ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ตอการตอตานการหลบหลกภาษอากร

ทยอมรบไมได

เพญพชชา มาลย

วทยานพนธนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตรนตศาสตรมหาบณฑต สาขาวชานตศาสตร คณะนตศาสตรปรด พนมยงค

มหาวทยาลยธรกจบณฑตย พ.ศ. 2558

DPU

The Problem of The Use of Tax Authority’s Power under Section 65 bis (4) of The Revenue Code, Anti-Unacceptable Tax Avoidance

Penphitcha Malai

A Thesis Submitted in Partial Fulfillment of the Requirements for the Degree of Master of Laws

Department of Law Pridi Banomyong Faculty of Law, Dhurakij Pundit University

2015

DPU

ฆ

หวขอวทยานพนธ ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ตอการตอตานการหลบหลกภาษอากร ทยอมรบไมได

ชอผเขยน เพญพชชา มาลย อาจารยทปรกษา รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร สาขาวชา นตศาสตร ปการศกษา 2557

บทคดยอ

วทยานพนธนมจดมงหมาย เพอศกษาถงชองวางของกฎหมายในมาตรา 65 ทว (4)

แหงประมวลรษฎากร เนองจากหากปราศจากหลกเกณฑทชดเจน ชองวางของกฎหมายดงกลาวจะกอใหเกดปญหาการตความและการใชดลยพนจอยางปราศจากขอบเขตทชดเจนของเจาพนกงานประเมนภาษอากร ซงสงผลกระทบตอความแนนอนชดเจนและความมประสทธภาพในการจดเกบภาษอากร อนท าใหรฐขาดรายไดจากการจดเกบภาษ

การจดเกบภาษ เงนไดจากนตบคคล มความส าคญอยางมากตอระบบเศรษฐกจ ของประเทศ เนองจากปจจบนมการประกอบธรกจในประเทศไทยเพมมากขน โดยธรกจทเปดด าเนนการอยางนตบคคลกจะตองปฏบตตามกฎหมายการเสยภาษอากรไทยมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร เปนมาตราหนงทถกน ามาใชเปนเงอนไขในการจดเกบภาษนตบคคล จากฐานภาษ “ก าไรสทธ” โดยบทบญญตดงกลาวน ถกบญญตขนเพอตอตานการหลบหลกภาษ ทยอมรบไมได โดยการสมยอมโอนหรอขายทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมระหวางกนในราคา ทต ากวาราคาตลาด โดยการใหอ านาจแกเจาพนกงานประเมน ในการประเมนเงนไดในราคาตลาดในกรณทมการโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมเงนโดยไมมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร

จากการศกษาตวบทกฎหมายตามประมวลรษฎากร ประกอบกบหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรและแนวค าพพากษาฎกาทเกยวของกบการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ผวจยพบวา การใชอ านาจของเจาพนกงานประเมน เพอตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได ตามมาตรา 65 ทว (4) ยงไมมการก าหนดแนวทางทชดเจนและยงไมมประสทธภาพเพยงพอ ดงนนผวจยจงไดท าการศกษาและวเคราะหเจตนารมณของบทบญญตของกฎหมายทเกยวของโดยน าหลกการจดเกบภาษทด หลกกฎหมาย

DPU

ง

แมบทและกฎหมายภาษล าดบรอง และหลกการตความกฎหมายตามหลกเจตนารมณของกฎหมายส าคญกวารปแบบ (Abuse of Legal Form Doctrine) มาใชเปนเครองมอ รวมถงศกษากฎหมาย ของตางประเทศ อนไดแก ประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศเครอรฐออสเตรเลยและประเทศญปน ทงนเพอวางแนวทางทเหมาะสมในการจดการกบปญหาในทางปฏบตอนเกดจากบทบญญต ของกฎหมายมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

ดงนน ผวจยจงใครขอเสนอแนะใหมการก าหนดนยามของค าวา “ราคาตลาด” และ “การหลบหลกภาษทยอมรบไมได ” ใหชดเจน รวมถงรวบรวมแนวทางปฏบตตามค าส งกรมสรรพากรจดใหเปนหมวดหมและด าเนนการแกไขในเรองของสถานะทางกฎหมาย เพอลดปญหาจากการใชดลพนจอยางกวางขวางของเจาพนกงานประเมนจากกรณมเหตอนสมควรนอกจากนควรเพมหมวดพเศษในประมวลรษฎากรไทยวาดวย “มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอน” แยกตางหากจากบทบญญตทวไปวาดวยภาษเงนไดแหงประมวลรษฎากร เพอใหงายตอการท าความเขาใจและสะดวกตอการน าบทบญญต แหงประมวลรษฎากรไปใชบงคบ รวมถงการน ากฎหมายของตางประเทศมาปรบใชอนเปนท าใหชองโหวของกฎหมายนหมดไป อนจะกอใหเกดความแนนอนชดเจนและความมประสทธภาพ ในการจดเกบภาษอากรอนเปนประโยชนแกประเทศชาตตอไป

DPU

จ

Thesis Title The Problem of The Use of Tax Authority’s Power under Section 65 bis (4) of The Revenue Code, Anti-Unacceptable Tax Avoidance

Author’s Name Penphitcha Malai Thesis Advisor Associate Professor Dr. Jirasak Rodjan Department Law Academic Year 2014

ABSTRACT

This thesis aims to research on a loophole in section 65 bis (4) of the Revenue Code. Without a clear rule of law, such a loophole causes problems of interpretation and boundless discretion of tax officials. This has an adverse repercussion on the certainty and the efficiency of taxation, and therefore causes the government the less income from taxation.

Since the number of businesses running in Thailand has been increasing in recent years, a corporate income tax, resultantly, plays a significant role in Thailand’s economics. As such, all of the businesses operate herein as juristic persons shall pay their taxes by complying with section 65 bis (4) of the Revenue Code. This section, as one of the conditions concerning with the collecting of a corporate income tax which is based on “Net Profits”, was placed as a mean of anti-unacceptable tax avoidance from setting of price for transferring, selling, servicing or lending between corporations which have price lower than arm’s length price. Hence, in accordance with section 65 bis (4), the tax official shall have a power to assess the income tax regard to arm’s length price. The said assessment is focusing on the case of transferring assets, providing service or lending money without remuneration; or, with remuneration, providing fee, service fee or interests in the lower price than arm’s length price without reasonable cause.

By studying the provisions under the Revenue Code together with legal taxation rulings by the Revenue Department as well as the Supreme Court’s judgments related to section 65 bis (4) of the Revenue Code, the research finds that the exercising of the discretion of tax officials for anti-unacceptable tax avoidance regarding to section 65 bis (4) is clearly uncertain and ineffective. The research, consequently, studies and analyses the spirit of law of corresponding provisions by utilizing the Doctrine of Four Canons of Taxation, Primary

DPU

ฉ

Legislation and Subordinate Legislation and Abuse of Legal Form Doctrine as a mean. In addition, the studying of foreign laws also takes place namely, the law of the United States of America, the law of the Commonwealth of Australia and the law of Japan, in order to find a way to resolve these arising practice problems from the outstanding section.

The research suggests that the definition of “Arm’s Length Price” and “Anti-Unacceptable Tax Avoidance” should be providing in order to make them clear and certain. A categorization of legal taxation rulings together with an amendment regarding their legal status must be proceeded in order to resolve the tax officials’ discretion problem. Furthermore, a provision relating to “Measure of Anti-Unacceptable Tax Avoidance for Transfer Pricing” shall be prescribed separately from the general provisions of the Revenue Code for the sake of their comprehension and enforcement. To an end, adapting the foreign laws to Thai positive laws shall eradicate this loophole from the law and, as a result, it shall provide the certainty and efficiency of taxation which substantially benefits Thailand’s economics as a whole.

DPU

ช

กตตกรรมประกาศ วทยานพนธฉบบนส าเรจลลวงลงได เพราะไดรบความเมตตาจาก รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร ทไดกรณารบเปนอาจารยทปรกษาวทยานพนธฉบบน ซงทานไดสละเวลา ในการอานงานอยางละเอยด ใหค าปรกษาและแนะน า ตลอดจนตรวจสอบแกไข ปรบปรงขอบกพรองตาง ๆ รวมถงมขนตธรรมคอยรบฟงและใหค าอธบายความไมรของผวจยอยเสมอ ซงผวจยไดน ามาใชเปนแนวทางในการจดท าวทยานพนธจนส าเรจอยางสมบรณ ผวจยจงขอ กราบขอบพระคณ รองศาสตราจารย ดร.จรศกด รอดจนทร มา ณ ทน ผวจยขอกราบขอบพระคณ ศาสตราจารย ดร.ธระ ศรธรรมรกษ ทโอกาสแกผวจย ในการจดท าวทยานพนธ และไดกรณารบเปนประธานกรรมการสอบวทยานพนธ รวมถงชใหเหนขอผดพลาดในผลงานพรอมเสนอแนะแนวทางในการแกไข ผวจยขอกราบขอบพระคณ รองศาสตราจารยพนจ ทพยมณ และรองศาสตราจารยภาณน กจพอคา เปนอยางสงทไดกรณารบเปนกรรมการสอบวทยานพนธ พรอมทงไดใหค าแนะน าและขอคดเหนอนเปนประโยชนตอผวจยในการปรบปรงแกไขวทยานพนธ ฉบบนใหม ความสมบรณยงขน ผวจยขอกราบขอบพระคณ ในความกรณาของทานอาจารยทกทานในคณะนตศาสตร ปรด พนมยงค ทไดกรณาอบรม สงสอน และใหความรมาตลอดระยะเวลาทไดท าการศกษา ณ มหาวทยาลยธรกจบณฑตย นอกจากน ผวจยขอขอบพระคณ คณพอวระ มาลย คณแมจนทรเพญ มาลย คณปวณาธนเลศนานนท คณปราวณ ประยรเวชช และคณดนย ถรคณโกวท ผซงคอยใหก าลงใจและกระตนเตอนถามถงการท าวทยานพนธดวยความหวงใย รวมถงขอขอบพระคณ คณมาซาฟม อกช ทใหโอกาสผวจยไดท างานพรอมศกษาปรญญาโท ตลอดจนขอขอบคณกลยาณมตรทรกทก ๆ ทาน ทคอยชวยเหลอ สนบสนน และใหก าลงใจแกผวจยในการจดท าวทยานพนธตลอดมา หากวทยานพนธฉบบน สามารถกอใหเกดประโยชนทางการศกษาหรอในทางปฏบตได ผวจยขอมอบความดของวทยานพนธฉบบนแด บดามารดา ครอาจารย ผแตงต ารา ผเขยนบทความทก ๆ ทานทผวจยไดน ามาใชเปนขอมลในการท าวทยานพนธฉบบน ตลอดจนผมพระคณทกทาน ทไดใหความชวยเหลอมาโดยตลอด

เพญพชชา มาลย

DPU

ซ

สารบญ

หนา บทคดยอภาษาไทย .................................................................................................................... ฆ บทคดยอภาษาองกฤษ ................................................................................................................ จ กตตกรรมประกาศ ...................................................................................................................... ช บทท

1. บทน า ............................................................................................................................. 1 1.1 ความเปนมาและความส าคญของปญหา .................................................................. 1 1.2 วตถประสงคของการศกษา ..................................................................................... 4 1.3 สมมตฐานของการศกษา ......................................................................................... 4 1.4 ขอบเขตของการศกษา............................................................................................. 5 1.5 วธด าเนนการศกษา ................................................................................................. 5 1.6 ประโยชนทคาดวาจะไดรบ ..................................................................................... 6

2. แนวความคดทางทฤษฎ และหลกการเกยวกบการจดเกบภาษอากรการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล และการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได ......................................... 7 2.1 แนวความคด ทฤษฎ และหลกการในการจดเกบภาษอากร ..................................... 8 2.2 หลกการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล ....................................................................... 28 2.3 การหลบหลกภาษอากรและมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากร

ทยอมรบไมได ........................................................................................................ 43 2.4 หลกการบรหารจดเกบภาษทดของเจาพนกงานประเมนภาษอากร ......................... 57 2.5 หลกสจรต ............................................................................................................... 58 2.6 กฎหมายแมบทและกฎหมายภาษล าดบรอง ............................................................ 60 2.7 ผลงานวจยทเกยวของ ............................................................................................. 64

3. มาตรการทางกฎหมายทใหอ านาจแกเจาพนกงานประเมนในการตอตาน การหลบหลกภาษทยอมรบไมได ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ของไทยเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ ................................................................ 66 3.1 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดตามกฎหมายไทย ............. 66 3.2 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในตางประเทศ ......................... 99

DPU

ฌ

สารบญ (ตอ)

บทท หนา 4. ปญหาและวเคราะหปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนในการตอตาน

การหลบหลกภาษทยอมรบไมได ตามมาตรา 65 ทว (4) ................................................ 116 4.1 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบ

หลกการจดเกบภาษทด ........................................................................................... 116 4.2 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบ

หลกการแบงแยกกฎหมายแมบทกบกฎหมายล าดบรอง ......................................... 126 4.3 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามเจตนารมณของกฎหมาย

ตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) ............................................................................. 128 4.4 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4)

วเคราะหเปรยบเทยบกบกฎหมายของตางประเทศ ................................................. 136 5. บทสรปและขอเสนอแนะ ............................................................................................... 142

5.1 บทสรป ................................................................................................................... 142 5.2 ขอเสนอแนะ ........................................................................................................... 151

บรรณานกรม .............................................................................................................................. 158 ภาคผนวก ................................................................................................................................... 167

ก ค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 .......................................................................... 168 ข ค าสงกรมสรรพากรท ป. 64/2539 .......................................................................... 171 ค ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ........................................................................ 174 ง ค าสงกรมสรรพากรท ป. 127/2546 ........................................................................ 179 จ ค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ........................................................................ 181

ประวตผเขยน ............................................................................................................................. 184

DPU

บทท 1 บทน ำ

1.1 ควำมเปนมำและควำมส ำคญของปญหำ

อ ำนำจกำรจดเกบภำษเปนอ ำนำจอธปไตยของแตละรฐ โดยกฎหมำยของแตละรฐ ไดบญญตใหมกำรจดเกบภำษเงนไดภำยในดนแดนของตน เพอสรำงรำยไดและเปนคำใชจำย ในกำรพฒนำและบ ำรงประเทศ อกทงเปนเครองมอในกำรด ำเนนตำมนโยบำยในดำนตำง ๆ ดวยเหตนภำษจงมบทบำทตอสงคมอยำงมำก เพรำะภำษเขำไปเกยวของกบทกคน ทกธรกจโดย ทกคน ทกธรกจตองแบกรบภำระในกำรช ำระภำษใหแกรฐ 1 ในปจจบนกำรจดเกบภำษเงนได จำกนตบคคล มควำมส ำคญอยำงมำกตอระบบเศรษฐกจของประเทศ เนองจำกม กำรประกอบธรกจในประเทศไทยเพมมำกขน ทงธรกจของตำงชำตและธรกจของคนไทยเอง โดยธรกจท เปดด ำเนนกำรกจะตองปฏบตตำมกฎหมำยกำรเสยภำษอำกรไทยตำมเงอนไขกำรลงทนตำง ๆ ในแตละประเภทธรกจนน แตสงทตำมมำกคอมกำรหำชองวำงของกฎหมำยทเกยวกบกำรหลบหลกกำรเสยภำษเงนไดนตบคคล ใหกจกำรของตนเสยภำษนอยทสดหรอไมเสยภำษเลยเพอเพมผลก ำไรในกำรด ำเนนธรกจ จงกอใหเกดปญหำในกำรจดเกบภำษอำกร สงผลตอรำยไดจำกภำษอำกรทรฐจดเกบ ดงนนกำรทจะท ำใหมรำยไดเขำสรฐมำก จงตองมกำรจดเกบภำษใหไดอยำงเตมเมดเตมหนวย โดยปรำศจำกกำรรวไหล และกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance)2

มำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร เปนมำตรำหนงทถกน ำมำใชเปนเงอนไขในกำรค ำนวณภำษเงนไดนตบคคลจำกฐำนภำษ “ก ำไรสทธ” โดยมบทบญญตวำ “ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน โดยไมมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบย หรอ มคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานมอานาจประเมนคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยนน ตามราคาตลาดในวนท โอน ใหบรการหรอให กยมเงน”

1 จำก “ภำษคออะไร,” โดย อรพน ผลสวรรณ สบำยรป, 2553, วารสารนตศาสตร, 22(1), น. 85. 2 กำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance) กลำวรำยละเอยดตอไปในบทท 2

หวขอ 2.3.

DPU

2

ทงน กำรเสยภำษเงนไดนตบคคลจำกก ำไรสทธ มทมำจำกกำรน ำรำยไดมำหกดวยรำยจำยสวนทเหลอคอก ำไรสทธ หำกบรษทหรอหำงหนสวนนตบคคลหลบหลกภำษโดยกำรก ำหนดรำคำโอนทรพยสน กำรกยมเงนหรอใหบรกำรโดยไมมคำตอบแทนหรอมคำตอบแทน ทต ำกวำรำคำตลำด ท ำใหบรษทหรอหำงหนสวนนตบคคลทก ำหนดรำคำต ำกวำรำคำตลำด มรำยไดนอย เมอน ำมำหกกบรำยจำย กจะมก ำไรสทธนอย เงนทตองเสยภำษกนอยตำมและอำจเปนชองทำงใหเกดกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได

ตำมมำตรำ 65 ทว (4) จงไดใหอ ำนำจเจำพนกงำนมอ ำนำจประเมนรำคำตลำดของ กำรโอนทรพยสนหรอขำยสนคำโดยไมมคำตอบแทน หรอโดยมคำตอบแทนต ำกวำรำคำตลำด โดยไมมเหตอนสมควร ตลอดจนใหอ ำนำจเจำพนกงำนมอ ำนำจประเมนรำคำตลำดของดอกเบยหรอคำบรกำร ของกำรใหกยมหรอกำรใหบรกำรระหวำงกนทไมมคำตอบแทน หรอมคำบรกำรหรอดอกเบยทต ำกวำรำคำตลำดโดยไมมเหตอนสมควร

แตปญหำทเกดขนกคอ ตำมประมวลรษฎำกรมไดมกำรก ำหนดนยำม “รำคำตลำด” ไววำมมำตรฐำนในกำรพจำรณำอยำงไร ในกำรค ำนวณหำรำคำอนพงซอขำยกนนน จะมวธกำรค ำนวณอยำงไรใหเปนทยอมรบทงฝำยผเสยภำษและกรมสรรพำกร และค ำวำ “เหตสมควร” อนเปนขอยกเวนของมำตรำ 65 ทว (4) นนจะตองถงมำตรฐำนทถอเปนเหตสดวสยหรอพนวสยหรอไม และถำเปนกำรกระท ำทสจรต จะถอวำมเหตอนสมควรหรอไม ซงในกำรวนจฉยปญหำดงกลำว จะเปนดลยพนจของเจำพนกงำนประเมนหรอตำมค ำวนจฉยของกรมสรรพำกร ซงจะวำงหลกเกณฑไวตำมทเหนวำเหมำะสมแตไมมหลกเกณฑทแนนอน แมตอมำเมอวนท 16 พฤษภำคม 2545 กรมสรรพำกรไดมกำรออกค ำสงกรมสรรพำกรท ป.113/2545 เรอง “กำรเสยภำษเงนไดของบรษทหรอหำงหนสวนนตบคคล กรณกำรก ำหนดรำคำโอนใหเปนไปตำมรำคำตลำด” แตกเปนเพยงมำตรฐำนกำรปฏบตกำรของเจำพนกงำนประเมนเพอขยำยควำมและชวยเจำพนกงำนประเมนในกำรใชดลยพนจในเรองกำรค ำนวณรำคำตลำดและในกำรตรวจสอบเอกสำรกำรพสจนรำคำ มใชกฎหมำย ยงไมท ำใหบทบญญต มำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร ชดเจนและครอบคลมเพยงพอ ดงนนแมเจำพนกงำนประเมนจะน ำนยำมตำมค ำสงดงกลำวมำใชในกำรตควำม รำคำตลำดกตำม กเปนลกษณะกำรตควำมตำมขอเทจจรงแตละกรณไป อนสงผลใหเกดควำม ไมแนนอน ในกำรบงคบใชบทบญญตตำมประมวลรษฎำกร จงท ำใหนตบคคลผเสยภำษ ไมยอมรบหลกเกณฑทกรมสรรพำกรก ำหนด และมองหำชองโหวทำงกฎหมำยเพอ หลบหลกภำษ (The loopholes for tax avoidance) เนองจำกเหนวำ กฎหมำยไดใหอ ำนำจ เจำพนกงำนประเมนมอ ำนำจประเมนเงนไดนตบคคล ตำมมำตรำ 65 ทว (4) โดยไมมกรอบ ของกำรใชดลยพนจ

DPU

3

จำกปญหำทเกดขน หำกไดพจำรณำประกอบกบหลกกำรจดเกบภำษอำกรทดของ Adam Smith3 นน จะพบวำบทบญญต มำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกรนน มลกษณะ ไมสอดคลองหลกกำรจดเกบภำษทด โดยเฉพำะอยำงยงหลกกำรในเรองควำมแนนอนชดเจนและควำมมประสทธภำพในกำรจดเกบภำษ เนองจำกบทบญญตดงกลำวไดใหอ ำนำจเจำพนกงำนประเมนในกำรตควำมและใชดลยพนจโดยปรำศจำกหลกเกณฑทชดเจน หำกเรองทประเมน เจำพนกงำนนนประเมนยงขำดควำมรควำมเขำใจทดพอส ำหรบกำรประเมนรำคำตลำดและเหต อนสมควร อำจกอใหเกดควำมไมเปนธรรมตอผเสยภำษ นอกจำกนกำรไดรบกำรปฏบตทไมเทำเทยมกนขนอยกบดลยพนจของเจำพนกงำนประเมนแตละทำน อำจท ำใหเกดปญหำขดแยงกนระหวำงบรษทหรอหำงหนสวนนตบคคลผเสยภำษกบกรมสรรพำกร อนสงผลใหรฐขำดรำยไดจำกกำรจดเกบภำษอำกร และมผลกระทบตอควำมมประสทธภำพใน กำรจดเกบภำษอำกร

ดงนนจงมควำมจ ำเปนทจะตองศกษำและวเครำะหถงชองวำงของกฎหมำยตำมมำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกรจำกกำรใชอ ำนำจของเจำพนกงำนประเมน รวมถงหลกเกณฑ กำรใชดลยพนจของเจำพนกงำนประเมนและเจตนำรมณของกฎหมำย โดยศกษำจำกตวบทกฎหมำยตำมประมวลรษฎำกร ประกอบกบหนงสอตอบขอหำรอของกรมสรรพำกรและแนว ค ำพพำกษำฎกำในประเดนปญหำตำง ๆ เปรยบเทยบกบมำตรกำรตอตำนกำรหลบหลกภำษท

3 หลกกำรจดเกบภำษทดของ Adam Smith ประกอบดวยหลกส ำคญ 4 ประกำร คอ 1. หลกควำมเสมอภำค (Equality) หรอ หลกควำมเปนธรรม (Equity) กำรทจะท ำใหประชำชนสมครใจในกำรเสยภำษอำกรไดนน ตองท ำใหประชำชนรสกวำมกำรเสย

ภำษอำกรอยำงเทำเทยมกนหมดทกคน มควำมเสมอภำคกน 2. หลกควำมแนนอนและชดเจน (Certainty) บทบญญตของกฎหมำยตองก ำหนดใหแนนอนและชดเจน ประชำชนและนตบคคลผเสยภำษ

สำมำรถเขำใจไดโดยงำยวำวธกำรทำงภำษทใชจดเกบภำษอำกรเปนอยำงไร เวลำใดทตองมกำรเสยภำษอำกร สถำนทเสยภำษอำกรอยทใด และตองเสยภำษอำกรอตรำภำษเทำใด เพอไมใหเกดควำมยงยำกในกำรตควำมและเกดชองวำงทำงกฎหมำย อกทงเปนกำรปองกนไมใหเจำพนกงำนใชอ ำนำจหนำทโดยมชอบ บทบญญตจงจ ำเปนตองมควำมชดเจนทงทำงกฎหมำยและแนวปฏบต

3. หลกควำมสะดวก (Convenience) วธกำรและก ำหนดเวลำในกำรเสยภำษอำกรตองค ำนงถงควำมสะดวกของผเสยภำษอำกรและ

มวธกำรช ำระทไมยงยำกซบซอน เพอไมใหผเสยภำษเกดควำมเบอหนำยไมอยำกช ำระภำษอำกร 4. หลกควำมประหยด (Economy) ภำษอำกรทดตองมคำใชจำยในกำรจดเกบภำษอำกรนอยทสด โดยพจำรณำทงทำงดำนผจดเกบและ

ผเสยภำษอำกร เพอใหรฐสำมำรถจดเกบภำษอำกรไดมำกและเขำไปยงเกยวกบเงนในกระเปำของประชำชน ใหนอยทสดเทำทจะเปนไปได.

DPU

4

ยอมรบไมไดในตำงประเทศเพอน ำมำปรบปรงแกไข มำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร ใหมควำมแนนอนชดเจนและมประสทธภำพในกำรจดเกบภำษ สอดคลองกบหลกกำรจดเกบภำษทดเพอท ำใหผเสยภำษมควำมเตมใจในกำรเสยภำษ เปนไปตำมเจตนำรมณทแทจรงของบทบญญตกฎหมำยตำมมำตรำ 65 ทว (4) นนกคอ กำรตอตำนกำรหลบหลกภำษอำกรทยอมรบไมไดจำกกำรโอนหรอขำยทรพยสน หรอใหบรกำร หรอใหกยมเงนเพอกำรพำณชย

1.2 วตถประสงคของกำรศกษำ

1. เพอศกษำหลกเกณฑ แนวคดและทฤษฎของหลกกำรจดเกบภำษทดรวมถงแนวปฏบตของกรมสรรพำกรและแนวค ำพพำกษำศำลฎกำทเกยวของกบกำรใชอ ำนำจของเจำพนกงำนประเมนตำมมำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร

2. เพอศกษำมำตรกำรทำงกฎหมำยเพอกำรตอตำนกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได (Anti-unacceptable tax avoidance measure) ตำมกฎหมำยของประเทศไทยเปรยบเทยบกบกฎหมำยตำงประเทศ

3. เพอวเครำะหปญหำกำรใชอ ำนำจของเจำพนกงำนประเมนในกำรตอตำน กำรหลบหลกภำษทยอมรบไมไดตำมมำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร

4. เพอเสนอแนะแนวทำงในกำรแกไขปญหำกำรใชอ ำนำจของเจำพนกงำนประเมนตำม มำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกรใหมควำมชดเจน เหมำะสมและมประสทธภำพเปนไปตำมหลกกำรจดเกบภำษทดสอดคลองกบสภำพสงคมทเปลยนแปลงไป

1.3 สมมตฐำนของกำรศกษำ

บทบญญตมำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร เปนกฎหมำยทถกบญญตขนเพอตอตำนกำรหลบหลกภำษอำกรทยอมรบไมได แตไมมกำรก ำหนดแนวทำงทชดเจนและยงไมมประสทธภำพเพยงพอ น ำไปสขอสงสย ขอหำรอ และคดควำมขนสชนศำลจ ำนวนมำก ท ำใหประเทศไทยสญเสยรำยไดจำกเงนภำษนตบคคลในสวนนเพอน ำไปใชพฒนำประเทศ ดงนนจงสมควรมกำรก ำหนดหลกเกณฑและมกำรปรบปรงแกไขบทบญญตของกฎหมำยดงกลำวใหชดเจนและมกำรรวบรวมแนวปฏบตทเกยวของกนไวดวยกน เพอใหสอดคลองกบหลกกำรจดเกบภำษทดและเปนไปตำมเจตนำรมณของกฎหมำยทบญญตขน กอใหเกดควำมแนนอนชดเจนและ ควำมมประสทธภำพในกำรจดเกบภำษอำกรเปนประโยชน แกประเทศชำตตอไป

DPU

5

1.4 ขอบเขตของกำรศกษำ 1. ศกษำถงตวบทกฎหมำยและปญหำในทำงปฏบตอนเกดจำกบทบญญตของกฎหมำยมำตรำ

65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร 2. ศกษำแนวทำงกำรแกไขวำท ำอยำงไรบทบญญตของกฎหมำยตำมมำตรำ 65 ทว (4) ดงกลำว

จงจะแนนอนชดเจนและเปนทยอมรบในทำงกฎหมำย สอดคลองกบหลกกำรจดเกบ ภำษอำกรทด เพอท ำใหนตบคคลผเสยภำษเตมใจในกำรเสยภำษ

3. ศกษำกฎหมำยของตำงประเทศเพอน ำมำใชเปนแนวทำงในกำรแกไขปรบปรงบทบญญตกฎหมำยเพอตอตำนกำรหลบหลกภำษอำกรทยอมรบไมไดจำกกำรก ำหนดรำคำโอนในประเทศไทย

4. กำรวเครำะหเกยวกบกำรใชอ ำนำจหนำทของเจำพนกงำนประเมนในกำรใชมำตรำ 65 ทว (4) เพอตอตำนกำรหลบหลกภำษอำกรทยอมรบไมไดโดยน ำหลกกำรตควำมกฎหมำยตำมหลกเจตนำรมณของกฎหมำยส ำคญกวำรปแบบ (Abuse of Law Doctrine หรอ Abuse of Legal Form Doctrine)4 มำใชเปนเครองมอในกำรวเครำะหมำตรำ 65 ทว (4) วำเปนกำรสงเสรม สนบสนนหรอสอดคลองกบหลกควำมแนนอนชดเจนหรอหลกควำมมประสทธภำพในกำรจดเกบภำษหรอไม

1.5 วธด ำเนนกำรศกษำ

วธกำรศกษำของวทยำนพนธฉบบน เปนกำรศกษำคนควำเชงเอกสำร (Documentary Research) โดยกำรศกษำคนควำจำกต ำรำทำงวชำกำร บทควำมในวำรสำรตำง ๆ ผลงำนวจย วทยำนพนธ ตลอดจนค ำพพำกษำศำลฎกำ หนงสอตอบขอหำรอจำกกรมสรรพำกร ค ำสงกรมสรรพำกร ประมวลรษฎำกร ต ำรำและบทควำมภำษำตำงประเทศ รวมถงขอมลจำกเวบไซต (Web Site) ตำง ๆ โดยน ำมำวเครำะหถงปญหำทเกดขนและเสนอแนะแนวทำงแกไขปรบปรง

4 หลกเจตนำรมณของกฎหมำยส ำคญกวำรปแบบ (Abuse of Law Doctrine หรอ Abuse of Legal Form

Doctrine) ซงมหลกกำรส ำคญวำ วตถประสงคของผบญญตกฎหมำยหรอเจตนำรมณของกฎหมำยยอมส ำคญกวำธรกรรมทเกดขนโดยมมลเหตจงใจทหลบหลกกฎหมำย กลำวคอ แมธรกรรมทเกดขนจะถกตองตำมแบบของกฎหมำย เปนธรกรรมทไมผดกฎหมำย แตเกดขนโดยมมลเหตจงใจทจะหลบหลกกฎหมำย ศำลและเจำหนำทประเมนยอมมอ ำนำจทจะปฏเสธธรกรรมนนและประเมนผลทำงภำษไปตำมเจตนำรมณของกฎหมำย อำงองมำจำก International Tax Glossary 4th Edition (P.1-2) , by Barry Larking. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2201. (อำงถงใน มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1), โดย ชยสทธ ตรำชธรรม และดลยลกษณ ตรำชธรรม, 2548, เอกสารภาษอากร, 24(287), น.103.

DPU

6

1.6 ประโยชนทคำดวำจะไดรบ 1. ท ำใหมควำมร ควำมเขำใจในหลกเกณฑ แนวคดและทฤษฎของ หลกกำรจดเกบภำษทด

รวมถงเจตนำรมณและหลกเกณฑของบทบญญตตำมมำตรำ 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎำกร 2. ท ำใหทรำบถงปญหำและอปสรรคจำกกำรใชประมวลรษฎำกร ตำมมำตรำ 65 ทว (4) และ

แนวทำงกำรตควำมของกรมสรรพำกรและแนวค ำพพำกษำฎกำทเกยวของกบกำรประเมนภำษเงนไดนตบคคลโดยเจำพนกงำนประเมนในธรกรรมกำรขำยทรพยสน กำรใหบรกำรและกำรใหกยม ซงไมมคำตอบแทนหรอมคำตอบแทนต ำกวำรำคำตลำด โดยไมมเหตอนสมควร

3. ท ำใหทรำบถงมำตรกำรตอตำนกำรหลบหลกภำษ (Anti-tax avoidance measure) จำกกำรก ำหนดรำคำโอนในประเทศไทยและในตำงประเทศ

4. ท ำใหทรำบถงแนวทำงในกำรปรบปรงแกไขบทบญญตของกฎหมำยเพอใหเกดควำมแนนอนชดเจนและสอดคลองกบหลกกำรจดเกบภำษอำกรทด เพอกำรจดเกบภำษอยำงมประสทธภำพและสรำงควำมเปนธรรมแกผมหนำทเสยภำษอำกร

DPU

บทท 2 แนวความคดทางทฤษฎและหลกการเกยวกบการจดเกบภาษอากร

การจดเกบภาษเงนไดนตบคคลและการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได ระบบภาษอากรของไทยเปนระบบทมการพฒนามาพรอม ๆ กบการพฒนาทาง

เศรษฐกจและสงคมของไทย การจดเกบภาษถอเปนเครองมอทเปนรปธรรมในการก าหนดทศทางเพอใหเศรษฐกจของประเทศบรรลเปาหมายได โดยการจดเกบภาษอากรเรมตนจากการทรฐบาลเสนอเกบจากทรพยสน หรอจากทดนอยางเดยว แตในปจจบนการจดเกบภาษขยายขอบเขตกวางขวางขน เนองจากการเพมขนของจ านวนประชากร การเพมฐานภาษ1 และการเปลยนแปลงนโยบายดานเศรษฐกจ ตลอดจนการเปลยนแปลงของแนวความคดตาง ๆ และปรากฏการณใหม ๆ ทเกดขน ในสงคม ปจจยเหลานลวนเปนสงทมอทธพลตอทมาของภาษอากรในประเทศไทย

ในการวจยนผวจยไดก าหนดขอบเขตการศกษาเฉพาะในสวนของการจดเกบภาษ นตบคคลอนเกดจากการประเมนรายได ตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 ทว (4) ซงปจจบน การจดเกบภาษนตบคคลมบทบาทส าคญอยางมากตอระบบเศรษฐกจของประเทศ เนองจากประเทศไทยใชหลกแหลงเงนไดและหลกถนทอยในการจดเกบภาษ2ภาษนตบคคลจงเปนหนงในปจจยหลกทนกลงทนจะพจารณาเพอตดสนใจเขามาลงทน เนองจากคาใชจายทางภาษเปนตนทนซงมผลตอราคาสนคาและมผลกระทบตอก าไรของธรกจโดยตรง

จากการศกษาการประเมนรายได ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร เพอจดเกบภาษนตบคคล พบวามความซบซอนเนองจากตองปรบใหทนกบธรกรรมทมความกาวหนาและพบวากฎหมายทใชยากในการท าความเขาใจ ตองอาศยการตความ อกทงเมออานกฎหมายหลกแลวยงตองพจารณาประกอบกบบทบญญตอนทมประเดนยอยเพมเตมและขอยกเวนจ านวนมากบญญตอยซงถอเปนอปสรรคตอผ เสยภาษอากรอยางมาก เนองจากผเสยภาษอากร ไมสามารถตดสนใจไดวาควรยดขอมลจากกฎหมายสวนใดเปนหลก อกทงเมอน าไปใชยงตองค านงถงดลยพนจของเจาพนกงานประเมนซงเปนอปสรรคอยางมากตอผเสยภาษอากร จงน ามาซง

1 จาก ค ำบรรยำยกำรภำษอำกร ภำค 1 หลกกำรภำษอำกร (น. 3-4), โดย ขจร สาธพนธ, 2513, กรงเทพฯ:

บพธ. 2 จาก เศรษฐศำสตรภำษอำกรไทย (น. 81), โดย บญธรรม ราชรกษ, 2551, กรงเทพฯ: ทพเอนเพรส.

DPU

8

ความไมแนนอนชดเจนและกอใหเกดปญหาในทางปฏบต กอใหเกดแรงจงใจทจะหลบหลกภาษอากรของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษอากร ซงจากปญหาทกลาวถง ผวจยจงเหนควรทจะตองท าการศกษาและท าความเขาใจในหลกการพนฐานของการจดเกบภาษทด การจดเกบภาษเงนไดนตบคคล และการหลบหลกภาษอากร เพอใหมความรความเขาใจในเรองดงกลาว ทจะน ามาเปนกรอบแนวคดในการวเคราะหปญหาซงเปนหวขอของงานวจยตอไป

2.1 แนวความคด ทฤษฎ และหลกการในการจดเกบภาษอากร

2.1.1 ความหมายของภาษอากร ในประเทศไทย การใชค าวา “ภาษ” มกใชควบคกบค าวา “อากร” เสมอ โดยค าวา

“อากร” เปนค าทมมาตงแตสมยอยธยา ในขณะทค าวา”ภาษ” เพงปรากฏในประวตศาสตรเศรษฐกจไทยไมถง 200 ป3

อยางไรกตาม ความหมายภาษอากร ตามพจนานกรมฉบบบณฑตยสถาน พ.ศ. 2554 ไดใหความหมายทวไปของศพทภาษอากรแยกกนวา “ภาษ คอ เงนทมกฎหมายก าหนดใหรฐหรอทองถนเรยกเกบจากบคคลในเหตตาง ๆ เชน การมรายได การมทรพยสน การประกอบกจการ การบรโภค เพอใชจายในการบรหารประเทศหรอทองถน เชน ภาษเงนได ภาษบ ารงทองท ภาษโรงเรอนและทดน ภาษมลคาเพม” “อากร คอ คาธรรมเนยมอยางหนงทรฐบาลเรยกเกบ เชน อากรรงนก อากรมหรสพ”4

นอกจากนยงมนกวชาการไทยละนกวชาการของตางประเทศไดพยายามทจะใหค าจ ากดความของภาษอากรไวอยางหลากหลาย แตกยงมไดมค านยามใดทชดเจนพอทจะถอเปนทยตในทางใดทางหนง ดงน

2.1.1.1 ความหมายในเชงเศรษฐศาสตรและวชาการ นกวชาการและนกเศรษฐศาสตรหลายทานไดพยายามใหค านยามในความหมาย

“ภาษอากร” ไวหลายความหมายและแตกตางกนไป โดยเฉพาะความหมายของภาษอากรในมมมองของนกเศรษฐศาสตรและนกวชาการตาง ๆ กนไป

3 จาก “ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหงความร,” โดย รงสรรค ธนะพรพนธ, 2527, สรรพำกร

สำสน, 31 (5), น. 106. 4 จาก พจนำนกรมฉบบรำชบณฑตยสถำน พ.ศ. 2554 (น. 870, 1400), โดย ราชบณฑตยสถาน, 2556,

กรงเทพฯ: นานมบคส.

