để xem xét một cách hiệu quả những rủi ro, sau đó thiết lập hệ thống giám sát có hiệu quả nhằm đảm bảo hệ thống kiểm soát đang hoạt động đúng thì kiểm toán viên nên tập trung vào đánh giá rủi ro và tính hiệu lực của hệ thống giám sát.


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 59

Câu hỏi 3.9:

Anh/Chị hãy lấy một ví dụ về hoạt động giám sát được thực hiện từ bên ngoài có thể ảnh hưởng tới hiệu lực kiểm soát cũng như kết quả của đơn vị? Minh họa về một số hoạt động giám sát cụ thể.

Trả lời: Một vài hoạt động giám sát được thiết lập và thực hiện giám sát từ bên ngoài đơn vị sẽ có ảnh hưởng khác nhau tới hoạt động và kết quả của đơn vị. Khách hàng hoàn toàn có thể chứng thực về dữ liệu để lập hoá đơn bằng quá trình thanh toán cho những hoá đơn (của họ) hoặc sự phàn nàn của khách hàng về các phí tổn họ phải trả,... Kiểm toán viên có thể trao đổi với khách hàng về những vấn đề ảnh hưởng tới hoạt động kiểm soát nội bộ.

Hoạt động giám sát thường bắt đầu từ các báo cáo, sau đó áp dụng ở tất cả các cấp của đơn vị. Dưới đây là một số ví dụ về hoạt động giám sát cụ thể:

Các báo cáo về doanh số thực hiện và lợi nhuận gộp so với năm trước.

Các báo cáo sản xuất so với năm trước, so với doanh thu thực hiện, ngân sách.

Số lượng các khách hàng phàn nàn về hoá đơn và chất lượng sản phẩm…

3.2.2. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kế toán

Hệ thống kế toán nhận diện, ghi chép, tổng hợp và báo cáo thông tin tài chính. Trong bất cứ doanh nghiệp nào, với quy mô khác nhau, hệ thống kế toán bao gồm nhiều hệ thống bộ phận kế toán hợp thành. Những hệ thống nhỏ độc lập tương đối so với hệ thống kế toán của cả công ty.

Hệ thống kế toán của đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống báo cáo kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ doanh nghiệp.

Sơ đồ dưới đây trình bày khái quát về mô hình luân chuyển chứng từ trong doanh nghiệp.

Sơ đồ 3.1: Trình tự khái quát luân chuyển chứng từ

Với sự phát triển của công nghệ máy tính, yêu cầu cung cấp thông tin của người sử dụng dẫn tới hệ thống kế toán ngày nay ứng dụng nhiều hơn những xử lý dữ liệu bằng máy tính (EDP – Electronic Data Processing). Theo đó, hệ thống được thiết kế để thu thập những dữ liệu quan trọng, sau đó thực hiện yêu cầu chuyển đổi, lập báo cáo và cung cấp thông tin cho người sử dụng (với các yêu cầu khác nhau).

Tuy nhiên, cho dù một hệ thống thủ công hay có ứng dụng máy tính trong xử lý dữ liệu thì quy trình ghi chép của kế toán dường như không thay đổi. Bên cạnh đó, những module chương trình kế toán ứng dụng máy tính cũng được thiết kế tương ứng với những phần hành kế toán trong mô hình kế toán thủ công.

Sơ đồ dưới đây mô tả khái quát quy trình ghi chép một nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong một doanh nghiệp.

Chứng từ (thu thập hoặc lập)

Kiểm tra chứng từ

Ghi sổ, bảo quản để kiểm tra

Sử dụng cho lãnh đạo

nghiệp vụ và ghi sổ

Lưu và huỷ chứng từ


60 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Sơ đồ 3.2: Quy trình ghi chép kế toán

Ví dụ minh họa nội dung ghi chép những phần hành kế toán phổ biến trong doanh nghiệp.

Bảng 3.1: Phần hành kế toán phổ biến

Phần hành kế toán Nội dung chủ yếu

Bán hàng Ghi chép nghiệp vụ bán hàng; cập nhật thông tin hàng tồn kho và kế toán các khoản phải thu.

Kế toán các khoản phải thu Ghi chép sự thay đổi trong số dư tài khoản phải thu khách hàng; phân tích về khả năng thu nợ.

Kế toán phải trả người bán Ghi chép các nghiệp vụ mua hàng; Hệ thống máy tính tự động ghi ngày trả và tự động lập danh mục thanh toán.

Thanh toán tiền Ghi chép nghiệp vụ thanh toán tiền và ghi chép giảm nợ tương ứng.

Quản lý tiền Ghi chép và quản lý những nghiệp vụ tiền mặt, bao gồm cả những khoản tương đương tiền.

Tiền lương Dữ liệu tổng hợp về tiền lương và tạo ra bảng lương để kiểm tra; dữ liệu kế toán đối với chi phí hàng tồn kho và chi phí lương.

Tài sản cố định Cung cấp thông tin kế toán chi tiết về tất cả những tài sản cố định của doanh nghiệp, bao gồm cả chi phí, khấu hao luỹ kế, khấu hao hàng năm, và sự khác biệt giữa báo cáo tài chính và báo cáo thuế.

Hàng tồn kho Ghi chép và phân loại hàng tồn kho từ hệ thống cấu thành bao gồm những ghi chép theo phương pháp kê khai thường xuyên, chi phí đối với hàng tồn kho và phân tích hàng tồn kho.

Mục đích của một hệ thống kế toán của một tổ chức là sự nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó, thoả mãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải bảo đảm các mục tiêu kiểm soát chi tiết:

Có thực: Cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp vụ không có thực vào sổ sách của đơn vị.

Phê chuẩn: Bảo đảm mọi nghiệp vụ xảy ra phải được phê chuẩn hợp lý.

Đầy đủ: Bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

Đánh giá: Bảo đảm không có sai phạm trong việc tính toán các khoản giá và phí;

Phân loại: Bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng theo sơ đồ tài khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán.

Đúng kỳ: Bảo đảm việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh được thực hiện kịp thời theo quy định.

Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: Số liệu kế toán được ghi vào sổ phụ phải được tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chính xác trên các báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Chứng từ (tiếp nhận hoặc lập)

Ghi Nhật ký

Sổ cái tài khoản

Báo cáo tài chính


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 61

Kiểm toán viên cần quan tâm tới các yếu tố sau:

Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và số dư các khoản mục trên báo cáo tài chính.

Trong kiểm toán, hoạt động kiểm soát nội bộ và số dư các khoản mục trên báo cáo tài chính được kiểm toán viên quan tâm vì nó có thể ảnh hưởng tới độ tin cậy của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính.

Kiểm toán viên thường phải đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu quan trọng đối với mỗi loại nghiệp vụ và số dư các tài khoản. Công việc này được xem như là một yếu tố cơ bản cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên điều này không có nghĩa là kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm soát cho tất cả số dư các tài khoản trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên bắt đầu đánh giá đối với những bộ phận kiểm soát nội bộ của đơn vị bao gồm đánh giá môi trường kiểm soát, quá trình đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, và đánh giá hoạt động giám sát.

Tiếp đến, kiểm toán viên phải xác định cơ cấu kiểm soát tổng thể có được áp dụng đối với bộ phận hay không, chẳng hạn như đối với các chi nhánh, hoặc các bộ phận phòng ban. Cơ cấu kiểm soát tổng thể này ảnh hưởng tới hệ thống kế toán cụ thể như tiền lương, bán hàng, phải trả, phải thu,... Mỗi hệ thống thông tin kế toán đơn lẻ này lại được thiết lập những thủ tục kiểm soát để đảm bảo cho các mục tiêu xử lý dữ liệu.

Dưới đây là những nguyên tắc sẽ ảnh hưởng tới kiểm toán:

Kiểm toán viên cần đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với mỗi tổ chức vì hệ thống này ảnh hưởng tới quá trình xử lý các nghiệp vụ kế toán.

Kiểm toán viên chỉ cần giá chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hệ thống kế toán trên những số dư tài khoản trọng yếu.

Rủi ro kiểm soát đối với từng nghiệp vụ cụ thể, số dư tài khoản hoặc các cơ sở dẫn liệu được xác định bởi sự đánh giá tổng hợp về chất lượng của cơ cấu kiểm soát chung và các thủ tục kiểm soát cụ thể trong từng hệ thống kế toán quan trọng.

Để làm rủi ro kiểm soát dưới mức cao, kiểm toán viên phải thu thập được bằng chứng về cơ cấu kiểm soát là được thiết kế hợp lý và hoạt động hiệu quả.

Thực tế, nhiều Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên phải đạt được sự hiểu biết về hoạt động kiểm soát nội bộ trong bất cứ hợp đồng kiểm toán nào.

Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm soát dựa trên một trong hai phương pháp: Hệ thống cơ sở - Không có nghiệp vụ (Non transaction - Based Systems); Hệ thống cơ sở - nghiệp vụ (Transaction - Based Systems).

o Phương pháp hệ thống cơ sở - không có nghiệp vụ

Có nhiều hệ thống không tồn tại các nghiệp vụ. Ví dụ trong hoạt động tiền lương có nhiều vấn đề lớn liên quan tới cá nhân nhưng không liên quan tới yếu tố định lượng của nghiệp vụ. Những vấn đề này có thể gồm việc áp dụng


62 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

những văn bản luật pháp có liên quan, đánh thuế, tính và ước tính chính xác chi phí bảo hiểm xã hội và những khoản còn phải trả.

Cách tiếp cận của kiểm toán viên là dựa trên phân tích rủi ro tổng thể. Từ việc phân tích rủi ro, kiểm toán viên đánh giá môi trường kiểm soát thông qua việc phỏng vấn nhà lãnh đạo cao cấp, đánh giá sự tận tâm của các nhân viên và quan sát môi trường làm việc chung. Sau đó, kiểm toán viên xác định nên sử dụng cách tiếp cận nào để xác định rủi ro và những thủ tục kiểm soát nào được thực hiện để xác định những rủi ro này.

Câu hỏi 3.10:

Kiểm toán viên sử dụng kết quả đánh giá rủi ro và hiệu lực của các thủ tục kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính như thế nào?

Trả lời: Dựa vào đánh giá rủi ro và tính hiệu lực của các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên xác định sự cần thiết phải mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với số dư tài khoản. Nếu kiểm toán viên tin rằng các thủ tục kiểm soát tại đơn vị hiệu quả, trong trường hợp này kiểm toán viên có thể sử dụng hệ thống kiểm soát hiệu lực để tối ưu hoá những thủ tục kiểm toán sẽ được áp dụng.

o Phương pháp dựa trên hệ thống cơ sở - nghiệp vụ

Mỗi một hệ thống kế toán bộ phận có thể được thiết kế để kiểm soát các nghiệp vụ về tính đầy đủ và tính đúng kỳ. Các công ty kế toán viên công chứng ở trên thế giới có thể xây dựng những mục tiêu kiểm soát khác nhau nhưng nó thực sự chỉ khác nhau về nội dung chi tiết mà thôi. Các mục tiêu kiểm soát cơ bản được thiết lập từ những cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản. Mối quan hệ giữa các cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm soát được thể hiện trong bảng dưới đây (Bảng 3.2).

Bảng 3.2: Mối liên hệ giữa cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản và các mục tiêu kiểm soát có liên quan

Cơ sở dẫn liệu Các mục tiêu kiểm soát có liên quan

Tồn tại Các nghiệp vụ được ghi sổ đều có căn cứ vững chắc.

Các nghiệp vụ được ghi chép đúng thời gian, đúng với kỳ kế toán mà chúng diễn ra.

Trọn vẹn Tất cả các nghiệp vụ đều phải được ghi chép.

Các nghiệp vụ được ghi chép đúng thời gian, đúng với kỳ kế toán mà nghiệp vụ xảy ra.

Quyền và nghĩa vụ Các nghiệp vụ đã được ghi chép đã được phê chuẩn đúng đắn.

Các nghiệp vụ được ghi chép và những khoản phải trả phản ánh đúng đắn quyền sở hữu hoặc nghĩa vụ phải trả.