DPU

9

อรญ ธรรมโน ใหความหมายของภาษอากรไววา ภาษอากร คอ สงทรฐบาลบงคบ เกบจากราษฎร โดยมไดมสงตอบแทนแกผเสยภาษอากรโดยตรง5

ขจร สาธพนธ ใหความหมายของภาษอากรไววา ภาษอากร คอ เงนหรอสงของทรฐบาลบงคบเกบจากประชาชน เพอน าไปใชจายในกจการอนเปนหนาทของรฐบาล6

ประยร เถลงศร ใหความหมายของภาษอากรไววา ภาษอากร คอ ภาษทรฐบาลเกบจากประชาชนมลกษณะของการบงคบ โดยไมค านงวาประชาชนผเสยภาษแตละคน จะไดรบประโยชนจากการใชจายเงนภาษอากรโดยเทาเทยมกนหรอไม และผเสยภาษยนดเสยภาษหรอไมกไมส าคญ การเกบภาษมใชเปนการลงโทษผเสยภาษ ซงแตกตางจากคาปรบซงผกระท าผดกฎหมายจะตองเสยใหแกรฐ อนงภาษทรฐบาลเกบไดจะจายเพอประโยชนของประชาชนสวนรวมในสงคม มใชจายเพอตอบแทนผเสยภาษโดยตรง7

เกรกเกยรต พพฒนเสรธรรม ไดใหค านยามของภาษอากรไวสองแนวทาง แนวทางแรก ภาษอากร คอ สงทรฐบาลบงคบเกบจากราษฎรและน ามาใชเพอประโยชนของสงคมสวนรวม โดยมไดมสงตอบแทนโดยตรงแกผเสยภาษ แนวทางทสอง คอ เงนไดหรอทรพยากรทเคลอนยายจากภาคเอกชนไปสภาครฐบาล ยกเวนการกยมและการขายสนคาหรอบรการในราคาทนรฐบาล8

สมคด เลศไพฑรย ไดใหความหมายของภาษอากรไววา ภาษอากร คอ ภาระทางการเงนทรฐบงคบเกบจากเอกชนในลกษณะถาวรและไมมสงตอบแทนเพอน าไปใชจายในสงทเกยวกบภาระสาธารณะ”9

เบอรนารด ฮาตซ (Bernard Hatoux) ไดใหความหมายของภาษอากรไววา ภาษอากร หมายถง กฎหมายทรวมกฎเกณฑเกยวกบการใหรฐสามารถด าเนนการจดเกบรายไดทมไวครอบคลมภาระทางการเงนทใชในงานอนเกยวกบผลประโยชนสาธารณะ10

สวนอกหลายทานไดใหค าจ ากดความของค าวา “ภาษอากร” ทแตกตางกนออกไป เชน

5 จาก กำรคลง (น. 18), โดย อรญ ธรรมโน, 2513, กรงเทพฯ: กรมสรรพสามตร. 6 จาก กำรภำษอำกร ในค ำบรรยำยคณะรฐศำสตร จฬำลงกรณมหำวทยำลย (น. 1), โดย ขจร สาธพนธ,

2513, กรงเทพฯ: บพธ. 7 จาก หลกเศรษฐศำสตร (น. 441), โดย ประยร เถลงศร, 2517, กรงเทพฯ: ชวนพมพ. 8 จาก กำรคลงวำดวยกำรจดสรรและกำรกระจำย (น. 129-130), โดย เกรกเกยรต พพฒนเสรธรรม,

2546, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร. 9 จาก “ขอสงเกตบางประการในทางกฎหมายเกยวกบค าวา ภาษ,” โดย สมคด เลศไพฑรย, 2532,

วำรสำรนตศำสตร, 19 (1), น. 115. 10 จาก Droit Fiscal (p. 10), by M. Betch, Vuibert, 2008 (อางถงใน กฎหมำยภำษกร (น. 2), โดย

ศภลกษณ พนจภวดล, 2556, สมทรสาคร: ท.เค.แอส.สยามเพรส.)

DPU

10

ซเอม อลแลน (Cm Alian) ไดใหความหมายของภาษอากรไววา คอสงทรวไหลจากกระแสเงนไดไปสภาครฐ เวนแตเงนกโดยภาครฐและเงนทจายเปนคาตอบแทนจ านวนเทากบตนทนของสนคาและบรการทจดหาโดยภาครฐ11

สมชย ฤชพนธ ใหความหมายของค าวา ภาษอากร หมายถง รายไดหรอทรพยากรทไดมการเคลอนยายจากภาคเอกชนไปสภาครฐบาลกลางหรอรฐบาลทองถน12

จากค านยามขางตน ท าใหเหนไดวาความหมายของค าวา “ภาษอากร” ในมมมองของนกเศรษฐศาสตร จะใหความส าคญในเรองของการเคลอนยายทรพยากร โดยมองในลกษณะทเปนมมกวาง โดยเฉพาะทรพยากรทภาคเอกชนสงใหแกรฐ สวนในดานของนกวชาการนน อาจมองไดวาลกษณะของภาษอากรนนมลกษณะแนวทางในการบงคบจดเกบ

จากค านยามตาง ๆ ขางตน สามารถสรปลกษณะส าคญของค าวา “ภาษอากร” ไดดงน13 1) ภาษอากรโดยทวไป จะมลกษณะบงคบเกบ (Obligation) โดยผลของกฎหมายไมวา

ผเสยภาษอากรจะสมครใจหรอไมกมหนาทตองเสยภาษอากร 2) ภาษมลกษณะเปนการเคลอนยายทรพยากรจากผ เสยภาษมาสภาครฐบาล

โดยไมมทรพยากรใด ๆ เคลอนยายจากรฐบาลกลบใหผเสยภาษนน ๆ โดยตรง ตางกนกบกรณซอสนคาหรอบรการซงมสนคาหรอบรการเคลอนยายจากผขายมาสผซอ โดยมเงนคาสนคาหรอบรการจากผซอมาสผขายเปนการตอบแทน

3) ภาษอากรโดยทวไปมลกษณะไมมผลตอบแทนโดยตรงตอผเสยภาษ 4) ภาษอากรไมกอใหเกดภาระ ในการช าระคนของรฐบาล แมวาลกษณะทวไป

ของภาษอากรจะเปนการเคลอนยายทรพยากรจากภาคเอกชนมาสภาครฐบาลกตาม 5) ภาษอากรไมจ าเปนตองเรยกเกบเปน “เงน” เสมอไป อาจเรยกเกบในรปของสนคา

หรอบรการกได (Taxes In Kind) ฉะนนเราจะพบวาเมอรฐตองการสนคาและบรการชนดใด รฐกจะใชวธการเกบอากรในรปตวเงนเพมขนเพอใหเกดรายไดน าไปใชจายซอสนคาและบรการนน หรอโดยวธอาศยอ านาจตามกฎหมายบงคบซอสนคาและบรการในราคาทต ากวาราคาตลาด

11 C. M. Alian (อางถงใน “ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร,” โดย สรายทธ วฒนาภรณ, 2548,

ดลพำห, น. 32). 12 จาก กำรเงนธรกจและกำรภำษอำกร (เอกสารการสอนชดวชาการเงนธรกจและการภาษอากร) (น. 8),

โดย สมชย ฤชพนธ, 2525, กรงเทพฯ: สามเจรญพาณชย. 13 จาก กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 65-66), โดย ศภรตน ควฒนกล และคณะ, 2527, กรงเทพฯ:

มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช.

DPU

11

เมอพจารณา ความหมายในดานตาง ๆ ของภาษแลว ผวจยเหนวาแมความหมายของ ค าวา “ภาษ” จะยงไมสามารถสรปไดไปในแนวหนงแนวใดกตาม แตผลสรปสดทายไมวาจะเปนการเคลอนไหวทางทรพยากรหรอจะเปนการเรยกผลประโยชนตอบแทนอยางหนงอยางใดไมวาจะทางตรงหรอทางออมกตาม วตถประสงคทแทจรงกคอกระท าเพอประโยชนของสงคมสวนรวม

2.1.1.2 ผลในทางกฎหมายของภาษอากร ถงแมวาความหมายของค าวา ภาษอากร ยงไมอาจสรปใหไดค าจ ากดความทชดเจนวาม

ความหมายเชนใด แตบทบญญตรฐธรรมนญแหงราชอาณาจกรไทย พ.ศ. 2550 ไดมบทบญญตทเกยวกบค าวาภาษอากรไว เชน ในมาตรา 73 ก าหนดใหการเสยภาษอากรเปนหนาทของประชาชน มาตรา 41 ไดก าหนดใหสทธในทรพยสนยอมไดรบความคมครอง ขอบเขตแหงสทธและการจ ากดสทธยอมเปนไปตามทกฎหมายบญญต โดยเนอหาสาระของกฎหมายภาษอากรทจ ากดสทธจะตองไมกระทบแกนของสทธและเสรภาพของประชาชน ตามมาตรา 29 และในมาตรา 186 ยงไดก าหนดรปแบบพเศษในการออกกฎหมายเกยวกบภาษอากรโดยใหอ านาจออกเปนพระราชก าหนด เกยวกบภาษอากรหรอเงนตรา14 และนอกจากนประมวลกฎหมายอาญามาตรา 154 ถง 156 ยงก าหนดบทลงโทษถงขนจ าคก แกเจาพนกงานของรฐผมอ านาจหนาทเกยวกบภาษอากรทกระท าการทจรตหรอประพฤตมชอบในการใชอ านาจหนาทเปนคณหรอโทษแกผเสยภาษ จงอาจกลาวไดวากฎหมายรฐธรรมนญเปนบทบญญตแหงกฎหมายทสรางความชอบธรรมอนเปนพนฐานแหงความชอบดวยกฎหมายทงปวงของรฐ ทก าหนดขอบเขตอ านาจหนาทและความสมพนธระหวางสทธของบคคลกบอ านาจรฐในการจดเกบภาษ

อยางไรกตามกรมสรรพากรเปนหนวยงานของรฐ มหนาทเกบภาษตามประมวลรษฎากรสวนประมวลรษฎากรเปนกฎหมายพเศษทใชจดเกบภาษสรรพากร ซงเปนการสรางรายไดสวนใหญของรฐบาล เปนกฎหมายมหาชนทมความส าคญตอระบบเศรษฐกจสงคม การเมองและ

14 รฐธรรมนญแหงราชอาณาจกรไทย พทธศกราช 2550 มาตรา 186 บญญตวา “ในสมยประชม ถามความจ าเปนตองมกฎหมายเกยวดวยภาษอากรหรอเงนตราซงจะตองไดรบการพจารณาโดยดวนและลบ เพอรกษาประโยชนของแผนดน พระมหากษตรยจะทรงตราพระราชก าหนดใหใชบงคบดงเชนพระราชบญญต กได...”

มาตรา 73 บญญตวา “บคคลมหนาท...เสยภาษอากร...ทงนตามทกฎหมายบญญต” มาตรา 41 บญญตวา “สทธของบคคลในทรพยสนยอมไดรบความคมครองขอบเขตแหงสทธและ

การจ ากดสทธเชนวานนยอมเปนไปตามทกฎหมายบญญต...” มาตรา 29 บญญตวา “การจ ากดสทธและเสรภาพของบคคลทรฐธรรมนญรบรองไวจะกระท ามได

เวนแตโดยอาศยอ านาจตามบญญตแหงกฎหมายเฉพาะ เพอการทรฐธรรมนญนก าหนดไวและเทาทจ าเปน และ จะกระทบกระเทอนสาระส าคญแหงสทธและเสรภาพนนมได...”

DPU

12

การปกครองของประเทศและเปนกฎหมายทมลกษณะพเศษแตกตางไปจากกฎหมายอน เชน ประมวลกฎหมายแพงและพาณชย เปนตน โดยจะเหนไดตามตวอยางเชน15 ความหมายของ ค าบางค าในประมวลรษฎากรอาจแตกตางไปจากความหมายตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย และแมแตในประมวลรษฎากรดวยกน กอาจแตกตางกน เชน ค าวา “บรษทหรอหางหนสวน นตบคคล” ตามประมวลรษฎากรมความหมายกวางกวาประมวลกฎหมายแพงและพาณชย โดยมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากรไดใหความหมายวาไววา “บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ทตงขนตามกฎหมายไทย หรอทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศและหมายรวมถง

1) กจการซงด าเนนการเปนทางการคาหรอหาก าไร โดยรฐบาลตางประเทศ องคการของรฐบาลตางประเทศหรอนตบคคลอนทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

2) กจการรวมคา ซงไดแก กจการทด าเนนการรวมกน เปนทางการคาหรอหาก าไรระหวางบรษทกบบรษท บรษทกบหางหนสวนนตบคคล หางหนสวนนตบคคลกบหางหนสวน นตบคคล หรอระหวางบรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลกบบคคลธรรมดา คณะบคคลทไมใชนตบคคล หางหนสวนสามญหรอนตบคคลอน

3) มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการซงมรายได แตไมรวมถงมลนธหรอสมาคม ทรฐมนตรประกาศก าหนดตาม มาตรา 47(7)(ข)

4) นตบคคลทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตรและประกาศใน ราชกจจานเบกษา” จะเหนไดวาผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลตามประมวลรษฎากรมไดจ ากดเฉพาะ

บรษทจ ากด หางหนสวนสามญนตบคคลและหางหนสวนจ ากดตามทเขาใจกนอยทวไปเทานน 2.1.2 วตถประสงคของการจดเกบภาษอากร

การจดเกบภาษอากรของรฐมวตถประสงคหลายประการ ทงในดานการหารายไดมาใชจายในกจการตาง ๆ ของรฐและในการด าเนนการใหสอดคลองกบเปาหมายทางเศรษฐกจตาง ๆ ดงจะกลาวตอไปน

2.1.2.1 เพอหารายไดมาใชจายในกจการของรฐ วตถประสงคทส าคญทสดของการจดเกบภาษอากรกเพอหารายไดใหแกรฐ เนองจากรฐตองมรายจายในการใหบรการดานสาธารณะ ดงนนรฐจ าเปนตองเกบภาษ

อากรจากประชาชนเพอน ามาเปนคาใชจายในกจการทจ าเปนตาง ๆ ซงกจการสวนใหญของรฐบาลเปนกจการทกอใหเกดประโยชนกบสงคมโดยสวนรวม เชน การศกษา การปองกนประเทศ

15 จาก “ลกษณะพเศษของประมวลรษฎากร,” โดย ชยสทธ ตราชธรรม, 2531, วำรสำรกฎหมำยคณะ

นตศำสตร จฬำลงกรณมหำวทยำลย, 12 (1), น. 70.

DPU

13

การสงคมสงเคราะห กจการสาธารณปโภคตาง ๆ เปนตน16 โดยทางเลอกของรฐในการหารายได เชน การพมพธนบตรเพม การกยมเงน การเวนคนหรอยดทรพยสนมาเปนของรฐ และการเกบภาษอากร ซงการเกบภาษอากรเปนทางเลอกทแทรกแซงตอระบบเศรษฐกจนอยกวาและท าใหรฐควบคม การจดสรรทรพยากรไปในทางทกอใหเกดประโยชนตอเศรษฐกจไดดกวา17

2.1.2.2 เพอควบคมหรอสงเสรมพฤตกรรมของเศรษฐกจ โดยปกตกลไกตลาดสามารถท าหนาทจดสรรทรพยากรทางเศรษฐกจไดอยาง

มประสทธภาพ แตในการจดสรรสนคาสาธารณะ (Public Goods) สนคาท เปนคณประโยชน ตอสงคม (Merit Goods) และสนคาทไม เปนคณประโยชนตอสงคม (De-Merit Goods) นน กลไกตลาดไมอาจท าหนาทไดอยางสมบรณ กรณสนคาสาธารณะ เชน ถนนสาธารณะ การปองกนประเทศ18 ประชาชนทกคนไดรบประโยชนจากสนคาสาธารณะเทาเทยมกน แตผผลตไมสามารถปองกนมใหผทไมช าระคาสนคาสาธารณะใชบรการสนคาสาธารณะได ดงนนผผลตมแนวโนมทจะผลตสนคาสาธารณะลดนอยลง รฐบาลจงตองเขามาเปนผผลตสนคาสาธารณะ โดยการจดเกบภาษเพอน ามาใชในการจดเกบสนคาสาธารณะ 19 สวนสนคาท เปนคณประโยชนตอสงคม เชน การใหบรการทางการศกษา หรอการใหบรการทางการแพทย แมวาจะมการจายคาบรการส าหรบการใหบรการดงกลาว แตผลของการใหบรการถอวารฐไดรบประโยชนดวย โดยไดรบประโยชน ในรปของการไดประชากรทมการศกษาและสขภาพทด ดงนนรฐควรเขามาสนบสนน เชน อนญาตใหผใหบรการสนคาทเปนคณประโยชนตอสงคมสามารถหกรายจายส าหรบตนทนในอตราพเศษ เปนตน ส าหรบสนคาทไมเปนคณประโยชนตอสงคม อาทเชน เครองดมทมแอลกอฮอลหรอบหร นน อาจสงผลใหรฐตองรบภาระคาใชจายเพอสขภาพของประชาชนเพมมากขนดงนน รฐบาลอาจเขามาแทรกแซงโดยการเกบภาษในอตราสงเพอใหสนคานนมราคาแพง ประชาชนจะไดบรโภคนอยลง20

16 กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 67). เลมเดม. 17 จาก Income Tax: Text, Materials and Essential Cases (p.8-9) , by M. Kobetsky, M. Dirkis et al,

(อางถงใน ควำมรทวไปเกยวกบกฎหมำยภำษอำกร (น. 42). เลมเดม.) 18 จาก “คณธรรมกบการวางแผนภาษ ตอนการหนภาษและการหลบหลกภาษทยอมรบไมได

การกระท าทท าลายหลกการจดเกบภาษทด,” โดย จรศกด รอดจนทร, 2556, สรรพำกรสำสน, 60, น. 6. 19 จาก The Economics of Taxation (pp. 8-9), by S. James and C. Nobes, 2000, Harlow: Pearson

Education (อางถงใน ควำมรทวไปเกยวกบกฎหมำยภำษอำกร (หนาเดม). เลมเดม). 20 ควำมรทวไปเกยวกบกฎหมำยภำษอำกร (หนาเดม). เลมเดม

DPU

14

2.1.2.3 เพอกระจายรายไดครงใหมใหมความเสมอภาคยงขน21 กลไกของตลาดเสรไมสามารถท าใหการกระจายรายไดของประชาชนเปนไปอยาง

เทาเทยมกน ผทมทนหรอปจจยการผลตมากกจะมรายไดหรอคาตอบแทนจากทนหรอปจจย การผลตมาก สวนผทไมมทนหรอปจจยการผลต หรอมแตนอย กจะไมมรายได หรอมรายไดหรอคาตอบแทนนอย ซงหากประชาชนมความแตกตางทางดานรายไดมาก อาจกอใหเกดปญหาทางสงคมขน คอ ปญหาความเหลอมล าของการกระจายรายได ซงแสดงใหเหนวาการกระจายรายไดยงคงมลกษณะไมเสมอภาค ดงนน จงเปนหนาทของรฐทจะตองด าเนนการเพอใหประชาชน มรายไดและทรพยสนเทาเทยมหรอใกลเคยงกน เพอลดความเหลอมล าหรอความไมเสมอภาค ดานรายไดระหวางประชาชน22 นอกจากจะใชมาตรการทางดานรายจายบางประเภท เชน การใชจายเพอสรางงานในชนบท การจายเงนอดหนนใหการศกษาแกครอบครวทยากจน เพอใหทกคน มสงของอปโภคบรโภคตามความจ าเปนแกการครองชพแลว มาตรการอนหนงทรฐควรน ามาใชไดแก การจดเกบภาษอากรทจะชวยเปนเครองมอเสรมสรางการกระจายรายไดครงใหมและทรพยสนใหเปนธรรมมากขน ดวยการเกบภาษในอตรากาวหนาท าใหผมรายไดระดบสงเสยภาษ ในอตราสงกวาผมรายไดนอย แลวน ามาใชจายใหเปนประโยชนแกผมรายไดต า23 และยกเวนการเกบภาษเงนไดของคนทมรายไดต ามาก ๆ มาตรการดงกลาวจะท าใหคนจนไมตองเสยภาษหรอ เสยในจ านวนทนอยมาก สวนผทร ารวยจะตองเสยภาษจ านวนมาก ซงมผลใหรายไดหลงหกภาษแลวไมแตกตางกนมากจนเกนไป24

2.1.2.4 เพอการรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจ รฐมหนาทรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจ คอท าใหมอตราการจางงานสง รกษาระดบ

ราคาสนคาใหไมเคลอนไหวขนลงมากเกนไป หรอจะกลาวอกนยหนงคอไมท าใหเกดภาวะเงนเฟอและเงนฝด และรกษาดลการคาดลการช าระเงนใหมเสถยรภาพ ซงในการด าเนนการเพอใหบรรลเปาหมายน รฐสามารถใชมาตรการทางภาษอากรเปนเครองมอได เชน หากเศรษฐกจของประเทศ อยในภาวะเงนเฟอ เนองจากประชาชนมอ านาจซอมาก รฐกอาจเพมอตราภาษอากรใหมากขน เพอดงอ านาจซอจากประชาชนเขามากกเกบไวในมอของรฐบาล เมอประชาชนมรายไดลดลงเพราะตองเสยภาษสง กจะลดการบรโภคลง เปนผลใหลดแรงกดดนของเงนเฟอได หรอหากเกดภาวะ

21 คณธรรมกบกำรวำงแผนภำษ ตอนกำรหนภำษและกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได -กำรกระท ำท

ท ำลำยหลกกำรจดเกบภำษทด (หนาเดม). เลมเดม. 22 แหลงเดม. 23 กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 68). เลมเดม. 24 จาก ค ำอธบำยกฎหมำยกำรคลง (น. 104-105), โดย สมคด เลศไพฑรย, 2541, กรงเทพฯ: นตธรรม.

DPU

15

เงนฝด รฐอาจลดภาษอากรเพอกระตนใหมการบรโภคและการลงทนมากขนหรอในเวลาทดลการช าระเงนขาดดลมาก เงนทนส ารองระหวางประเทศลดลงจนนาเปนหวง รฐบาลกอาจขนอตราภาษศลกากรส าหรบสนคาน าเขาเพอใหสนคาน าเขามราคาสง เปนการลดการบรโภคสนคา ทตองสงเขามาจากตางประเทศ วธนจะท าใหความจ าเปนตองใชเงนตราตางประเทศลดลงและเงนไมไหลออกนอกประเทศมากเกนไป เปนการลดปญหาการขาดการช าระเงนได ซงจะสงผลใหเศรษฐกจมเสถยรภาพมากขน25

2.1.3 หลกการจดเกบภาษอากรทด หลกการจดเกบภาษอากรทดนน เปนหลกทใชในการประเมนวาภาษอากรใดทใชบงคบ

อยหรอทจะน ามาใช มความเหมาะสมหรอมขอบกพรองหรอไม ซงหลกเกณฑพนฐานของ การจดเกบภาษอากรทดนน มมาตงแตป ค.ศ. 1776 โดย Adam Smith นกเศรษฐศาสตรชาวองกฤษ ผใหก าเนดวชาเศรษฐศาสตร ไดท าการศกษาคนควาและเสนอหลกการจดเกบภาษอากรทด (Four Canons of Taxation) 4 ประการ ไวในหนงสอ An Inquiry Into The Nature And Causes of The Wealth of Nation26 โดยในหนงสอดงกลาวไดกลาวถง สาระส าคญของหลกการ 4 ประการเกยวกบภาษไดแก

1) หลกความเปนธรรม (Equity) 2) หลกความแนนอนชดเจน (Certainty) 3) หลกความสะดวกในการจายภาษ (Convenience of Payment) 4) หลกความประหยดในการจดเกบภาษ (Economy of Collection) ซงหลกทง 4 ประการเปนทยอมรบกนทวไปจนถงปจจบน ดงน 2.1.3.1 หลกความเปนธรรม (Equity) หลกความเปนธรรม (Equity) หรอ หลกความเสมอภาค (Equality) ถอเปนหวใจของ

ระบบการจดเกบภาษอากรทด เนองจากประชาชนจ าตองบรจาคหรอสละเงนใหแกรฐทตนอย การจดเกบอยางยตธรรมจงตองสมพนธกบสงทเปนความสามารถของผเสยภาษ ซงสวนใหญความสามารถ ความกนดอยดทางเศรษฐกจ อาจวดไดจากรายได (Income) ความมงม (Wealth) หรอการใชจาย (Expenditure) โดยหลกเกณฑในการวดความสามารถและหลกการในการแบงสรรภาระ

25 จาก ค ำอธบำยกฎหมำยภำษอำกร (น. 10-11), โดย ชยสทธ ตราชธรรม, 2541, กรงเทพฯ: ท. เทรนนง

เซนเตอร. 26 คณธรรมกบกำรวำงแผนภำษ ตอนกำรหนภำษและกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได-กำรกระท ำท

ท ำลำยหลกกำรจดเกบภำษทด (น. 6-7). เลมเดม.

DPU

16

สาธารณะตองเปนหลกเกณฑทบงคบไดโดยทวกน27 กอใหเกดความยตธรรมหรอความเสมอภาค ทงในระหวางผเสยภาษดวยกนเองและระหวางรฐ (ผจดเกบภาษ) กบประชาชน (ผเสยภาษอากร) โดยเปนความยตธรรมทงในสวนของหลกเกณฑของการเสยภาษอากร และความยตธรรมในการปฏบตการจดเกบของเจาหนาททมตอผเสยภาษ ถาหากระบบภาษอากรใดปราศจากความเปนธรรม ความยนยอมเสยภาษโดยสมครใจ (Voluntary Compliance) กคงเกดขนไดยาก28 ผเสยภาษจะเกดการตอตานไมยอมเสยภาษ หรอหนภาษ หรอหลบหลกภาษ29 ดวยเหตน หลกความเสมอภาค (Equality) หรอ หลกความเปนธรรม (Equity) จงเปนหวใจของระบบภาษอากรทด

นกเศรษฐศาสตรไดแบงหลกความเปนธรรมโดยพจารณาจากการจดเกบภาษ30 ออกเปน 2 ลกษณะ คอ หลกความเปนธรรมสมบรณ (Principle of Absolute Equity) และหลกความเปนธรรมสมพนธ (Principle of Relative Equity) ซงมสาระส าคญดงน

1) หลกความเปนธรรมสมบรณ (Principle of Absolute Equity) หลกความเปนธรรมสมบรณ มทมาจากแนวความคดทวาภาษอากรทจะไดชอวา

เปนธรรม ตองเปนภาษอากรทจดเกบจากประชาชนในจ านวนทเทาเทยมกน31 ดงนนภาระคาใชจายของรฐบาลควรถกกระจายไปยงประชาชนหรอผเสยภาษอากรทกคนในจ านวนทเทากน ซงหากจดเกบภาษอากรตามหลกการนจะพบวาจ านวนภาษทผเสยภาษแตละคนจะตองเสย จะมคาเทากบรายจายทงหมดของรฐบาล หารดวยจ านวนผเสยภาษอากรทงหมด และจะสามารถน าหลกการนไปใชไดดตอเมอผเสยภาษทกคนในประเทศมฐานะทางเศรษฐกจเทาเทยมกน ประเทศไทยเคยเกบภาษอากรตามหลกการน คอ ภาษรชชปการ32

27 จาก กฎหมำยภำษกร (น. 54-55), โดย ศภลกษณ พนจภวดล, 2556, กรงเทพฯ: ท.เค.เอส.สยามเพรส

แมเนสเมนท จ ากด. 28 กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 72). เลมเดม. 29 จาก กำรคลงรฐบำล (EC 341) (ภาควชาเศรษฐศาสตรการคลง คณะเศรษฐศาสตร มหาวทยาลย

รามค าแหง) (น. 18), โดย อเนก เธยรถาวร, สมคด แสงเพชร, อสมภนพงค ฉตราคม, อญชล คอคงคา, 2528, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

30 กำรคลงวำดวยกำรจดสรรและกำรกระจำย (น. 225-233). เลมเดม. 31 กำรคลงรฐบำล (EC 341) (หนาเดม). เลมเดม. 32 ภาษรชชปการ เปนภาษทเรยกเกบตามพระราชบญญตลกษณะการเกบเงนรชชปการ พ.ศ. 2468

ในรชกาลท 6 โดยเรยกเกบจากชายฉกรรจทกคน อยางสงคนละ 6 บาทตอป และค าวา “ชายฉกรรจ” หมายถงบคคลทบรรลนตภาวะแลวจนถงอาย 60 ป เปนการเกบเงนแทนแรงงาน ซงรฐจะตองเกณฑประชาชนพลเมองมาชวยในกจการตาง ๆ เชน การท าถนน เปนตน การเกบเงนประเภทนจงเปนการชดเชยแรงงานทประชาชนจะตอง

DPU

17

แตเมอพจารณาตามความเปนจรง ฐานะทางเศรษฐกจของผ เสยภาษแตละคน ไมเทาเทยมกน ดงนนการจดเกบภาษตามหลกการนจงกอใหเกดความไมเปนธรรมเนองจาก

ประการแรก การเกบภาษอากรตามหลกนไมไดค านงถงความสามารถในการเสยภาษอากรทแตกตางกนของผเสยภาษอากรแตละราย เชน ปจจยดานรายได สภาพรางกายทรพยสน ฯลฯ ดงนนการก าหนดใหผเสยภาษทกรายตองเสยภาษอากรในจ านวนทเทากนเชนนยอมท าใหผมเงนไดต าตองรบภาระภาษสงกวาผมเงนไดสง

ประการทสอง การเกบภาษอากรจากผเสยภาษทกรายในจ านวนทเทากน อาจมผลท าใหจ านวนภาษสงกวารายไดของผเสยภาษอากรบางราย ดงนนผเสยภาษอากรทมรายไดต ามากอาจไมมเงนเพยงพอทจะเสยภาษกได

2) หลกความเปนธรรมสมพทธ (Principle of Relative Equity) ความเปนธรรมทางภาษอากรตามหลกน พจารณาจากจ านวนภาษทได เสยไป

เปรยบเทยบกบประโยชนทผเสยภาษไดรบจากบรการของรฐหรอตามก าลงความสามารถในการเสยภาษของผเสยภาษแตละราย ดงนน การจดเกบภาษตามหลกความเปนธรรมสมพทธจงแบงออกไดเปนสองหลกยอย คอ หลกผลประโยชนทไดรบ (Benefit Principle) และหลกความสามารถในการเสยภาษ (Ability To Pay Principle)

(1) หลกผลประโยชนทไดรบ (Benefit Principle) การจดเกบภาษตามหลกผลประโยชน มรากฐานจากแนวคดทวาผรบประโยชนจาก

สนคาหรอบรการใด ๆ ของรฐ จะตองเปนผเสยภาษเพอเปนคาใชจายในการผลตสนคาหรอบรการเหลานน ตามสดสวนหรอขนาดของประโยชนทตนไดรบ กลาวคอ ผใดไดรบประโยชนจากสนคาหรอบรการของรฐมากกตองเสยภาษใหกบรฐมาก ในขณะทผทไดรบประโยชนจากสนคาหรอบรการของรฐนอยกควรจะเสยภาษนอย สวนผทไมไดรบประโยชนกไมควรทจะตองเสยภาษ เปนตน ตวอยางเชน การเกบคาธรรมเนยมการใชถนนหรอทางบางสาย อาท คาทางดวน33 หรอ คาใบอนญาตท าการตาง ๆ เปนตน แมการจดเกบภาษตามหลกผลประโยชนจะมขอดทวาจ านวนภาษทจดเกบจะสอดคลองกบขนาดของผลประโยชนทผเสยภาษแตละรายไดรบจากการใชจายในการผลตสนคาหรอบรการของรฐ แตกมขอยงยากในทางปฏบตหลายประการ ทส าคญกคอสนคาหรอบรการสาธารณะหลายอยางท รฐจดสรรใหกบประชาชนนน ไมอาจก าหนดมลคาของประโยชนทแตละคนไดรบได เชน การปองกนประเทศ กระบวนการยตธรรม เปนตน นอกจากน

เสยเวลามาจดท า และดวยเหตน ถาผใดไมเสยเงนรชชปการจงตองถกเอาตวมาท างานโยธาของรฐแทน มก าหนด 15 วน (จาก “แหลงรายไดในอดต,” โดย ชวลต หงสกล, 2527 (กนยายน-ตลาคม), สรรพำกรสำสน, 5, น. 176).

33 กำรคลงรฐบำล (Ec 341) (หนาเดม). เลมเดม.

DPU

18

แมสนคาและบรการสาธารณะบางอยางจะสามารถวดมลคาของประโยชนทแตละคนไดรบได กยงมปญหาวาควรจะเกบภาษตามหลกผลประโยชนหรอไม เพราะประโยชนดงกลาวเปนประโยชนทางสงคม เชน การเกบคาบ ารงการศกษาทรฐจดสรรใหตามคาใชจาย34

(2) หลกความสามารถในการเสยภาษ (Ability To Pay Principle) แนวคดจากการจดเกบภาษตามหลกน จะใชความสามารถในการเสยภาษของบคคลซง

อาจวดจากทรพยสน รายได หรอการใชจายของแตละบคคลเปนเกณฑก าหนดจ านวนภาษทตองเสย กลาวคอ ผทมความสามารถในการเสยภาษมาก กตองเสยภาษใหกบรฐมาก ผทมความสามารถ ในการเสยภาษใหกบรฐนอยกควรเสยภาษใหกบรฐนอยตามขนาด ตามความสามารถในการเสยภาษของตน การจดเกบภาษตามหลกความสามารถ กอใหเกดความเปนธรรมตามแนวนอน (Horizontal Equity) และ ความเปนธรรมตามแนวตง (Vertical Equity) ซงพจารณาสาระส าคญโดยยอไดดงน

(ก) หลกความเปนธรรมตามแนวนอน (Horizontal Equity) หมายถงการเสยภาษทเทากน ส าหรบบคคลทอยในภาวะแวดลอมเหมอนกน ภาวะ

แวดลอมนจะเปนภาวะประเภทใด นนกสดแลวแตจะตกลงกน เชน ถายดเงนไดเปนดชนตามความสามารถในการเสยภาษแลว บคคลทมรายไดเทากน กตองเสยภาษทเทากน เปนตน

(ข) หลกความเปนธรรมตามแนวตง (Vertical Equity) หมายถง การ เส ยภาษ ในระดบท ต า งกนส าห รบบคคลท อย ในภาวะ ท ไม เหมอนกน

หลกความสามารถตามแนวน ตรงขามกบหลกความสามารถตามแนวนอน เชน บคคลทมเงนไดแตกตางกน ควรตองเสยภาษทแตกตางกนดวย เปนตน ภาษทเปนไปตามหลกความเปนธรรมตามแนวตงนนจะเหนไดจากอตราภาษทใชจะเปนอตราภาษกาวหนา (Progressive Tax Rates)

นอกจากนการจดเกบภาษทจะกอใหเกดความยตธรรมนน ตองม เจาหนาทเกบภาษทมความซอสตยสจรตและมประสทธภาพ สามารถท าการจดเกบภาษ

ตามทกฎหมายก าหนดไวไดอยางทวถงและไมมการเลอกปฏบต โดยพยายามปองกนมใหมการหลบหลกภาษโดยไมผดกฎหมาย (Tax Avoidance) อยางไดผล35

34 กฎหมายภาษอากร 1 หนวยท 1-7 (น. 73). เลมเดม. 35 มหาวทยาลยราชภฏเพชรบรณ. (ม.ป.ป.). โครงสรำงรำยรบของรฐบำลและแนวคดเกยวกบภำษอำกร.

สบคน 18 ธนวาคม 2556, จาก https://computer.pcru.ac.th/emoodledata/28/ch3/3.doc

DPU

19

2.1.3.2 หลกความแนนอน (Certainty) ภาษทจดเกบตองมความชดเจนและแนนอน ไมวาจะเปนฐานภาษ เทคนคการประเมน

และวธการจดเกบภาษ รวมทงการก าหนดวน เวลา สถานททแนนอน ซงความแนนอนทกลาวถงนตองตงอยบนพนฐานของกฎหมายทแนนอนชดเจน กลาวคอ ผเสยภาษสามารถค านวณไดวาตนจะตองเสยภาษเทาใด ขณะเดยวกนผจดเกบภาษตองตความกฎหมายอยางเครงครด มใชใชอ านาจตามอ าเภอใจในการก าหนดจ านวนภาษ36 ซงสามารถแบงได 4 ประการ37 คอ

1. ความแนนอนวาภาระภาษตกแกผใด (Certainty of Incidence) คอ กฎหมายภาษภาษอากรตองมความแนนอนวาตองการใหภาระภาษทแทจรงตกแกผใด ซงจะท าใหสะดวกแก เจาพนกงานจดเกบภาษในการตความกฎหมาย

2. ความแนนอนในเรองความรบผดในจ านวนภาษ (Certainty of Liability) คอ กฎหมายภาษอากรตองมหลกเกณฑทแนชดเพอใหผเสยภาษสามารถก าหนดหรอค านวณภาระภาษของตนได

3. ความแนนอนในเรองขอบเขตทถอเปนการหลบหลกภาษ คอ ควรมขอบเขตหรอ จดแบงทแนนอนระหวางการกระท าท เปนการหนภาษ (Tax Evasion) ซงเปนการกระท าผดกฎหมาย กบการหลบหลกภาษ (Tax Avoidance) ซงไมถอวาไมผดกฎหมายและความแนนอน ในขอบเขตทเจาพนกงานผเกบภาษสามารถปฏเสธหรอไมยอมรบเทคนคทใชในการหนภาษหรอหลบหลกภาษ

4. ความแนนอนในการคาดการณภาษทจะเกบไดในแตละปภาษ คอ กฎหมายภาษอากรควรมความแนนอนจนกระทงหนวยงานซงมหนาทเกบภาษสามารถคาดการณไดถงจ านวนภาษทเกบไดในปหนง ๆ

หากระบบภาษอากรมความแนนอนและชดแจงดงกลาวแลว ยอมท าให เกดตนทนทต าในการปฏบตตามกฎหมายภาษและการบรหารจดเกบภาษ สรางความ

สมครใจในการเสยภาษอากรไดดขน เพราะทางดานผเสยภาษเอง กไดรบประโยชนจากการตดสนใจและการวางแผนลวงหนาไดอยางถกตอง ความชดเจนในลกษณะน นอกจากจะชดแจง ในตวบทกฎหมายแลว ยงจะตองชดแจงในวธปฏบตจดเกบอกดวย เปนการขดขวางโอกาสในการการหลบหลกและหนภาษ ขดขวางตอการใชอ านาจตามอ าเภอใจ การเรยกและรบสนบนของ

36 จาก บนทกค ำบรรยำยวชำกฎหมำยภำษอำกรชนสง, โดย จรศกด รอดจนทร, 2553, กรงเทพฯ. 37 จาก Australian Taxation Law, CCH Australia 2000 (pp. 39-40), by R. Woellner, S. Barkoczy et al.

(อางถงใน 19 ป ศำลภำษอำกรกลำง (น. 41-42), 2548, กรงเทพ: พมพอกษร).

DPU

20

เจาหนาทผจดเกบภาษ กฎหมายภาษท ง ายและแนนอนชดเจน จงชวยสนบสนนความมประสทธภาพในการจดเกบภาษและในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษ38

2.1.3.3 หลกความสะดวกในการจายภาษ (Convenience of Payment) ภาษอากรทดตองสะดวกแกเจาหนาทของรฐในการจดเกบ มการเรยกเกบตามชวงเวลา

ใหเหมาะสม ไดแก ชวงเวลาทผเสยภาษมรายไดเขามา และมการอ านวยความสะดวกแก ผเสยภาษอากรมากทสด 39 เชน ก าหนดสถานททรบช าระภาษไวใหสะดวกตอผเสยภาษ การจดหาแบบฟอรมการช าระภาษใหเพยงพอตอความตองการ อกทงวธการจดเกบภาษควรจะมแนวการจดเกบภาษ ทเขาใจงาย กฎหมายและระเบยบขอบงคบตลอดจนแบบพมพรายการตาง ๆ ตองงายแกการท าความเขาใจและกรอกรายการ ไมควรสรางความยงยากเพอสรางความจงใจใหประชาชนเกดความสมครใจและความเตมใจในการเสยภาษใหแกรฐไดเปนอยางด

2.1.3.4 หลกความประหยด (Economy of Collection) หลกความประหยดน หมายถงการบรหารงานเกยวกบจดการเกบภาษควรเสยคาใชจาย

ใหนอยทสด ทงดานผจดเกบภาษและผเสยภาษ แตใหไดรบผลประโยชนมากทสด เพราะถาเสยคาใชจายมากกหมายความวารายไดทรฐบาลจะน าไปใชในการบรหารประเทศกตองลดนอยลง สวนดานผเสยภาษตองเสยคาใชจายเกยวกบภาษนอยทสดดวย เพราะในการเสยภาษนอกจากคาภาษทผเสยภาษตองเสยแลว ผเสยภาษตองแบกรบภาระคาใชจายอน ๆ อก เชน คาท าบญช คาตรวจสอบบญช คาค าปรกษากฎหมายภาษอากร ฯลฯ ซงหากตองเสยคาใชจายดงกลาวมาก อาจท าให ผเสยภาษอยากหลบหลกภาษหรอหนภาษได40

นอกจากหลกการภาษอากรทด 4 ประการ ตามท Adam Smith ไดเสนอไว ขางตนนน ในยคตอ ๆ มา ไดมนกเศรษฐศาสตรการคลงหลายทาน เหนวาสมควร

เพมหลกเกณฑอกหลายประการเพอใหเหมาะสมกบยคสมยทเปลยนแปลงไปในปจจบน41 ดงน 2.1.3.5 หลกความยดหยน (Flexibility) ภาษอากรทดจะตองสามารถปรบรปแบบตาง ๆ เกยวกบภาษอากรใหสอดคลองกบ

สภาวะทางเศรษฐกจและการเปลยนแปลงทเกดขนภายในรฐในชวงระยะเวลาหนงใหเหมาะสม เชน สภาวะเศรษฐกจตกต า ซงสงผลใหรายไดของประชาชนลดต าลงดวย อตราภาษทจดเกบกควรตอง

38 จาก ภาษเงนไดบคคลธรรมดา หลกการและบทวเคราะห (น. 222-223), โดย จรศกด รอดจนทร,

2556, กรงเทพฯ: จฬาลงกรณ. 39 กำรคลงรฐบำล (Ec 341) (น. 19). เลมเดม. 40 แหลงเดม. 41 กำรคลงวำดวยกำรจดสรรและกำรกระจำย (น. 219-224). เลมเดม.

DPU

21

ลดลงดวย ทงน เพอจะไมกอใหเกดภาระตอผเสยภาษมากจนเกนไป หรอในภาวะเงนเฟอ ภาษอากรควรมโครงสรางทสงผลใหเกบภาษมากขน เพอลดการใชจายของประชาชน เปนตน นอกจากน หลกความยดหยนนยงสามารถน ามาใชเปนเครองมอในการควบคมภาวะทางเศรษฐกจของรฐและรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจของสงคม ตลอดจนสามารถก าหนดนโยบายเกยวกบสนคาและบรการในรฐได เชน หากรฐประสงคจะควบคมสนคาชนดหนงมใหมมากเกนไป รฐกอาจก าหนดใหสนคาประเภทนนเสยภาษในอตราทสง42 เปนตน

2.1.3.6 หลกอ านวยรายได (Productivity) ภาษทดส าหรบรฐควรเปนภาษทสามารถท ารายไดอยางเพยงพอแกรฐ43 ลกษณะภาษ

อากรทจะอ านวยรายไดใหกบรฐไดด ดงน ประการแรกจะตองเปนภาษอากรทมฐานกวาง กลาวคอ ตองครอบคลมจ านวน ผเสยภาษอากรจ านวนมาก และในขณะเดยวกนฐานภาษทใชเรยกเกบภาษจากผเสยภาษ

อากรแตละรายจะตองมขนาดใหญดวย ภาษอากรทมฐานกวางเชนน จะท ารายไดใหกบประเทศไดสง โดยทไมจ าเปนตองใชอตราภาษทสงเทาใดนก ซงจะลดผลกระทบกระเทอนตอการท างาน การออม ฯลฯ ของประชาชนลงได นบวาเหมาะสมกบประเทศทก าลงพฒนา

ประการทสอง อตราภาษทใชหากเปนอตราภาษลกษณะกาวหนาเมอฐานภาษม ขนาดใหญขน จะท าใหรฐบาลไดรบรายไดภาษอากรมากขนในสดสวนทสงกวา

การขยายตวของฐานภาษ44 2.1.3.7 หลกความเปนกลางในทางเศรษฐกจ (Economic Neutrality) ภาษอากรทรฐจดเกบจะตองมลกษณะเปนกลางในทางเศรษฐกจใหมากทสด เพราะการ

เกบภาษอากรมาใชจายมผลเทากบไปจ ากดการบรโภคหรอการผลตของผเสยภาษอากรเทาจ านวนภาษอากรทจดเกบ ดงนนภาษอากรทดจงไมควรเขาไปยงเกยวหรอบดเบอนตอการตดสนใจในการประกอบกจกรรมทางเศรษฐกจของผเสยภาษ45 กลาวคอไมควรมผลกระทบกระเทอนรปแบบการบรโภค หรอการออม การแขงขนผลตสนคาและบรการของผเสยภาษ ตลอดจนการท างานกลไกของตลาดหรอกระทบกระเทอนแตนอยทสด46

42 จาก ภำษอำกรธรกจ (น. 20-21), โดย สมคด บางโม, 2537, กรงเทพ: อกษรกราฟฟค. 43 กำรคลงรฐบำล (Ec 341) (น. 133). เลมเดม. 44 กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 79). เลมเดม. 45 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (น. 52). เลมเดม. 46 จาก กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 23), โดย วทย ตนตยกล, 2528, กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษา

กฎหมายเนตบณฑตสภา.

DPU

22

แตปจจบนภาษอากรถกใชเปนเครองมอด าเนนการเพอใหบรรลเปาหมายทางเศรษฐกจดานตาง ๆ ดงนนในบางขณะรฐบาลจงไดจงใจใชความไมเปนกลาง ในทางเศรษฐกจของภาษอากรบางประเภทเปนเครองมอในการด าเนนนโยบาย ซงความเปนกลางหรอไมเปนกลางทางเศรษฐกจของภาษอากรใด อาจพจารณาไดจากผลกระทบกระเทอนทางเศรษฐกจทเกดขนในดานตาง ๆ เชน ในดานการบรโภค การออมหรอการผลต เปนตน

ในดานการบรโภคนน ภาษอากรทจะกระทบกระเทอนรปแบบของการบรโภคสนคาชนดตาง ๆ นอยทสด กคอ ภาษอากรทมผลท าใหราคาเปรยบเทยบ (Relative Price) ระหวางสนคาชนดตาง ๆ เปลยนแปลงไปนอยทสด ซงท าใหการตดสนใจของผบรโภคในการเลอกบรโภคสนคาและบรการ โดยอาศยการเปรยบเทยบระหวางราคาสนคาและบรการชนดตาง ๆ นน ไดรบการกระทบกระเทอนนอยทสดดวย ภาษท เกบจากสนคาและบรการทจะมความเปนกลางในทางเศรษฐกจมากทสด คอ ภาษการขายทวไป (General Sales Tax) ซงเกบจากการขายสนคาและบรการตาง ๆ ในอตราทเทากน อยางไรกด ในดานการบรโภคน จะเหนไดวามอยหลายกรณทรฐจงใจใชความไมเปนกลางทางเศรษฐกจของภาษอากร เพอบดเบอนรปแบบของการบรโภคใหอยในลกษณะทสงคมเหนวาเหมาะสมมากขน เชน การเกบภาษจากบหร สราหรอสนคาฟมเฟอยตาง ๆ ในอตรา ทสงเพอลดการบรโภคสนคาเหลาน เปนตน

ในดานการออมและการลงทนรฐอาจใชความไมเปนกลางทางภาษอากรกระตนใหเกดการออมและการลงทนในรปแบบทตองการ เชน เกบภาษเงนปนผลจากบรษททจดทะเบยน ในตลาดหลกทรพยในลกษณะพเศษกวาเงนปนผลทจายจากบรษททวไป

ในดานการผลต รฐอาจลดภาษอากรใหแกอตสาหกรรมทรฐบาลตองการใหลงทนการผลตหรอเกบภาษต ากวาอตสาหกรรมทมอยแลวและจ าเปน หรอระหวางการผลตทใชเครองจกร กบการผลตทใชแรงงานคน รฐอาจใชความเปนกลางทางภาษอากรเปนเครองมอในการเปลยนรปแบบของการผลตได47

ตามทไดกลาวมาขางตน จะเหนไดวาในทางปฏบต ความเปนกลางในทางเศรษฐกจ ทแทจรงยากทจะเกดขน ดงนนนกวชาการทงชาวไทยและชาวตะวนตกจงมความเหนในท านองเดยวกนวา ควรใชวธการการเขาไปแทรกแซงหรอบดเบอนของของภาษตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจใหนอยทสด แทนหลกความเปนกลางอยางแทจรง48

47 กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 77-78). เลมเดม. 48 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (หนาเดม). เลมเดม.

DPU

23

2.1.3.8 หลกความมประสทธภาพ (Efficiency) 1) หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษและในการใหความรวมมอ

ในการเสยภาษ (Efficiency In Tax Administration and Compliance) หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษและในการใหความรวมมอในการเสยภาษ

มหลกวา คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของเจาหนาท (Administrative Costs) และคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ (Compliance Costs) ตองต าทสด49

คาใชจายในการบรหารจดเกบภาษ หมายถง เงนและเวลาทเจาหนาทตองใชในการจดเกบภาษ คาใชจายในการฝกอบรมเจาหนาทใหมความรและความเขาใจเกยวกบกฎหมายและระเบยบในการจดเกบภาษ และเพอใหมความรกาวทนกบเทคโนโลยสมยใหมทน ามาใช เพอใหบรรลเปาหมายในการจดเกบภาษ50 ดงนน เพอใหรายไดจากการจดเกบภาษใหแกรฐบาลมเพยงพอ คาใชจายหรอตนทนในการบรหารจดเกบภาษควรตองต าทสดเทาทจะเปนได เมอเทยบกบรายไดจากการจดเกบภาษทหาได51 พรอมกนนในการพจารณาคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษอากรควรพจารณาประกอบกบประสทธภาพในการปฏบตงานของหนวยงานรบผดชอบการจดเกบภาษอากรดวย หากหนวยงานดงกลาวสามารถจดเกบภาษจากผเสยภาษอากรไดทวถงและเตมเมดเตมหนวย กจะมสวนชวยยกระดบความสามารถจดเกบภาษจากผเสยภาษอากรไดสงขนและจะชวยลดความ ไมเปนธรรมระหวางผเสยภาษอากรได52

นอกจากนคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ อนถอเปนภาระทเพมขนของผเสยภาษนอกเหนอจากจ านวนภาษทตองจาย ซงไดแก คาใชจายทงหมดทผเสยภาษไดจายไปเพอปฏบตตามกฎหมายภาษและแนวปฏบตในการจดเกบภาษของรฐบาล53 ในกรณทผเสยภาษตองใชเวลาและใชจายเงนมากขน เนองจาก กฎหมายและระเบยบ ทซบซอน อนท าใหเงนไดของผเสยภาษทจะน าไปใชจายลดนอยลงและอาจท าใหผเสยภาษเกดความไมเตมใจในการจายภาษ ซงน าไปสการหลบหลกภาษและหนภาษ มผลท าใหรฐบาลสญเสยรายไดจากการจดเกบภาษเปนจ านวนมาก54 แตถาประชาชนโดยทวไปมความสมครใจในการเสย

49 จาก กำรบรหำรจดกำรแนวควำมคดและทำงเลอกรวมสมย (น. 120), โดย จรศกด รอดจนทร, 2552,

กรงเทพฯ: ศนยวจย มหาวทยาลยธรกจบณฑตย. 50 แหลงเดม. 51 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (น. 34). เลมเดม. 52 กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 82). เลมเดม. 53 แหลงเดม. 54 แหลงเดม.

DPU

24

ภาษอากรสงขน กจะท าใหจดเกบภาษอากรไดเตมเมดเตมหนวย คาใชจายในการตดตามจดเกบภาษอากรกจะลดต าลงดวย55 ดงนน การบรหารการจดเกบภาษอยางมประสทธภาพยอมปองกนการรวไหลของเงนรายรบจากภาษอากรไดอยางมาก56

2) หลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ (Economic Efficiency) หลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ มหลกวา ภาษตองกอใหเกดผลกระทบ

ทไมไดตงใจใหเกดแกผ เสยภาษนอยทสด (Minimum Unintended Effect) หรอกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจอนน ามาซงผลไมจงใจใหผเสยภาษท ากจกรรมทางเศรษฐกจนอยทสด (The Disincentive Effect)57 หากการจดเกบภาษท าใหผ เสยภาษตดสนทจะไมท ากจกรรมทางเศรษฐกจ เนองจากกจกรรมดงกลาวถกจดเกบภาษ อาทเชน ไมอยากท างานหรอท างานนอยลง หรอบรรดาธรกจตาง ๆ หมดความตองการทจะลงทนเพราะเกรงวาผลก าไรทไดรบ ภายหลงจากหกภาษแลวจะไมคมคา58 เชนนถอวาภาษเปนอปสรรคตอความวรยะอตสาหะของประชาชนทจะท ากจกรรมทางเศรษฐกจ หรอท างาน หรอประกอบอาชพ หรอท าธรกจในรปแบบทสรางรายได เรยกวา “ปรากฏการณยบยงการสรางรายได” (Earnings-Restraining Phenomenon) ซงท าใหรฐบาลไดรบรายไดจากการจดเกบภาษในจ านวนทนอยลง น าไปสปรากฏการณท เรยกวา “ปรากฏการณการลดรายไดจากการจดเกบภาษ ” (Revenue-Reducing Phenomenon) ซงในทางเศรษฐศาสตร ถอวาเปนความสญเปลาทางเศรษฐกจ (Deadweight Loss)59

ดงนน บทบญญตของกฎหมายทกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของประชาชนตองมจ านวนไมมาก เพอใหรฐบาลสามารถจดเกบภาษไดอยางเพยงพอตามความตองการ60

จากการศกษาหลกของภาษอากรทด พจารณาไดวาลกษณะทดทางภาษตามหลกตาง ๆ ไมสามารถมอยพรอม ๆ กนในภาษชนดหนงชนดใดได ดงนนในการน าหลกทดทางภาษอากรเหลานไปใชจงตองค านงถงแนวนโยบายของรฐรวมทงสภาพทางเศรษฐกจและปจจยในดานตาง ๆ รวมกน

55 แหลงเดม. 56 กำรภำษอำกร ในค ำบรรยำยคณะรฐศำสตร จฬำลงกรณมหำวทยำลย (น. 13). เลมเดม. 57 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (น. 40). เลมเดม. 58 จาก เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 (น. 39), โดย ปรดา นาคเนาวทม, 2531, กรง เทพฯ :

คณะเศรษฐศาสตร มหาวทยาลยรามค าแหง. 59 แหลงเดม. 60 แหลงเดม.

DPU

25

2.1.4 นโยบายภาษอากร ภาษอากรถอเปนเครองมอส าคญทจะชวยสงเสรมการด าเนนการนโยบายเพอสวนรวม61

ซงหากไดมการวางนโยบายภาษอากรใหถกตองแลว “ภาษอากร” ยงสามารถเปลยนแปลงโครงสรางทางการเมองและทางสงคมไปในทศทางทตองการไดอยางมประสทธภาพดวย 62 ดงนน เพอใหบรรลเปาหมายดงกลาว รฐจงน านโยบายภาษอากรมาใชในการบรหาร งานทางเศรษฐกจ ดงน

2.1.4.1 ภาษอากรเพอการสงเสรมความเจรญเตบโตทางเศรษฐกจ การเจรญเตบโตในทางเศรษฐกจอาจเกดขนไดหลายทาง เชน มการสราง สมทนมากขน

การเปลยนแปลงเทคโนโลย การเพมคณภาพของแรงงาน ฯลฯ การใชระบบภาษอากรเพอสงเสรมความเจรญทางเศรษฐกจท าไดหลายประการ ดงน63

(1) การใชนโยบายภาษอากรเพอใหมเงนออมมากขน ส าหรบน าไปลงทนนน ท าไดหลายกรณ เชน การลดหรอยกเวนภาษอากรส าหรบการลงทนในกจการทตองการสงเสรมหรอเพมการผลต ใหสทธพเศษจากภาษอากรเปนการทวไป เชนใหหกคาเสอมราคาในอตราเรง การใหหก คาลดหยอนเพอการลงทนออกจากก าไรสทธ การใหผลการขาดทนไปหกก าไรสทธในปตอไป เปนตน64

(2) การพฒนาเทคโนโลย การน าเทคโนโลยใหม ๆ มาใชจะท าใหเพมขด ความสามารถในการผลตสงขน มาตรการทางดานภาษอากรอาจกระท าไดหลายทาง

เชน ก าหนดคาใชจายในการพฒนาและคนควา ออกจากก าไรสทธ การยกเวนภาษหรอลดภาษ ทเรยกเกบจากคาสทธเปนการจงใจใหน าเขาดานเทคโนโลย เปนตน65

(3) การพฒนาแรงงาน การพฒนาฝมอแรงงานจะท าใหยกระดบ ความสามารถในการผลต มาตรการทางภาษอากรอาจท าไดหลายวธ เชน ยกเวนภาษ

หรอลดภาษใหแกสถานศกษาทสอนวชาชพ ใหการลดหยอนแกผเสยภาษในดานการศกษาของตนเองและบตร ลดภาษอปกรณการศกษาตาง ๆ เปนตน66

61 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 29). เลมเดม. 62 จาก “นโยบายภาษอากร,” บทความทางวชาการ สาขาเศรษฐศาสตรและเศรษฐศาสตรเกษตร

เสนอใน การประชมทางวชาการครงท 22 มหาวทยาลยเกษตรศาสตร (น. 257), โดย อรญ ธรรมโน, 2527, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยเกษตรศาสตร.

63 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 30). เลมเดม. 64 แหลงเดม. 65 แหลงเดม.

DPU

26

(4) การพฒนาทรพยากรตาง ๆ การใชนโยบายภาษอากรในการชวย พฒนาทรพยากร สงเสรมใหมการขดคน ส ารวจทรพยากรธรรมชาต อาจกระท าไดโดย

การยอมใหน าคาใชจายในการส ารวจ หรอคาใชจายเพอการลงทน มาหกออกจากก าไรสทธ67 2.1.4.2 ภาษอากรเพอการจดสรรการใชทรพยากรใหเหมาะสม การจดสรรการใชทรพยากรของผบรโภคเปนการขดตอเสรภาพในการเลอกบรโภค 68

แตถาทรพยากรของชาตทมอยอยางจ ากด ถกน าไปใชในทางทไมเหมาะสม อาจกอใหเกดอปสรรคตอการพฒนาทางเศรษฐกจได นโยบายภาษอากรจงถกน ามาใชเพอจดสรรการใชทรพยากรของชาตใหเหมาะสม69

กรณแรก คอ จ ากดการผลตและการบรโภคสนคาทไมมประโยชน ไดแก สนคาท ไมจ าเปนแกการครองชพ บรโภคแลวเปนโทษตอรางกาย สนคาหรอบรการทฟมเฟอย รฐบาลจะใชภาษอากรลดการบรโภคโดย การเกบภาษในอตราทสงกวาสนคาอน ท าใหสามารถน าทรพยากรสวนทลดลง ไปใชผลตสนคาหรอบรการทเปนประโยชนแกสงคมมากขน70 ยงกวานน ของฟมเฟอยมกจะตองสงเขามาจากตางประเทศ การจ ากดการบรโภคทไดผลนอกจากจะเปนการสงวนเงนตราตางประเทศแลวหากผบรโภคหนมาใชสงจ าเปนกวาทผลตภายในประเทศแทน จะชวยการสงเสรมใหคนมงานท าในประเทศมากขน71

กรณทสอง คอ การสงเสรมใหมการผลตและการบรโภคสนคาทมประโยชน ไดแก สนคาทจ าเปนแกการยกเวนหรอลดภาษใหต ากวาสนคาประเภทอน หากสนคาใดทเปนประโยชนรฐบาลจะใชภาษอากรเปนเครองมอสงเสรมใหมการผลตสนคานนมากขน จะไดน าทรพยากรทมอยออกมาใชในการผลตใหมากขน หรอสงเสรมใหมการบรโภคโดยการลดอตราภาษ เพอใหสนคานนมราคาถก มผบรโภคมากขน ผลตมากขน ใชทรพยากรทมอยใหเปนประโยชนมากขน72 เชน การใชทดน หากรฐบาลเหนวาพชใด มความจ าเปนตอประชาชนสวนรวม เปนสนคาสงออกส าคญ อาท ขาว รฐบาลอาจสงเสรมการผลต โดยการจดเกบภาษทดนในอตราต า เปนตน73

66 กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวยท 1-7 (น. 154). เลมเดม. 67 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 34). เลมเดม. 68 แหลงเดม. 69 จาก กำรภำษอำกรธรกจ (น. 4), โดย ปญจพร ทองเลก, 2552, กรงเทพฯ: บรษท ออฟเซต จ ากด. 70 แหลงเดม. 71 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 35). เลมเดม. 72 กำรภำษอำกรธรกจ (น. 4). เลมเดม. 73 ค ำอธบำยกฎหมำยกำรคลง (น. 145). เลมเดม.

DPU

27

ในบรรดาภาษอากรทเกยวของกบการจ ากดการบรโภคนน ภาษทางตรงซงไดแก ภาษเงนไดมผลชวยจ ากดการบรโภคโดยท าใหผมเงนไดเหลอเงนทน าไปใชจายนอยลง การขนอตราภาษเงนไดจงมผลอยบาง แตไดผลไมเตมทเพราะผมเงนไดอาจใชจายเทาเดม แตลดการออมลงไปเปนการชดเชย นอกจากนน การขนอตราภาษเงนไดไมมผลทจะก าหนดใหลดการบรโภคสนคาตามชนดทรฐบาลตองการ ฉะนน การจ ากดการบรโภคตองอาศยภาษทางออมเปนส าคญ แตภาษทางออมบางชนด เชน ภาษการขายทวไป ซงเกบจากสนคาทกชนดในอตราเทากน ไมมผลก าหนดสนคาทจะใหลดการบรโภคไดเชนกน ภาษทางออมทไดผลมากทสดจงไดแกภาษท เกบเปนรายสนคาในอตราทแตกตางกนตามความจ า เปนทใหลดการบรโภคหรอตามลกษณะฟมเฟอย มากนอยเพยงใด74

2.1.4.3 ภาษอากรเพอการรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจ การรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจคอการรกษาสมดลทางเศรษฐกจใหมความ

เจรญเตบโตอยางสม าเสมอปราศจากภาวะเงนเฟอและเงนฝด75 ค าวา “ภาวะเงนเฟอ” หมายถง ภาวะทมความตองการซอสนคาของผบรโภคมากกวา

สนคาทผลตได76 แสดงออกโดยการขนราคาของสนคาและบรการตาง ๆ อยางไมหยดยง ลกษณะทปจจยการผลตท างานเตมทและไมมการวางงานของภาวะเงนเฟอนน ถาเปนภาวะเงนเฟอนอย ๆ กอาจมผลด ในการท าใหคนมงานท าและใชปจจยอนไดเตมท แตถามเงนเฟอในอตราสงจะเกดผลเสยในดานการวางแผนการผลตและในดานความเปนธรรมทางรายไดของประชาชน ตวอยางเชน การรบท างานระยะยาว เชน การกอสรางและการผลตขนาดใหญทตองมแผนลวงหนานาน ๆ ไมอาจค านวณตนทนไดถกตองเนองจากของขนราคาเพมขนเรอย ๆ หรอ ผทมรายไดคงท อาท ลกจางหรอผรบบ านาญหรอ ผรบดอกเบย จะถกกระทบกระเทอนจากการทคาของเงนต าลง77

สวน “ภาวะเงนฝด” นน หมายถง ภาวะทความตองการของผซอสนคามนอยกวาความตองการขาย ในขณะทสนคาไดผลตเตมทแลว78 แสดงออกโดยภาวการณวางงาน คนมรายไดนอยลง

74 กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร (น. 35). หนาเดม. 75 ค ำอธบำยกฎหมำยกำรคลง (น. 146). เลมเดม. 76 จาก ลกษณะการภาษอากร (เอกสารประกอบค าบรรยาย วชา BUS 216 ของคณะบรหารธรกจ

มหาวทยาลยศรปทม) (น. 36), โดย พฒนะ เรอนใจด, 2551, กรงเทพฯ. 77 ค ำอธบำยกฎหมำยกำรคลง (น. 147). เลมเดม. 78 ลกษณะกำรภำษอำกร ( เอกสารประกอบค าบรรยาย วชา BUS 216 ของคณะบรหารธรกจ

มหาวทยาลยศรปทม) (น. 37). เลมเดม.

DPU

28

ราคาสนคาและบรการตาง ๆ มแนวโนมลดลง เปนการสญเสยทท าใหความเจรญเตบโตในทางเศรษฐกจชะงก79

ดงนน รฐบาลจงมบทบาทในการรกษาเสถยรภาพทางเศรษฐกจ โดยการพยายามรกษาระดบรายไดของประชาชนทงประเทศใหอยในระดบท เหมาะสม กรณภาวะเงนเฟอเพราะประชาชนมอ านาจซอมาก รฐบาลอาจเกบภาษใหมากขนเพอท าใหรายไดของประชาชนลดลง การบรโภคกจะลดลง ลดปญหาเงนเฟอได สวนในกรณภาวะเงนฝด อนเกดจากปรมาณเงนหรออ านาจซอของประชาชนมนอย รฐบาลกอาจจะลดภาษลงเพอใหประชาชนมรายไดหลงจากหกภาษมากขน เปนการเพมอ านาจซอใหกบประชาชน ชวยลดปญหาเงนฝดได80

2.1.4.4 ภาษอากรเพอการกระจายรายไดและทรพยสน หากการแบงรายไดและทรพยสนเปนไปดวยความไมเปนธรรมกจะท าใหเกดความ

เหลอมล าต าสงของบคคลในทางเศรษฐกจ สาเหตของความไมเปนธรรมในการกระจายรายได ไดแก การกระจายรายไดไมมความเสมอภาค ชองวางดานรายไดระหวางคนรวยและคนจนยงกวาง และสาเหตส าคญทท าใหเกดความเหลอมล าหรอไมเสมอภาคดานรายได คอความแตกตางระหวางปจเจกชน เชน สงทตดตวมาแตเกด ความช านาญความสามารถทตดตวมา วฒการศกษา ความมงมนในการท างานและการออมเงน ลกษณะเฉพาะตวของแตละคน ความแตกตาง เพศ อาย เชอชาต ความพการ เปนตน81 วธการแกไขความเหลอมล าต าสงของบคคลในทางเศรษฐกจซงวดจากรายไดและทรพยสนนน ตองอาศยรฐบาลซงมอ านาจทจะท าไดโดยการใชวธการจดเกบภาษ โดยการเกบภาษจากผมรายไดในอตรากาวหนาภายใตหลกความสามารถในการจายเพอใหบรรลเปาหมายการกระจายรายไดครงใหมทเปนธรรม82

2.2 หลกการจดเกบภาษเงนไดนตบคคล

ภาษเงนไดนตบคคล (Corporate Income Tax หรอ Corporation Tax) เปนภาษทางตรงชนดหนงทเรยกเกบจากฐานเงนไดเชนเดยวกบภาษเงนไดบคคลธรรมดา การจดเกบโดยทวไปจะเรยกเกบจากฐานก าไรของบรษทหรอนตบคคลอนบางประเภท โดยในประเทศไทยภาษเงนได นตบคคลเปนภาษประเภทหนงทส าคญในการท ารายไดจ านวนมากใหแกรฐ และนบเปนภาษทมบทบาทส าคญในระบบภาษอากรไทยมากขนทก ๆ ป ทงในดานการเปนแหลงรายไดและการเปน

79 ค ำอธบำยกฎหมำยกำรคลง (น. 149). เลมเดม. 80 กำรภำษอำกรธรกจ (หนาเดม). เลมเดม. 81 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (น. 12-13). เลมเดม. 82 แหลงเดม.

DPU

29

เครองมอทางภาษอากรของรฐ83 จากการศกษาสาระส าคญและขอบเขตในการเสยภาษเงนได นตบคคลในประเทศไทย สามารถสรปไดดงน

2.2.1 ผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล ผมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคล ตามค านยามในประมวลรษฎากรมาตรา 39 จ าแนก

ได 6 ประเภท84 คอ 2.2.1.1 บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทย ไดแก

(1) หางหนสวนสามญจดทะเบยน (2) หางหนสวนจ ากด (3) บรษทจ ากด (4) บรษทมหาชนจ ากด

นตบคคลดงกลาวตองเสยภาษ เงนไดนตบคคลจากเงนไดท เกดขนทงในและ นอกประเทศ กลาวคอ ในกรณทนตบคคลนน มสาขาในตางประเทศจะตองน าก าไรสทธของสาขาในตางประเทศมารวมกบก าไรสทธของส านกงานใหญ (ตามประมวลรษฎากรมาตรา 66)

2.2.1.2 บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายตางประเทศ ไดแก (1) บรษท หรอ หางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

และท ากจการในทอน ๆ รวมทงในประเทศไทย (2) บรษท หรอ หางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

กระท ากจการในทอน ๆ รวมทงในประเทศไทยและกจการทท านนเปนกจการประเภทการขนสงผานประเทศตาง ๆ

(3) บรษท หรอ หางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศมไดประกอบกจการในประเทศไทย แตไดรบเงนไดพงประเมนตามมาตรา 40(2) มาตรา 40(3) มาตรา 40(4) มาตรา 40 (5) หรอ มาตรา 40(6) ทจายจากหรอในประเทศไทย (ตาม ประมวลรษฎากรมาตรา 70)

(4) บรษท หรอ หางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ มลกจาง หรอผกระท าการแทน หรอ ผท าการตดตอในการประกอบกจการในประเทศไทยไมวาจะเปนบคคลธรรมดาหรอนตบคคล ซงเปนเหตใหไดรบเงนไดหรอผลก าไรในประเทศไทย การเสยภาษเงนไดนตบคคลในกรณน ประมวลรษฎากรก าหนดให บคคลผเปนลกจางหรอผกระท าการแทน

83 จาก ทฤษฎภำษเงนไดนตบคคล (เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 หนวยท 9) (น. 47-48),

โดย ศภรตน ควฒนกล, และ ชาตร ตนวาณชกจ, 2547, นนทบร: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช. 84 เศรษฐศำสตรภำษอำกรไทย (น. 82-84). เลมเดม.

DPU

30

หรอผกระท าการตดตอไมวาจะเปนบคคลธรรมดา หรอนตบคคลเปนผมหนาทและความรบผดชอบในการยนรายการและเสยภาษแทน (ตาม ประมวลรษฎากรมาตรา 76 ทว)

2.2.1.3 กจการซงด าเนนการเปนการคาหรอหาก าไรโดย (1) รฐบาลตางประเทศ (2) องคการของรฐตางประเทศ หรอ (3) นตบคคลอนทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ

การเสยภาษเงนไดนตบคคลในกรณน เปนการเสยภาษเงนไดนตบคคลขององคการของรฐบาลตางประเทศ ซงสวนใหญจะเปนองคการของรฐบาลประเทศสงคมนยมทมกจะท าการคาเหมอนกบบรษท หรอ หางหนสวนทวไป

2.2.1.4 กจการรวมคา ไดแก กจการทด าเนนการรวมกนทางการคาเพอหาก าไรระหวางบคคลดงตอไปน

(1) บรษทกบบรษท (2) บรษทกบหางหนสวนนตบคคล (3) หางหนสวนนตบคคลกบหางหนสวนนตบคคล (4) บรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลกบบคคลธรรมดา (5) บรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลกบคณะบคคลทมใชนตบคคล (6) บรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลกบหางหนสวนสามญ (7) บรษทและ/หรอหางหนสวนนตบคคลกบนตบคคลอน

(เชน กระทรวง ทบวง) กรม องคการรฐบาล รฐวสาหกจ สมาคม มลนธ สหกรณ เปนตน85) กจการรวมคาทเสยภาษเงนไดนตบคคลจะมการรวมทนหรอแบงผลก าไรขาดทนระหวางผรวมคา โดยผรวมคาฝายหนงเปนบรษท หรอหางหนสวนนตบคคล สวนอกฝายอาจเปนบคคลธรรมดา คณะบคคล หรอนตบคคลอนใดกได ประมวลรษฎากรใหถอวาเปนกจการรวมคา จะเสยภาษในนามของแตละบรษทเปนเอกเทศมได

2.2.1.5 มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการซงมรายได ยกเวนมลนธหรอสมาคม ทรฐมนตรไดประกาศวาเปนมลนธองคการสาธารณกศล

2.2.1.6 นตบคคลอนใดทอธบดกรมสรรพากรประกาศก าหนดโดยอนมตรฐมนตร วาการกระทรวงการคลงและไดประกาศในราชกจจานเบกษา

85 จาก เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร 1 (น. 102), โดย ปรดา นาคเนาวทม, 2535, กรงเทพฯ: มหาวทยาลย

รามค าแหง.

DPU

31

จากค านยามในประมวลรษฎากร มาตรา 39 จะเหนไดวาบรษทจ ากดหรอบรษทมหาชนจ ากดไมวาจะจดตงขนตามกฎหมายของประเทศไทยหรอจดตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ ตางกเปนผมหนาทเสยภาษเงนไดใหแกประเทศไทยทงสน หากเขากรณทกฎหมายไทยไดบญญตใหตองเสยภาษเงนไดใหแกประเทศไทย ส าหรบประเทศไทยไดก าหนดอ านาจในการเกบภาษ โดยอาศยความสมพนธ สองหลก คอ

(1) ผมเงนไดนนเปนผมถนทอยในประเทศไทย หรอหลกถนทอย ในสวนท เกยวกบเงนไดนตบคคลถอวานตบคคลใดจดทะเบยนในประเทศไทยหรอไดรบ

สถานภาพในการเปนนตบคคลจากกฎหมายของประเทศไทย ถอวาเปนนตบคคลทมถนทอยในประเทศไทย ดงนนมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากเงนไดจากเงนได ทเกดจากแหลงในประเทศและทเกดจากแหลงนอกประเทศ86

(2) เงนไดนนเกดจากแหลงในประเทศไทย หรอหลกแหลงเงนได เชนก าไรของ ธรกจทประกอบในประเทศไทย, เงนไดตามมาตรา 40(2),(3),(4),(5) และ (6) ทจายจาก

หรอในประเทศไทย ถอวาเปนเงนไดทเกดจากแหลงในประเทศไทย87 ดงนนนตบคคลทมถนทอยในประเทศไทย มหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลจากเงนได

ทงหมดทเกดจากแหลงในประเทศไทย และทเกดจากแหลงนอกประเทศ สวนนตบคคลทมไดมถนทอยในประเทศไทย มหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลเฉพาะเงนไดทเกดจากแหลงในประเทศไทยเทานน เงนไดทเกดจากแหลงนอกประเทศไทยไมตองเสยภาษ

2.2.2 ฐานภาษเงนไดนตบคคล ฐานภาษ คอ สงทรองรบอตราภาษ หรอฐานในการค านวณจ านวนภาษทตองเสย

โดยทวไปฐานการค านวณภาษเงนไดนตบคคล คอ ก าไรสทธของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซงไดจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท าในรอบระยะเวลาบญช (มาตรา 65) โดยการค านวณก าไรสทธจะตองอยภายใตเงอนไขบางประการทประมวลรษฎากรก าหนดไวในมาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร88 แตอยางไรกตามยงมวธการจดเกบภาษนตบคคลโดยใชมาตรการอยางอนดวย ซงประมวลรษฎากร ไดก าหนดอตราภาษแตละฐานไวในอตราทแตกตางกน ดงน89

86 เศรษฐศำสตรภำษอำกรไทย (น. 82). เลมเดม. 87 แหลงเดม. 88 จาก ค ำบรรยำยเกยวกบภำษอำกร (LW 406) ของมหำวทยำลยรำมค ำแหง (น. 196), โดย อรวรรณ

พจนานรกษ, 2547, กรงเทพ: มหาวทยาลยรามค าแหง. 89 กำรภำษอำกรธรกจ (น. 107). แหลงเดม.