Đánh giá

Các nghiệp vụ được ghi chép với số tiền đúng đắn; các tính toán có liên quan tới những ghi chép ấy được thực hiện chính xác.

Tất cả các nghiệp vụ và những điều chỉnh đối với số dư tài khoản được ghi chép trong mối liên hệ với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi (GAAP).

Trình bày và công bố Tất cả các nghiệp vụ phát sinh được phân loại đúng đắn.

Các cơ sở dẫn liệu về số dư tài khoản có liên hệ trực tiếp tới các mục tiêu xử lý các nghiệp vụ, tiếp đến là liên quan tới các hoạt động kiểm soát phục vụ cho việc đánh giá vì các số dư tài khoản là sự thể hiện rõ nhất của các ghi chép về nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Một kiểm toán viên xác định các quá trình của một


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 63

hệ thống các mục tiêu kiểm soát và thông qua đó anh ta có thể xác định được các kiểm soát đặc thù cho việc đánh giá hệ thống kiểm soát.

Câu hỏi 3.11:

Kiểm toán viên phải lưu ý những đặc trưng gì về mối liên hệ giữa mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát?

Trả lời:

Kiểm toán viên cần lưu ý một số điểm liên quan tới mối quan hệ giữa mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát như sau:

Một số hoạt động kiểm soát sẽ ảnh tới nhiều hơn một mục tiêu kiểm soát.

Kiểm toán viên có thể đánh giá mỗi cơ sở dẫn liệu như là một phần của quá trình xác định rủi ro kiểm soát tổng thể.

Kiểm toán viên nên kiểm tra quá trình xác định các hoạt động kiểm soát chủ yếu cho việc đánh giá tính hiệu quả hoạt động để giảm những đánh giá về rủi ro kiểm soát dựa trên cơ sở việc thiết kế hệ thống và các hoạt động kiểm soát trong hệ thống ấy.

Câu hỏi 3.12:

Nếu trong trường hợp kiểm toán viên nhận thấy rằng hoạt động kiểm soát không đảm bảo để thực hiện các mục tiêu kiểm soát thì kiểm toán viên sẽ phải lưu ý tới những vấn đề gì khi thực hiện kiểm toán?

Trả lời: Những vấn đề cần phải quan tâm trong trường hợp này:

Việc thiết kế cơ cấu kiểm soát không hiệu quả, đó là có hay không các hoạt động kiểm soát đang biến mất hoặc không hoạt động hiệu quả.

Các kết quả tương lai của hệ thống kiểm soát không hiệu quả, đó là các loại trình bày sai lệch có thể xảy ra và có khả năng sẽ không bị phát hiện bởi vì các hoạt động kiểm soát không được thực hiện đúng.

Việc áp dụng cho thực hiện kiểm toán đó là các thủ tục kiểm tra trực tiếp đối với số dư tài khoản sẽ được điều chỉnh như thế nào để phát hiện những thông tin trình bày sai lệch có thể xảy ra bởi vì hoạt động kiểm soát không thực hiện đúng.

3.2.3. Tìm hiểu những quy định chủ yếu trong thiết kế hoạt động kiểm soát nội bộ

Phân công, phân nhiệm

Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và công việc cần được phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều người trong bộ phận. Việc phân công phân nhiệm rõ ràng tạo ra sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và khi xảy ra thường dễ phát hiện.

Nguyên tắc đầu tiên của sự phân nhiệm có ảnh hưởng rất lớn tới tính hiệu quả trong hoạt động kiểm soát là sự phân tách giữa các chức năng:

o Quyền phê duyệt một nghiệp vụ.

o Thực hiện nghiệp vụ.

o Quản lý trực tiếp tài sản.

o Ghi sổ các nghiệp vụ và tài sản.


64 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Nếu đơn vị thiết kế hệ thống kiểm soát tuân thủ theo quy định cơ bản này thì hệ thống kiểm soát sẽ giúp đơn vị đưa ra kết luận các hoạt động kinh doanh có được kiểm soát một cách thích hợp không.

Nguyên tắc thứ hai của việc phân chia trách nhiệm là khi không thể phân chia chức năng thì phải có biện pháp kiểm tra bổ sung trong hoạt động có liên quan.

Đây có thể coi như là một thủ tục kiểm soát bù trừ để có thể làm giảm sự ảnh hưởng của sự thiếu vắng những thủ tục kiểm soát chủ yếu. Ví dụ, chúng ta có thể ghi nhận nghiệp vụ tiền mặt theo giấy biên nhận bởi các cá nhân độc lập và sau đó so sánh giữa sổ gốc và sổ quỹ.

Nguyên tắc thứ ba có liên quan đó là nếu việc kiểm soát phụ thuộc vào sự phân chia trách nhiệm trong phạm vi một chức năng cụ thể thì Ban giám đốc phải phân bổ trách nhiệm một cách phù hợp.

Câu hỏi 3.13:

Anh/Chị hãy lấy một ví dụ minh họa quy định về phân công, phân nhiệm trong thiết kế và vận hành hoạt động kiểm soát?

Trả lời: Ví dụ như tài khoản tổng hợp các khoản phải thu phải được bảo vệ bởi kế toán trưởng, độc lập với cá nhân giữ sổ cái tài khoản doanh thu.

Quy định trách nhiệm rõ ràng

Sự phân chia nhiệm vụ sẽ khó khăn, không hiệu quả nếu không có quy định về trách nhiệm cụ thể. Thông thường, điều này có thể thực hiện được bởi một sơ đồ tổ chức, kết hợp với việc mô tả công việc liên quan. Cả hai phương diện kỹ thuật này được sử dụng trong nhiều tổ chức để cho mọi người đều có thể hiểu rõ về trách nhiệm của mình và họ phải chịu trách nhiệm trước ai mặc dù đặc điểm và những quy định là khác nhau ở trong mỗi đơn vị.

Kiểm soát vật chất

Các hoạt động kiểm soát này chính là việc giới hạn trong việc tiếp cận về vật lý đối với tài sản của công ty.

Câu hỏi 3.14:

Anh/Chị lấy một ví dụ minh họa về quy định kiểm soát vật chất đối với hàng tồn kho?