DPU

32

(ก) ฐานภาษ “ก าไรสทธ” (ข) ฐานภาษ “รายไดกอนหกรายจาย” (ค) ฐานภาษ “เงนไดทจายจากหรอในประเทศไทย” (ง) ฐานภาษ “การจ าหนายเงนก าไรออกไปจากประเทศไทย” ในสวนนจะขอกลาวถงเฉพาะหลกการพนฐานเบองตนของฐานภาษจากก าไรสทธ

ซงเกยวกบเงอนไขการค านวณก าไรสทธตามมาตรา 65 ทว โดยแบงได 6 ประเดน ไดแก ผมหนาทเสยภาษเงนไดจากก าไรสทธ รอบระยะเวลาบญช ก าไรสทธเพอเสยภาษนตบคคล เงอนไขการค านวณก าไรสทธ อตราภาษและการค านวณภาษ การยนแบบแสดงรายการและการช าระภาษ

2.2.2.1 ผมหนาทเสยภาษเงนไดจากก าไรสทธ แยกออกไดเปน 4 กรณ คอ (1) กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทย (มาตรา

65 และ มาตรา 66 วรรคแรก) จะตองเสยภาษจากก าไรสทธทไดจากกจการ 90 หรอเนองจาก การกจการ91 ทกระท าในรอบระยะเวลาบญช โดยไมตองค านงวาจะเปนเงนไดจากกจการหรอเนองจากกจการทไดกระท า ณ ทใด ไมวาในราชอาณาจกรหรอนอกราชอาณาจกรกตามตองน ารายไดทงหมดมาเสยภาษเงนไดนตบคคลใหกบประเทศไทย92

ตวอยางเชน บรษท ก. ด าเนนธรกจในประเทศไทย มรายได 90 ลานบาท และประกอบธรกจใน

ประเทศญปนมเงนได 20 ลานบาท บรษท ก. มหนาทน าเงนไดทเกดขนทงในประเทศไทยและประเทศญปนมาค านวณรวมกนเพอเสยภาษใหกบประเทศไทย แมวาบรษท ก. จะไมไดน าเงนทเกดขนในประเทศญปนเขามาในประเทศไทยกตาม

90 รายไดจากกจการ หมายถง รายไดทเกดจากการขายสนคาหรอใหบรการตามปกตของกจการเปน

รายไดตามวตถประสงคของการจดตงบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซงกรณบรษทใหพจารณาจากหนงสอบรคณหสนธ สวนกรณหางหนสวนนตบคคลใหพจารณาจากสญญาจดตงหางหนสวน (จาก ค ำอธบำยภำษอำกร (น. 231). แหลงเดม.)

91 รายไดเนองจากกจการ หมายถงรายไดทไมไดเกดจากการขายสนคาหรอใหบรการตามปกตของกจการ แตเปนรายไดทเกดขน เนองจากมการด าเนนงานของกจการ เชนรายไดจากดอกเบยเงนฝากธนาคารหรอพนธบตรหรอหนก เงนปนผลหรอเงนสวนแบงก าไร เงนชดเชยคาภาษอากร ก าไรจากอตราแลกเปลยนเงนตรา รายไดจากการขายทดนโรงงาน รายไดจากการโอนสทธการเชาตกส านกงาน เงนทไดรบจากการชวยเหลอจากบรษทแม

92 จาก ภำษอำกรตำมประมวลรษฎำกร 2557 (น. 159-160), โดย กลมนกวชาการภาษอากร, 2557, กรงเทพฯ: เรอนแกวการพมพ.

DPU

33

(2) กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทต งขนตามกฎหมายของตางประเทศ และมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลในประเทศไทย (มาตรา 65 มาตรา 66 และมาตรา 76 ทว) ไดแก

(ก) บรษทหรอห างหนสวนนตบ คคลท ต งขนตามกฎหมายของตางประเทศและกระท ากจการในท อน ๆ รวมทงในประเทศไทย ซงบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศดงกลาว จะตองน าก าไรสทธเฉพาะทไดจากการกระท ากจการในประเทศไทยมาเสยภาษเงนไดนตบคคล93

(ข) บรษทหรอห างหนสวนนตบ คคลท ต งขนตามกฎหมายของตางประเทศ มลกจางหรอผกระท าการแทน หรอผท าการตดตอในการประกอบกจการในประเทศไทย ซงเปนเหตใหไดรบเงนไดหรอผลก าไรในประเทศไทย ใหถอวาบคคลผเปนลกจางหรอผท าการแทน หรอผท าการตดตอเชนวานน ไมวาจะเปนบคคลธรรมดาหรอนตบคคล เปนตวแทนของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซงตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ และใหบคคลนนมหนาทและความรบผดชอบในการยนรายการและเสยภาษเงนไดเฉพาะทเกยวกบเงนไดหรอผลก าไรดงกลาว94

ตวอยางเชน บรษท ข. จดตงขนตามกฎหมายของตางประเทศ มประกอบธรกจในประเทศไทย

มรายได 90 ลานบาท และประกอบธรกจในประเทศญปนมเงนได 20 ลานบาท บรษท ข. มหนาทเสยภาษใหกบประเทศไทยเฉพาะเงนไดทเกดขนทงในประเทศไทยเทานน

(3) กรณกจการซงด าเนนการเปนทางการคาหรอหาก าไรโดยรฐบาลตางประเทศ องคการของรฐบาลตางประเทศหรอนตบคคลอนทตง ขนตามกฎหมายของตางประเทศ95

(4) กรณกจการรวมคา96

93 ภำษอำกรตำมประมวลรษฎำกร 2557 (น. 159). เลมเดม. 94 แหลงเดม. 95 แหลงเดม. 96 ไดกลาวรายละเอยดไวในหวขอ 2.5.1.4

DPU

34

2.2.2.2 รอบระยะเวลาบญช ผมหนาทเสยภาษจากก าไรสทธตองค านวณก าไรสทธจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท าในรอบระยะเวลาบญช หกดวยรายจายตามเงอนไขทระบไวในมาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร ซงประมวลรษฎากรไดก าหนดระยะเวลาในรอบระยะเวลาบญชหนง ๆ ไวดงน97

(1) รอบระยะเวลาบญชปกตมก าหนด 12 เดอนรอบระยะเวลาบญช คอ ระยะเวลาทใชในการค านวณก าไรสทธตามบทบญญตมาตรา 65 แหงประมวลรษฎากร รอบระยะเวลาในการค านวณภาษเงนไดนตบคคลจะตองเทากบ 12 เดอน เ รมตงแตวนท นายทะเบยนรบจดทะเบยนเปนนตบคคลเปนตนไป

(2) รอบระยะเวลาบญชซงนอยกวา 12 เดอน กรณทกฎหมายยนยอมใหรอบระยะเวลาบญชนอยกวา 12 เดอนได มเฉพาะกรณดงตอไปน

(ก) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเรมตงใหม จะถอวนเรมตงถงวนหนงวนใดเปนรอบระยะเวลาบญชแรกกได

(ข) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล อาจยนค ารองขอเปลยนวนสดทายของรอบระยะเวลาบญชกได ตามทอธบดกรมสรรพากรจะเหนสมควรและสงอนญาต

(ค) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทเลกกน ใหถอเอาวนทเจาพนกงานจดทะเบยนเลกเปนวนสดทายของรอบระยะเวลาบญช

(ง) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ควบเขากน ใหถอวาบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลนนเลกกน รอบระยะเวลาบญชทควบเขากน จงเปนไปตาม (ค) ซงอาจนอยกวา 12 เดอน

ในกรณทบรษทเลกกจการ และยงช าระบญชไมเสรจ หากมก าไรสทธเกดขน จะตองน ามาเสยภาษเงนไดนตบคคล เพราะประมวลกฎหมายแพงและพาณชย ถอวาบรษทยงมสภาพเปนนตบคคลอยตราบเทาทยงช าระบญชไมเสรจสน

(3) รอบระยะเวลาบญชมากกวากวา 12 เดอน ในกรณทบ รษทหรอ หางหนสวนนตบคคลเลกกจการ หากผช าระบญช

และผจดการไมสามารถยนรายการและเสยภาษภายใน 150 วน นบแตวนสดทายของรอบระยะเวลาบญช ถาไดยนค ารองตออธบดกรมสรรพากร ภายใน 30 วน นบแตวนทเจาพนกงานนบจดทะเบยนเลก อธบดอาจพจารณาอนมตใหขยายรอบระยะเวลาบญชออกไปได

97 ภำษอำกรตำมประมวลรษฎำกร 2557 (น. 158-159). เลมเดม.

DPU

35

อธบดกรมสรรพากร เหนสมควรสงใหขยายรอบระยะเวลาบญชของบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลทเลกกจการเปนการเฉพาะรายได (โดยไมตองมการยนค ารอง)98

2.2.2.3 ก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคล ตามประมวลรษฎากรไดก าหนดใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล เสยภาษเงนได

นตบคคลจากก าไรสทธโดยค านวณจากรายไดซงไดจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท าในรอบระยะเวลาบญชหกดวยรายจายตามเงอนไขทระบไวในมาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร99 (ในวทยานพนธฉบบนจะไมลงรายละเอยดในการค านวณรายจาย และวธการค านวณก าไรสทธ)

การค านวณรายไดและรายจายดงกลาว ใหใชเกณฑสทธ100โดยใหน ารายไดทเกดขน ในรอบระยะเวลาบญชใด แมวาจะยงไมไดช าระในรอบระยะเวลาบญชนนมารวมค านวณเปนรายไดในรอบระยะเวลานน และใหน ารายจายทงสนทเกยวกบรายไดนน แมวาจะยงไมไดจาย ในรอบระยะเวลาบญชนนมารวมเปนรายจายของรอบระยะเวลาบญชนน101ในกรณจ าเปนผมเงนไดจะขออนมตตออธบดเพอเปลยนแปลงเกณฑสทธเพอค านวณรายไดและรายจายตามเกณฑอน กได102

2.2.2.4 เงอนไขการค านวณก าไรสทธ เงอนไขการค านวณก าไรสทธเปนไปตามมาตรา 65 ทว และ มาตรา 65 ตร ซงมาตราทว 65 ทว ก าหนดหลกเกณฑการค านวณก าไรสทธ 14 ประการ ซงเปน

หลกเกณฑในการหาก าไรสทธของนตบคคล อนวาดวยหลกเกณฑของการตราคาทรพยสน การตราคาสนคาคงเหลอ การจ าหนายหนสญ การตราคาของสนคาในกรณทราคาทนเปนเงนตราตางประเทศ และรายจายทน ามาหกไมได ตามมาตรา 65 ตร ทเหลอจงเปนก าไรสทธ ทจะตองน ามาค านวณเสยภาษเงนไดนตบคคล103

98 แหลงเดม. 99 ประมวลรษฎากร มาตรา 65 วรรคหนง. 100 เกณฑสทธ คอ เกณฑการบนทกรายไดและรายจายทยดหลกวา รายไดและรายจายทเกดขนหรอเปน

ของรอบระยะเวลาบญชใด ใหถอวาเปนรายไดและรายจายของรอบระยะเวลาบญชนน โดยไมค านงวาจะไดรบช าระหรอไดจายเงนนนแลวหรอยง (จาก ค าอธบายภาษอากร (น. 106). เลมเดม.)

101 ประมวลรษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง. 102 ประมวลรษฎากร มาตรา 65 วรรคสาม. 103 ค ำบรรยำยเกยวกบภำษอำกร (LW 406) ของมหำวทยำลยรำมค ำแหง (หนาเดม). เลมเดม.

DPU

36

การค านวณก าไรสทธแยกออกเปน 2 กรณ คอ ก) การค านวณก าไรสทธและขาดทนตามมาตรา 65 ทว ใหเปนไปตามเงอนไข

ดงตอไปน มาตรา 65 ทว การค านวณก าไรสทธและขาดทนในสวนนใหเปนไปตามเงอนไข

ดงตอไปน104 “(1) รายการทระบไวในมาตรา 65 ตร ไมใหถอเปนรายจาย (2) คาสกหรอและคาเสอมราคาของทรพยสน ใหหกไดตาม หลกเกณฑ วธการ

เงอนไขและอตราทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา การหกคาสกหรอและคาเสอมราคาดงกลาว ใหค านวณหกตามสวนเฉลยแหงระยะเวลาทไดรบทรพยสนนนมา

(3) ราคาทรพยสนอน นอกจาก (6) ใหถอตามราคาทพงซอทรพยสนนนไดตามปกต และในกรณทมการตราคาทรพยสนเพมขน หามมใหน าราคาทตราคาเพมขนมารวมค านวณก าไรสทธหรอขาดทนสทธ สวนทรพยสนรายการใดมสทธหกคาสกหรอและคาเสอมราคา กใหหก คาสกหรอและคาเสอมราคา ในการค านวณก าไรสทธหรอขาดทนสทธตามหลกเกณฑ วธการ เงอนไขและอตราเดมทใชอยกอนตราคาทรพยสนเพมขน โดยไดหกเพยงเทาทระยะเวลาและมลคาตนทนทเหลออยส าหรบทรพยสนนนเทานน

(4) ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน โดยไมมคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร พนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยนนตามราคาตลาดในวนทโอนใหบรการหรอใหกยมเงน

(5) เงนตรา ทรพยสนหรอหนสนซงมคาหรอราคาเปนเงนตราตางประเทศทเหลออยในวนสดทายของรอบระยะเวลาบญช ใหค านวณคาหรอราคาเปนเงนตราไทย ดงน

(ก) กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนอกจาก (ข) ให ค านวณคาหรอราคาของเงนตราหรอทรพยสนเปนเงนตราไทยตามอตราเฉลยทธนาคาร

พาณชยรบซอ ซงธนาคารแหงประเทศไทยไดค านวณไว และใหค านวณคาหรอราคาของหนสน เปนเงนตราไทยตามอตราเฉลยทธนาคารพาณชยขาย ซงธนาคารแหงประเทศไทยไดค านวณไว

(ข) กรณธนาคารพาณชย หรอสถาบนการเงนอนตามทรฐมนตร ก าหนดใหค านวณคาหรอราคาของเงนตรา ทรพยสนหรอหนสนเปนเงนตราไทยตามอตราถวเฉลยระหวางอตราซอและอตราขายของธนาคารพาณชยทธนาคารแหงประเทศไทยไดค านวณไว

104 ประมวลรษฎากร พ.ศ. 2481 มาตรา 65 ทว.

DPU

37

เงนตรา ทรพยสน หรอหนสนซงมคาหรอราคาเปนเงนตราตางประเทศทรบมาหรอ จายไปในระหวางรอบระยะเวลาบญช ใหค านวณคาหรอราคาเปนเงนตราไทยตามาคาตลาดในวนทรบมาหรอจายไปนน

(6) ราคาสนคาคงเหลอในวนสดทายของรอบระยะเวลาบญชใหค านวณตามราคาทนหรอราคาตลาด แลวแตอยางใดจะนอยกวาและใหถอราคานเปนราคาสนคาคงเหลอยกมาส าหรบรอบระยะเวลาบญชใหมดวย

การค านวณราคาทนตามวรรคกอนเมอไดมาค านวณหลกเกณฑใดตามวชาการบญช ใหใชหลกเกณฑนนตลอดไป เวนแตจะไดรบอนมตจากอธบดจงจะเปลยนเกณฑได การค านวณราคาทนของสนคาทสง เขามาจากตางประเทศนน เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมน โดยเทยบเคยงกบราคาทนของสนคาประเภทและชนดเดยวกนทสงเขาไปในประเทศอนได

(7) การค านวณราคาทนของสนคาทสงเขามาจากตางประเทศนน เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมน โดยเทยบเคยงกบราคาทนของสนคาประเภทและชนดเดยวกบทสงเขาไปในประเทศอน

(8) ถาราคาทนของสนคาเปนเงนตราตางประเทศ ใหค านวณเปนเงนตราไทยตามอตราตราแลกเปลยนในทองตลาดของวนทไดสนคานนมา เวนแตเงนตราตางประเทศนน จะแลกไดในอตราทางราชการกใหค านวณเปนเงนตราไทยตามอตราทางราชการนน

(9) การจ าหนายหนสญจากบญชลกหน จะกระท าไดตอเมอเปนไปตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทก าหนดโดยกฎกระทรวง แตถาไดรบช าระหนในรอบระยะเวลาบญชใด ใหน ามาค านวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบญชนน

หนสญรายใดไดน ามาค านวณเปนรายไดแลว หากไดรบช าระในภายหลงกมใหน ามาค านวณเปนรายไดอก

(10) ส าหรบบรษทจ ากดทตงขนตามกฎหมายไทย ใหน าเงนปนผลทไดจากบรษทจ ากดทตงขนตามกฎหมายไทย กองทนรวม หรอสถาบนการเงนทมกฎหมายโดยเฉพาะของ ประเทศไทย จดตงขนส าหรบใหกยมเงนเพอสงเสรมเกษตรกรรม พาณชยกรรม หรออตสาหกรรม และเงนสวนแบงก าไรทไดจากกจการรวมคา มารวมค านวณเปนรายไดเพยงกงหนงของจ านวนทได เวนแตบรษทจ ากดทตงขนตามกฎหมายไทย ดงตอไปน ไมตองน าเงนปนผลทไดจากบรษทจ ากด ทตงขนตามกฎหมายไทย กองทนรวม หรอสถาบนการเงนทมกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทย จดตงขนส าหรบใหกยมเงนเพอสงเสรมเกษตรกรรม พาณชยกรรม หรออตสาหกรรมและเงน สวนแบงก าไรทไดจากกจการรวมคามาค านวณเปนรายได

DPU

38

(ก) บรษทจดทะเบยน (ข) บรษทจ ากด นอกจาก (ก) ซงผถอหนในบรษทจ ากดผจายเงนปนผลไมนอย

กวารอยละ 25 ของหนทงหมดทมสทธออกเสยงในบรษทจ ากดผจายเงนปนผล และบรษทจ ากด ผจายเงนปนผล ไมไดถอหนในบรษทจ ากด ผรบเงนปนผลไมวาโดยทางตรงหรอโดยทางออม

ความในวรรคหนง มใหใชบงคบในกรณทบรษทจ ากดหรอบรษทจดทะเบยนมเงนไดทเปนเงนปนผลและเงนสวนแบงก าไรดงกลาว โดยถอหนหรอหนวยลงทนทกอใหเกดเงนปนผลและเงนสวนแบงก าไรนน ไวไมถงสามเดอนนบแตวนทไดหนหรอหนวยลงทนนนมาถงวนมเงนไดดงกลาวหรอไดโอนหนหรอหนวยลงทนนนไปกอนสามเดอนนบแตวนทม เงนได

เงนปนผลทไดจากการลงทนของกองทนส ารองเลยงชพตามมาตรา 65 ตร (2) ไมใหถอเปนเงนปนผลหรอเงนสวนแบงก าไร ตามความในวรรคสอง

(11) ดอกเบยเงนกยมทอยในบงคบตองถกหกภาษเงนไดไว ณ ทจาย ตามกฎหมาย วาดวยภาษเงนไดปโตรเลยม ใหน ามารวมค านวณเปนรายไดเพยงเทาทเหลอจากถกหกภาษไว ณ ทจาย ตามกฎหมายดงกลาว

(12) เงนปนเงนหรอเงนสวนแบงของก าไร ทอยในบงคบตองถกหกภาษไว ณ ทจายตามกฎหมายวาดวยภาษเงนไดปโตรเลยม ใหน ามารวมค านวณเปนรายไดเพยงเทาทเหลอจากถกหกภาษไว ณ ทจายตามกฎหมายดงกลาว และถาผรบเปนบรษทจดทะเบยนหรอเปนบรษททตงขนตามกฎหมายไทยและไมเขาลกษณะตามมาตรา 75 ใหน าบทบญญตของ (10) มาใชบงคบโดยอนโลม

(13) มลนธหรอสมาคมทประกอบกจการซงมรายได ไมตองน าเงนคาลงทะเบยนหรอคาบ ารงทไดรบจากสมาชกหรอเงนหรอทรพยสนทไดรบจากการรบบรจาคหรอจากการใหโดยเสนหา แลวแตกรณมารวมค านวรเปนรายได

(14) ภาษขายซงบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทเปนผประกอบการจดทะเบยนภาษมลคาเพมไดรบหรอพงไดรบและภาษมลคาเพมทมใชภาษตามมาตรา 82/16 ซงไดรบคนเนองจากการขอคนตามหมวด 4 ไมตองน ามารวมค านวณเปนรายได”

ข) รายจายตองหามไมใหถอเปนรายจายในการค านวณก าไรสทธ มาตรา 65 ตร รายการตอไปน ไมไหถอเปนรายจายในการค านวณ ก าไรสทธ105 “(1) เงนส ารองตาง ๆ นอกจากเงนส ารองจากเบยประกน เพอสมทบทนประกนชวต

ทกนไวกอนค านวณก าไร เฉพาะสวนทไมเกนรอยละ 65 ของจ านวนเบยประกนภยทไดรบในรอบระยะเวลาบญชหลงจากหกเบยประกนซงเอาประกนตอออกแลว

105 ประมวลรษฎากร พ.ศ. 2481 มาตรา 65 ตร.

DPU

39

ในกรณตองใชเงนตามจ านวนซงเอาประกนภยส าหรบกรมธรรมประกนชวตรายใด ไมวาเตมจ านวนหรอบางสวน เงนทใชไปเฉพาะสวนทไมเกนเงนส ารองตามวรรคกอนส าหรบกรมธรรมประกนชวตรายนนจะถอเปนรายจายไมได

ในกรณเลกสญญาตามกรมธรรมประกนชวตรายใด ใหน าเงนส ารองตามวรรคแรกจ านวนทมอยส าหรบกรมธรรมประกนชวตรายนน กลบมารวมค านวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบญชทเลกสญญา

(ก) เงนส ารองจากเบยประกนภย เพอสมทบทนประกนภยอนทกน ไว กอนค านวณก าไร เฉพาะสวนทไมเกนรอยละ 40 ของจ านวนเบยประกนภยทไดรบ

ในรอบระยะเวลาบญชหลงจากหกเบยประกนภยซงเอาประกนตอออกแลวและส ารองทกนไวนจะตองถอเปนรายไดในการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษในรอบระยะเวลาบญชปถดไป

(ข) เงนส ารองทกนไวเปนคาเผอหนสญหรอหนสงสยจะสญส าหรบหนจากการใหสนเชอของธนาคารหรอบรษทเงนทน บรษทหลกทรพย หรอบรษทเครดตฟองซเออร ตามกฎหมายวาดวยการประกอบธรกจเงนทน ธรกจหลกทรพยและธรกจเครดตฟองซเออร เฉพาะสวนทตงเพมขนจากเงนส ารองส าหรบหนจากการใหสนเชอทปรากฏในงบดลของรอบระยะเวลาบญชกอน แตเงนส ารองดงกลาวเมอรวมกนแลวตองไมเกนรอยละ 3 ของยอดหนจากการใหสนเชอ ณ วนสดทายของรอบระยะเวลาบญช และเงนส ารองสวนทตงเพมขนทจะน ามาถอเปนรายจาย ในการค านวณก าไรสทธหรอขาดทนสทธไดตองไมเกนรอยละ 25 ของก าไรสทธในรอบระยะเวลาบญชนน หรอรอยละ 0.25 ของยอดหนจากการใหสนเชอ ณ วนสดทายของรอบระยะเวลาบญชนน แลวแตจ านวนใดจะต ากวา

ยอดหนจากการใหสนเชอตามวรรคหนง ไมใหรวมถงหนจากการใหสนเชอทใหกบรฐบาล องคการของรฐบาล หนจากการใหสนเชอทรฐบาลหรอองคการของรฐบาลเปนผค าประกน หนจากการใหสนเชอระหวางส านกงานใหญกบสาขา หรอระหวางสาขาดวยกน หนจากการใหสนเชอระหวางสถาบนการเงน หรอระหวางบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลในเครอเดยวกน และหนจากการใหสนเชออนทรฐมนตรก าหนดและประกาศในราชกจจานเบกษา

เงนส ารองสวนทตงขนตามวรรคหนง และไดน ามาถอเปนรายจายในการค านวณก าไรสทธหรอขาดทนสทธไปแลว ในรอบระยะเวลาบญชใด ตอมาหากมการตงเงนส ารองดงกลาวลดลง ใหน าเงนส ารองสวนทตงลดลง ซงไดถอวาเปนรายจายไปแลวนน มารวมค านวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบญชทตงเงนส ารองลดลงนน

DPU

40

(2) เงนกองทน เวนแตกองทนส ารองเลยงชพซงเปนไปตามหลกเกณฑทก าหนดโดยกฎกระทรวง

(3) รายจายอนมลกษณะเปนการสวนตว การใหโดยเสนหาหรอการกศลเวนแตรายจาย เพอการกศลสาธารณะ หรอเพอการสาธารณะประโยชนตามทอธบดก าหนดโดยอนมต ใหหกไดในสวนทไมเกนรอยละ 2 ของก าไรสทธ และรายจายเพอการศกษาหรอเพอการกฬาตามทอธบดก าหนดใหโดยอนมตรฐมนตรใหหกไดอกในสวนทไมเกนรอยละ 2 ของก าไรสทธ

(4) คา รบรองหรอค าบรการสวนท ไม เปนไปตามหลก เกณฑท ก าหนดโดยกฎกระทรวง

(5) รายจายอนมลกษณะเปนการลงทนหรอรายจายในการตอเตม เปลยนแปลงขยายออก หรอท าใหดขนซงทรพยสน แตไมใชเปนการซอมแซมใหคงสภาพเดม

(6) เบยปรบและหรอเงนเพมภาษอากร คาปรบทางอาญา ภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล

(6ทว) ภาษมลคาเพมทช าระหรอพงช าระ และภาษซอของบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลทเปนจดทะเบยน เวนแตภาษมลคาเพมและภาษซอของผประกอบการจดทะเบยน ซงตองเสยตามมาตรา 82/16 ภาษซอทตองหามน ามาหกในการค านวณภาษมลคาเพมตามมาตรา 82/5(4) หรอภาษซออนตามทก าหนดโดยพระราชกฤษฎกา

(7) การถอนเงนปราศจากคาตอบแทน ของผเปนหนสวนในหางหนสวนนตบคคล (8) เงนเดอนของผถอหนหรอผเปนหนสวนเฉพาะสวนทจายเกนสมควร (9) รายจายซงก าหนดขนเองโดยไมมการจายจรง หรอรายจายซงควรจะไดจายในรอบ

ระยะเวลาบญชอน เวนแตในกรณทไมสามารถจะลงจายในรอบระยะเวลาบญชใด กอาจลงจายในรอบระยะเวลาบญชใด กอาจลงจายในรอบระยะเวลาบญชทถดไปได

(10) คาตอบแทนแกทรพยสนซงบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเปนเจาของเอง (11) ดอกเบยทคดใหส าหรบเงนทน เงนส ารองตาง ๆ หรอเงนกองทนของตนเอง (12) ผลเสยหายอนอาจไดกลบคน เนองจากการประกนหรอสญญาคมกนใด ๆ หรอ

ผลขาดทนสทธในรอบระยะเวลาบญชกอน ๆ เวนแตผลขาดทนสทธยกมาไมเกนหาปกอนรอบระยะเวลาบญชปปจจบน

(13) รายจายซงมใชรายจายเพอหาก าไรหรอเพอกจการโดยเฉพาะ (14) รายจายซงมใชรายจายเพอกจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ (15) คาซอทรพยสนและรายจายเกยวกบการซอหรอขายทรพยสนในสวนทเกนปกต

โดยไมมเหตผลอนสมควร

DPU

41

(16) คาของทรพยากรธรรมชาตทสญหรอสนไปเนองจากกจการทท า (17) คาของทรพยสนนอกจากสนคาทตราคาต าลง ทงน ภายใตบงคบมาตรา 65 ทว (18) รายจายซงผจายพสจนไมไดวาใครเปนผรบ (19) รายจายใด ๆ ทก าหนดจายจากผลก าไรทไดเมอสนสดรอบระยะเวลาบญชแลว (20) รายจายทมลกษณะท านองเดยวกบทระบไวใน (1) ถง (19) ตามทจะไดก าหนด

โดยพระราชกฤษฎกา 2.2.2.5 อตราภาษและการค านวณภาษเงนไดจากก าไรสทธ

(1) อตราภาษ อตราภาษเงนไดนตบคคลส าหรบฐานก าไรสทธ เปนอตราคงทในอตรารอยละ 30 ของ

ก าไรสทธ ทงน อตราภาษเงนไดนตบคคลอาจลดอตราลงไดในกรณตามมาตรา 3(1) แหงประมวลรษฎากร ซงไดบญญตใหอ านาจรฐบาลตราพระราชกฤษฎกา เพอลดอตราหรอยกเวนเพอใหเหมาะสมกบเหตการณกจการหรอสภาพของทองทบางแหงหรอทวไป ยกตวอยางเชน106

(ก) พระราชกฤษฎกาฯ (ฉบบท 577) พ.ศ. 2557 ก าหนดใหบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลทวไปใหลดอตราภาษเงนได ดงน

(1) 23% ส าหรบหนงรอบระยะเวลาบญชแรกทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2555 แตไมเกน 30 ธนวาคม 2555

(2) 20% ส าหรบสามรอบระยะเวลาบญชถดมาทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2556 แตไมเกน 31 ธนวาคม 2558

(ข) พระราชกฤษฎกาฯ (ฉบบท 564) พ.ศ. 2556 ก าหนดใหบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลซงมทนจดทะเบยนช าระแลวในวนสดทายของรอบระยะเวลาบญชไมเกนละ 5 ลานบาทและมรายไดจากขายสนคา และการใหบรการไมเกน 30 ลานบาท นอกจากจะไดรบยกเวนภาษเงนไดส าหรบก าไรสทธเฉพาะสวนทไมเกนหนงแสนหาหมนบาทแรก ส าหรบรอบระยะเวลาบญช ทเรมในหรอหลง 1 มกราคม 2555 แตไมเกน 31 ธนวาคม 2555 และส าหรบก าไรสทธเฉพาะสวนทไมเกนสามแสนบาทแรกส าหรบรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลง 1 มกราคม 2556 เปนตนไป แลวยงไดลดอตราภาษเงนได ดงน

15% เฉพาะก าไรสทธสวนทเกน 150,000 บาท หรอ 300,000 บาทแรก แลวแตกรณ 23% เฉพาะก าไรสทธสวนทเกน 1 ลานบาท ส าหรบรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอ

หลง วนท 1 มกราคม 2555 แตไมเกน 31 ธนวาคม 2555

106 ภาษอากรตามประมวลรษฎากร 2557 (น. 208). เลมเดม.

DPU

42

20% เฉพาะก าไรสวนทเกน 1 ลานบาท ส าหรบรอบระยะเวลาบญชท เรมในหรอ หลงวนท 1 มกราคม 2556 เปนตนไป

นอกจากนยงมการลดอตราภาษเงนไดนตบคคลตามกฎหมายอน เชน ก าหนดใหลดอตราตามกฎหมายวาดวยการสงเสรมการลงทน ตามพระราชบญญตสงเสรมการลงทน พ.ศ. 2520107

(2) การค านวณภาษเงนไดนตบคคลจากก าไรสทธ บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทมหนาทเสยภาษเงนไดนตบคคลจาก ก าไรสทธ จะตองค านวณภาษเงนไดนตบคคลและยนแบบแสดงรายการและช าระภาษ

ปละ 2 ครง ดงน (ก) การค านวณภาษเงนไดนตบคคลครงรอบระยะเวลาบญช มบญญตไวในมาตรา 67

ทว แหงประมวลรษฎากร แบงเปนสองกรณ คอ การเสยภาษจากประมาณการก าไรสทธในครงรอบระยะเวลาบญช108 และ การเสยภาษจากยอดก าไรสทธของรอบระยะเวลา 6 เดอนแรก109

(ข) การค านวณภาษเงนไดนตบคคลจากก าไรสทธ เมอสนรอบระยะเวลาบญช เมอบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลไดค านวณก าไรสทธตามเงอนไขทบญญตไวในประมวลรษฎากร ใหน าก าไรสทธดงกลาวคณกบอตราภาษเงนไดนตบคคล จะไดภาษเงนไดนตบคคลทตองช าระ ถาค านวณก าไรสทธออกมาแลว ปรากฏวาไมมก าไรสทธหรอขาดทนสทธ บรษทไมตองค านวณภาษเงนไดนตบคคล กลาวคอไมตองเสยเงนไดนตบคคล110

2.2.2.6 การยนแบบแสดงรายการและช าระภาษบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทเสยภาษเงนไดจากก าไรสทธจะตองยนแบบแสดงรายการและช าระภาษ ดงน111

(1) การเสยภาษเงนไดนตบคคลครงรอบระยะเวลาบญช มก าหนดเวลายนแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 51 ภายใน 2 เดอนนบจากวนสดทายของหกเดอนแรกของรอบระยะเวลาบญช

107 สรรพากรสาสน. (2549). “สารพนปญหาภาษสรรพากร ส าหรบกจการทไดรบการสงเสรมการลงทน,”

สรรพำกรสำสน, 53(5). สบคน 7 สงหาคม 2557, จาก http://www.sanpakornsarn.com/ page_article_detail_03.php?aID=23

108 ประมวลรษฎากร มาตรา 67 ทว (1). 109 ประมวลรษฎากร มาตรา 67 ทว (2). 110 ภำษอำกรตำมประมวลรษฎำกร 2557 (น. 215). เลมเดม. 111 แหลงเดม.

DPU

43

(2) การเสยภาษเงนไดนตบคคลจากก าไรสทธเมอสนรอบระยะเวลาบญช มก าหนดเวลายนแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 ภายใน 150 วนนบแตวนสดทายของรอบระยะเวลาบญช

2.2.3 วธการเสยภาษเงนไดนตบคคล การเสยภาษเงนไดนตบคคลของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามประมวลรษฎากร

มดงน112 2.2.3.1 การเสยภาษโดยยนรายการประเมนตนเองโดยทวไปผมหนาทเสยภาษเงนได

นตบคคล จะตองค านวณภาษและยนแบบแสดงรายการตามก าหนดเวลาทกฎหมายบญญตไว ซงแตกตางกนไปตามประเภทของนตบคคลและวธการค านวณเสยภาษ

2.2.3.2 การเสยภาษโดยถกหก ณ ทจายประมวลรษฎากรไดบญญตใหผจายเงนได ใหแกบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลในบางกรณตองหกภาษ ณ ทจาย และน าสงรฐบาล โดยภาษทหกไว ใหถอวาเปนเครดตภาษโดยการค านวณภาษเงนไดนตบคคล เมอถงก าหนดเวลายนแบบแสดงรายการปกต

2.2.3.3 การเสยภาษโดยการตรวจสอบของเจาพนกงานประเมนในกรณทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ไดค านวณและช าระภาษเงนไดนตบคคลไวไมถกตองครบถวน เจาพนกงานประเมนมอ านาจเรยกตรวจสอบและประเมนเงนภาษรวมทงเบยปรบและเงนเพมใหบรษทเสยภาษเงนไดนตบคคลใหถกตอง การประเมนของเจาพนกงานประเมนสามารถประเมนไดจากการตรวจสอบ และประเมนโดยไมไดท าการตรวจสอบ นอกจากนในกรณจ าเปนเจาพนกงาน อาจประเมนภาษกอนถงก าหนดเวลายนแบบแสดงรายการกได

2.3 การหลบหลกภาษอากรและมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได

เนองจากภาษอากรเปนตนทนอยางหนงของธรกจการลงทนในรปแบบของนตบคคล การเสยภาษนตบคคล จงเปนการลดเงนไดอยางหนงและเปนภาระทไมสามารถมองเหนผลตอบแทนโดยตรง ดงนนผประกอบการซงมหนาทตองเสยภาษอากรจงมการพยายามไมเสยภาษหรอเสยภาษใหนอยทสด เพอพยายามรกษาระดบรายไดทแทจรงของตนไว อนเปนการเลยงบทบญญตของกฎหมายภาษอากร ท าใหรฐขาดรายได ซงหากปลอยใหมการกระท าเหลานมาก ๆ รฐกจะขาดรายไดเพอน าเงนมาบรหารประเทศ

โดยการพยายามไมเสยภาษหรอเสยภาษใหนอยทสดอาจปรากฏออกมาใน 3 รปแบบ คอ การวางแผนภาษอากร (Tax Planning) การหนภาษอากร (Tax Evasion หรอ Tax Dogging) หรอ

112 ภำษอำกรธรกจ (น. 150-156). เลมเดม.

DPU

44

การหลบหลกภาษอากร (Tax Avoidance หรอ Tax Minimization) ซงการพจารณาวาการกระท าใดเปนการวางแผนภาษอากร การหนภาษอากรหรอการหลบหลกภาษอากรนน จะตองเขาใจความหมายของการกระท าทงสามรปแบบกอน ดงนนผวจยจงขออธบายความหมายและ ความแตกตางของการกระท าดงกลาว ดงน

2.3.1 ความหมายและความแตกตางของการวางแผนภาษอากร การหนภาษอากร และ การหลบหลกภาษอากร

2.3.1.1 ความหมายของการวางแผนภาษอากร (Tax Planning) มนกวชาการหลายทานไดใหความหมายของการวางแผนภาษอากรหรอ Tax Planning

ไวดงตอไปน ชยสทธ ตราชธรรม ใหความหมายการวางแผนภาษอากรไววา “การวางแผนภาษอากร หมายถง การก าหนดวธปฏบตลวงหนา หรอการเตรยมการเพอ

เสยภาษใหถกตอง ครบถวนและประหยด การท าใหไมตองเสยภาษหรอเสยภาษนอยทสดโดยใชวธการทไมผดกฎหมาย (Legal Means) กถอเปนการวางแผนภาษอากรดวย”113

สเทพ พงษพทกษ ใหความหมายการวางแผนภาษอากรวา “การวางแผนภาษอากร คอ การตดสนใจเตรยมการเพอปฏบตในอนาคตเกยวกบภาษ

อากรในระยะสนและระยะยาว โดยมจดมงหมายทจะใหการเสยภาษอากรและการปฏบตการเกยวกบภาษอากรขององคกรเปนไปโดยถกตองและครบถวนตามหลกเกณฑ วธการและเงอนไข ทก าหนดไวในกฎหมายภาษอากร และตองเสยภาษเปนจ านวนนอยทสดหรอประหยดทสด”114

ไซมอน เจมส และ ครสโตเฟอร โนเบส (Simon James And Christopher Nobes) ไดใหความหมายการวางแผนภาษอากรไววา

“การวางแผนภาษ คอ การจดการในเรองในเรองหนงของบคคล เพอใหไดมาซงประโยชนจากผลของกฎเกณฑทางดานภาษทถกก าหนดไวอยางตงใจและเหนเปนทประจกษ เพอจะท าใหผลตอบแทนภายหลงการเสยภาษมากทสด รวมทงการใชประโยชนทางภาษอากรสงสด โดยไมอาศยการหลกเลยงภาษอากร115

113 จาก กำรวำงแผนภำษอำกร (Tax Planning) (น. 2), โดย ชยสทธ ตราชธรรม, 2544, กรงเทพฯ:

สถาบน T.Trainning Center. 114 จาก กำรวำงแผนภำษอำกร (น. 3), โดย สเทพ พงษพทกษ, 2541, กรงเทพฯ: สขมและบตร จ ากด. 115 คณธรรมกบกำรวำงแผนภำษ ตอนกำรหนภำษและกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได -กำรกระท ำท

ท ำลำยหลกกำรจดเกบภำษทด (น. 94). เลมเดม.

DPU

45

นอกจากน จรศกด รอดจนทร ยงไดใหความหมายการวางแผนภาษอากรวา “การวางแผนภาษอากรอยางมคณธรรม คอ การท าธรกรรมของบคคลทถกตองตาม

รปแบบทกฎหมายก าหนดและสอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมาย เพอการไดรบสทธประโยชนทางภาษ116

ผวจยขอสรปองคประกอบของการวางแผนภาษอากร ดงตอไปน (1) การวางแผนภาษอากร เปนการเตรยมการไวลวงหนา (2) การวางแผนภาษอากร กระท าเพอใหผเสยภาษไมตองเสยหรอเสยภาษจ านวนนอย

ทสดหรอประหยดใหไดมากทสด (3) การวางแผนภาษอากรตองเปนการกระท าทถกตองตามตวบทบญญตแหงกฎหมาย

ภาษและสอดคลองกบเจตนารมณของผออกกฎหมายภาษ ตวอยางเชน บรษท ก. ประกอบกจการใหบรการตดผมและใหบรการฝกอบรม

ตอมา บรษท ก. ตองการทจะจดตงโรงเรยนสอนตดผม หาก บรษท ก. ไมไดวางแผนภาษและ ขออนญาตจดตงโรงเรยนดงกลาวในนามของตนเอง ตามกฎหมายวาดวยโรงเรยนเอกชน ก าไรสทธจากการประกอบกจการโรงเรยนดงกลาว จะไมไดรบการยกเวนภาษเงนได

แตถา บรษท ก. วางแผนภาษอากร โดยการจดทะเบยนจดตงเปนบรษทขนใหม เชน จดทะเบยนจดตงบรษท ข. โดยมผถอหนของบรษท ก. เปนผถอหน แลวใหบรษท ข. ขออนญาตจดตงโรงเรยนในนามของบรษท ข. เอง และบรษท ข.ตองมไดประกอบกจการอยางอน ก าไรสทธจากการประกอบกจการโรงเรยนดงกลาวยอมไดรบการยกเวนไมตองเสยภาษเงนได

การยกเวนภาษดงกลาวเปนการยกเวนภาษตามพระราชกฤษฎกาออกตามความในประมวลรษฎากรวาดวยการยกเวนรษฎากร (ฉบบท 284) พ.ศ. 2538 มาตรา 3

ทงน การวางแผนภาษทดนน เปนเรองทตองอาศยผมความรความเชยวชาญ ไมวาจะเปนนกกฎหมาย หรอนกบญช ทผประกอบธรกจไววางใจ เพอทจะวางแผนการช าระภาษใหเปนไปอยางรดกม ภายใตกฎหมายเพอจะไดเสยภาษในอตราทต าทสดหรอ ไมเสยภาษเลย

2.3.1.2 การหนภาษอากร (Tax Evasion หรอ Tax Dogging) การหนภาษอากรหรอในหนงสอบางเลมอาจใชค าวา “การหลกเลยงภาษอากร”

ไดมนกวชาการหลายทานไดใหความหมายไวดงน

116 แหลงเดม.

DPU

46

ชยสทธ ตราชธรรม ใหความหมายการหนภาษอากรวา “การหนภาษอากร (Tax Evasion หรอ Tax Dogging) หมายถง การทผเสยภาษใชวธการทผดกฎหมาย (Illegal Means) หรอ ฉอฉล (Fraud) เพอทจะ

ไมตองเสยภาษหรอเสยภาษนอยลง”117 สเทพ พงษพทกษ ใหความหมายไววา “การหลกเลยงภาษอากร (Tax Evasion) หมายถง การเจตนาหรอจงใจหลกเลยงภาษ

อากรโดยทจรตหรอโดยผดกฎหมาย”118 จรศกด รอดจนทร ใหความหมายการหนภาษอากรไววา “การหนภาษอากร (Tax Evasion) คอ การใชวธการทไมชอบดวยกฎหมายเพอลดภาระ

ภาษ ปลดเปลองภาระภาษ หรอไมจายภาษทถงก าหนดช าระใหแกรฐบาล เปนการกระท าทมความผดทางอาญาและเปนการกระท าโดยมเจตนาไมสจรตหรอทจรต”119

ผวจยขอสรปองคประกอบของการหนภาษอากร ดงตอไปน (1) การหนภาษ คอการทผเสยภาษใชวธการทไมชอบดวยกฎหมายเพอใหตนไมตอง

เสยภาษหรอเสยภาษนอยลง (2) การหนภาษเปนการกระท าโดยจงใจหรอเจตนาไมปฏบตตามทกฎหมายบญญตไว

โดยชดแจง ถอเปนการกระท าโดยมเจตนาไมสจรตหรอทจรต (3) เปนการกระท าทผดกฎหมาย มโทษทงทางแพงและทางอาญา ทงน การหนภาษอากรมกจะเกยวของกบการไมยนแบบแสดงรายการ เสยภาษ

(No Submission Of A Tax Return) หรอ การยนแบบแสดงรายการเสยภาษทไมถกตองโดยมเจตนาทจรต (Dishonest Submission Of An Incorrect Tax Return)120 อาท

117 กำรวำงแผนภำษอำกร (Tax Planning) (น. 3), เลมเดม. 118 กำรวำงแผนภำษอำกร (น. 12). เลมเดม. 119 คณธรรมกบกำรวำงแผนภำษ ตอนกำรหนภำษและกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได-กำรกระท ำท

ท ำลำยหลกกำรจดเกบภำษทด (น. 98). เลมเดม. 120 แหลงเดม.

DPU

47

ก. การปกปดทรพยสนหรอไมแสดงรายการเกยวกบทมาของรายไดโดยเจตนาทจรตในแบบแสดงรายการเสยภาษ121

ตวอยางเชน บรษท ก. เปนบรษททจดทะเบยนในประเทศไทย ไดรบเงนจากการประกอบธรกจ

ในตางประเทศและน าเงนทไดรบจากการท างานเขามาในประเทศไทยในปภาษเดยวกบทไดรบเงน แตไมไดน าเงนไดดงกลาวมากรอกในแบบแสดงรายการเพอเสยภาษ การกระท าของบรษท ก. ถอวาเปนการหนภาษอากร (Tax Evasion)

ข. การสรางคาใชจายอนเปนเทจในแบบแสดงรายการเสยภาษ122 ตวอยางเชน บรษท ข. และ บรษท ค.เปนบรษทในเครอเดยวกนซงจดทะเบยนอยในประเทศไทย

โดย บรษท ค. ไมไดมการประกอบกจการทเปนกจจะลกษณะ ตอมาบรษท ค.ไดยนแบบแสดงรายการภาษโดยแจงการหกคาใชจายเกยวกบการใหบรการ การใหค าปรกษาหรอการถายทอดเทคโนโลยทไมไดเกดขนจรง โดยระบใหบรษท ค. เปนผจายเงนไดใหแกบรษท ข. ท าใหบรษท ค. ซงมรายรบต ามรายจายสง ท าใหเกดผลขาดทน บรษท ค. จงไมตองเสยภาษ

ค. แจงหรอกรอกขอความโดยมเจตนาทจรตเพอหลอกลวงหรอฉอโกงรฐบาลในแบบแสดงรายการเสยภาษ123

ตวอยางเชน นาย ข. ทราบวาการค านวณภาษเงนไดบคคลธรรมดาจากเงนไดบคคลธรรมดาจากเงน

ไดทไดรบจากการบเหมาทผรบเหมาตองลงทนดวยการจดหาสมภาระในสวนส าคญ นอกจากเครองมอ ผมเงนไดสามารถหกคาใชจายตามความจ าเปนและสมควรหรอ หกคาใชจายเปนการเหมากได และนาย ข. ทราบดวยวาในกรณเลอกคาใชจายตามความจ าเปนและสมควร คาใชจายนนตองมความเกยวของและจ าเปนตอการประกอบธรกจรบเหมา แตในการกรอกแบบ ภ.ง.ด. 90 ส าหรบปภาษ 2551 นาย ข. ไดน าคาใชจายทไมมความเกยวของและจ าเปนตอ การประกอบธรกจรบเหมามาแสดง โดยมเจตนาทจรต

121 แหลงเดม. 122 แหลงเดม. 123 แหลงเดม.

DPU

48

2.3.1.3 การหลบหลกภาษอากร (Tax Avoidance หรอ Tax Minimization) ทงน ค าวา หลบหลกภาษอากรนน เปนค าทนกกฎหมายภาษอากรไทยบางทาน

เชน อาจารยชยสทธ ตราชธรรม ใชเพออธบายถงการกระท าทมผลเปนการลดภาระในทางภาษอากรแตไมอาจจะถอไดวาเปนการวางแผนภาษได และการกระท าดงกลาวไมถอวาเปนการหนภาษอากร โดยค านตรงกบค าในภาษาองกฤษวา “Tax Avoidance” ซงเปนค าทไมมอยในบทบญญตของกฎหมายภาษอากรของไทย ดงนนการแปลค านมาเปนภาษาไทยจงคอนขางมความสบสน จะแปลวาเปนการหลกเลยงภาษอากรกไมได เนองจากในมาตรา 37 แหงประมวลรษฎากร มการใช ค าน ในความหมายทหมายถง การหนภาษอากรอยแลว จงตองหาค าอนมาใชแทน ไมวาจะเปนค าวา “เลยงภาษอากร” หรอค าวา “หลบเลยงภาษอากร” แตทงสองท านมค าวา “เลยง” อยซงอาจท าใหสบสนกบค าวา “หลกเลยงภาษอากร” ได ดงนนในวทยานพนธเลมน ผวจยจะขอใชค าวา “หลบหลกภาษอากร” อนนาจะท าใหเขาใจไดโดยไมสบสน

มนกวชาการหลายทานไดใหความหมายของการหลบหลกภาษอากรหรอ Tax Avoidance ไวดงน

ชยสทธ ตราชธรรม ใหความหมายการหลบหลกภาษอากรวา “การหลบหลกภาษอากร หมายถง การทผเสยภาษใชวธการทไมผดกฎหมายเพอท าให

ไมตองเสยภาษหรอเสยภาษนอยลง การใชชองโหวของกฎหมาย (Loophole) หรอความคลมเครอ (Ambiguous) หรอ จดบกพรอง (Defection) ของกฎหมาย เพอท าใหไมตองเสยภาษหรอเสยภาษนอยลงกถอเปนการหลกภาษอากรเชนเดยวกน”124

สเทพ พงษพทกษ ใหความหมายการหลบหลกภาษอากรวา “การหลบหลกภาษอากร หมายถง การน าชองโหวของกฎหมายมาใชประโยชนในการเสยภาษอากร เพอลดทอนจ านวนภาษอากรทตองเสยโดยไมจ าเปนลงไปกวาเดมตามการด าเนนงานปกตทวไป”125

จรศกด รอดจนทร ใหค านยามของการหลบหลกภาษอากรวา “การหลบหลกภาษอากร เปนการกระท าทไมขดตอกฎหมายเพอลดภาระภาษหรอ

ปลดเปลองภาระภาษ และเปนการกระท าโดยอาศยชองวางทมอยในกฎหมายภาษ (Loopholes In

124 กำรวำงแผนภำษอำกร (Tax Planning) (น. 5), เลมเดม. 125 กำรวำงแผนภำษอำกร (น. 13). เลมเดม.

DPU

49

Tax Laws) หรออาศยการใชประโยชนจากตวบรรเทาภาระภาษ (Tax Reliefs) ทบญญตไวในกฎหมายภาษ”126

จากความหมายของการหลบหลกภาษอากรดงกลาวขางตน อาจสรปไดวาการหลบหลกภาษอากร มองคประกอบ ดงตอไปน

(1) การหลบหลกภาษอากร เปนการใชชองวาง ชองโหวหรอความบกพรองของกฎหมายภาษหรอการใชภาษาเพอประโยชนในการเสยภาษ หรออาศยการใชประโยชนจากตวบรรเทาภาระภาษทบญญตไวในกฎหมายภาษ

(2) การหลบหลกภาษอากร กระท าเพอลดจ านวนภาษทตองช าระหรอ เพอใหไมตองช าระภาษเลย

(3) การหลบหลกภาษอากร กระท าโดยใชวธการทไมผดกฎหมาย ทงน การหลบหลกภาษอากร สามารถแบงออกเปน 2 ประเภท คอ การหลบหลกภาษ

อากรทยอมรบได (Acceptable Tax Avoidance) และการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance)

1) การหลบหลกภาษอากรทยอมรบได (Acceptable Tax Avoidance) จรศกด รอดจนทร ใหค านยามของการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไดวา “การหลบ

หลกภาษอากรทยอมรบได (Acceptable Tax Avoidance) คอ การลดภาระภาษหรอการปลดเปลองภาระภาษโดยอาศยชองโหวทไมตองจายภาษทมอยในกฎหมายภาษหรอโดยอาศยบทบญญตเกยวกบตวบรรเทาภาระภาษ โดยผทท าการลดภาระภาษหรอการปลดเปลองภาระภาษ จะมการกระท าธรกรรมหรอกระท าการใด ๆ ทเปนไปตามรปแบบทกฎหมายก าหนด และเปนไปตามเจตนารมณของผออกกฎหมายภาษ (Tax Legislators) ทเปดใหมชองหรอก าหนดใหมตวบรรเทาภาระภาษเชนวานนในกฎหมายภาษ”127

ตวอยางเชน นาย ก.เปนผเสยภาษเงนได อยในประเทศไทย มเงนไดจากตางประเทศ แตน าเงนได

ดงกลาวกลบเขามาในประเทศไทย คนละปภาษกบปทเกดเงนไดพงประเมนนน ท าใหเงนไดดงกลาวไมตองน ามาเสยภาษเงนได128

126 คณธรรมกบกำรวำงแผนภำษ ตอนกำรหนภำษและกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได -กำรกระท ำท

ท ำลำยหลกกำรจดเกบภำษทด (น. 100). เลมเดม. 127 แหลงเดม. 128 ดดแปลงมาจากแนวค าวนจฉยของกรมสรรพากร หนงสอตอบขอหารอเลขท กค 0706/2940 ลงวนท

10 เมษายน 2549.

DPU

50

กรณนชองโหวของกฎหมาย คอ การทมาตรา 41 วรรคสอง แหงประมวลรษฎากร ก าหนดวาผอยในประเทศทมเงนไดพงประเมนตามมาตรา 40 แหงประมวลรษฎากร ในปภาษท ลวงมาแลวเนองจากหนาทงานหรอกจการทท าในตางประเทศหรอเนองจากทรพยสนทอยในตางประเทศ ตองเสยภาษเงนไดบคคลธรรมดาเมอน าเงนไดพงประเมนนนเขามาในประเทศไทย จงมการตความถอยค า “เมอน าเงนไดพงประเมนนนเขามาในประเทศไทย” วาหมายถง การน าเขามาในประเทศไทยในปภาษทมเงนได

นอกจากน การทผเสยภาษปรบปรงพฤตกรรมในทางเศรษฐกจของตนเพอใหเสยภาษนอยลง กอาจถอไดวาเปนการหลบหลกภาษอากร เชน รฐบาลเกบภาษน ามนเบนซนสงกวาน ามนดเซลมาก ผใชรถยนตจงเปลยนจากเครองยนตทใชน ามนเบนซนมาเปนเครองทใชน ามนดเซลเพอใหเสยภาษนอยลง เปนตน129

2) การหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance) จรศกด รอดจนทร ใหค านยามของการหลบหลกภาษอากรท ยอมรบไมไดวา “การหลบ

หลกภาษอากรทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance) คอการลดภาระภาษหรอการปลดเปลองภาระภาษโดยอาศยชองโหวทไมตองจายภาษทมอยในกฎหมายภาษหรอโดยอาศยบทบญญตเกยวกบตวบรรเทาภาระภาษเพอลดภาระภาษ ซงเปนการลดภาระภาษหรอปลดเปลองภาระภาษ ทเปนการใชประโยชนจากตวบทกฎหมาย แตไมเปนไปตามเจตนารมณของผออกกฎหมายทเปดใหมชองโหวเชนวานนในกฎหมาย เนองจากผกระท ามวตถประสงคหลกทจะหลบหลกไมจายภาษ และไมไดมความประสงคทจะกอใหเกดผลหรอมผลผกพนทางพฤตนยตามการกระท านน จรง ๆ ”130

ตวอยางเชน บรษท ก. ท าสญญาขายสนคาใหกบบรษท ข.ในราคาทต ากวาราคาปกตเปนเงน

5 ลานบาท โดยอางวาเปนสนคาทตกรนแลว ในขณะทสนคาชนดเดยวกน บรษท ก. ขายใหบรษทอนในราคา 10 ลานบาท กรณนเปนการก าหนดราคาสนคาใหต ากวาราคาตลาด ท าใหบรษท ก. มรายรบนอย จงไดรบผลก าไรสทธนอย และสงผลใหบรษท ก. เสยภาษเงนไดนตบคคลนอยลงดวย ซงการกระท าดงกลาวน ถอเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได

อยางไรกด ถงแมการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได จะไมไดถงขนาดเปนการหนภาษ แตกอาจถกประเมนภาษตามบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากร (Anti-Tax Avoidance)

129 กำรคลงวำดวยกำรจดสรรและกำรกระจำย (น. 210). เลมเดม. 130 คณธรรมกบกำรวำงแผนภำษ ตอนกำรหนภำษและกำรหลบหลกภำษทยอมรบไมได -กำรกระท ำท

ท ำลำยหลกกำรจดเกบภำษทด (น. 101). เลมเดม.

DPU

51

ส าหรบประเทศทมการก าหนดบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรไว แมวาจะเปนการกระท าทไมผดกฎหมายแตการหลบหลกภาษอากรในบางกรณ อาจเปนการกระท าทขดตอเจตนารมณของกฎหมาย (The Spirit Of Law) ซงถอวาเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได

2.3.1.4 ความแตกตางของการวางแผนภาษอากร การหนภาษอากร และการหลบหลกภาษอากร

(1) ความแตกตางระหวางการวางแผนภาษอากรและการหนภาษอากร การวางแผนภาษอากรแตกตางจากการหนภาษอากร เพราะ การหนภาษอากร เปนการ

ด าเนนการเพอทจะไมตองช าระภาษอากร โดยจงใจละเลยบทบญญตของกฎหมาย ถอเปนการกระท าทผดกฎหมาย มโทษทงทางแพงและทางอาญา โดยทางแพงมทงเงนเพมและเบยปรบ สวนทางอาญามโทษปรบโทษจ าคก หรอทงปรบและจ าคก สวนการวางแผนภาษ เปนการใชวธตามทบทบญญตของกฎหมายก าหนดเพอใหเสยภาษอากรนอยทสด และเปนการกระท าทถกกฎหมาย

(2) ความแตกตางระหวางการวางแผนภาษอากรและการหลบหลกภาษอากร ดงทไดกลาวมาแลววาการวางแผนภาษหมายถงการเตรยมการเสยภาษอยางประหยดให

ไดมากทสดโดยถกตองตามตวบทบญญตของกฎหมาย และการหลบหลกภาษ หมายถงการลดจ านวนภาษทตองช าระใหนอยลงหรอไมตองเสยภาษเลย โดยการใชชองโหวของกฎหมายภาษและตองเปนการกระท าทชอบดวยกฎหมาย

อนง จะเหนไดวา การหลบหลกภาษอากร (Tax Avoidance) และการวางแผนภาษอากร (Tax Planning) แมลกษณะเบองตนจะมความคลายคลงกนเนองจากเปนการด าเนนการอยางถกตองภายใตบทบญญตแหงกฎหมายเพอลดภาระภาษอากรของผมหนาทเสยภาษอากรและเปนการกระท าทชอบดวยกฎหมาย แตจะเหนไดวาการวางแผนภาษอากรมภาพพจนเชงบวกมากกวา กลาวคอ การวางแผนภาษอากรเปนการบรหารจดการภาษทพงเกดขน โดยมวตถประสงคเพอด าเนนการ เสยภาษอยางถกตองเปนส าคญ โดยอาศยการประเมนภาพรวมภาระภาษอากรของกจการและ เลอกด าเนนการประหยดภาษภายใตกรอบแหงกฎหมายในแตละขนตอนหรอในแตละสวนของกจการหรอธรกรรมนน ๆ ไป131 โดยมไดอาศยชองวางหรอชองโหวของกฎหมาย

ดงนน เมอเปรยบเทยบการวางแผนภาษอากรกบการหลบหลกภาษอากร การหลบหลกภาษอากรจะใหภาพพจนในเชงลบมากกวา เนองจากการหลบหลกภาษอากรเปนการพยายาม หาชองวางทางกฎหมาย เพอด าเนนการบดเบอนหรออ าพรางความจรงเอาไว จงอาจกลาวไดวา

131 จาก ภำษบรษทขำมชำต (International Business Taxation) (น. 74), โดย พนต ธรภาพวงศ, 2552, กรงเทพฯ: วญญชน.

DPU

52

การวางแผนภาษเรมตนดวย วตถประสงควาดวยความถกตองเปนล าดบแรก สวนการประหยดภาษเปนวตถประสงคล าดบรอง ในขณะทการหลบหลกภาษอากรมกเรมตนดวยวตถประสงคของการประหยดภาษเปนล าดบแรก สวนในเรองการเสยภาษอยางถกตองจดเปนวตถประสงคล าดบรอง ลงไป132

การหลบหลกภาษอากร หากกระท าโดยขดตอเจตนารมณของกฎหมาย แมจะไมผดกฎหมายแตกอาจถกประเมนเรยกเกบภาษพรอมเบยปรบและเงนเพมจากเจาพนกงานประเมนได ซงการหลบหลกภาษอากรทขดตอเจตนารมณของกฎหมายท าใหรฐตองสญเสยรายไดทางภาษเปนจ านวนมาก ถอวาเปนการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance) ในหลายประเทศจงมมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากร (Anti-Tax Avoidance Measure)133 เกดขน ซงจะขอกลาวรายละเอยดในหวขอ 2.3.2

(3) ความแตกตางระหวางการหนภาษอากรและการหลบหลกภาษอากร การหนภาษอากรแตกตางกบการหลบหลกภาษอากร เนองจากการหลบหลกภาษอากร

เปนเพยงการการใชชองวาง ชองโหวหรอจดบกพรองของบทบญญตกฎหมายภาษอากร เพอท าใหไมตองเสยภาษหรอเสยภาษนอยลง แตไมถงขนาดเปนการกระท าทผดกฎหมาย

ทงนไดมวฒสมาชกทานหนงของสหรฐอเมรกาไดใหค ากลาวทแสดงถงขอแตกตางระหวางการหนภาษอากรกบการหลบหลกภาษอากรไดเปนอยางดวา “ชายคนหนงเดนทางมาใกลแมน าซงสามารถขามไปไดโดยใชสะพาน 2 สะพาน สะพานหนงไมตองเสยคาผานทาง แตอกสะพานหนงตองเสยคาผานทาง ถาชายคนนนใชสะพานทตองเสยคาผานทางโดยไมตองเสยคาผานทาง กเปรยบเสมอนชายคนนนหนภาษอากร (Tax Evasion) แตถาชายคนนนใชสะพานทไมตองเสยคาผานทางกเปรยบเสมอนชายคนนนหลบหลกภาษอากร (Tax Avoidance) 134

แตอยางไรกตาม Tax Avoidance ดงกลาวจะตองเปนการหลบหลกภาษอากรท ยอมรบได (Acceptable Tax Avoidance)

132 แหลงเดม. 133 จาก “การวางแผนภาษอากร การหนภาษอากร และการหลบหลกภาษอากร (ตอนท 1),” โดย ชยสทธ

ตราชธรรม, 2548, เอกสำรภำษอำกร, 24 (283), น. 101. 134 จาก The Fundamental of Taxation (p. 84), by H. S. De Leon, 1984, Quezon City: Rex Printing

Company. (อางถงใน การวางแผนภาษอากร การหนภาษอากร และการหลบหลกภาษอากร (ตอนท 2),” โดย ชยสทธ ตราชธรรม, 2548, เอกสำรภำษอำกร, 24 (284), น. 98).

DPU

53

2.3.2 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากร (Anti-Tax Avoidance Measure) จากการศกษาพบวาอาจแบงออกไดเปน 2 แนวทางดวยกน คอ 2.3.2.1 การใชหลกการตความกฎหมายภาษเพอตอตานการหลบหลกภาษอากร 2.3.2.2 การใชบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากร

(1) บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการทวไป (General Anti-Avoidance Provisions) และ

(2) บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรโดยเฉพาะ (Specific Anti-Avoidance Provisions)

2.3.2.1 การใชหลกการตความกฎหมายภาษเพอตอตานการหลบหลกภาษอากร135 กฎหมายภาษอากรอาจถกตความโดยบคคลหรอองคกรไดหลายหนวยงาน เชน

หนวยงานบรหารอาจตความกฎหมายภาษอากรเพอเปนแนวปฏบตของเจาหนาทผประเมนภาษหรอการตความเพอวางแนวปฏบตแกผเสยภาษอากร แตองคกรสดทายทตองตความและมผลผกพนตามกฎหมาย คอศาล ซงหลกเกณฑทศาลใชในการตความกฎหมายภาษอากรแตกตางกนไปตามแตระบบกฎหมายของแตละประเทศ และอาจกลาวสรปแนวทางการตความกฎหมายภาษอากรของศาลไดดงน

(1) หลกเจตนารมณของกฎหมายส าคญกวารปแบบ (Abuse of Law Doctrine หรอ Abuse Of Legal Form Doctrine) เปนหลกการทใชอยในประเทศประมวลกฎหมาย (Civil Law) เชน ประเทศฝรงเศส ประเทศเยอรมน ประเทศเบลเยยม ประเทศเนเธอรแลนดและประเทศสวตเซอรแลนด โดยใชเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษ ซงมหลกการส าคญวา วตถประสงคของผบญญตกฎหมายหรอเจตนารมณของกฎหมายยอมส าคญกวาธรกรรมทเกดขนโดยมมลเหตจงใจทหลบหลกกฎหมาย กลาวคอ แมธรกรรมทเกดขนจะถกตองตามแบบของกฎหมาย เปนธรกรรมทไมผดกฎหมาย แตเกดขนโดยมมลเหตจงใจทจะหลบหลกกฎหมายศาลและเจาหนาทประเมนยอมมอ านาจทจะปฏเสธธรกรรมนนและประเมนผลทางภาษไปตามเจตนารมณของกฎหมาย136

135 จาก มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1), โดย ชยสทธ ตราช

ธรรม และดลยลกษณ ตราชธรรม, เอกสำรภำษอำกร, 24(287). น.103-104, 2548 136 จาก International Tax Glossary (4th ed.) (pp.1-2), by Barry Larking. Amsterdam: International

Bureau of Fiscal Documentation, 2201. (อางถงใน มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1) (น.103). เลมเดม).

DPU

54

(2) หลกเนอหาส าคญกวารปแบบ (Substance Over Form Doctrine) เปนหลกการทใชอยจารตประเพณและค าพพากษาของศาล (Common Law) เชน ประเทศองกฤษ ประเทศเครอรฐออสเตรเลย ประเทศนวซแลนด ซงมหลกการส าคญวา นตกรรมหรอสญญาใด แมไดท าขนถกตองตามแบบของกฎหมาย แตมวตถประสงคทจะหลบหลกภาษและมผลท าใหไมตองเสยภาษ หรอ เสยภาษนอยลง เจาพนกงานประเมนยอมมอ านาจปฏเสธ ไมยอมรบนตกรรมนนและประเมน เรยกเกบภาษตามเนอหาทางเศรษฐกจ137 อยางไรกดหากขนตอนทประกอบนตกรรม แมเพยงขนตอนหนงขนตอนใดเปนการกระท าขนชอบดวยกฎหมายแลว เจาพนกงานประเมนยอมไมมอ านาจปฏเสธไมยอมรบนตกรรมนน หลกการนจงแตกตางจากหลกวตถประสงคสดทายเพอเพอหลบหลกภาษ (Fiscal Nullity Doctrine) ทสหราชอาณาจกร138ใชอย139

(3) หลกวตถประสงคสดทายเพอหลบหลกภาษ (Fiscal Nullity Doctrine) หากวตถประสงคสดทาย (Fiscal Purpose) ของนตกรรมหรอสญญาใดไมไดมวตถประสงคทางการคา แตมวตถประสงคเพอจะไมตองเสยภาษ หรอเสยภาษนอยลงแตเพยงอยางเดยว เจาพนกงานประเมนยอมมอ านาจปฏเสธไมยอมรบนตกรรมนน และมอ านาจประเมนเรยกเกบตามเจตนาทแทจรงของคกรณได แมนตกรรมนนจะประกอบดวยขนตอนตาง ๆ ทเปนการกระท าทชอบดวยกฎหมาย กตาม140

(4) หลกผลลพธสดทาย (Step Transaction Doctrine) คอหลกทพจารณาวาถาขนตอนใดไมมผลทางเศรษฐกจ ขนตอนนนใชบงคบไมได และจะพจารณาจากผลของขนตอนทใชบงคบได เพอหาผลลพธสดทายของธรกรรมนน141

137 จาก International Tax Glossary (4th ed.) (p.333), by Barry Larking. Amsterdam: International

Bureau of Fiscal Documentation, 2201. (อางถงใน มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1) (น.103). เลมเดม).

138 สหราชอาณาจกรประกอบไปดวย 4 ประเทศ ไดแก องกฤษ (England), ไอรแลนดเหนอ (Northern Ireland), สกอตแลนด (Scotland) และเวลส (Wales) ซงแตละประเทศมการปกครองเปนของตวเอง. สบคน 7 สงหาคม 2557, จาก http://www.sasommile.com/destinations/united-kingdom/

139 มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1) (น. 103-104). เลมเดม). 140 จาก International Tax Glossary (4th ed.) (p. 282), by Barry Larking. Amsterdam: International

Bureau of Fiscal Documentation, 2201. (อางถงใน มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1) (น. 104). เลมเดม).

141 จาก International Tax Glossary (4th ed.) (p. 329), by Barry Larking. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2201. (อางถงใน มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1) (น. 104). เลมเดม).

DPU

55

(5) หลกการไมบงคบตามเจตนาลวงของคกรณ (Sham Transaction Principle) หาก นตกรรมทท าขนคกรณมไดมเจตนาบงคบตามนตกรรมหรอสญญาทวานน แตเปนการท าขนเพยงเพออ าพรางเจตนาทแทจรง เพอจะไดไมตองเสยภาษหรอเสยภาษนอยลง เจาพนกงานประเมนยอมมอ านาจปฏเสธไมยอมรบและบงคบตามเจตนาทแทจรงโดยการประเมนเรยกเกบภาษใหถกตองครบถวนได142

จากทกลาวมาขางตนจะพบวา หากนตกรรมหรอสญญาหรอธรกรรมใดกระท าขนโดยไมมวตถประสงคทางธรกจเปนประการอน นอกจากเพอประโยชนในอนทจะไมตองเสยภาษหรอเสยภาษใหนอยลงแตเพยงประการเดยวแลว นตกรรมหรอสญญาหรอธรกรรมนน ยอมเขาขายการหลบหลกภาษอากร ศาลยอมมอ านาจปฏเสธการไดรบสทธประโยชนทางภาษตามนตกรรมหรอสญญาหรอธรกรรมนนได และเจาพนกงานประเมนยอมมอ านาจประเมนภาษทมหลบหลกนนได143

2.3.2.2 การใชบทบญญตในการตอตานการหลบหลกภาษอากร144 (1) บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการทวไป (General Anti-

Avoidance Provisions) บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการทวไป (General Anti-Avoidance Provisions) เปนบทบญญตซงหลาย ๆ ประเทศไดบญญตขนเพออดชองวางของบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษเปนการเฉพาะ (Specific Anti-Avoidance Provision) กลาวคอ บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษเปนการทวไปจะน าไปปรบใชตอเมอ ไมสามารถน าบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการเฉพาะมาปรบใช และไมสามารถน าหลกการตความกฎหมายภาษตามปกตมาปรบใชไดแลวเทานน

(2) บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการเฉพาะ (Specific Anti-Avoidance Provision) บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการเฉพาะเปนบทบญญตกฎหมายทบญญตขนเพอเปนการตอตานการหลบหลกภาษเปนกรณ ๆ ไป

142 จาก International Tax Glossary (4th ed.) (p. 314), by Barry Larking. Amsterdam: International

Bureau of Fiscal Documentation, 2201. (อางถงใน มำตรกำรตอตำนกำรเลยงภำษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1) (น. 104). เลมเดม).

143 จาก “ขอพจารณาบางประการจากค าพพากษาฎกาเกยวกบสถานประกอบการถาวร (2),” โดย วฏวรรษ ดประชา, สรรพำกรสำสน, 51(9), น.113, 2547

144 มำตรกำรตอตำนกำรหลบหลกภำษอำกรทยอมรบไดหรอไมบรสทธ (น. 31-32). เลมเดม.

DPU

56

2.3.3 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรในประเทศไทย จากการศกษาพบวาในประเทศไทยไมมมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากร

บญญตไว ดงเชนในกฎหมายของหลายประเทศ อยางไรกด บทบญญตบางมาตราในประมวลรษฎากรกสามารถน ามาใชตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดได เชน การตอตานการหลบหลกภาษอากรในลกษณะการก าหนดราคาโอน ตามมาตรา 65 ทว (4)145 ทบญญตวา “ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหก ยม เงนโดยไมมค าตอบแทน คาบรการหรอดอกเบ ย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมน มอ านาจประเมนคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยนน ตามราคาตลาดในวนทโอน ใหบรการ หรอใหกยมเงน”

ส าหรบมาตราน เปนการตอตานการหลบหลกภาษอากรจากการโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนโดยไมมคาตอบแทน หรอมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด โดยทประมวลรษฎากรไดใหอ านาจแกเจาพนกงานประเมน ในการประเมนเงนไดในราคาตลาดในกรณทมการโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหก ยมเงนโดยไมมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบ ย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร146 ซงมทมาจากขอสนนษฐานทางกฎหมายทวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลยอมจดตงขนเพอแสวงหาก าไร 147 ดงนน การโอนทรพยสน การใหบรการ หรอใหกยมเงน จงไมควรมมลคาต ากวาราคาตลาดและเนองจากประมวลรษฎากรมไดใหความหมายของค าวา “ราคาตลาด” เอาไว ดงนนเจาพนกงานประเมนอาจค านวณหามลคาไดตามวธการทชอบดวยเหตผลได148

145 แหลงเดม. 146 จาก ค าสงกรมสรรพากรท ป. 64/2539. 147 จาก ประมวลกฎหมายแพงและพาณชยบรรพ 3 ลกษณะ 22 หนสวนและบรษท. มาตรา 1012

บญญตวา “สญญาจดตงหางหนสวนหรอบรษทนน คอสญญาซงบคคลตงแตสองคนขนไปตกลงเขากนเพอกระท ากจการรวมกน ดวยประสงคจะแบงปนก าไรอนจะพงไดแตกจการทท านน.”