Trả lời: Ví dụ một hoạt động kiểm soát đơn giản đối với hàng tồn kho là giữ chúng trong kho có khoá, chỉ có các cá nhân có thẩm quyền mới được tiếp cận. Sự tiếp cận này đôi khi được quy định rõ cả tiếp cận trực tiếp và tiếp cận gián tiếp (thông qua sử dụng tài liệu). Việc tiếp cận gián tiếp bằng tài liệu đề cập đến một thực tế là hàng tồn kho cần thiết phải được kiểm soát trong các nghiệp vụ xuất (chỉ được xuất khi có lệnh). Rõ ràng nếu bất cứ ai cũng có thể ra vào kho hàng mà không cần có sự cho phép thì việc bảo quản hàng tồn kho bằng khoá sẽ không còn ý nghĩa.

Thẩm quyền phê duyệt và sự phê duyệt

Một điểm được nêu ra tương đối quan trọng đối với hoạt động kiểm soát nội bộ nói chung là thẩm quyền phê duyệt và sự phê duyệt. Trong hướng dẫn kiểm soát nội bộ, quy định rằng "mọi nghiệp vụ cần có sự cho phép hoặc sự phê duyệt bởi cá nhân có thẩm quyền. Giới hạn về thẩm quyền này phải được quy định rõ".


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 65

Câu hỏi 3.15:

Anh/Chị hãy lấy một ví dụ về hàng tồn kho trong quan hệ với quy định phê duyệt?

Trả lời: Ví dụ một đơn đặt hàng bất kỳ gửi đến bộ phận vận chuyển hàng hoá và chỉ được thực hiện khi có sự cho phép xuất hàng từ kho - trước khi chuyển hàng cho khách hàng phải có chữ ký của nhân viên phụ trách đơn đặt hàng (có thẩm quyền) và chữ ký của người chịu trách nhiệm kiểm soát tín dụng. Thủ kho được chỉ thị không xuất kho trừ khi có chữ ký của những cá nhân có thẩm quyền. Trong một chừng mực nhất định, thủ kho cũng có thể được chỉ thị về việc giao hàng khi có sự chấp nhận của cá nhân cấp cao hơn trong công ty.

Kiểm soát số học và kiểm tra kế toán

Trong hướng dẫn về hoạt động kiểm soát nội bộ đã nêu rõ, hệ thống kiểm soát nội bộ có thể kiểm tra trong chức năng ghi sổ, kiểm tra tính được phép trong ghi sổ và xử lý, kiểm tra tính đầy đủ trong ghi chép, kiểm tra tính chính xác và xử lý đúng. Các hoạt động kiểm tra này bao gồm việc kiểm tra sự chính xác số học của sổ sách, kiểm tra tổng số, sự khớp đúng số tiền trên sổ giữa tài khoản kiểm tra và kết quả kiểm tra, sự khớp đúng giữa nghiệp vụ kế toán với các tài liệu.

Kiểm soát nhân sự

Một điểm cần lưu ý là các hoạt động kiểm soát trong nội bộ có quan hệ với nhau, hỗ trợ nhau. Kiểm soát nhân sự có quan hệ chặt chẽ với cả hai hình thức kiểm soát về số học và kiểm soát về quyền phê duyệt. Điểm nhấn mạnh ở đây là mọi người nên thực hiện chức năng ấy theo năng lực, quan điểm và kinh nghiệm của mình. Hiệu quả của hệ thống kiểm soát phụ thuộc nhiều vào năng lực và tính chính trực của những người tiến hành công việc. Điều này có thể lý giải tại sao có những trường hợp kiểm soát trên giấy tờ là rất tốt nhưng thực tế lại rất yếu.

Giám sát

Bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào đều phải bao gồm cả sự giám sát bởi các nhân viên có trách nhiệm đối với các nghiệp vụ hàng ngày và ghi sổ các nghiệp vụ đó. Việc giám sát này là phần bổ trợ quan trọng để đảm bảo rằng hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động đúng, đảm bảo thực hiện được các mục tiêu kiểm soát.

Kiểm soát về mặt quản lý

Các hoạt động kiểm soát này tương tự các hoạt động kiểm soát nhưng thường không gắn liền với công việc kinh doanh hàng ngày. Chính hoạt động kiểm soát này lại quan tâm tới việc giám sát tổng thể, kiểm soát này thường bao gồm những biện pháp kỹ thuật tạo ra hiệu quả của hoạt động kiểm tra như: lập kế hoạch ở các cấp, tính chiến lược của công việc kế toán, quản lý và kiểm tra ngân sách, kiểm toán nội bộ,...

Cần lưu ý rằng, hoạt động giám sát là kiểm soát trực tiếp thực hiện bởi những quan chức có kinh nghiệm trong khi kiểm soát quản lý là kiểm soát gián tiếp, nó tạo ra "bộ khung" để những hoạt động giám sát trực tiếp thực hiện.

Ghi nhớ

Những nguyên tắc trên có ảnh hưởng quyết định tới hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Đây là định hướng trong xây dựng và vận hành các thủ tục kiểm soát trong doanh nghiệp.


66 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

3.3. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị.

Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có ý nghĩa quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Công việc này được thường được tiến hành theo sơ đồ sau đây.

Sơ đồ 3.3: Trình tự đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện theo một trình tự nhất định và có thể khái quát qua bốn bước cơ bản sau:

Bước 1: Đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên cần phải có được sự hiểu biết về năm yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị bao gồm:

o Môi trường kiểm soát.

o Đánh giá rủi ro.

o Hoạt động kiểm soát.

o Thông tin.

o Truyền thông và hoạt động giám sát.

Kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều thông tin đã được tích luỹ ở những cuộc kiểm toán trước (trong hồ sơ kiểm toán năm) và tiếp tục cập nhật những thay đổi thường xuyên vào hồ sơ kiểm toán.


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 67

Kiểm toán viên có thể sử dụng các câu hỏi và danh mục nội dung kiểm tra để cập nhật những hiểu biết thêm về môi trường kiểm soát và việc đánh giá rủi ro của công ty khách hàng.

Ngoài ra, kiểm toán viên có thể chọn cách phỏng vấn để thu thập những hiểu biết và thực hiện đánh giá đối với những yếu tố khác nhau của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Tiếp theo, công việc của kiểm toán viên là xác định những hoạt động kế toán chủ yếu trong hệ thống kế toán và thu thập những hiểu biết về quá trình áp dụng hệ thống ngay cả khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao.

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên phải xác định các chính sách kiểm soát và các thủ tục kiểm soát có được thực hiện hay không. Quá trình này cung cấp cho kiểm toán viên những hiểu biết về quy trình luân chuyển chứng từ, tài liệu, mở rộng việc sử dụng hệ thống máy tính và những loại sai phạm có thể xảy ra.

Câu hỏi 3.16: Theo anh/chị, kiểm toán viên có phải thu thập những hiểu biết chi tiết đối với thủ tục kiểm soát số dư khoản mục trong lập kế hoạch kiểm toán không?

Trả lời: Thông thường, trong lập kế hoạch kiểm toán không yêu cầu phải có sự hiểu biết rất chi tiết đối với các thủ tục kiểm soát đối với từng số dư tài khoản, mỗi nghiệp vụ hoặc các cơ sở dẫn liệu. Kiểm toán viên phải thu thập nhiều thông tin cần thiết khác để mở rộng sự hiểu biết của mình về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và những hoạt động giám sát. Một kiểm toán viên có thể đưa ra quyết định ban đầu để đánh giá rủi ro kiểm soát dưới mức tối đa chỉ khi kiểm toán viên tin tưởng vào cơ cấu kiểm soát tổng thể và những hoạt động kiểm soát thực hiện có hiệu quả để ngăn chặn sai phạm trọng yếu.

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn vị trên cả hai mặt:

o Thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế quy chế kiểm soát và thiết kế bộ máy kiểm soát.

o Vận hành các thủ tục kiểm soát (có vận hành liên tục và có hiệu lực hay không?).

Kiểm toán viên có thể thu thập thông tin về hệ thống kế toán và những hoạt động kiểm soát nội bộ bằng cách:

o Thực hiện các kỹ thuật "kiểm tra từ đầu đến cuối" đối với hệ thống kế toán và thủ tục xử lý của hệ thống kế toán.

o Thực hiện thẩm vấn đối với nhân viên kế toán và nhân viên thực hiện (bao gồm cả việc thực hiện thẩm vấn nhân viên khác của công ty khách hàng để điền vào câu hỏi kiểm tra hoạt động kiểm soát).

o Thực hiện thăm quan nhà xưởng và hoạt động của đơn vị.

o Kiểm tra tài liệu do khách hàng chuẩn bị bao gồm cả những hướng dẫn kế toán, những chương trình và việc mô tả hệ thống.

o Kiểm tra giấy làm việc của kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc năm kiểm toán trước.

Kỹ thuật kiểm tra từ đầu tới cuối (Walkthrough Test)

Kỹ thuật này có thể cung cấp cho kiểm toán viên hiểu biết về bản chất của những quá trình kế toán quan trọng.


68 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Sau khi đạt được sự hiểu biết chung về hệ thống kế toán, kiểm toán viên chọn một nghiệp vụ và thực hiện lại nghiệp vụ này theo quá trình đã xác định (trong hệ thống) để xác định thực trạng hoạt động của hệ thống.

Kỹ thuật kiểm tra này thường được kết hợp với kỹ thuật phỏng vấn. Kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép lại những hiểu biết về khách thể kiểm toán trong suốt quá trình thực hiện kỹ thuật này và thể hiện trong bảng tường thuật hoặc trong lưu đồ.

Thẩm vấn

Kiểm toán viên phỏng vấn những nhân viên quan trọng trong nhiều vị trí kế toán để đạt được sự hiểu biết về việc phân tách nhiệm vụ, việc mở rộng các ứng dụng máy tính, những tài liệu được tạo ra từ việc ứng dụng hệ thống máy tính, thực hiện và hoạt động thực tế của các thủ tục kiểm soát và bản chất của quá trình xử lý nghiệp vụ trong phòng kế toán.

Kỹ thuật thẩm vấn ngày càng trở lên quan trọng. Kiểm toán viên phải trở thành một người phỏng vấn nhậy cảm để hỏi và đánh giá những câu trả lời từ phía nhân viên của công ty khách hàng.

Tham quan nhà máy và quan sát hoạt động sản xuất kinh doanh

Nhiều thủ tục kiểm soát dựa vào tính nguyên vẹn của thông tin trong những lĩnh vực nằm trong phạm vi của kế toán. Chẳng hạn, thông tin quan trọng cần để ghi hàng tồn kho bắt đầu từ việc nhận hàng. Hàng tồn kho hoặc công nhân sản xuất cung cấp thông tin theo trình tự luân chuyển của sản phẩm từ quá trình sản xuất tới khi tạo ra sản phẩm hoàn chỉnh.

Kiểm toán viên nên đánh giá lòng nhiệt tình của các nhân viên trong thực hiện sản xuất bằng cách vận dụng những thủ tục trên. Một phần của quá trình đánh giá này có thể được thực hiện bằng cách kiểm tra tài liệu nhưng phần khác kiểm toán viên có thể thu thập được từ việc thăm quan, phỏng vấn với các cá nhân.

Văn bản do khách hàng chuẩn bị

Nhiều khách hàng chuẩn bị tài liệu để mô tả hệ thống kế toán của đơn vị được giao nhiệm vụ, hoạt động như thế nào. Những thông tin này có thể cung cấp sự hiểu biết đầu tiên về các thủ tục. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải chú ý khi sử dụng vì nhiều đơn vị không cập nhật các tài liệu một cách thường xuyên. Vì vậy, những mô tả về hệ thống kiểm soát có thể không phản ánh đúng với quá trình hoạt động thực tế.

Các giấy làm việc của năm kiểm toán trước

Đánh giá hoạt động kiểm soát của đơn vị là một quá trình đánh giá liên tục. Giấy làm việc của kiểm toán viên năm trước thường mô tả những hoạt động kế toán và những thủ tục xử lý then chốt. Kiểm toán viên có thể sử dụng những tài liệu này như là một cơ sở cho việc kiểm tra và cập nhật khi cần thiết.