148 จาก ค าพพากษาฎกา ท 2722/2530 โจทกเปนผถอหนของบรษท พทยามารนาโฮเตล จ ากด 6,000 หน มมลคาหนละ 1,000 บาท ในป 2520 โจทกขายหนดงกลาวใหบรษท ยเอนอนเวสตเมนท จ ากด ในราคาหนละ 15 บาท โดยโจทกน าราคาทมผเสนอซอกจการของบรษท พทยามารนาโฮเตล จ ากด มาเปนหลกในการค านวณราคาหนทจะขายโดยเอาหนทงหมดของบรษทหกออกจากราคาทผเสนอซอเหลอเทาไรแลวเอามาเฉลยในจ านวนหนทงหมด 60,000 หน ซงคดเปนราคาหนละ 15 บาท นน เปนการไมชอบเพราะราคาทมผเสนอซอกจการดงกลาว ไมปรากฏวาไดมการพดจาตอรองราคากนใหไดราคาทแทจรงแลวหรอไม ดงนน ราคาทมผเสนอขอซอจงไมใชราคาทแนนอนอนจะน ามาใชเปนหลกในการค านวณราคาตลาดของหน และหนของบรษท พทยามารนาโฮเตล จ ากด ทโจทกอางนนกไมตรงกบหนสนของบรษทฯ ทแสดงไวในงบดลในป 2521 พฤตการณจงเหนไดชดวาสอ

DPU

57

2.4 หลกการบรหารจดเกบภาษทดของเจาพนกงานประเมนภาษอากร การบรหารจดเกบภาษอากรนน โดยหลกแลวมกรมสรรพากรเปนหนวยงานท ท าหนาท

จดเกบรายไดภาษใหแกรฐ เปนตวแทนฝายรฐในการรกษาความเปนธรรมและรกษาสภาพบงคบใชกฎหมายภาษ พจารณาปรบปรงตวบทกฎหมายและระบบการบรหารจดเกบภาษเพอสงเสรมการออม การลงทนและการแขงขนในการผลตและการสงออกกบนานาประเทศ ตลอดจนสรางความเปนธรรมในการกระจายรายได และเสรมสรางความสมครใจในการเสยภาษ149

อยางไรกตาม การบรหารจดเกบภาษทดนน ตองเรมตนมาจากการน านโยบายภาษ ตาง ๆ มาบญญตขนเปนกฎหมายภาษ และน ากฎหมายภาษมาบรหารจดเกบภาษ โดยวธการจดเกบภาษทมประสทธภาพ

ทงนวธการจดเกบภาษทมประสทธภาพ จะตองกอใหเกดตนทนทต าทงในดานการบรหารจดเกบภาษของรฐบาลและในดานการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ กลาวคอ ผจดเกบภาษควรเสยคาใชจายการในบรหารการจดเกบภาษดวยตนทนทต า และผเสยภาษควรเสยคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษดวยคาใชจายทต าทสดเชนกน เพอไมใหเปนการเพมภาระคาใชจายใหแกผเสยภาษและกอใหเกดแรงจงใจในการกระท าการหลบหลกภาษทยอมไมไดหรอหนภาษ

แตในปจจบน กฎหมายภาษและวธการจดเกบภาษมความซบซอน เขาใจไดยาก จงท าใหยากทจะปฏบตตามและบรหารจดเกบ สงผลใหมตนทนในการบรหารจดเกบภาษและตนทนในการปฏบตตามกฎหมายภาษสง ซงน าไปสแรงจงใจในการกระท าการหลบหลกภาษทยอมไมไดหรอหนภาษของผเสยภาษ รวมถงการใชอ านาจตามอ าเภอใจของเจาหนาทผจดเกบภาษและการเรยกหรอรบสนบนอกดวย

ดงนน หลกความมประสทธภาพในการบรหารจดเกบภาษและในการใหความรวมมอในการเสยภาษ ตามทไดกลาวรายละเอยดไวในหวขอ 2.1.3.8 ขอท 1 จงเขามามบทบาททส าคญ เนองจากวธการจดเกบภาษทงาย แนนอนชดเจน และสะดวก ถกเชอวาเปนวธการจดเกบภาษทมประสทธภาพ อนสอดคลองกบค ากลาวของ The World Bank ทวา

ไปในทางซอขายหนกนโดยสมยอม ราคาหนทโจทกขายจงเปนราคาทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตผลอนสมควร ดงนนการทจ าเลยน าเอาทรพยสนของบรษทฯ ทมอยตามงบดลซงเปนจ านวนทแนนอนแลวมาเปนหลกในการค านวณมลคาหน โดยน าหนสนทงหมดของบรษทฯ ตามงบดลมาหกออกจากจ านวนทรพยสนทมอย เหลอเทาไรแลวน ามาเฉลยจากจ านวนหนทงหมดของบรษทฯ จงนาจะเปนวธการทชอบดวยเหตผล.

149 กระทรวงการคลง. (2554). รำยงำนประจ ำป 2553 ของกระทรวงกำรคลง. สบคน 14 พฤศจกายน 2557, จาก http://www.mof.go.th/home/AnnualReport/report-53

DPU

58

“การท าใหกฎหมายภาษและวธการจดเกบภาษงายขนสามารถอ านวยความสะดวก ในการปฏบตตามกฎหมายภาษและยงท าใหการบรหารจดเกบภาษมประสทธภาพมากขน”150

ดงนน การบรหารจดเกบภาษมประสทธภาพ จงตองประกอบดวย วธการจดเกบภาษทงายตอความเขาใจของผเสยภาษ คอ เปนวธทงาย ชดแจง ตรงไปตรงมา ไมซบซอน รวมถงมวธการจดเกบทแนนอนชดเจน คอ มความโปรงใส ไมเปดโอกาสใหเจาพนกงานประเมนใชดลยพนจสวนตว และมวธการจดเกบทสะดวก คอ สถานท เวลา และวธการจดเกบและการจายภาษควรมความสะดวกตอทงผเสยภาษและผจดเกบภาษ

จงอาจสรปไดวา หากวธการจดเกบภาษ “มความงาย” “ความแนนอนชดเจน” และ “สะดวก” ดงทไดกลาวไวขางตน ยอมชวยลดตนทนในการบรหารจดเกบภาษของรฐบาล และคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษของผเสยภาษ รวมทงขดขวางการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดและการหนภาษ เนองจากการหนภาษจะสามารถถกตรวจพบไดงายขนภายใตวธการจดเกบภาษทมความแนนอนชดเจนและโปรงใส นอกจากนยงเปนการลดโอกาสทผจดเกบภาษจะบดเบอนการใชอ านาจและการเรยกและรบสนบน ในสวนของการกลบหลกภาษทยอมรบไมไดกจะถกขดขวาง เนองจากวธการจดเกบภาษมความซบซอนนอยลง ยอมท าใหชองโหวในการหลบหลกภาษนอยลงเชนกน ซงแสดงใหเหนวาวธการดงกลาวชวยสงเสรมใหการจดเกบภาษอากรเปนไปตามหลกความมประสทธภาพในการบรหารจดเกบภาษและในการใหความรวมมอในการเสยภาษ151

2.5 หลกสจรต

หลกสจรตเปนหลกทวไปอนทส าคญตอระบบกฎหมาย ในฐานะเปนเครองมอใน การแกไขความไมยตธรรมของกฎหมาย นกกฎหมายทมชอเสยงของประเทศไทย

ไดใหค าอธบายความหมายไวดงน หยด แสงอทย ไดอธบายความหมายของค าวา “สจรต” ไววา “จดมงหมายแทจรงของหลกสจรต คอ ความยตธรรมภายใน หรอความยตธรรมตาม เนอเรอง (Substantial Justice) รฐจะตองออกขอบงคบของกฎหมายและการวนจฉยคด

ใหสอดคลองกบมาตรฐานแหงความยตธรรม ดงนน จงเปนภาระหนาทของผใชกฎหมายตอง

150 จาก The World Bank. Lesson of Tax Reform (p. 7), by W. Thirsk, Washington, D.C.: The World

Bank, 1991 (อางถงใน ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (น. 249). เลมเดม). 151 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (น. 247-250). เลมเดม.

DPU

59

วนจฉยตามหลกความเปนธรรมและความถกตองตามหลกคณธรรมความซอสตยและ ความไววางใจ...”152

ปรด เกษมทรพย อธบายวา “หลกสจรตเปนรากฐานของกฎหมายแพงทงระบบ มจดมงหมายหรอเจตนารมณ

เพอสรางความเปนธรรมแกสงคม เปนหลกกฎหมายเพอความยตธรรม เปนหลกความซอสตยและ ความไววางใจทไมอาจอธบายไวชดเจนในรายละเอยดได...”153

ประสทธ โฆวไลกล อธบายวา “ค าวา สจรต มลกษณะเปนนามธรรม มความหมายกวางไมไดหมายความเฉพาะถง

ความรเทาไมถงการณเทานน มความมงหมายในการคมครองสทธของผสจรต ในทางกลบกน กจะไมคมครองผทไมสจรต”154

จากความหมายของค าวาสจรตทนกกฎหมายหลายทานไดอธบายไวดงกลาวขางตน สามารถสรปไดวา “สจรต” ในความหมายอยางกวางทใชเปนหลกทวไป หมายถง ความซอสตย ความไววางใจ ความถกตองชอบธรรม สวนในความหมายอยางแคบนน ใชเพอคมครองผสจรต ในกรณตาง ๆ เฉพาะเรอง เชน ความรเทาไมถงการณ

หลกสจรตตามกฎหมายไทยมบญญตในประมวลกฎหมายแพงและพาณชย ซงสามารถแบงไดเปน 2 ประเภท คอ หลกความสจรตเฉพาะเรองและหลกสจรตทวไป หลกสจรตเฉพาะเรอง อนเปนการน าเอาหลกสจรตมาใชประกอบกบหลกกฎหมายอน ๆ เพอคมครองผสจรตในกรณ ตาง ๆ155 พจารณาจากความรหรอไมรของคกรณในแงทวาคกรณทเกยวของมความรหรอไมรเฉพาะกรณในเรองใดเรองหนงเทานน สวนหลกสจรตทวไป อนเปนการกลาวถงความสจรตในความหมายโดยทวไปอยางกวาง มไดพจารณาเฉพาะความรหรอไมรของคกรณ

แนวความคดเรองหลกสจรตนน มความสมเหตสมผลและมความเปนสากล ผวจยจงมความเหนวาควรน ามาปรบใชไดกบกฎหมายภาษอากร เนองจากในทางปฏบต กรมสรรพากรมการตอบขอหารอทางภาษจ านวนมาก ทงการวนจฉยและใหค าแนะน าตามกฎหมาย ระเบยบและ

152 จาก ควำมรเบองตนเกยวกบกฎหมำยทวไป (น. 102), โดย หยด แสงอทย, 2519, กรงเทพฯ:

มหาวทยาลยธรรมศาสตร. 153 จาก กฎหมำยแพง: หลกทวไป (น. 32-33), โดย ปรด เกษมทรพย, 2519, กรงเทพฯ: เจรญวทยการพมพ. 154 จาก กฎหมำยแพง: หลกทวไป ค ำอธบำยประมวลกฎหมำยแพงและพำณชยมำตรำ 4-14 (น. 78),

โดย ประสทธ โฆวไลกล, 2552, กรงเทพฯ: นตธรรม. 155 จาก “หลกสจรต: หลกพนฐานกฎหมายแพงและพาณชย,” โดย ณฐพงศ โปษกะบตร, 2555,

วำรสำรนตศำสตร, 3(8), น. 26.

DPU

60

แนวทางปฏบตท เหมาะสม แตอยางไรกตาม อาจมขอหารอจ านวนมากไมไดรบการตอบ ซงอาจกลายเปนประเดนปญหาเกยวกบความรบผดทางภาษอากรโดยตรงทคกรณจะน าขนสการพจารณาของศาลเพอวางเปนแนวบรรทดฐานในกรณนน ๆ ตอไป ดงนนในกระบวนการแกไข ขอพพาท หากน าหลกสจรตมาใชพจารณาทงฝายผเสยภาษและเจาพนกงานประเมน พรอมกบเปรยบเทยบ ชางน าหนกกบหลกฐานอน ๆ ทเกยวของ ยอมท าใหการจดเกบภาษเปนไปอยางถกตองและเหมาะสมอยางแทจรง

2.6 กฎหมายแมบทและกฎหมายภาษล าดบรอง ในสวนนผวจยจะไดท าการศกษาถงระบบกฎหมายภาษ ซงประกอบดวย กฎหมาย

แมบท (Primary Legislation) และกฎหมายภาษล าดบรอง (Secondary Legislation) เพอน าไปท าการวเคราะหตอไป

จากการศกษาพบวาพระราชบญญตฉบบหนง ๆ จะมบทบญญตทฝายนตบญญตมอบหมายใหฝายบรหารฝายปกครองหรอผมหนาทบงคบการใหเปนไปตามกฎหมายไปก าหนดรายละเอยดของการบงคบใชกฎหมายตอไปเปนกฎหมายอกระดบหนง เพอใหการใชกฎหมาย มความสมบรณขนมา รปแบบของกฎหมายดงกลาวน ไมวาจะตราเปนพระราชกฤษฎกาหรอออกเปนกฎกระทรวง ระเบยบ ขอบงคบ หรอประกาศกตาม เราเรยกกนโดยรวมวา “กฎหมายล าดบรอง” โดยกฎหมายล าดบรองมกฎเกณฑในการจดท าและการประกาศใชแตกตางไปจากการ ตราพระราชบญญต กฎหมายล าดบรองเปนการพจารณาลงไปในรายละเอยดจากทพระราชบญญตแมบทใหอ านาจ

2.6.1 เหตผลในการออกกฎหมายภาษล าดบรอง156 (1) เหตผลในดานเวลา ฝายนตบญญตมอ านาจหนาทตาง ๆ ตามรฐธรรมนญทไมใชม

แตเฉพาะการตรากฎหมาย คงเปนไปไมไดทในการตรากฎหมายนนฝายรฐสภาจะก าหนดรายละเอยดตาง ๆ ของกฎหมายไวไดทงหมด การตรากฎหมายของรฐสภาจงเปนเพยงการก าหนดกรอบของสทธหนาทของประชาชน หรอขอบเขตของการจ ากดสทธหรอหนาทของประชาชน และมอบใหฝายบรหารไปก าหนดรายละเอยดเปนกฎหมายล าดบรองตอไป

(2) เปนไปไมไดทจะพจารณาเรองทเปนพระราชบญญตหลายฉบบมเนอหาเปนเ รองทางเทคนค การก าหนดรายละเอยดไวในพระราชบญญตทกเรองเปนสงทท าไมได เพราะนอกจาก

156 ปรบปรงจากเอกสารประกอบการฝกอบรมหลกสตรนกกฎหมายมหาชนภาครฐ รนท 1 (ภาค 2)

คณะนตศาสตรมหาวทยาลยธรรมศาสตร วนจนทร ท 30 มถนายน 2546.

DPU

61

จะใชเวลาในการตรวจพจารณาของฝายนตบญญตมาก ยงท าใหเนอหาของพระราชบญญตยาว ควรมอบรายละเอยดใหผมความช านาญเปนผก าหนด

(3) ความตองการทจะปรบกฎหมายใหเขากบสถานการณ กฎเกณฑในกฎหมายเมอก าหนดเปนพระราชบญญตแลวผลทตามมาคอเครงครดตายตว ขาดความยดหยนและไมเหมาะกบกาลสมย กฎหมายล าดบรองอาจชวยใหมการใชกฎหมายทเหมาะกบกาลสมยได

(4) เหตผลของความรบดวน หากจะตองตรากฎหมายโดยฝายนตบญญตทกเรองแลวอาจไมทนตอสถานการณ ถาพระราชบญญตใหอ านาจแกฝายบรหารออกกฎหมายล าดบรอง กท าใหทนตอเหตการณได

กฎหมายภาษอากรเปนกฎหมายทลดความสามารถในการใชจายเงนของประชาชน เพราะท าใหประชาชนไมสามารถใชเงนทหามาไดทงหมดแตจ าเปนตองเกบเงนบางสวนไวเพอเสยภาษใหแกรฐ จงอาจกลาวไดวา กฎหมายภาษอากรมผลกระทบตอสทธของประชาชนในการใชทรพยากรทางเศรษฐกจและกระทบตอเสรภาพในทางทรพยสนของประชาชน กฎหมายภาษอากรทเปนกฎหมายแมบทจงตองตราเปนพระราชบญญตทออกโดยรฐสภา เนองจาก สมาชกของรฐสภา ประกอบดวย วฒสมาชกและสมาชกสภาผแทนราษฎร ซงวฒสมาชกสวนหนงและสมาชก สภาผแทนราษฎรมาจากการเลอกตงของประชาชน จงถอวาเปนผแทนของประชาชน ดงนน พระราชบญญตภาษอากรจงควรออกโดยรฐสภาหรอเปลยนแปลงแกไขโดยรฐสภา157

อยางไรกตาม กฎหมายแมบทหรอพระราชบญญตทออกโดยรฐสภาอาจ ขาดกฎเกณฑทเปนรายละเอยดและกฎเกณฑทางเทคนคทจ าเปนเพอใหสามารถบงคบ

ใชไดอยางมประสทธภาพ จงอาจมบทบญญตในกฎหมายแมบทใหอ านาจแกองคกรฝายบรหารในการออกค าสง หรอระเบยบทเกยวของกบกฎเกณฑทเปนรายละเอยดและกฎเกณฑทางเทคนค โดยรฐสภาไมจ าเปนตองออกพระราชบญญตฉบบใหม ซงค าสงหรอระเบยบทออกโดยองคกร ฝายบรหารนเรยกวา กฎหมายล าดบรอง (Secondary Legislation) ซงกฎหมายล าดบรองนอยภายใตหลกขอบวตถประสงค (Ultra Vires) กลาวคอ กฎหมายล าดบรองไมสามารถมเนอหาสาระเกนไปกวาบทบญญตในกฎหมายแมบทใหอ านาจไว158

ประมวลรษฎากรเปนกฎหมายทออกภายใตพระราชบญญตใหใช ประมวลรษฎากร พทธศกราช 2481 มาตรา 3 ซงบญญตใหใชประมวลรษฎากรตามทตราไวตอทายพระราชบญญต

157 ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและบทวเครำะห (น. 228). เลมเดม. 158 แหลงเดม.

DPU

62

ตงแตวนท 1 เมษายน 2482 ตามบทบญญตแหงประมวลรษฎากร ไดใหอ านาจในการทจะออกกฎหมายประกอบไดตามล าดบศกด159 ดงตอไปน

(1) พระราชกฤษฎกา พระราชกฤษฎกา โดยทวไปจะตราขนเพอลดอตราภาษอากรหรอก าหนดประเภท

รายได รายจายทจะตองน ามารวมค านวณ หรอยกเวนเพอค านวณเปนฐานภาษ (2) กฎกระทรวง กฎกระทรวง เปนกฎหมายประกอบทประมวลรษฎากรมาตรา 4 ใหอ านาจไวตอ

รฐมนตรวาการกระทรวงการคลง ในการทจะออกกฎกระทรวงมาเพอก าหนดกจการเพอปฏบตตามประมวลรษฎากรซงในทางปฎบตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง จะออกกฎกระทรวงเมอมบทบญญตอนในประมวลรษฎากรก าหนดใหอ านาจเอาไว

(3) ระเบยบ หรอประกาศกระทรวงการคลง ระเบยบ หรอประกาศกระทรวงการคลง เปนกฎหมายประกอบทประมวลรษฎากร

มาตรา 4 ใหอ านาจไวตอรฐมนตรวาการกระทรวงการคลง เพอก าหนดกจการเพอปฏบตตามประมวลรษฎากร ซงในทางปฏบตรฐมนตรวาการกระทรวงการคลงจะออกระเบยบหรอประกาศ ในกรณทมบทบญญตอนในประมวลรษฎากรก าหนดใหอ านาจใหมค าสง โดยไมตองออกเปนกฎกระทรวง (ยกเวนประกาศแตงตงเจาพนกงานตามมาตรา 4)

(4) ประกาศอธบดกรมสรรพากร ประกาศอธบดกรมสรรพากร ทออกภายใตบทบญญตแหงประมวลรษฎากร หรอพระ

ราชกฤษฎกาทออกตามความในประมวลรษฎากรทใหอ านาจอธบดในการก าหนดหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขในการปฏบตการเพอเสยภาษ

(5) ค าสงกรมสรรพากรท ท.ป. ค าสงกรมสรรพากรท ท.ป. เปนค าสงทออกภายใตบทบญญตแหงประมวลรษฎากร

หรอกฎกระทรวงทออกตามความในประมวลรษฎากร ทใหอ านาจอธบดกรมสรรพากรในการทจะมค าสงในการปฏบตการเกยวกบการเสยภาษโดยไมตองประกาศในราชกจจานเบกษา

นอกจากน กรมสรรพากรไดมการออกประกาศและค าสงอน ๆ อก เชนระเบยบหรอประกาศกรมสรรพากร หนงสอตอบขอหารอ และค าสงกรมสรรพากรท ป. เปนตน โดยทวไป หนงสอหรอค าสงประเภทดงกลาว กรมสรรพากรจะออกมาเพอประกาศใหเจาหนาทกรมสรรพากรทราบระหวางกนภายในถงวธและแนวทางปฏบต ในกรณทไมมความชดเจนในการตความ

159 จาก ควำมรเบองตนเกยวกบกฎหมำย (น. 19) โดย สนทร มณสวสด, สงวน สทธเลศอรณ, และ ฐตพงษ ธรรมานสรณ, 2538, กรงเทพฯ: ทพยวสทธการพมพ

DPU

63

บทบญญตแหงประมวลรษฎากร ในการออกหนงสอหรอค าสงดงกลาวไมมบทบญญตใดในประมวลรษฎากรใหอ านาจไว จงไมมสภาพบงคบตามกฎหมาย

2.6.2 ขอดละขอเสยของกฎหมายภาษล าดบรอง 2.6.2.1 ขอดของกฎหมายล าดบรอง160

(1) กฎหมายล าดบรองไมมขอจ ากดทางดานเวลาในการตรากฎหมาย เนองจากเปนกฎหมายทออกโดยองคกรฝายบรหาร จงไมตองค านงถงระยะเวลาในการเปดปด สมยประชมสภา

(2) กฎหมายล าดบรองชวยใหการท างานของกฎหมายแมบท มความรวดเรว สามารถออกกฎหมายล าดบรองมาเปลยนแปลงไดทนตอการเปลยนแปลงทางสภาพเศรษฐกจและสงคมของประเทศ เนองจากไมตองค านงถงระยะเวลาในการเปดปดสมยประชมสภา กอใหเกดความเปนธรรมในการจดเกบภาษอากรมากยงขน

(3) กฎหมายล าดบรองสามารถแกไขปญหาของกฎหมายแมบททขาดกฎเกณฑทางเทคนคและกฎเกณฑทเปนรายละเอยดซงจ าเปนตอการบงคบใชกฎหมาย ใหมประสทธภาพยงขน

(4) กฎหมายล าดบรองชวยแกไขความผดพลาดหรอชองโหวทคนพบในกฎหมายแมบท เชน สามารถขดขวางการหลบหลกภาษทไมสามารถยอมรบได (Unacceptable Tax Avoidance) โดยไมตองรอการออกพระราชบญญตภาษโดยรฐสภา

แตอยางไรกด ทานอาจารยจรศกด รอดจนทร กลาววา “ขอบเขตของกฎหมายภาษล าดบรองไมควรขยายไปถง เรองโครงสรางทส าคญของภาษ คอ การลดอตราภาษ การยกเวนภาษ การหก ณ ทจาย และการยกเวนเงนไดจากการจดเกบภาษ เปนเรองทเกยวของกบการจ ากดสทธและเสรภาพของประชาชนในการใชทรพยากรทางเศรษฐกจ และเกยวของกบการโยกยายประชาชนบางกลมออกจากระบบภาษ เรองเหลานควรถกบญญตเปนกฎหมายภายใตกระบวนการทางนตบญญตของรฐสภา”161

160 แหลงเดม. 161 แหลงเดม.

DPU

64

2.6.2.2 ขอเสยของกฎหมายล าดบรอง162 (1) การมกฎหมายภาษล าดบรองจ านวนมาก ท าใหระบบกฎหมายภาษ

ซบซอน ซงขดตอหลกความงายของกฎหมายภาษ (2) ภาษเรองใดเรองหนงอาจมกฎหมายภาษล าดบรองทเกยวของหลายฉบบ

เนองจากการใหอ านาจองคกรฝายบรหารออกกฎหมายภาษล าดบรองไดหลายรปแบบ กอใหเกดความสบสนใหกบผเสยภาษ ซงขดแยงกบหลกความแนนอนชดเจนของกฎหมายภาษ

(3) กฎหมายภาษล าดบรองไมไดถกก าหนดใหมการตรวจสอบและควบคมโดยรฐสภา

2.7 ผลงานวจยทเกยวของ

จากการทผวจยไดท าการศกษางานวจยของผอน พบวามงานวจยทท าการศกษาถงประเดนทเกยวของกบปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ตอการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได คอ สารนพนธเรอง ปญหาและภาระภาษอนเกดจากการประเมนรายได ตามมาตรา 65 ทว (4) เขยนโดย บญชา เสถยรจรยวงศ สารนพนธฉบบนมวตถประสงคและขอบเขตของการศกษา คอ ศกษาแนวปฏบตในการประเมนภาษเงนไดนตบคคลโดยเจาพนกงานประเมนในธรกรรมการขายทรพยสน การใหบรการและ การใหกยม ซงไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด โดยไมมเหตอนสมควร วากอใหเกดความเปนธรรมแกนตบคคลผเสยภาษอยางไรและเพยงใด

โดยไดเสนอแนะแนวทางในการแกไขปญหาดงกลาว ดงน (1) “กรณทมการซอขายทดน ไดเสนอแนะวา เจาพนกงานประเมนควรถกจ ากด

อ านาจการใชดลยพนจทจะประเมน ในกรณทนตบคคลผขายทดนไดขายทดนต ากวาราคาประเมน แลวถอวานตบคคลผขายทดนนนมรายไดเทากบราคาประเมนทดนโดยกรมทดน โดยเจาพนกงาน ผประเมนนอกจากจะอางองราคาประเมนกรมทดนเพอการประเมนรายไดนตบคคลแลว เจาพนกงานยงตองเตรยมเอกสารหลกฐานอน เพอสนบสนนการประเมนของตนวา ราคาขายทดน ณ เวลาทมการโอนกรรมสทธทดนนน ต ากวาราคาตลาดหรอราคาประเมนทดนของกรมทดน โดยอาจอาศยขอมลจากราคาซอขายทดนทมลกษณะคลายคลงกน หรอสถานทบรเวณใกลเคยงกน เพอใหเกดความยตธรรมตอนตบคคลผถกประเมนภาษ มใชใหภาระการพสจนตกอยกบนตบคคล ผถกประเมนและใหใชวธการเชนนกบการใหบรการเชาทดนหรอสงปลกสรางดวย

162 แหลงเดม.

DPU

65

(2) กรณนตบคคลโอนขายอสงหารมทรพยในราคาทต ากวาราคาประเมน โดยมเหตอนเนองมาจากภาวะเศรษฐกจตกต าภยพบตทางธรรมชาต กรมสรรพากรควรมการออกค าสงกรมสรรพากรเพอใหเจาพนกงานประเมนถอเปนแนวทางปฏบต โดยไมใหถอวารายไดนตบคคลทไดจากการโอนขายอสงหารมทรพยดงกลาว มรายไดเทากบราคาประเมนทดนโดยกรมทดน

(3) กรณอตราดอกเบยทใชประเมนแกนตบคคลผใหกยมเงนในอตราดอกเบยเงนฝากประจ าในเวลาทมการกยม ซงเปนแนวทางการประเมนของกรมสรรพากรนน ควรออกค าสงกรมสรรพากรเพอใหเจาพนกงานประเมนถอเปนแนวปฏบตส าหรบการใชอตราดอกเบยประเมนรายไดจากการใหกยมในกรณนโดยใหถอเอาอตราดอกเบยเงนฝากประจ าของธนาคารทนตบคคลนนฝากเงนอยหรอไดตดตอเปนประจ า”163

ตามแนวทางการแกปญหาในสารนพนธของนายบญชา เสถยรจรยวงศ สรปไดวามการเสนอแนวทางการแกปญหาโดยการใหกรมสรรพากรออกค าสงกรมสรรพากรเพมเตม เพอให เจาพนกงานประเมนมแนวทางปฏบตทครอบคลมมากกวาทมอย อนไดแก แนวทางปฏบตในกรณการซอขายทดน กรณนตบคคลโอนขายอสงหารมทรพยในราคาทต ากวาราคาประเมน และ กรณอตราดอกเบยทใชประเมนแกนตบคคลผใหกยมเงนในอตราดอกเบยเงนฝากประจ าในเวลาทม การกยม

163 จาก ปญหำและภำระภำษอนเกดจำกกำรประเมนรำยได ตำมมำตรำ 65 ทว (4) (น.64-65), โดย บญชา

เสถยรจรยวงศ, 2548, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

DPU

บทท 3 มาตรการทางกฎหมายทใหอ านาจแกเจาพนกงานประเมนในการตอตาน

การหลบหลกภาษทยอมรบไมได ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรของไทยเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ

กอนทจะพจารณาถงเรองปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65

ทว (4) นน จ าเปนอยางยงทจะตองศกษาถงเนอหาสาระของบทบญญตในประมวลรษฎากรตามมาตราดงกลาวซงถอเปนบทบญญตหนงทมวตถประสงคเพอใชตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได โดยบทบญญตดงกลาวใหอ านาจพเศษเพอใหเจาพนกงานมอ านาจประเมนรายไดของผเสยภาษใหใกลเคยงกบความเปนจรงได แตอยางไรกด ในบรรดาบทบญญตตาม ประมวลรษฎากรทใหอ านาจเจาพนกงานประเมน นบวาบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) คอนขางจะมปญหาเกดขน มากทสด เนองมาจากความไมชดเจนในเนอหาสาระของกฎหมายในการใหอ านาจแก เจาพนกงานประเมน

ในบทนจะท าการศกษา มาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร รวมถงแนวค าวนจฉยของกรมสรรพากรและแนวค าพพากษาของศาลทเกยวของ และศกษามาตรการในการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอนของตางประเทศตามแนวปฏบตของประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศเครอรฐออสเตรเลย และประเทศญปน

3.1 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดตามกฎหมายไทย

ตามทไดกลาวไวแลวในบทท 2 หวขอ 2.3.3 ประมวลรษฎากรของประเทศไทย ไมมบทบญญตทวไปเพอตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได คงมแตการน าบทบญญตตามประมวลรษฎากรมาปรบใชเพอตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดในบางกรณ ในงานวจยนไดศกษาเฉพาะกรณการน ามาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรมาใชเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได จากการก าหนดราคาโอน พรอมทงศกษา แนวค าวนจฉยของกรมสรรพากรจากหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรหรอค าสงกรมสรรพากร และศกษาจากแนวค าพพากษาของศาลฎกา

DPU

67

3.1.1 บทบญญตกฎหมายตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร 3.1.1.1 ความหมายของค าส าคญในมาตรา 65 ทว (4) มาตรา 65 ทว บญญตวา “การค านวณก าไรสทธและขาดทนในสวนนใหเปนไปตาม

เงอนไขตอไปน (4) ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน โดยไมมคาตอบแทน คาบรการ

หรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยนน ตามราตลาดในวนทโอน ใหบรการ หรอกยมเงน”

เจาพนกงานประเมนจะใชอ านาจประเมนรายไดกตอเมอการคดคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยเงนกยมนนต ากวาราคาตลาดหรอไมคดคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย โดยไมมเหตอนสมควร

จากถอยค าในมาตรา 65 ทว (4) มค าส าคญทตองพจารณาเพอใหเกดความชดเจนในการใหอ านาจแกเจาพนกงานประเมนในการประเมนรายไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล คอ ค าวา “ราคาตลาด” และ “เหตอนสมควร”

1. ความหมายของค าวา “ราคาตลาด” ในหมวดภาษ เงนไดนตบคคล ประมวลรษฎากรมไดมการใหค านยามเ รอง

“ราคาตลาด” ไวเฉพาะเจาะจง ในทางปฏบตจงเปนการยากทจะก าหนดขอบเขตความหมายของ ค าวา “ราคาตลาด” จนกระทง เมอวนท 16 พฤษภาคม 2545 กรมสรรพากรไดออกค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ซงไดมการก าหนดนยามราคาตลาดไววา

“ราคาตลาด” หมายถง ราคาของคาตอบแทน คาบรการ หรอ ดอกเบย ซงคสญญาทเปนอสระตอกนพงก าหนดโดยสจรตในทางการคา กรณโอน

ทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนทมลกษณะ ประเภท และชนดเชนเดยวกน ณ วนทโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน

และไดก าหนดความหมายของค าวา “คสญญาทเปนอสระตอกน” วาหมายความถง “คสญญาทไมมความสมพนธระหวางกน ในการจดการ ควบคม หรอรวมทน โดยทางตรงหรอทางออม”

นอกจากนยงมแนวทางปฏบตของกรมสรรพากรและค าวนจฉยของศาลฎกาซงใหความหมายของค าวา “ราคาตลาด” ดงน

DPU

68

“ราคาตลาด” หมายถง ราคาคาตอบแทนทคสญญาซงเปนอสระตอกนพงก าหนดโดยสจรตในทางการคา โดยใชราคา ณ วนทโอนทดน1

“ค าวา ราคาตลาด ในประมวลรษฎากร มาตรา 65 ทว (4) คงมความหมายท านองเดยวกนกบค าวาราคาตลาดตามประมวลรษฎากร มาตรา 79/3 ละมาตรา 91/1 (3) คอเปนราคาสนคาหรอบรการทมการซอขายกนตามความเปนจรงทวไปในขณะใดขณะหนง”2

ตวอยางเชน มบรษทแหงหนง สงซอสนคาและจายคาคาตอบแทนใหกบอกบรษทหนง โดยทบรษททงสองแหง ไมมความสมพนธใด ๆ นอกเหนอจากการเปนผซอและผขายในทองตลาด ไมไดเปนกลมบรษทภายในเครอเดยวกน คาตอบแทนจากการซอขายสนคาดงกลาว จงเรยกวา “ราคาตลาด”

เมอพจารณาความหมายของราคาตลาดจากแนวค าพพากษาศาลฎกา แนวค าวนจฉยของกรมสรรพากรและตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 จะเหนไดวาราคาตลาดนน ไมใชราคา ทคงทตลอดไป แตเปนราคาทขนอยกบปจจยแวดลอมตาง ๆ ไมวาจะเปน ผซอ ผขาย ประโยชนทจะไดรบ ความเปนอสระในการท าธรกรรม รวมถงเวลาท าธรกรรมในขณะนน ๆ ดวย3 และทงนศาลฎกากอาจยอมรบวาราคาตลาดนนอาจอยในชวงราคาได และปรบเปลยนไดตามสภาพของสนคา โดยราคาตลาดของสนคานนอาจไมมราคาตายตวหรอราคาเดยว การขายสนคาแตละชนดในราคาสงต าผดกนกอาจอยในกรอบของราคาตลาดได4

2. ความหมายของค าวา “ เหตอนสมควร” ค าวา “เหตอนสมควร” นนในประมวลรษฎากรมาตรา 65 ทว (4) กมไดใหความหมายไว

เชนกน จงตองอาศยการพจารณาตามขอเทจจรงเปนกรณไป โดยอาจพจารณาจากหลกใหญ ๆ วา การปฏบตดงกลาวนนเปนประโยชนตอการด าเนนธรกจของบรษทหรอไม ถาเปนประโยชนแลว

1 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/6477 ลงวนท 2 สงหาคม 2549 - บรษทฯ ขายสงปลกสราง

ใหแกบรษทในเครอเดยวกน บรษทฯ ตองค านวณมลคาของทรพยสนทโอนตามราคาตลาดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ซงค าวา “ ราคาตลาด” หมายถง ราคาคาตอบแทนทคสญญาซงเปนอสระตอกนพงก าหนดโดยสจรตในทางการคา โดยใชราคา ณ วนทโอนทดน

2 ค าพพากษาศาลฎกาท 5639/2550. 3 จาก “ การประเมนรายได ตามาตรา 64 ทว (4),” โดย อวยพร ตนละมย, 2553, สรรพากรสาสน, 37(4),

น. 54. 4 จาก ปญหาและภาระภาษอนเกดจากการประเมนรายไดตามมาตรา 65 ทว(4) (สารนพนธปรญญา

มหาบณฑต) (น. 8), โดย บญชา เสถยรจรยวงศ, 2548, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

DPU

69

กนาจะถอวามเหตอนสมควร แตหากวาเปนไปในทางกลบกน คอเสยประโยชนกถอวาไมเปนเหต อนสมควร5

การด าเนนการใด ๆ ภายใตบทบญญต มาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรนน ในบางกรณเจาพนกงานประเมนกถกจ ากดอ านาจไว หากบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนนกระท าไปโดยมเหตอนสมควร ซงจะเปนเหตอนสมควรอนเกดจากขอเทจจรง หรอแนวทางปฏบตทไดถกวางไวโดยบคคลในหนวยงานของรฐ อาท อธบดกรมสรรพากร เพอประโยชนในการสงเสรมเศรษฐกจ หรอสงเสรมการประกอบกจการของผประกอบการ ดงน

(1) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 อธบดกรมสรรพากรไดออกแนวทางปฎบตใหเจาพนกงานประเมนใชในการตรวจสอบและแนะน าผเสยภาษอากรส าหรบเหตอนสมควร ในกรณทบรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกนเปนสองบรษท โดยปฏบตตามเงอนไขตามค าสงกรมสรรพากรถอวาเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) เพอสนบสนนใหธรกจหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกน

(2) ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 อธบดกรมสรรพากรไดออกแนวทางปฎบตใหเจาพนกงานประเมนใชในการตรวจสอบและแนะน าผเสยภาษอากรเกยวกบการพจารณาการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรส าหรบบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหมซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย

(3) ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 อธบดกรมสรรพากรไดออกแนวทางปฎบตใหเจาพนกงานประเมนใชในการตรวจสอบและแนะน าผเสยภาษอากรกรณ การใหบรการโดยทไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาดตามลกษณะทก าหนดไวในค าสงกรมสรรพากรนใหถอวาเปนการใหบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

(4) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 อธบดกรมสรรพากรไดออกแนวทางปฎบตใหเจาพนกงานประเมนใชในการตรวจสอบและแนะน าผเสยภาษอากรส าหรบเหตอนสมควรทสถาบนการเงนซงเปนเจาหนสามารถกระท าไดเพอด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนกบลกหน ตามมาตรา 65 ทว (4)และกรณค านวณรายไดรายจาย ตามมาตรา 65 วรรคสาม แหงประมวลรษฎากรโดยค าสงนใหใชบงคบตงแตวนท 1 มกราคม พ.ศ.2556 เปนตนไป

5 จาก กลยทธการวางแผนภาษ (น. 217), โดย กตตพงศ อรพพฒนพงศ, 2538, กรงเทพฯ: การเงน

ธนาคาร.