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 69

Công việc của kiểm toán viên trong năm kiểm toán hiện tại có thể tập trung vào tìm hiểu những thay đổi đã diễn ra trong những hoạt động kế toán chủ yếu và xác định những thay đổi này ảnh hưởng như thế nào tới cuộc kiểm toán hiện tại.

Sau khi có được sự hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, kiểm toán viên phải thực hiện việc mô tả về những hoạt động kế toán và những hoạt động kiểm soát then chốt trên tài liệu. Hình thức thể hiện trên tài liệu giúp cho kiểm toán viên xem xét và đánh giá rủi ro một cách rõ ràng hơn, đồng thời giúp kiểm toán viên phân tích ảnh hưởng của hệ thống kiểm soát tới áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. Kiểm toán viên có thể sử dụng các kỹ thuật lưu đồ (flowchart), bảng câu hỏi (questionnaires) và bảng tường thuật (narratives).

Bảng tường thuật

Bảng tường thuật là sự mô tả bằng văn bản hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.

Tài liệu này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về kiểm soát nội bộ. Đối với những hệ thống đơn giản, kiểm toán viên có thể sử dụng duy nhất bảng tường thuật để ghi nhận sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ. Khi sử dụng bảng tường thuật cần chú ý tới văn phong, bố cục.

Mặc dù bảng tường thuật giúp cho kiểm toán viên có được sự mô tả rất chi tiết. Tuy nhiên, kỹ thuật này chỉ phát huy tác dụng đối với hệ thống kiểm soát quy mô nhỏ, hoạt động kiểm soát có phần đơn giản,... Trong nhiều trường hợp, sử dụng bảng tường thuật lại tạo ra những khó khăn trong việc xem xét tổng quát nhiều mối quan hệ giữa các bộ phận, trình tự kiểm soát,... trong đơn vị.

Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB

Bảng này liệt kê các câu hỏi đã được chuẩn bị trước đối với các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cả môi trường kiểm soát.

Bảng này thường đưa ra các câu hỏi theo 7 mục tiêu chi tiết của hệ thống KSNB đối với hệ thống KSNB.

Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu trả lời “không” sẽ cho thấy nhược điểm của KSNB.

Ưu điểm của công cụ này là được lập sẵn nên kiểm toán viên có thể thực hiện nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Tuy nhiên, do được thiết kế chung nên bảng câu hỏi có thể không được phù hợp với công ty khách hàng đang thực hiện kiểm toán.

Ngoài dạng câu hỏi “đóng” như trên, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng dạng câu hỏi “mở” trong bảng câu hỏi (ít được sử dụng).

Lưu đồ

Lưu đồ là tập hợp những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan bằng cách sử dụng những ký hiệu được quy ước thống nhất.

Kiểm toán viên có thể sử dụng các ký hiệu được quy ước chung để mô tả thống nhất các công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối với từng loại nghiệp vụ, đối với trình tự luân chuyển chứng từ, các thủ tục kiểm soát,...


70 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật này theo hướng từ trái sang phải, từ trên xuống, và trình bày theo các cột để mô tả những công việc ở từng bộ phận chức năng, của từng nhân viên. Bằng cách này, kiểm toán viên có cái nhìn tổng thể về toàn bộ hệ thống cũng như là mối quan hệ giữa các bộ phận chức năng trong công ty đồng thời nó giúp kiểm toán viên phân tích có hiệu quả trong việc phát hiện ra những thiếu sót của hệ thống. Tuy nhiên, kỹ thuật này mất nhiều thời gian và đôi khi không thể mô tả được rõ mối quan hệ đang diễn ra hoặc cũng có thể dễ dàng bị bỏ sót do hệ thống quá phức tạp,...

Ghi nhớ

Tìm hiểu ban đầu về hoạt động kiểm soát nội bộ có vai trò quan trọng giúp kiểm toán viên đánh giá ban đầu đối với rủi ro kiểm soát tại công ty khách hàng trong lập kế hoạch kiểm toán. Khi thực hiện tìm hiểu về hoạt động kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện tìm hiểu về thiết kế và vận hành thủ tục kiểm soát bằng việc áp dụng các kỹ thuật cụ thể. Kiểm toán viên cũng có thể sử dụng các kỹ thuật khác để mô tả chi tiết về hoạt động kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán: sử dụng lưu đồ, sử dụng bảng tường thuật, sử dụng bảng câu hỏi.

Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Sau khi hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của công ty khách hàng, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu vể rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là cần thiết vì nó sẽ hướng dẫn kiểm toán viên thực hiện các công việc tiếp theo của cuộc kiểm toán. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao thì những thủ tục kiểm toán còn lại của cuộc kiểm toán phải được lập kế hoạch mà không thể dựa vào hoạt động kiểm soát của công ty khách hàng và ngược lại.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) Số 400, Đoạn 28 quy định "Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu".

Rủi ro kiểm soát được đánh giá thông qua những hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại.

Sau khi thu thập được sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống KSNB, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá (ban đầu) về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bước sau đây:

Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng

Trong bước này KTV sẽ vận dụng các mục tiêu KSNB cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty.

Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù

KTV không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát mà sẽ mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán.


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 71

Nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống KSNB

Nhược điểm của hoạt động kiểm soát nội bộ là sự vắng mặt của những quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này sẽ làm tăng rủi ro về khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính. Để làm được việc này, kiểm toán viên thực hiện theo trình tự:

o Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có.

o Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu.

o Xác định khả năng các sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra.

o Nghiên cứu khả năng tồn tại của quá trình kiểm soát bù trừ/thay thế.

Sử dụng bảng mô hình kiểm soát

Phần lớn các thể thức liên quan tới kiểm soát ảnh hưởng đến nhiều mục tiêu kiểm soát trong khi đó, một vài thủ tục kiểm soát khác nhau lại có thể ảnh hưởng đến cùng một mục tiêu kiểm soát nhất định.

Tính chất phức tạp của hoạt động kiểm soát khiến việc sử dụng bảng mô hình kiểm soát có vai trò quan trọng, giúp kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát thích đáng.

Bên cạnh đó, bảng mô hình kiểm soát được dùng để giúp cho kiểm toán viên nhận diện các quá trình kiểm soát cùng với nhược điểm của hoạt động kiểm soát. Đây là cơ sở quan trọng cho kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát.

Đánh giá rủi ro kiểm soát

Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá ban đầu đối với rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro theo mức (định tính) gồm: mức thấp, mức trung bình và mức cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) Số 400, kiểm toán viên thường đặt ra mức độ rủi ro kiểm soát là cao trong trường hợp:

o Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không được áp dụng đúng.

o Đánh giá sự áp dụng của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ được xem là không đủ.

Câu hỏi 3.17:

Theo anh/chị, làm thế nào để biết được những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là đúng đắn?

Trả lời: Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu này sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các khảo sát (thử nghiệm kiểm soát) ở giai đoạn hai của cuộc kiểm toán (giai đoạn thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng trong cả cuộc kiểm toán. Trong nhiều trường hợp, khi Ban giám đốc của công ty khách hàng có thể phản ứng lại trước những rủi ro tiềm tàng bằng cách thiết lập hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót (vì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có mối liên hệ chặt chẽ với nhau). Khi đó kiểm toán viên phải đánh giá chung cho cả hai loại rủi ro là rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong khi đánh giá rủi ro kiểm toán2.

2 Theo ISA Số 400, Đoạn 40


72 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

Câu hỏi 3.18:

Kiểm toán viên sử dụng kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát như thế nào trong kiểm toán báo cáo tài chính?

Trả lời: Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng.

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Vì thế, kiểm toán viên phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện những hành vi sai phạm trọng yếu. Trong trường hợp này, kiểm toán viên không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ).

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên có thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản trong quy trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.

Bước 3: Thực hiện kiểm tra hoạt động kiểm soát

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ về các khía cạnh như là hệ thống này đã được thiết kế và hoạt động như thế nào. Tuy nhiên, những kiểm toán viên có kinh nghiệm biết rằng có nhiều hệ thống kế toán không hoạt động trong cả năm theo một cách thức như đã được thiết kế (để hoạt động). Các cá nhân có thể đã gián tiếp tạo ra điều này.

Chẳng hạn, một số thủ tục kiểm soát có thể bị bỏ qua khi những nhân viên phòng kế toán chịu áp lực cao phải thực hiện một khối lượng lớn các nghiệp vụ. Hoặc người quản lý của chi nhánh có thể bỏ qua những hoạt động kiểm soát để đạt được một sự thoả thuận với một khách hàng. Nếu kiểm toán viên đang đánh giá rủi ro kiểm soát mức thấp thì kiểm toán viên phải thu thập sự đảm bảo về tính hiệu lực của những hoạt động kiểm soát nội bộ đã diễn ra trong năm tài chính được kiểm toán.

Câu hỏi 3.19:

Nếu kiểm toán viên khẳng định sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên sẽ sử dụng kết quả này như thế nào?

Trả lời: Nếu kết quả kiểm tra hoạt động kiểm soát là kiểm toán viên thu thập được bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ.

Trong khi kiểm tra hoạt động kiểm soát, kiểm toán viên có thể vận dụng những kỹ thuật khác nhau tuỳ thuộc từng trường hợp cụ thể. Chẳng hạn, phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại các thủ tục kiểm soát thường được áp dụng trong trường hợp các thủ tục kiểm soát (đã thực hiện) để lại “dấu vết” trực tiếp trên tài liệu (ví dụ: các chữ ký phê duyệt, hoá đơn lưu,...) hoặc để lại dấu vết gián tiếp.

Nếu các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết trong tài liệu, kiểm toán viên có thể tiến hành quan sát các hoạt động liên quan đến kiểm soát nội bộ hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát. Ngoài ra kiểm toán viên cũng sử dụng các phương pháp bổ sung để xác minh kết quả thử nghiệm.


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 73

Ví dụ, phương pháp kiểm tra từ đầu đến cuối - là cách thức rà soát sơ lược có thể được kiểm toán viên thực hiện bổ sung đối với một số nghiệp vụ và thủ tục kiểm soát quan trọng trong hoạt động của đơn vị. Với phương pháp này kiểm toán viên có thể theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ đó trên sổ sách hoặc trong thực tế để đánh giá hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ này.

Bước 4. Đánh giá bổ sung về rủi ro kiểm soát

Công việc của kiểm toán viên là đạt được sự hiểu biết về hoạt động kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng không chỉ dừng lại ở việc thực hiện kiểm tra các hoạt động kiểm soát. Kiểm toán viên có thể cần thực hiện những đánh giá bổ sung về rủi ro kiểm soát trước khi kết luận về rủi ro kiểm soát. Đây là một phần của quy trình kiểm toán đã được thiết kế để thực hiện một cuộc kiểm toán đạt được hiệu quả mong muốn trong khi vẫn giữ được rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được.

Ghi nhớ

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá mở mức cao thì cả phạm vi và số lượng các thủ tục kiểm toán cơ bản sẽ tăng lên. Thêm vào đó, trong một số trường hợp kiểm toán viên cần phải dựa vào một số bằng chứng kiểm toán bên ngoài khi có mâu thuẫn với những bằng chứng kiểm toán được thu thập trong nội bộ.

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, kiểm toán viên cần dựa vào nhiều hơn những tài liệu nội bộ công ty cung cấp và có thể giảm số lượng các thủ tục kiểm toán cơ bản trong khi vẫn duy trì mức rủi ro kiểm toán chung ở mức ban đầu. Số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản dựa trên cơ sở đánh giá về rủi ro kiểm soát sẽ được trình bày ở các bài sau.

Một vấn đề cần lưu ý là trong quá trình thực hiện trên, kiểm toán viên phải ghi chép lại những đánh giá của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng trên giấy làm việc hoặc sổ tay làm việc của kiểm toán viên. Riêng đối với trường hợp đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên cần phải lưu vào hồ sơ những cơ sở đã sử dụng cho đánh giá.