DPU

70

จากทไดกลาวมาขางตนสามารถสรปไดวา “เหตอนสมควร” สามารถถกก าหนดไดโดยอธบดกรมสรรพากรภายใตเงอนไขใด ๆ ทอธบดก าหนดแนวทางปฎบตใหเจาพนกงานประเมนสามารถตความไดวามเหตอนสมควร แตอยางไรกตามการพจารณาวากรณใดเปนเหตอนสมควรหรอไมนน ในอกดานหนงเจาพนกงานประเมนกยงคงตองพจารณาจากขอเทจจรงตาง ๆ เปนรายกรณไป

ตวอยางค าวนจฉยของกรมสรรพากรและค าพพากษาฎกากรณมเหตอนสมควร (1) กรณขายสนคาใหกบบคคลอนทเปนอสระ บรษทขายรถยนตใหบคคลบางรายเปน

กรณพเศษในราคาต ากวาทน ถอเปนการขายต ากวาราคาตลาด แตถาเปนการขายใหลกคาทวไป เพอเพมยอดขาย แนะน าสนคาใหม และระบายสนคาคางสตอค และพสจนไดวาเปนการขายตามปกตประเพณการคาทวไป เพอใหอยรอดทางการคา แมจะต ากวาทนแตกไดรบการชดเชยตนทนจากผผลตและผจ าหนายในรปของสวนลดจากการซอรถยนต ถอเปนการขายสนคาต ากวาราคาตลาดทมเหตอนสมควร6

หนงสอตอบขอหารอฉบบน ตความไดวาการขายสนคาใหแกคสญญาท ไมมความสมพนธกนในราคาต ากวาราคาตลาดเพอใหอยรอดทางการคา ถอเปนเหตอนสมควร

(2) กรณโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม บรษทฯโอนหนซงไดถอไวเปนทรพยสนของบรษทฯ ใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม ในราคามลคาทปรากฏในบญช (Book Value) ณ วนโอน หากบรษทฯไดปฏบตตามเงอนไขของขอ 1 (1) ถง (6) ของค าสงกรมสรรพากร ท ป.64/2539 เรอง ภาษเงนไดนตบคคล การโอนทรพยสนทเขาลกษณะเปนการโอนทรพยสน โดยมเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ลงวนท 25 กนยายน พ.ศ. 2539 แลว การโอนทรพยสนของบรษทฯ ถอเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 64 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร7

หนงสอตอบขอหารอน ตความไดวาหากบรษทหรอนตบคคลไดโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหมโดยปฏบตตามเงอนไขของค าสงกรมสรรพากร ท ป.64/2539 ยอมถอเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควร

(3) กรณการโอนหน บรษทฯท าการปรบปรงโครงสราง การถอหน โดยใหผถอหน น าหนในบรษทฯแลกกบหนออกใหมในบรษท ค. จ ากดซงเปนบรษทท ผถอหนได รวมกนจดตงขนเพอถอหนในบรษทฯโดยเฉพาะและอยระหวางการจดทะเบยนกบกระทรวงพาณชย เพอวตถประสงคในการน าเขาบรษท ค. จ ากด เขาจดทะเบยนในตลาดหลกทรพย ซงหากสดสวน

6 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/521 ลงวนท 20 มถนายน 2540. 7 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/1751 ลงวนท 6 มนาคม 2543.

DPU

71

การถอหน จ านวนหน และราคาหนในบรษท ค. จ ากด ของผถอหนทก ๆ รายมจ านวนหนและราคาหนเชนเดยวกนกบสดสวนของผถอหนในบรษทฯ กอนการโอน ถอไดวาผถอหนเปนบรษททจดตงขนตามกฎหมายไทย น าหนในบรษทฯแลกกบหนออกใหมของบรษท ค. จ ากดตามราคาทน (พาร) เปนกรณทมเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร8

หนงสอตอบขอหารอน ตความไดวาการโอนหนตามราคาตนทน (ราคาพาร) ของหนเดมทมอยกอนการโอนเพอวตถประสงคในการน าบรษท ค. จ ากด เขาจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยแหงประเทศไทยแตเพยงอยางเดยวโดยผถอหนมไดรบ ประโยชนอนใด เปนการบรหารงานตามปกตของธรกจถอไดวาเปนกรณทมเหตอนสมควรแลว

(4) กรณการขายสนคาในราคาต ากวาทน บรษทฯประสงคจะขายสนคาใกลหมดอาย สนคาหมดอาย สนคาทเหลอจากการสงออก สนคาทไมไดมาตรฐาน วตถดบและบรรจภณฑทมต าหนไมสามารถน าไปใชในการผลต โดยขายในราคาต ากวาทน ถอเปนการโอนขายทรพยสน โดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด หากไดมการตรวจสอบสภาพสนคาตามเงอนไขทบรษทฯ ก าหนดไว และไดรบอนมตจากผมอ านาจ และมการลงลายมอชอเปนหลกฐานในการบนทกบญช และไดขายสนคาไปในราคาต ากวาตนทน ถอไดวาบรษทฯโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด โดยมเหตอนสมควร ไมตองหามตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร9

หนงสอตอบขอหารอน ตความไดวาการขายสนคาในราคาต ากวาราคาตลาด เนองจากสนคาใกลหมดอาย สนคาหมดอาย สนคาทเหลอจากการสงออก สนคาทไมไดมาตรฐาน วตถดบและบรรจภณฑทมต าหนไมสามารถน าไปใชในการผลต และมการตรวจสอบตามเงอนไขทก าหนด ถอวามเหตอนสมควร

(5) กรณการโอนกจการใหแกบรษทในเครอเดยวกนโจทกไดรบการสงเสรม การลงทนประเภทบรษทการคาระหวางประเทศ มหนาทตองปฏบตตามเงอนไขของคณะกรรมการสงเสรมการลงทน การทโจทกจ าเปนตองโอนกจการดานการตลาดภายในประเทศ พนกงานของโจทกอกกวา 700 คน รวมทงสนทรพยและหนสนจ านวน 300 ลานบาทเศษ ไปใหบรษทปนซเมนตไทย จ ากด กเพอไปท ากจการดานการสงสนคาออกไปจ าหนายตางประเทศใหไดตามเงอนไขของคณะกรรมการสงเสรมการลงทน และแมโจทกกบบรษท ปนซเมนตไทย จ ากด จะเปนนตบคคลแยกตางหากจากกน แตกมสวนไดเสยผกพนกนอย เนองจากเปนบรษทในเครอซเมนตไทยเดยวกน โดยบรษทปนซเมนตไทย จ ากด เปนผถอหนของโจทกในขณะนนเกอบรอยละ 70 ของหน จดทะเบยนทงสน 120,000,000 บาท ดงนน ทโจทกโอนขายทดนใหแกบรษทปนซเมนตไทย

8 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/1911 ลงวนท 10 มนาคม 2543. 9 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/134 ลงวนท 29 มกราคม 2542.

DPU

72

จ ากด ในราคาตามบญชซงต ากวาราคาตลาด จงเปนการโอนโดยมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนยอมไมมอ านาจประเมนคาตอบแทนตามราคาตลาดในวนทโอน10

คดน ตความไดวา การโอนกจการใหแกบรษทในเครอเดยวกน ตามเงอนไขของคณะกรรมการสงเสรมการลงทน เปนการโอนโดยมเหตอนสมควร

เมอพจารณาแนวค าวนจฉยตามหนงสอตอบขอหารอและค าพพากาฎกาขางตนจะเหนไดวาการหาราคาตลาดและเหตอนสมควรไมไดถกจ ากดความหมายไวในมาตรา 65 ทว (4) ในทางปฏบตจงมการตความหมายทหลากหลายขนอยกบขอเทจจรงเปนรายกรณไป ดงนน “ราคาตลาด” และ “เหตอนสมควร” จงมใชค าศพทสามญธรรมดาทจะเขาใจกนไดโดยทวไป

3.1.1.2 วตถประสงคของมาตรา 65 ทว (4) บทบญญตดงกลาวน ถกบญญตขนเพอตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได

โดยการสมยอมโอนหรอขายทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมระหวางกนในราคาทต ากวา ราคาตลาด11 โดยการใหอ านาจแกเจาพนกงานประเมนในการใชดลยพนจเพอตราคาคาตอบแทนจากการโอนทรพยสน คาบรการจากการใหบรการ และดอกเบยจากการใหกยมเงน หากปรากฏขอเทจจรงวาธรกรรมเหลานนกระท าต ากวาราคาตลาด หรอไมมการคดราคาทรพยสน คาบรการ หรอดอกเบย โดยไมมเหตอนสมควร ท าใหรายไดของกจการนอยลง12 เนองมาจากขอสนนษฐานทางกฎหมายทวาการประกอบกจการโดยปกตของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนน ยอมตองมวตถประสงคเพอแสวงหาก าไรในเชงพาณชย

ทงน การพจารณาวาเจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนรายได ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรหรอไม มหลกการในการพจารณา ดงน13

1. ผเสยภาษตองเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซงมหนาทตองเสยภาษเงนไดนตบคคลจากฐานก าไรสทธ (รายละเอยดปรากฏในหวขอ 2.2.2.1)

2. ผเสยภาษไดกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได

10 ค าพพากษาฎกาท 2513/2537. 11 จาก ค าอธบายประมวลรษฎากรภาษสรรพากร เลม 1, โดย ไพจตร โรจนวานช, ชมพร เสนไสย, และ

สาโรช ทองประค า, 2549, กรงเทพฯ: สามเจรญพาณชย. 12 จาก การค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคล (น. 3-22-33), โดย ปรด บญยง, 2540,

กรงเทพฯ: ศนยศกษากฎหมายภาษ. 13 จาก “การประเมนเพอปองกนการหลกเลยงภาษ,” โดย กมปนาท บญรอด, 2557, สรรพากรสาสน,

61( 9), น. 26.

DPU

73

ซงการพจารณาวาธรกรรมใดเปนกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดหรอไมนน เจาพนกงานประเมนจะตองมการตความในองคประกอบทส าคญ 3 สวน ดงน

2.1 บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษมการกระท าถกตองตามรปแบบ ของกฎหมาย

(2.1.1) มการโอนหรอขายทรพยสนหรอใหบรการหรอใหกยมเงนโดยไมมคาตอบแทน หรอใหกยมเงนโดยไมมดอกเบย หรอ

(2.1.2) มการโอนหรอขายทรพยสนหรอใหบรการหรอใหกยมเงนโดยมคาตอบแทน หรอใหกยมเงนมดอกเบย แตต ากวาราคาตลาด

2.2 การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษตาม ขอ 2.1 ไมมเหต อนสมควร

2.3 การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษตาม ขอ 2.1 ไมเปนไปตามเจตนารมณของกฎหมาย14

หากเจาพนกงานประเมนตความแลวพบวาการด าเนนธรกรรมของบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลผเสยภาษเปนไปตามองคประกอบขอ 2.1 - 2.3 ขางตน เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนรายไดใหเปนไปตามราคาตลาดได

3.1.1.3 แนวปฏบตในการใชบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) การทเจาพนกงานประเมนจะสามารถใชอ านาจตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรได ตองปรากฏวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลไดรบหรอควรจะไดรบรายไดจาก 3 ธรกรรม คอ ธรกรรมการโอนขายสนคาหรอทรพยสน หรอ ธรกรรมการใหบรการ หรอ ธรกรรมการใหกยม ซงในแตละธรกรรม เจาพนกงานประเมนมแนวปฎบตในการพจารณา ดงจะกลาวตอไปน

(1) แนวปฎบตในการพจารณาธรกรรมการโอนขายสนคาหรอทรพยสน (2) แนวปฎบตในการพจารณาธรกรรมการใหบรการ (3) แนวปฎบตในการพจารณาธรกรรมการใหกยม

14 เจตนารมณของกฎหมายทเกยวของกบมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได ตามมาตรา

65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ขอกลาวรายละเอยดตอไปในบทท 3 หวขอ 3.1.2.

DPU

74

(1) แนวปฎบตในการพจารณาธรกรรมการโอนขายสนคาหรอทรพยสน หากพจารณาตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย มาตรา 138 ประกอบกบมาตรา

137 ทรพยสนในทนอาจหมายความถง ทรพยสนทกชนดทงวตถทมรปรางและไมมรปราง15 โดยทรพยสนทมรปรางอาจเปนการขายทรพยสนทงหมดหรอบางสวน ไมวาจะเปนทรพยสนประเภทสงหารมทรพย เชน เครองจกร เครองเสยง รถยนต หน วตถดบ หรอผลตภณฑ ฯลฯ หรอประเภทอสงหารมทรพย เชน ทดน โรงงาน หรอส านกงาน เปนตน สวนทรพยสนไมมรปราง เชน เทคโนโลยและเครองหมายการคาสามารถท าโดยการตงราคาผานการโอนเทคโนโลยและเครองหมายการคา ถาผใดตองการใชเทคโนโลยหรอไดรบอนญาตใหใชเครองหมายการคาเพอทจะสงเสรมการขายแลว ผนนตองจายคาตอบแทนใหแกผเปนเจาของเทคโนโลยหรอเครองหมายการคานน16

โดยปกตบรษทหรอนตบคคลจะเสยภาษมากหรอนอยยอมขนอยกบก าไรทไดรบซงก าไรทไดรบมาจากคาตอบแทนในการโอนหรอขายทรพยสนเหลานน ราคาซอขายจงเปนเครองก าหนดวาจะมก าไรเทาใด หากบรษทหรอนตบคคลท าการยกยายถายเทก าไรและตงราคาซอขายระหวางกนโดยมไดเปนไปตามราคาตลาดโดยสจรตตามราคาทแทจรงยอม ถอเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได ดงนนตามมาตรา 65 ทว (4) จงใหเจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทนใหเปนไปตามราคาตลาด

ผวจยไดศกษาแนวปฎบตในการพจารณาธรกรรมการโอนขายสนคาหรอทรพยสน จากค าพพากษาฎกาและหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรแยกเปนกรณ ดงน

ก. กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลโอนทรพยสนใหบคคลอนโดยไมมคาตอบแทนและไมมเหตอนสมควร

ผวจยไดพบหนงสอขอหารอของกรมสรรพากรท เกยวของกบกรณบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลโอนทรพยสนใหบคคลอนโดยไมมคาตอบแทนและไมมเหตอนสมควร ดงตอไปน

15 ประมวลกฎหมายแพงและพาณชย มาตรา 137 บญญตวา “ ทรพย หมายความวาวตถมรปราง” มาตรา 138 บญญตวา “ ทรพยสน หมายความรวมทงทรพยและวตถไมมรปราง ซงอาจมราคาและ

อาจถอเอาได.” 16 จาก การก าหนดราคาโอนส าหรบธรกรรมบรการภายในกลมบรษท ( วทยานพนธปรญญา

มหาบณฑต) (น. 14), โดย สวนย วฒนากร, 2552, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

DPU

75

(1) กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลไดผลตลกอม เพอสงออกไปจ าหนายตางประเทศ แตการบรรจหบหอยงไมไดมาตรฐาน บรษทจงระงบการสงออกและมความประสงค ทจะน าลกอมดงกลาวออกไปแจกประชาชนบางกลมตอไป เชนนเจาพนกงานประเมนถอวาไมมเหตอนสมควรและเปนการโอนทรพยสนซงไมมคาตอบแทนเจาพนกงานประเมนยอมมอ านาจประเมน โดยถอวาบรษทหรอหางหนสวนนนมรายไดเทากบราคาตลาดของลกอมในวนทมการแจกจายแกประชาชน ถงแมวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลจะไมไดมการสงออกไปจ าหนายตางประเทศกตาม17

ค าวนจฉยของขอหารอขางตน ผวจยพบวา เจาพนกงานประเมนพจารณาวาการน า ลกอมทบรรจหบหอทไมไดมาตรฐานออกมาแจกจายแกประชาชนบางกลม ไมถอเปนเหตอนสมควรทจะท าใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษตองโอนทรพยสนใหบคคลอนโดย ไมมคาตอบแทน ดงนนเจาพนกงานประเมนภาษอากรจงมอ านาจประเมนราคาลกอมใหเปนไปตามราคาตลาด

(2) บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเปนผน าเขาหรอเปนผผลตเครองกฬา แลว น าสนคาเครองกฬาไปแจกจายใหแกสมาคมกฬา เพอใหน าไปโฆษณาอนเปนการสงเสรมการขาย เจาพนกงานประเมนถอวาเปนการโอนทรพยสนโดยไมมคาตอบแทนโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจทจะประเมนคาตอบแทนตามราคาตลาดในวนทแจกจายสนคานน ตามนยมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร18

ค าวนจฉยของขอหารอขางตน ผวจยพบวาเจาพนกงานประเมนพจารณาวาการน าสนคาไปแจกจายเพอการโฆษณาและสงเสรมการขาย ถอวาเปนการโอนทรพยสนใหบคคลอนโดยไมมคาตอบแทนและไมมเหตอนสมควร ดงนนเจาพนกงานประเมนภาษอากรจงมอ านาจประเมนราคาสนคาเครองกฬาใหเปนไปตามราคาตลาด

ข. กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลโอนทรพยสนใหบคคลอนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร

ผวจยไดพบวาศาลฎกาและเจาพนกงานประเมนไดมการตความกรณบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลโอนทรพยสนใหบคคลอนโดยมคาตอบแทน ต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรไวดงตอไปน

17 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0804/14312 ลงวนท 8 สงหาคม 2520. 18 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0802/3768 ลงวนท 28 มนาคม 2529.

DPU

76

(1) โจทกขายคอมพวเตอร อปกรณและซอฟแวร ใหแกบรษทในเครอโดยสนคาดงกลาวเปนสนคาใหมทอยในสมย ไมเคยถกใชงานและ

ไมเสอมสภาพ แตโจทกขายในลกษณะเปนสนคาตกรน ก าหนดราคาขายเทากบราคาทนหกดวยเงนส ารองสนคาลาสมยหรอตกรน เมอโจทกไมไดน าสบราคาในทองตลาดของคอมพวเตอรทขาย แตละรน การทโจทกขายสนคาไปในราคาต ากวาราคาทน จงเปนการขายสนคาต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร19

จากค าพพากษาฎกาคดน ศาลฎกาพจารณาวา โจทกไมมเหตจ าเปนทจะตองขายคอมพวเตอร อปกรณและซอฟแวรในราคาทต ากวาราคาตลาด ดงนนจงเปนการขายต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนจงมอ านาจประเมนใหเปนไปตามราคาตลาด

(2) การทบรษทโจทกขายรถยนตบรรทกใหตวแทนจ าหนาย ในราคาต ากวาราคามาตรฐานทบรษทโจทกก าหนด ท าใหโจทกขายโดยขาดทนก าไรในยอดขายสวนน ซงมใชเปนยอดขายหลกของโจทก ในเมอโจทกสามารถขายรถยนตไดเปนจ านวนมากโดยมก าไรอยางเหนไดชดเจนจงไมมเหตผลหรอความจ าเปนทจะตองขายในราคาต ากวา และตองถอวาราคามาตรฐานของรถยนตทโจทกก าหนดไวในการขายให ตวแทนทวไปเปนราคาตลาด โจทกจะอางวาขายในราคาต ากวาราคาตลาดเพอใหบรษทตวแทนจ าหนายมโอกาสแขงขนกบบรษทอนในการประกวดราคาขายใหแกหนวยงานราชการหรอรฐวสาหกจในราคาต านน ยอมเปนขออางทรบฟงไมขน เพราะโจทกสามารถขายรถยนตไดในราคาสงเปนสวนใหญ โดยไมปรากฏวามปญหา จงไมมเหตสมควรทจะขายรถยนตในราคาต ากวาราคาตลาดอก20

จากค าพพากษาฎกาคดน ศาลฎกาไมเหนดวยกบขอกลาวอางของโจทกกรณความจ าเปนตองขายรถยนตบรรทกใหตวแทนจ าหนาย ในราคาต ากวาราคาตลาดเพอเพอใหบรษทตวแทนจ าหนายมโอกาสแขงขนกบบรษทอน ดงนนจงถอวาโจทกขายรถยนตบรรทกต ากวา ราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนภาษอากรจงมอ านาจประเมนใหเปนไปตามราคาตลาด

(3) กรณบรษทฯ มรายไดจากการขายทดนพรอม อาคารโรงงาน บรษทฯ ตองน ารายไดดงกลาวมารวมค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคลตามมาตรา 65 แหงประมวลรษฎากร หกดวยรายจายตามเงอนไขทระบไวในมาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร แหงประมวลรษฎากร เนองจากราคาขายตามทก าหนดไวในสญญาเชาต ากวาราคาตนทนทซอมาและต ากวาราคาประเมนของกรมทดน โดยบรษทฯ อางวาอาคารและอปกรณโรงงานไดรบความเสยหายอยางมาก

19 ค าพพากษาฎกาท 51/2539. 20 ค าพพากษาฎกาท 3661/2545.

DPU

77

ประกอบกบสถานการณทางการเมอง การลงทนยงไมเอออ านวยและหาผซอไมไดกไมอาจรบฟงได ดงนนหากบรษทฯ ขายทดนพรอมอาคารโรงงานในราคาต ากวาราคาประเมนของกรมทดน โดยไมมเหตอนสมควรเจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทนจากการขายทดนพรอมอาคารโรงงาน ตามราคาประเมนทนทรพยในการเรยกเกบคาธรรมเนยมจดทะเบยนสทธ และนตกรรมตามประมวลกฎหมายทดน ซงเปนราคาทใชอยในวนทมการโอนทดนพรอมอาคารโรงงานนนไดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร21

ตามหนงสอตอบขอหารอน เจาพนกงานประเมนไดพจารณาขอกลาวอางของผเสยภาษอากรเรองความเสยหายของอาคารและอปกรณโรงงานประกอบกบสถานการณทางการเมอง ยงไมเปนเหตอนสมควรเพยงพอทจะท าใหผเสยภาษอากรก าหนดราคาขายทดนพรอมอาคารโรงงานในราคาทต ากวาราคาตลาด ดงนนเจาพนกงานประเมนจงมอ านาจในการประเมนใหเปน ไปตามราคาตลาด

ค. กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลโอนทรพยสนใหบคคลอนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยมเหตอนสมควร

ผวจยไดพบวา ศาลฎกาและเจาพนกงานประเมนไดมการตความกรณบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลโอนทรพยสนใหบคคลอนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยมเหต อนสมควร ดงน

(1) โจทกไดรบการสงเสรมการลงทนประเภท บรษทการคาระหวางประเทศ มหนาทตองปฏบตตามเงอนไขของคณะกรรมการสงเสรมการลงทน โดยปแรกโจทกจะตองสงสนคาออกไปจ าหนายตางประเทศ มมลคาไมนอยกวา 300 ลานบาท ปทสองไมนอยกวา 400 ลานบาท ปทสามกบปตอ ๆ ไป ตองไมนอยกวา 500 ลานบาท การทโจทกจ าเปนตองโอนกจการดานการตลาดภายในประเทศพนกงานของโจทก อกกวา 700 คน รวมท งสนทรพยและหนสนจ านวน 300 ลานบาทเศษ ไปใหบรษทปนซเมนตไทย จ ากด กเพอไปท ากจการดานการสงสนคาออกไปจ าหนายตางประเทศใหไดตามเงอนไขของคณะกรรมการสงเสรมการลงทน และแมโจทกกบบรษท ปนซเมนตไทย จ ากด จะเปนนตบคคลแยกตางหากจากกน แตกมสวนไดเสยผกพนกนอย เนองจากเปนบรษทในเครอซเมนตไทยเดยวกน โดยบรษทปนซเมนตไทย จ ากด เปนผถอหนของโจทก ในขณะนนเกอบรอยละ 70 ของหนจดทะเบยนทงสน 120,000,000 บาท ดงนนทโจทกโอนขายทดนใหแกบรษทปนซเมนตไทย จ ากด ในราคาตามบญชซงต ากวาราคาตลาด จงเปนการโอนโดยม

21 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0702/2461, 18 กมภาพนธ 2558, ภาษเงนไดนตบคคล กรณการรบร

รายไดจากการขายอสงหารมทรพย.

DPU

78

เหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนยอมไมมอ านาจประเมนคาตอบแทนตามราคาตลาด ในวนทโอน22

คดนจะเหนไดวาศาลฎกายอมรบการโอนทรพยสนทต ากวาราคาตลาด เพอไปท ากจการดานการสงสนคาออกไปจ าหนายตางประเทศใหไดตามเงอนไขของคณะกรรมการสงเสรมการลงทน โดยทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลมการตกลงเงอนไขกนมากอนเพอการสงเสรมการลงทน ถอวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลมการโอนทรพยสนต ากวาราคาตลาดโดยมเหต อนสมควร

(2) บรษทประกอบกจการผลตอาหารทะเลเพอสงออก ในแตละปมสนคาคงเหลอคางสตอกเปนจ านวนมาก จงไปขายในราคาต ากวาราคาทนการขายสนคาดงกลาวเปนการขายสนคาต ากวาราคาตนทน ซงมใชเปนการท าลายสนคา แตเปนการโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด หากมการตรวจสอบสภาพสนคาตามเงอนไขทบรษทก าหนดไว และไดรบอนมตจาก ผมอ านาจในการพจารณาใหเปนสนคาใกลหมดอาย หมดอาย ไมไดมาตรฐาน พรอมทงจะตองมบคคลรวมสงเกตการณ ประกอบดวยฝายคลงสนคาและฝายบญช โดยลงลายมอชอเปนพยานในการท าลาย เพอใชเปนพยานหลกฐานในการบนทกบญช และไดขายสนคาไปในราคาต ากวาตนทน ถอไดวาบรษทโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยมเหตอนสมควร ไมตองหามตามมาตรา 65 ทว (4)23

ตามหนงสอตอบขอหารอน จะเหนไดวา เจาพนกงานประเมนยอมรบการขายสนคา ทต ากวาราคาตลาด ในกรณทเปนสนคาใกลหมดอาย หมดอาย เสอมสภาพ ลาสมย แตตองมหลกฐานทชดเจนวามการตรวจสอบสภาพสนคาตามเงอนไขทก าหนดไว ซงจะสอดคลองกบเรองการท าลายสนคาทกรมสรรพากรไดวางแนวปฎบตไวในค าสงกรมสรรพากรท ป. 79/254124

(3) มาตรา 65 ทว (4) ไมไดนยามค าวาราคาตลาดไว แตเมอพจารณาถงความหมายในทางการคาทวไป ค าวาราคาตลาดในมาตรา 65 ทว (4) คงมความหมายท านองเดยวกบค าวาราคาตลาดตามมาตรา 79/3 และมาตรา 91/1 (3) กลาวคอเปนราคาสนคาหรอบรการทมการซอขายตามความเปนจรงทวไปในขณะใดขณะหนง เนองจากโจทกเปนผแทนจ าหนายรถยนต ซ. แตเพยง ผเดยว จงไมมราคารถยนตจากผจ าหนายรถยนต ซ. รายอนมาเปรยบเทยบเปนราคาตลาดได ดงนน

22 ค าพพากษาฎกาท 2513/2537. 23 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/004009, 18 มกราคม 2542. 24 ค าสงกรมสรรพากรท ป. 79/2541 วาง แนวทางปฏบตในการตรวจสอบและแนะน าการเสยภาษเงน

ไดนตบคคลส าหรบการท าลายของเสย สนคาทเสอมคณภาพ สนคาทมต าหน สนคาทหมดสมยนยม สนคาทหมดอาย และเศษซาก.

DPU

79

หากไมมขอเทจจรงอยางอนราคาตลาดของรถยนต ซ จงควรเปนราคาตงขายปลก (Price List ) แกบคคลทวไป โจทกน าสบไดวาเมอป 2550 รฐบาลไทยประกาศใหคาเงนบาทลอยตวท าใหเกดภาวะวกฤตอยางรนแรงอนมผลกระทบกบบรษทรถยนตในประเทศไทยทกบรษท โดยยอดขายลดลงจากเดมเนองจากการปรบโครงสรางทางการเงนและการประกาศเพมภาษสรรพสามตส าหรบรถยนตน าเขา บรษทจ าหนายรถยนตจดรายการสงเสรมการขายกระตนผบรโภคในชวงป 2550 ถงป 2551 สรปไดวา บรษทรถยนตจดรายการสงเสรมการขายดวยการไมคดดอกเบยใหสวนลดต ากว าราคาทตงไวเปนจ านวนมากพรอมของแถมและรบแลกรถยนตเกาโดยใหราคาสงหรอในกรณซอรถยนตของยหอ ม. ดวยเงนสด ลดให 2,000,000 บาท เปนตน เหนไดวาราคาสนคายอมเปลยนแปลงไปตามสภาวะเศรษฐกจตลอดจนอปสงคและอปทานในสนคา ทงการบรหารกจการของบรษทโจทกในขณะมวกฤตเศรษฐกจ

ดงนนในการจ าหนายรถยนตทไดก าไรนอยหรอขาดทนโดยมวตถประสงคเพอลดคาใชจายในการตองปดโชวรม และเพอน าเงนสดมารกษาสภาพคลองของบรษทขณะนน ยอมมเหตรบฟงได แมโจทกจะขายรถยนต ซ. ใหมต ากวาราคาทนซอต ากวาราคาทนซอบวกอะไหล และขายต ากวาราคาใบจองกอนหกสวนลด แตเมอเปรยบเทยบกบราคารถยนตของยหอ ม. มการลดราคาจาก 5,650 ,000 บาท เหลอ 3,670 ,000 บาท และรถยหอ ร. ใหดอกเบยฟร 50 เดอน พรอมอปกรณตกแตงกวา 100,000 บาท รถยนตยหอ อ. เพมคารถเกาของลกคาทน ามาและซอ 100,000 ถง 600,000 บาท เหนไดวารถ ซ. ขายใหมทง 55 คน ทโจทกขายใหแกลกคาโดยไมปรากฏวามการสมยอมราคากน แมจะต ากวาราคาขายปลกตามทโจทกตงไวอนเปนราคาตลาดในสภาวะเศรษฐกจปกตไปมากบางนอยบาง แตถอไดวาเปนการขายโดยมเหตอนควรแลว จงมใชกรณโจทกขายรถยนตต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนไมมอ านาจตามมาตรา 65 ทว (4) ทจะน าเอาราคาตงขายปลกทปรากฏตามใบจองมาเปนราคาตลาดในวนโอนรถยนตและปรบปรงรายไดจากการขายรถยนตใหมวา โจทกมรายไดบนทกบญชขาดไป25

คดน ศาลตความวาการทโจทกขายรถยนต ซ. ต ากวาราคาตงขายปลกอนเนองจากสภาวะวกฤตของเศรษฐกจอยางรนแรง โดยไมปรากฏวามการสมยอมราคากน จงเปนการขาย ต ากวาราคาตลาดโดยมเหตอนสมควร

นอกจากนผวจยไดพบวากรมสรรพากรไดมการวางแนวทางปฎบตส าหรบการโอนทรพยสนทจะถอวาเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรไวในบางกรณ ดงน

25 ค าพพากษาฎกาท 5639/2550.

DPU

80

(ก) การโอนทรพยสนกรณแยกบรษทเงนทน หลกทรพยออกจากกนโดยโอนทงทรพยสนและหนสนไปยงบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหมโดยมวตถประสงคในการประกอบธรกจหลกทรพย ตามค าสงกรมสรรพากรท ป.57/2538

(ข) การโอนทรพยสนใหบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม ซงผรบโอนมวตถประสงคในการประกอบกจการผลตสนคาหรอประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย ตามค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539

(ค) การโอนทรพยสนอนเนองมาจากการปรบปรงโครงสรางหนทกระท าระหวางวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2556 ถงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2557 การทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซงเปนลกหนตองโอนทรพยสนหรอใหบรการแกสถาบนการเงนดงกลาว โดยไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนหรอคาบรการต ากวาราคาตลาด ใหถอวา การโอนทรพยสนหรอการใหบรการดงกลาวมเหตอนสมควร ตามค าสงกรมสรรพากรท ป.150/2558

(2) แนวปฎบตในการพจารณาธรกรรมการใหบรการ ธรกรรมการใหบรการ หมายถง รปแบบการใหบรการทว ๆ ไป รวมถงการใหบรการ

ดานการบรหาร การวางแผน การประสานงาน การควบคมทางดานงบประมาณ การเงน กฎหมาย บญชและคอมพวเตอร การชวยเหลอในดานการผลต การจดจ าหนาย การตลาด การโฆษณา การฝกอบรม การวจยและการพฒนา การปองกนและการบรหารการลงทน เปนตน

ในกรณทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลไดด าเนนธรกรรมใหบรการ แตไมคดคาตอบแทนหรอคาบรการ หรอคดคาตอบแทน คาบรการในราคาทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรเจาพนกงานประเมนกมอ านาจประเมนคาตอบแทนหรอคาบรการดงกลาวใหเปนไปตามราคาตลาดได พจารณาจากค าพพากษาฎกาและหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรดงน

(1) กรณบรษทฯใหเชาอาคารและใหบรการสวนกลางของอาคารแกมหาวทยาลยฯโดยไมมคาตอบแทน เพอเปนการบรจาคใหแกสถานศกษาของทางราชการ สวนคาสาธารณปโภคอน ๆ เชนคาไฟฟา คาน าประปา บรษทเรยกเกบคาบรการตามปกตทมหาวทยาลยไดใชไปจรง กรณนสญญาเชาอาคารและใหบรการสวนกลางของอาคารระหวางบรษทฯกบมหาวทยาลยฯ เปนสญญาตางตอบแทน ดงนน กรณบรษทฯ ใหเชาอาคารและใหบรการสวนกลางของอาคาร แกมหาวทยาลยฯ โดยไมมคาตอบแทน ถอวาเปนการใหบรการโดยไมมคาตอบแทนโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานมอ านาจประเมนคาตอบแทนนนตามราคาตลาดในวนทใหบรการ ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร26

26 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/7413 ลงวนท 4 สงหาคม 2547.

DPU

81

หนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรน เจาพนกงานประเมน ตความวาการทบรษทฯใหสถานศกษาของทางราชการเชาอาคารและใหบรการสวนกลางของอาคารโดยไมมคาตอบแทน แตคดคาบรการสาธารณปโภคตามปกตถอวาไมมเหตอนสมควร

(2) โจทกก าหนดคาบรการส าหรบลกคาผ เขาพกโรงแรมของโจทกต ากวาวนละ 800 บาทตอคนตอวน แตจากการน าสบไมปรากฏวามการขายบรการใหแกลกคาในราคาดงกลาว กลบมพยานหลกฐานวาขายบรการใหลกคาสงกวาราคาดงกลาว เจาพนกงานประเมนจงมอ านาจประเมนคาบรการตามราคาตลาดในวนทใหบรการตามมาตรา 65 ทว (4) และทเจาพนกงานประเมนไดประเมนคาบรการทโจทกก าหนดต ากวา 800 บาท ตอคน ตอวน ใหเปนอตรา 800 บาทตอคน ตอวน ถอเปนราคาตลาดทเปนคณแกโจทกอยางมาก27

คดนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผใหเชาไดแจงวาไดรบคาบรการใหเชาต ากวาคาบรการทผใหเชาไดรบจรง ทงทแทจรงแลวคดคาบรการสงกวาราคาดงกลาว ศาลจงตความวา ไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานมอ านาจประเมนคาบรการนนใหเปนไปตามราคาตลาด

(3) กรณทกระทรวงกลาโหม และกระทรวงพลงงานท าบนทก ขอตกลงความรวมมอเพอสนบสนนการบรการจดการดานพลงงานของกระทรวงกลาโหมใหมประสทธภาพ โดย ในสวนของกระทรวงพลงงานไดมอบใหรฐวสาหกจในสงกดกระทรวงพลงงาน คอ ปตท.สผ. เปนผด าเนนการเจาะหลมส ารวจในพนทของกรมการพลงงานทหารและ ปตท.สผ. คดคาบรการโดยไมมก าไรนน เปนการใหบรการเพอประโยชนของทางราชการ และถอไดวาคาบรการดงกลาว มเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร28

หนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรน เจาพนกงาน ประเมนตความวาการทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใหบรการโดยไมคดคาบรการจากผรบบรการซงเปนหนวยงานราชการ ถอวาเปนการใหบรการโดยไมคดคาบรการทมเหตอนสมควร

ทงนผวจยพบวาสอดคลองกบแนวทางปฏบตของกรมสรรพากร ส าหรบกรณ การใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาดโดยม เหต อนสมควร ตามค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 ซงมแนวทางปฏบต ดงน

“เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจสอบและแนะน า ผเสยภาษส าหรบการพจารณาเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร กรณการใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาด กรมสรรพากรจงมค าสงดงตอไปน

27 ค าพพากษาฎกาท 1065/2541. 28 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0702/1250 ลงวนท 18 กมภาพนธ 2552.

DPU

82

ขอ 1 ใหถอวาการใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาด ทเขาลกษณะดงตอไปน เปนการใหบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

(1) ผใหบรการตองใหบรการแกผ รบบรการตาม (2) เฉพาะการด าเนนงาน ตามวตถประสงคของโครงการพเศษทจดตงขนโดยรฐบาล

(2) ผรบบรการตองเปนหนวยงานราชการ ส านกงานหรอหนวยงานหรอกองทนทมใชนตบคคลหรอคณะกรรมการซงจดตงขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม เพอกระท ากจการ ตามนโยบายรฐบาล”

ตวอยาง บรษท ก. จ ากด ผจ าหนายรถยนตไดใหคณะกรรมการซงจดตงขนตามโครงการ

เตรยมการจดประชมระหวางประเทศของรฐบาลยมใชรถยนตโดยไมมคาตอบแทนจ านวน 10 คน เพอใชเปนพาหนะของผน าตางประเทศทเดนทางเขามารวมประชมในการจดประชมระหวางประเทศ ซงประเทศไทยรบเปนเจาภาพจดการประชม การใหยมใชรถยนต ดงกลาวถอเปนการใหบรการโดยไมมคาบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

ขอ 2 ค าสงนใหใชบงคบตงแตวนท 15 ธนวาคม พ.ศ. 2545 เปนตนไป”29 (4) บรษทฯ ไดท าสญญาค าประกนสนเชอกบบรษท อ. โดยไมคดคาธรรมเนยมการ

ค าประกน ถอวาเปนการใหบรการโดยไมมคาบรการและไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนจงมอ านาจประเมน คาบรการนนใหเปนไปตามราคาตลาด ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร30

(5) บรษทฯ ประกอบกจการใหบรการโทรศพทแกประชาชนทวไปและบรษทฯ ไดจดรายการ เพอสงเสรมการขายเปนการทวไปโดยยกเวนการเรยกเกบคาบรการตาง ๆ รวมทงมการลด แลก แจก แถมฟร เพอจงใจและสงเสรมใหลกคามาใชบรการของบรษทฯ เพมมากขน เจาพนกงานประเมนวนจฉยวา บรษทฯ ตองน าคาตอบแทน คาบรการตามราคาตลาดในวนทโอนหรอใหบรการดงกลาวไปรวมค านวณเปนรายไดเพอเสยภาษเงนไดนตบคคลตามมาตรา 65 แหงประมวลรษฎากร ทงน หากบรษทฯ โอนทรพยสนหรอใหบรการโดยไมมคาตอบแทนหรอคาบรการ หรอมคาตอบแทน คาบรการต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนจงมอ านาจประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร31

29 ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 ลงวนท 28 พฤษภาคม พ.ศ. 2546 30 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/1927 ลงวนท 7 มนาคม 2549. 31 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706(กม.07)/451 ลงวนท 4 พฤษภาคม 2547.