74 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

TÓM LƯỢC CUỐI BÀI

Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập trong một tổ chức, đơn vị là một hệ thống các thao tác, thủ tục, quy trình,… do nhà quản lý xây dựng, áp dụng nhằm đạt được các mục tiêu như: bảo vệ an toàn cho tài sản và chống lại hành vi mất cắp; Đảm bảo độ tin cậy của thông tin và phát hiện các hành vi làm sai lệch; Đảm bảo tuân thủ luật pháp, các quy định và chống lại những hành vi không tuân thủ; Đảm bảo hiệu quả, hiệu năng. Bởi vậy, hệ thống kiểm soát nội bộ không những có vai trò quan trọng trong quản lý mà còn có vai trò quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán khi áp dụng Chuẩn mực thực hành kiểm toán báo cáo tài chính. Kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là cơ sở cho việc xây dựng các thủ tục kiểm toán cơ bản và vận dụng cho những thủ tục này.

Mặc dù kiểm toán viên có cho rằng, hệ thống kiểm soát nội bộ đã được xây dựng hoàn hảo thì những sai phạm không được phát hiện và ngăn chặn kịp thời vẫn luôn xảy ra. Đây là những hạn chế mang tính cố hữu của hệ thống kiểm soát.

Đánh giá hệ thống kiểm soát với việc thiết kế và áp dụng thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát có ảnh hưởng quan trọng tới chất lượng kiểm toán.


ACC509_Bai 3_v1.0011105225 75

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Hệ thống kiểm soát nội bộ là gì?

2. Trình bày những yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp?

3. Tại sao kiểm toán viên cần đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính?

4. Nêu trình tự thực hiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.

5. Trình bày ưu, nhược điểm của các kỹ thuật trong mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ.

6. Mối quan hệ giữa đánh giá rủi ro kiểm soát với việc xây dựng các thủ tục kiểm toán cơ bản?


76 ACC509_Bai 3_v1.0011105225

BÀI TẬP TÌNH HUỐNG

Bài 3.1. Thông tin liệt kê dưới đây là danh mục những công việc thường phải thực hiện bởi một hệ thống kế toán liên quan tới những hoạt động khác nhau trong Công ty Hùng Anh: Thu tiền (bán hàng) từ khách hàng. Chuyển tiền vào tài khoản ngân hàng. Duyệt đơn đặt mua hàng. Ghi sổ chi tiết và sổ tổng hợp khoản phải thu khách hàng. Đối chiếu với số dư, nghiệp vụ tiền gửi với ngân hàng. Duyệt bảng lương và thanh toán lương. Ghi chép nghiệp vụ tăng, giảm và khấu hao tài sản cố định. Nhận hàng mua từ nhà cung cấp. Yêu cầu: Giả sử, Hùng Anh chỉ có 4 nhân viên ở bộ phận kế toán, bạn hãy thực hiện phân công công việc cho những nhân viên này để đảm bảo sự phân tách trách nhiệm một cách tốt nhất. Bài 3.2. Anh (chị) là thành viên của phòng kiểm toán nội bộ và được trợ lý kiểm toán hỏi những câu sau: 1. Tại sao hàng ngày chúng ta phải kiểm tra tất cả các hoá đơn nhận được cho đến các phiếu

nhập hàng nhận được và các đơn đặt hàng trong khi theo định nghĩa thì chức năng của kiểm toán nội bộ chỉ là đánh giá?

2. Giám đốc sản xuất mới yêu cầu phòng kiểm toán nội bộ điều tra mức độ tác động cao của thép chất lượng kém đang được sử dụng trong quá trình sản xuất. Đây có phải là công việc của kiểm toán viên nội bộ không? Anh (chị) có thể thực hiện vụ điều tra này không và thực hiện như thế nào?

3. Tại sao kiểm toán viên độc lập có quyền xem xét hồ sơ của kiểm toán nội bộ trong khi kiểm toán viên nội bộ lại không có quyền xem hồ sơ kiểm toán của kiểm toán độc lập?

Bài 3.3. Nếu như sau khi hoàn thành công việc mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên cảm thấy không có những điểm yếu quan trọng nào trong hệ thống kiểm soát nội bộ thì liệu có cần thiết phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát không? Giải thích tại sao? Bài 3.4. Trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán của mình, kiểm toán viên độc lập có thể đánh giá các công việc của kiểm toán viên nội bộ. Hãy giải thích một cách vắn tắt lý do tại sao? Bài 3.5. Hải Anh, một kiểm toán viên độc lập, đang lập kế hoạch kiểm toán cho một Hợp tác xã buôn bán. Vì lý do Hợp tác xã này là một doanh nghiệp nhỏ lại hoàn toàn được điều hành bởi các nhân viên làm việc nửa ngày (part-time) nên hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Hải Anh đã quyết định rằng anh ta sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa và không giới hạn các thủ tục kiểm toán chi tiết ở bất cứ lĩnh vực nào. Trong tình huống này, liệu Hải Anh có thể bỏ qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được không? Tại sao? Bài 3.6 Tại nhà hát phố RTC, thủ quĩ ngồi tại một văn phòng nhỏ ở lối ra vào, thủ quĩ nhận tiền của khách hàng và nhấn vào một chiếc máy, chiếc máy này sẽ in ra những chiếc vé có đánh số trước. Để được vào nhà hát, một khách hàng phải cầm vé ở tay và đưa cho người soát vé cách văn phòng của người thủ quĩ 50 feets theo hướng đi ra hành lang. Người soát vé xé một nửa vé, mở cửa và đưa trở lại cuống vé cho khách hàng. Một nửa còn lại của vé, người soát vé cho vào một cái hộp được khoá cẩn thận. Yêu cầu: 1. Nêu những yếu tố kiểm soát nội bộ được thực hiện trong tình huống trên đối với hoá đơn

thu tiền? 2. Những bước nào nên được thực hiện thường xuyên bởi nhà quản lý hoặc một giám sát để

đảm bảo hiệu quả trong hoạt động kiểm soát? 3. Giả sử rằng, thủ quĩ và người gác cửa quyết định thông đồng với nhau để biển thủ tiền.

Những việc gì họ có thể sẽ thực hiện? 4. Tiếp tục giả định trong tình huống (3) ở trên về sự câu kết của thủ quĩ và người gác cửa. Thủ

tục kiểm soát nào có thể phát hiện ra việc biển thủ tiền này?

bÀi 3: ĐÁnh giÁ hỆ thỐng kiỂm soÁt nỘi...

Documents