DPU

83

จากค าพพากษาฎกาและหนงสอตอบขอหารอดงกลาวขางตน ผวจยมความเหนวา แนวค าวนจฉยตามหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากร ในพจารณา “เหตอนสมควร” ยงมความคลมเครออยางมากและมเพยงบางกรณเทานนทอธบดกรมสรรพากรไดก าหนดแนวทางปฏบตส าหรบการพจารณาการใหบรการโดยมเหตอนสมควร อกทงธรกรรมการใหบรการบางประเภท ไมสามารถก าหนดราคาตลาดได วธการหา “ราคาตลาด” จงขนอยกบดลยพนจและการตความหมายของเจาพนกงานประเมน

(3) แนวปฏบตในการพจารณาการใหกยม การประกอบกจการของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล

ยอมมวตถประสงคในการคาก าไร เพอน าไปจายเงนปนผลใหผถอหนและผเปนหนสวน หากมเงนทนเหลอจากการน าไปใชเปนเงนทนหมนเวยนกควรน าไปหาประโยชน

กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลน าเงนของตนหรอน าเงนทกยมจากผอนโดยเสยดอกเบย น าไปใหผอนกยมโดยไมคดดอกเบยหรอคดดอกเบยในอตราทต ากวาราคาตลาดจงถอ ไดวาไมมเหตอนสมควร เนองจากยอมกระทบเงนทนหมนเวยนของกจการและประโยชนอน ทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล รวมถงผถอหนควรจะไดรบ

ตามประมวลรษฎากรมาตรา 65 ทว (4) เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนดอกเบยตามราคาตลาดในวนทใหกยมเงน และเปนทยอมรบกนโดยทวไปวา อตราดอกเบยเงนฝากและอตราดอกเบยเงนกของสถาบนการเงนเปนราคาตลาดการเงนในการใหกยมทมระราชบญญตดอกเบยเงนใหกยมของสถาบนการเงน (ฉบบท 3) พทธศกราช 2535 ควบคมอย

กรมสรรพากรจงไดวางแนวทางปฏบตในการประเมน ราคาตลาดจากอตราดอกเบยเงนกยมไว ดงน

ก. กรณบรษทหรอหางหนส วนนตบคคลใหก ยม เงนโดยไมคดดอกเบ ยหรอ คดดอกเบยในอตราทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร

(1) กรณน าเงนของบรษทฯทมอยไปใหกยม โดยไมคดดอกเบยหรอคดดอกเบยในอตราทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร

ใหเจาพนกงานประเมน ประเมนดอกเบยทควรจะไดรบตามอตราดอกเบยเงนฝากประจ าในเวลาทมการกยม32

(2) กรณน าเงนทบรษทฯกยมมาจากผอนโดยเสยดอกเบย ไปใหกยมโดยไมคดดอกเบยหรอคดดอกเบยในอตราทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร ใหเจาพนกงานประเมน ประเมนดอกเบยทควรจะไดรบตามอตราดอกเบยเงนกในเวลาทมการกยม33

32 หนงสอกรรมสรรพากรท กค 0702/560 ลงวนท 21 มกราคม 2558.

DPU

84

(3) กรณใหกยมไมเตมป ใหคดตามสวนของวนทใหกยม34 ข. กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลในเครอ

กยมเงน บรษทฯ ตองคดดอกเบยตามอตราดอกเบยทไดตกลงกน แตทงน อตราดอกเบยดงกลาวตองไมต ากวาราคาตลาด

(1) กรณบรษทน า เงนทนหมนเวยนของบรษทมาใหบรษทในเครอก ยม บรษทสามารถคดดอกเบยกบบรษทในเครอในอตราไมต ากวาอตราดอกเบยเงนฝากธนาคารประเภทเงนฝากประจ า35

(2) กรณบรษทก เงนจากแหลง เงนทนภายนอกมาใหบรษทในเครอก ยม บรษทสามารถคดดอกเบยกบบรษทในเครอในอตราไมต ากวาอตราดอกเบยเงนกในเวลาทบรษทฯ ไดกยมเงนมา36

(3) กรณบรษทไมสามารถแยกแหลงเงนทนไดวามาจากแหลงเงนทนหมนเวยนหรอแหลงเงนทนภายนอก บรษทตองคดดอกเบยกบบรษทในเครอในอตราไมต ากวาอตราดอกเบยเงนกในเวลาทบรษทไดกยมเงนมา37

นอกจากนย งมค าพพากษาของศาลฎกาซ งสอดคลองกบแนวทางปฏบตของกรมสรรพากรดงกลาวขางตน ไดแก

(1) ค าพพากษาฎกาท 551/2537 โจทกน า รายไดจากกจการของบรษทฯไปใหผเปนหนสวนและลกจางกยมโดยไมคดดอกเบย

แมโจทกจะอางวาเพอเปนการจงใจและยดเหนยวตวบคคลไวกตาม ถอเปนการใหกยมโดยไมมดอกเบย โดยไมมเหตอนสมควรเจาพนกงานประเมนมอ านาจก าหนดดอกเบยในเงนทโจทกน าออกใหกในอตรารอยละเจดครงตอปเทยบกบดอกเบยเงนฝากประจ าของธนาคารพาณชย38

(2) ค าพพากษาฎกาท 7232/2540 โจทกให บรษทในเครอและประธานกรรมการโจทกกยมเงนโดยคดดอกเบยในอตรารอยละ10

ตอป ในขณะทโจทกกยมเงนจากบคคลอน และเสยดอกเบยในอตรารอยละ 11 ถง 18 ตอป แมจะอางวาจ าเปนตองชวยเหลอบรษทในเครอขาดทนกตาม แตกไมมหลกฐานสนบสนนการทโจทก

33 แหลงเดม. 34 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0802/936 ลงวนท 10 กรกฎาคม 2532. 35 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0702/8010 ลงวนท 4 กนยายน 2556. 36 แหลงเดม. 37 แหลงเดม. 38 กรมสรรพากร. สบคน 14 กมภาพนธ 2558, จาก http://www.rd.go.th/publish/17151.0.html

DPU

85

ใหบรษทในเครอและประธานกรรมการกยมเงนโดยคดดอกเบยในอตราทต ามาก ในขณะทโจทกตองเสยดอกเบยในอตราทสงกวาใหแกเจาหน อนของโจทก จงเปนกรณไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนดอกเบยอตรารอยละ 15 ตอป ตามราคาตลาดในวนกยมเงนไดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร39

ค. กรณพจารณาวามเหตสมควรหรอไมทจะใหกโดยไมมดอกเบยหรอดอกเบยต ากวาราคาตลาด

ในทางปฏบต กรมสรรพากรพจารณาเหตอนสมควร โดยอางองประโยชนทบรษท หรอหางหนสวนนตบคคลควรจะไดรบหรอมควรเสยไป ตามปกตวสยของผประกอบการคา หาก าไร ดวยประสงคจะแบงปนก าไรอนพงไดแตกจการทท านน เพอพจารณาวากรณใดเปนเหตอนสมควรหรอไม จงขอแยกการวนจฉยของกรมสรรพากรเปน 2 กรณ คอ กรณมเหตสมควร และกรณไมมเหนสมควร ดงตอไปน

(1) กรณมเหตอนสมควร (1.1) บรษท A ไดท าสญญารวมทนกบ ปตท. เพอขยายและด าเนนการโรงกลน

น ามน โดยบรษท A ไมคดดอกเบยและคาใชจายใด ๆ กรณดงกลาวเปนผลทเกยวเนองจากสญญารวมทนกนระหวางคกรณซงมผลประโยชนรวมกน หรอเอออ านวยประโยชนซงกนและกนในการขยายและด าเนนการโรงกลนน ามน ซงเปนประโยชนของรฐ จงถอไดวามเหตอนสมควรไมอยในขายทจะถกประเมนดอกเบยขนเปนเงนไดเพอเสยภาษตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร40

หนงสอตอบขอหารอน เจาพนกงานตความวาการใหยมเงนทดรองโดยไมคดดอกเบยเนองจากสญญารวมทนระหวางคกรณซงมผลประโยชนรวมกน ถอวามเหตอนสมควร

(1.2) บรษทใหสวสดการแกพนกงานก ยม เง นซ อคอมพว เตอรโนตบค (Notebook) เพอใชในการปฏบตงานโดยไมมดอกเบย ถอไดวาเปนการใหกยมเงนโดยไมมดอกเบย โดยมเหตอนสมควรไมตองหามตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร41 หนงสอตอบ ขอหารอน เจาพนกงานตความวาการใหสวสดการแกพนกงานโดยการใหกยมเงนซอเครองคอมพวเตอรเพอใชในการท างานโดยไมคดดอกเบยถอวามเหตอนสมควร

39 แหลงเดม. 40 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0804/24594 ลงวนท 18 ธนวาคม 2523. 41 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/9419 ลงวนท 25 กนยายน 2546.

DPU

86

(1.3) บรษทไดจดใหมสวสดการเงนกฉกเฉน จ านวนตามสมควรแกพนกงาน ผไดรบความเดอดรอนดานการเงนโดยไมคดดอกเบย

ตามระเบยบของบรษททไดประกาศท Hr 021/2549 เรอง การ การขอรบสวสดการเงนกฉกเฉนบรษท ก. จ ากด ถอไดวาเปนการใหกเงนโดยไมมดอกเบยโดยมเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร42

หนงสอตอบขอหารอน เจาพนกงานตความวาการใหสวสดการแกพนกงานโดยการใหกยมเงนโดยไมคดดอกเบยถอวามเหตอนสมควร

(2) กรณไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนตองใชดลยพนจวนจฉยตามขอเทจจรงเปนรายกรณไปซงมหลาย

รปแบบ ผวจยขอแยกแนวค าพพากษาฎกาและหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากร ตามลกษณะแหงการใหกยม ดงน

(2.1) การใหกยมเงนโดยตรง (2.2) การโอนเงนใหกนโดยไมมมลเหตแหงหน (2.3) การทผถอหนยงสงใชมลคาหนไมครบ แตระบไวในงบการเงนวาใชครบแลว (2.1) การใหกยมเงนโดยตรง

2.1.1 กรณใหผอนกยมเงน กรณบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลน าเงนของตนหรอน าเงนทกยมจากผอนโดยเสยดอกเบย น าไปใหผอนกยม

โดยไมคดดอกเบยหรอคดดอกเบยในอตราทต ากวาราคาตลาดจงถอไดวาไมมเหตอนสมควร เนองจากยอมกระทบเงนทนหมนเวยนของกจการและประโยชนอนทบรษทหรอหางหนสวน นตบคคล รวมถงผถอหนควรจะไดรบ เนองจากการประกอบกจการของบรษทหรอหางหนสวน นตบคคล ยอมมวตถประสงคในการคาก าไร เพอน าไปจายเงนปนผลใหผถอหนและผเปนหนสวน หากมเงนทนเหลอจากการน าไปใชเปนเงนทนหมนเวยน กควรน าไปหาประโยชน

ตวอยางเชน กรณบรษทฯ น าเงนทนหมนเวยนบางสวน (เงนฝาก) ไปใหบรษท B จ ากด ซงถอหน

บรษทฯ รอยละ 42.499 กยมเงนโดยมการท าสญญาและออกตวสญญาใชเงน หรอตว P/N ลงวนท 18 ตลาคม 2550 จ านวน 1 ฉบบ มลคาเงนในตวสญญาใชเงน จ านวน 30,000,000 บาท บรษท B จ ากด ผออกตวสญญาใชเงนหรอตว P/N เปนผก าหนดอตราดอกเบยในตวสญญาใชเงนหรออตราดอกเบยเงนฝากเพอเปนผลตอบแทนใหแกบรษทฯ ตามอตราดอกเบยทก าหนดขน โดยมเงอนไขวา

42 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/4260 ลงวนท 24 เมษายน 2550.

DPU

87

บรษทฯ สามารถดงเงนออกทงจ านวน หรอบางสวนไดเมอทวงถามและการช าระคนตวสญญา ใชเงนเผอเรยกจะช าระคนภายในสองวนท าการ โดยบรษทฯ ตองบอกกลาวเปนลายลกษณอกษรโดยใชแบบฟอรมขอช าระคนใหกบ บรษท B จ ากด

กรณดงกลาวเขาลกษณะเปนการใหบรษท B จ ากด กยมเงน หากการใหกยมเงนดงกลาวไมมดอกเบย หรอมดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนดอกเบยนน ตามราคาตลาดในวนทใหกยมเงน ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร43

2.1.2 กรณใหบรษทในเครอกยมเงน แมจะเปนบรษทในเครอเดยวกน แตบรษทแตละบรษทยอมเปนนตบคคลแยกตางหาก

จากกน โดยตางกประกอบธรกจเพอหวงผลก าไรเปนคาตอบแทน ดงนนการชวยเหลอกนทางการเงน หากกระท าโดยเกนปกตทางการคาและกระทบถงผลประโยชนของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเกนกวาปกต ยอมถอวาเปนการใหกยมเงนโดยไมคดดอกเบย หรอคดดอกเบยในอตรา ทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร

ตวอยางเชน ก. โจทกและบรษทในเครอตางเปนนตบคคลแยกตางหากจากกน โดยตางฝาย

ตางประกอบธรกจเพอหวงผลก าไรเปนการตอบแทน หากโจทกจ าเปนตองขอความชวยเหลอทางการเงนแกบรษทในเครอ โจทกสามารถรบเปนผค าประกนในการกยมเงนจากสถาบนการเงนให การทโจทกกยมเงนผอนมาโดยเสยดอกเบยและน ามาใหบรษทในเครอของโจทกกยมเงนหรอ จายทดรองแกบรษทในเครอกอนโดยไมคดดอกเบย เปนการปฏบตเกนกวาปกตทพงปฏบตตอกนในทางการคาและกระทบถงผลประโยชนของโจทกเกนกวาปกต เขาลกษณะเปนการใหกยมเงนโดยไมคดดอกเบยโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนดอกเบยรบ ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร44

ข. โจทกกยมเงนเงนสถาบนการเงนในอตรารอยละ 13 ถง 17 ตอป แลวใหบรษทในเครอกโดยคดดอกเบยเพยงรอยละ 10 ตอป มใชปกตวสยผท าการคาทวไป การทโจทกอางวา การคดดอกเบยในราคาต านน เพอเปนการชวยเหลอบรษทในเครอ หากบรษทในเครอมก าไรโจทกกจะไดเงนปนผลดวย โจทกมไดแสดงใหเหนวาเงนปนผลทโจทกจะไดรบจากบรษทในเครอ มจ านวนคมคากบอตราดอกเบยสวนตางทโจทกตองแบกรบภาระแทนบรษทในเครอทงเปน

43 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0702/560 ลงวนท 21 มกราคม 2558. 44 จาก “การประเมนภาษกรณบรษทในเครอกยมโดยไมคดดอกเบย: ค าพพากษาศาลฎกาท 2499/2542,”

โดย ชยสทธ ตราชธรรม, 2543, วารสารภาษ บญชและกฎหมายธรกจ.

DPU

88

ขอเทจจรงในอนาคตทมอาจคาดการณไดในขณะทโจทกใหกยม จงไมสามารถน ามาเปนเหตอนสมควรได จงเปนการใหกยมโดยคดดอกเบยในอตราทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร45

2.1.3 กรณใหกรรมการ กรรมการผจดการ หนสวนผจดการ ผถอหน ผ เปนหนสวน พนกงาน ลกจางของบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลกยมเงนบรษทตงขนเพอประกอบธรกจการคา มผทเกยวของและมผลประโยชนรวมกน ผจดการ พนกงานและลกจาง ไดรบคาจางจากรายไดของบรษท รายไดของบรษทสวนทเหลอจากรายจายเปนผลก าไรคอสวนทผถอหนไดรบ หากบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใหผท เกยวของและมผลประโยชน รวมกนกยมเงน โดยมดอกเบยต าหรอไมมดอกเบยโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานยอมมอ านาจประเมนดอกเบยตามมาตรา 65 ทว (4)

ตวอยางเชน ขออางตามอทธรณของโจทกทวาโจทกใหหนสวนผจดการกยมเงนในป 2528 และ

2529 โดยคดดอกเบยในอตรารอยละ 1.5 และ 1.25 ตอป ตามล าดบ เนองจากหนสวนผจดการ เปนผเสยสละเขาเปนผค าประกนโจทกตงแตโจทกเรมด าเนนการโดยไมเคยไดรบประโยชนส าหรบการค าประกนเลย จงเปนหนาททางคณธรรมทโจทกใหแกหนสวนผจดการ โดยการใหกยมเงนดงกลาวโดยคดอตราดอกเบยต ากวาราคาตลาด ขออางดงกลาว ศาลวนจฉยวา อาจเปนเหตทโจทกเหนวาสมควร แตเหตอนสมควร มาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ไมไดก าหนดไว จงตองพจารณาเหตอนทปรากฏในคดประกอบดวย ปรากฏวาหนสวนผจดการของโจทกมหนาทตองจดการงานของหนสวนดวยความระมดระวงใหมากเสมอนการจดการงานของตนเองและไมมสทธได รบบ า เหน จ ในการจ ดการงานของห า งห นส วน เ วนแต จะตกลงกน เปนอย า ง อน จงเหนไดวาเปนหนาทของหนสวนผจดการทตองระมดระวงจดการงานใหกจการหางหนสวน ซงในการปฏบตหนาทของหนสวนผจดการ เชนน แมจะเหนวาเปนผชวยเหลอโจทก แตโจทกจะตอบแทนดวยการกยมเงนจากผอนหรอเอาเงนของโจทกทมอยใหหนสวนผจดการกยมโดยคดดอกเบยในอตราต ามาก ในขณะทโจทกตองเสยดอกเบยในอตราสงกวาใหแกเจาหน จงเปนกรณ ทไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนดอกเบยตามราคาตลาดในวนกยมเงนได ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร อทธรณโจทกฟงไมขน46

(2.2) การโอนเงนใหกนโดยไมมมลเหตแหงหน โดยไมมเหตอนสมควร ถอเปนการใหกยมเงนลกษณะหนง ซงหากไมมดอกเบยหรอมดอกเบยต ากวาราคาตลาด เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนรายไดดอกเบยจากการกยมเงนได

45 ค าพพากษาฎกาท 956/2544. 46 ค าพพากษาฎกาท 495/2534.

DPU

89

ตวอยางเชน การทโจทกตกลงใหบรษท เซนทรลดพาทเมนทสโตร จ ากด สงซอสนคาจาก

ตางประเทศเพอน ามาขายใหแกโจทก โดยโจทกโอนเงนลวงหนาจ านวนมากเกนกวามลคาสนคา ทไดรบ เมอหกกลบลบหนเงนทจายลวงหนากบคาสนคาทรบมาแลว ยงคงมเงนเหลออยในแตละรอบบญช ท าให บรษท เซนทรลดพาทเมนทสโตร จ ากด ไดรบประโยชน ไมตองจายเงนทนหรอไมตองกยมเงนจากผอน สวนเงนทโจทกจายใหแกบรษทและหาง ฯ อน รวม 4 ราย เปนเงนทนหมนเวยนเกยวกบคาวตถดบและวสดโรงงานกบคาใชจายอน ๆ เพอผลตสนคาขายใหแกโจทก แตบรษทและหาง ฯ ดงกลาวผลตสนคาขายใหแกบรษทอนดวย ถอเปนเงนทโจทกจายใหเพอน าไปใชเปนทนในการด าเนนกจการ ไมใชจายเปนคาซอสนคาลวงหนา การกระท าดงกลาว เขาลกษณะเปนการใหกยมเงนโดยไมมเหตผลอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนดอกเบยรบจากเงนดงกลาวไดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร47

(2.3) ผถอหนยงสงใชมลคาหนไมครบ แตระบไวในงบการเงนวาใชครบแลว กรมสรรพากรไดวางแนวปฏบตวา หากบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลระบในงบการเงนหรอลงบญชวา “ไดรบช าระคาหนครบตามทนจดทะเบยนแลว” ไมวาจะมการบนทกบญชลกหนคาหนคางช าระ หรอบญชลกหนเงนลงทนหรอผเปนหนสวนไวหรอไม แตขอเทจจรงผถอหนผถอหนยงมได ช าระคาหนครบตามจ านวนทจดทะเบยนไว เงนทนหมนเวยนของบรษทหรอหางหนสวน ยอมขาดหายไป กรณจงถอไดวาบรษทหรอหางหนสวนไดใหผถอหนกยมเงนโดยไมมดอกเบย โดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนยอมมอ านาจประเมนดอกเบยตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร48

ตวอยางเชน โจทกมทนจดทะเบยน 10,000,000 บาท และจดทะเบยนไววา ทนจดทะเบยนเรยกช าระ

เตมแลว โจทกค านวณรายไดและรายจายโดยใชเกณฑสทธในรอบระยะเวลาบญชป 2536 โจทกยนแบบแสดงรายการ เพ อ เส ยภาษ เ งนไดนตบ คคลโดยแสดงในงบดลว ามลกหน ค าหน คางช าระ 1,200,000 บาท โดยโจทกมไดเรยกเกบดอกเบยจากบญชลกหนคาหนดงกลาว ซงตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชย มาตรา 1122 บญญตวา “ถาและเงนอนจะพงใชเปนคาหนตามเรยกนน ผถอหนคนใดมไดสงใชตามวนก าหนดไซร ผนนจ าตองเสยดอกเบยนบแตวนทก าหนดใหสงใชจนถงวนทไดสงเสรจ” ดงนนการทโจทกไมเรยกเกบดอกเบยจากผถอหนทคางช าระคาหนยอมท าใหโจทกมก าไรสทธนอยลง เจาพนกงานจงมอ านาจประเมนดอกเบยจากบญชลกหนคาหน

47 ค าพพากษาฎกาท 495/2534. 48 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/2905, 22 มนาคม 2547, ภาษธรกจเฉพาะ กรณคาหนคางช าระ.

DPU

90

โดยถอเสมอนวาโจทกใหผถอหนกเงนเนองจากโจทกลงบญชวาไดรบช าระคาหนครบตามทน จดทะเบยน 10,000,000 บาท แลว ทงนตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร49

จากการศกษาแนวปฏบตในการใชบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) ตามทไดกลาวมาแลวขางตนจะเหนไดวาบทบญญตดงกลาวยงไมมความชดเจนเพยงพอ เนองจากถอยค าหรอขอความในบทบญญตมความหมายไมชดเจน มขอสงสยหรอมความหมายหลายนยและจงตองม การพจารณาควบคกบค าสงกรมสรรพกร

ผวจยจงมความเหนวาควรมการศกษาถงความมงหมายหรอเจตนารมณของบทบญญตดงกลาวรวมถงเจตนารมณของกฎหมายตามค าสงกรมสรรพกรตาง ๆ ดวย เนองจากการตความตามเจตนารมณ เปนการหยงทราบความหมายของถอยค าในบทกฎหมายจากเจตนารมณหรอความ มงหมายนน ๆ เมอเจาพนกงานประเมนสามารถหยงทราบเจตนารมณของกฎหมายหรอ ความมงหมายของธรกรรมทท าขน เจาพนกงานประเมนกจะสามารถพจารณาไดวาเปนการ หลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดหรอไม ดวยเหตนการศกษาเกยวกบการตความตามเจตนารมณ นส าคญมาก เพราะกฎหมายตาง ๆ ยอมมความมงหมายหรอเจตนารมณไมเหมอนกน50

3.1.2 เจตนารมณของกฎหมายทเกยวของกบมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร โดยหลกทวไปการตความกฎหมายภาษอากรจะตองตความโดยเครงครดและค านงถงความเปนเอกเทศของกฎหมายภาษอากร กลาวคอ หากกฎหมายภาษอากรบญญตถอยค าหรอเนอหาสาระไวโดยเฉพาะแลวกตองตความตามถอยค าหรอเนอหาสาระทบญญตไวเฉพาะนน51 และทส าคญจะตองตความตามตวอกษร (The Letter of Law) ควบคกบการตความตามเจตนารมณ (The Spirit of Law)52

49 ค าพพากษาฎกาท 3543/2542. 50 จาก ความร เบองตนเกยวกบกฎหมายทวไป (น. 128-129), หยด แสงอทย, 2519, กรงเทพฯ:

มหาวทยาลยธรรมศาสตร. 51 จาก ค าอธบายกฎหมายมหาชนการคลงและภาษอากร (น. 104), โดย ศภลกษณ พนจภวดล, 2544,

กรงเทพฯ: วญญชน. นอกจากทกลาวขางตน รศ.ดร.จรศกด รอดจนทร ไดใหความเหนวา “การตความกฎหมายภาษตาม

ตวอกษรเปนการสนบสนนหลกความแนนอนชดเจน” จาก “ คณธรรมกบการวางแผนภาษ ตอนการหนภาษและการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดการกระท าทท าลายหลกการจด เกบภาษทด,” โดยจรศกด รอดจนทร, 2556, สรรพากรสาสน, 60(5), น. 95

52 จาก “การตความกฎหมายภาษอากรตองตความตามตวอกษรหรอตความตามเจตนารมณ, ” โดย ชยสทธ ตราชธรรม ดลยลกษณ ตราชธรรม, 2552, วารสารศาลยตธรรมปรทศน, 21(1), น. 13.

DPU

91

เจตนารมณของกฎหมายนน สามารถคนหาไดจากเจตนารมณของผบญญตกฎหมายและเจตนารมณของกฎหมายในขณะทมการตความ แตกฎหมายทมการแกไขเพมเตมบอยครง เชน ประมวลรษฎากร เปนการยากล าบากในการทจะคนหาเจตนารมณของผบญญตกฎหมายในขณะทแกไขเพมเตมแตละครง53 ดงนนจงตองพจารณาจากเจตนารมณของกฎหมายในขณะทมการตความซงจะสอดคลองกบกาลเวลาสภาพเศรษฐกจและสงคมท เปลยนแปลงไป 54 โดยมวตถประสงคเพอตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได

บทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรนเจตนารมณเปนสวนส าคญ เนองจากหากเจาพนกงานประเมนสามารถเขาใจและรบรไดถงเจตนารมณของกฎหมายมาตราดงกลาว กจะสามารถพจารณาไดวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคลไดกระท าการอนเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดหรอไมอยางไร ซงจากการศกษาของผวจยสามารถแยกเจตนารมณของบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรออกไดเปน 2 สวน ดงน

เจตนารมณของกฎหมายสวนแรก คอ ประสงคใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลสามารถท าธรกรรมการโอนหรอขายทรพยสน หรอใหบรการหรอใหกยมเงน โดยมคาตอบแทน

53 จาก เอกสารประกอบงานวชาการร าลกศาสตราจารยจตต ตงศภทย ครงท 13 “100 ป ชาตกาล

ศาสตราจารยจตต ตงศภทย.” (น. 4), โดย ธานนทร กรยวเชยร, 2551, กรงเทพฯ: คณะนตศาสตร มหาวทยาลย ธรรมศาสตร.

54 แหลงเดม. นอกจากน วธการคนหาเจตนารมณของกฎหมาย สามารถคนหาไดจากมสงซงจะชวยใหเราตความ

หรอแสวงหาเจตนารมณทถกตองของกฎหมายอยหลายประการดงน (1) ชอของกฎหมายจะบอกใหทราบไดวากฎหมายนจะวาดวยเรองใด (2) ค าขนตนของกฎหมายไมวาจะเปนพระราชปรารภหรอค าปรารภ มกแสดงเหตผลในความเปนมา

ของกฎหมายฉบบนน (3) หมายเหตทายกฎหมาย คอขอความทพมพอยในตอนทายของกฎหมายขณะลงพมพในราชกจจา

นเบกษา จะแสดงเหตผลของการมกฎหมายฉบบนน (4) การพจารณามาตราตาง ๆ ในกฎหมายประกอบกน หรอพจารณากฎหมายอนในเรองทคลายคลง

กนหลาย ๆ ฉบบประกอบกน (5) พจารณาจากสภาพการณทเปนไปไดหรอในขณะทกฎหมายฉบบนนใชบงคบ กลาวคอ พจารณา

สงทนอกเหนอจากตวบทกฎหมาย เชน บทความทางวชาการ ค าพพากษาของศาลหรอขาวทางหนาหนงสอพมพ (6) รายงานการประชมในการยกรางหรอพจารณากฎหมายนน สามารถน ามาเปนแนวทางสงเขป

เพอแสวงหาเจตนารมณของกฎหมายได อางองจาก โดยอาจารยชมชน มณยารมย. เอกสารประกอบการสอนวชา หลกการพนฐานของ

กฎหมายแพง (LW103) บทท 8 การตความกฎหมาย. สบคนจาก www.dpu.ac.th/law/upload/content/files/8.doc

DPU

92

ทต ากวาราคาตลาดหรอโดยไมมคาตอบแทนได หากมเหตอนสมควร55 โดยการท าธรกรรมดงกลาวมไดมวตถประสงคเพอการพาณชย56

ตวอยางเชน กรณขายสนคาต ากวาราคาทนเพอความอยรอดของธรกจอนเนองมาจากการประสบ

ปญหาวกฤตเศรษฐกจอยางรนแรง โดยไมไดหวงผลก าไรในเชงพาณชย 57 ขายสนคาตกรน ขายสนคาใกลหมดอาย สนคาหมดอาย สนคาทเหลอจากการสงออก สนคาทไมไดมาตรฐาน วตถดบและบรรจภณฑทมต าหนไมสามารถน าไปใชในการผลต โดยขายในราคาต ากวาราคาตลาด58 หรอกรณการโอนหนตามราคาตนทน (ราคาพาร) ของหนเดมทมอยกอนการโอน เพอวตถประสงคในการน าบรษทฯเขาจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยแหงประเทศไทยแตเพยงอยางเดยวโดยผถอหนมไดรบประโยชนอนใดเปนการบรหารงานตามปกตของธรกจ59

เจตนารมณของกฎหมายสวนทสอง ประสงคใหเจาพนกงานประเมนสามารถใชอ านาจปรบปรงการก าหนดราคาโอนหรอขายทรพยสน หรอใหบรการ หรอใหกยมเงนทต ากวาราคาตลาดได โดยไมตองค านงวาเปนธรกรรมดงกลาวเปนธรกรรมระหวางคสญญาทมความสมพนธกนหรอไม เนองจากบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลท าธรกจระหวางกนยอมแสวงหาก าไรตอกน60 ดงนนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลจะท าธรกรรมการโอนหรอขายทรพยสน หรอใหบรการหรอใหกยมเงน โดยมคาตอบแทนทต ากวาราคาตลาด หรอโดยไมมคาตอบแทนตอกนไมได เวนแตมเหตอนสมควร

ตวอยางเชน บรษท เอ ประกอบกจการผลตอาหารทะเลสงออก ไดขายสนคาใหแก บ โดยสนคานน

มมลคา 1,000,000 บาท ตามราคาตลาดแตปรากฏวาในแตละปมสนคาคงเหลอคางสตอก

55 “เหตอนสมควร” ตองพจารณาประกอบกบขอเทจจรงและค าสงกรมสรรพากรตาง ๆ. 56 จากขอสนนษฐานทางกฎหมายทวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลยอมจดตงขนเพอแสวงหาก าไร

ตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชยบรรพ 3 ลกษณะ 22 หนสวนและบรษท. มาตรา 1012 บญญตวา “สญญาจดตงหางหนสวนหรอบรษทนน คอสญญาซงบคคลตงแตสองคนขนไปตกลงเขากนเพอกระท ากจการรวมกน ดวยประสงคจะแบงปนก าไรอนจะพงไดแตกจการทท านน.”

57 ค าพพากษาฎกาท 5639/2550. 58 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/134 ลงวนท 29 มกราคม 2542. 59 หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/1911 ลงวนท 10 มนาคม 2543. 60 เจตนารมณสวนนไดมาจาก การพจารณามาตราตาง ๆ ในกฎหมายประกอบกน หรอพจารณาจาก

ตวบทกฎหมายอน ๆ ในเรองทคลายคลงกนหลาย ๆ ฉบบประกอบกน.

DPU

93

เปนจ านวนมาก บรษท เอ จงขายใหแกบรษท บ ในราคาต ากวาราคาทนในมลคา 800,000 บาท เปนการโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด

กรณน ตามมาตรา 65 ทว (4) สงทเจาพนกงานประเมนตองพจารณาคอการกระท าของบรษท เอ สอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมายหรอไม โดยไมตองน าเรองนตสมพนธระหวาง นตบคคลมาพจารณา โดยปกตการประกอบกจการของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลยอมตองมวตถประสงคเพอการพาณชยแสวงหาก าไร ดวยเหตนเปนการโอนหรอขายทรพยสนหรอใหบรการ หรอใหกยมเงนทมใชเชงพาณชย ดวยการโอนหรอขายหรอใหบรการหรอใหกยม โดยต ากวาราคาตลาดนนตองมเหตอนสมควร

ดงนนหากขอเทจจรงปรากฏวา การทบรษท เอ ไดขายสนคาใหแกบรษท บ ในราคา ทต ากวาราคาตลาด เนองจากเปนสนคาใกลหมดอาย จงไมไดหวงผลก าไรและมการตรวจสอบสภาพสนคาตามเงอนไขทบรษทก าหนดไว และไดรบอนมตจากผมอ านาจในการพจารณาใหเปนสนคาใกลหมดอาย หมดอาย ไมไดมาตรฐาน ถอวาไมเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได เพราะบรษท เอ ขายสนคาในราคาต ากวาราคาตลาดโดยมเหตอนสมควร สอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมาย เจาพนกงานประเมนจงไมมอ านาจประเมนราคาคาตอบแทนของบรษท เอ ตาม ราคาตลาด

จากการคนหาเจตนารมณของมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรสรปไดวาหาก ผเสยภาษไมตองการใหเจาพนกงานประเมนปรบปรงรายได ผ เสยภาษตองแสดงใหเหนวา เจตนารมณทแทจรงของธรกรรมไมไดมวตถประสงคทจะเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได และสอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมายทงสองสวนทไดกลาวไวขางตน ดงนนเพอใหสามารถน าไปใชไดอยางถกตองเหมาะสมและเปนการปองกนการเปนคดความ จงจ าเปนอยางยงทตองศกษาและท าความเขาใจถงเจตนารมณของกฎหมาย

จากการศกษาผวจยเหนไดวาการน ามาตรา 65 ทว (4) ไปปรบใชกบขอเทจจรงในแตละกรณอาจจะตองเกยวของกบค าสงกรมสรรพากรหลายฉบบ ผวจยจงขอศกษาถงเจตนารมณของค าสงกรมสรรพากรทเกยวของโดยแบงตามประเภทของธรกรรมทเจาพนกงานประเมนมอ านาจพจารณาดงน

3.1.2.1 ธรกรรมการขายและโอนทรพยสน (1) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ลงวนท 16 พฤษภาคม 2545 เรอง

“การเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล กรณการก าหนดราคาโอนใหเปนไปตามราคาตลาด” ซงเปนแนวทางปฏบตของเจาพนกงานเพอตรวจสอบและแนะน าผเสยภาษท าใหกฎหมายและขอก าหนดตาง ๆ ทเกยวของกบการก าหนดราคาโอนมความชดเจนยงขน เนองจาก

DPU

94

ราคาหรอคาตอบแทนอาจถกก าหนดระหวางคสญญาทมความสมพนธกน (ทงการถอหนระหวางกน การมอ านาจควบคมตอกน หรอการมบอรดบรหารชดเดยวกน) ซงอาจมการอาศยความสมพนธบดเบอนราคาโอนหรอขาย หรอคาตอบแทนหรอดอกเบย ใหเปนราคาทแตกตางจากราคาโดยทวไปตามกลไกธรกจทเรยกเกบระหวางคสญญาทไมมความสมพนธ ซงสามารถพจารณาสาระส าคญไดดงน61

ประการแรก ตองเปนกรณบรษทหรอหางหนสวนทตงขนตามกฎหมายไทยและเขามาประกอบกจการในประเทศไทยตามมาตรา 66 วรรค 2 แหงประมวลรษฎากรหรอตงขน ตามกฎหมายตางประเทศ โดยมลกจาง ตวแทน ผกระท าการแทนตามมาตรา 76 ทวและในการท าธรกรรมระหวางกนของนตบคคลดงกลาวไมมคาตอบแทนหรอมแตต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนรายไดดงกลาวไดตามมาตรา 65 ทว

นอกจากนค าสงดงกลาวไดใหค านยาม “ราคาตลาด”หรอ“Arm Length’s Price” หมายถง ราคาของคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยซงคสญญาทเปนอสระตอกนพงก าหนด โดยสจรตทางการคา กรณการโอนทรพยสนหรอใหบรการหรอใหกยมทมลกษณะประเภทและชนดเดยวกน ณ วนโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหกยม และค าวา “คสญญาทเปนอสระตอกน” หมายถง คสญญาทไมมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคมหรอรวมทน โดยตรงและทางออม

ประการทสอง มการวางแนวทางวธการตาง ๆ ในการหาราคาตลาดเปนไปตามหลก Arm’s Length Principle ตามคมอราคาโอน (Transfer Pricing Guideline For Multinational Enterprise and Tax Administration)62 ดวยการปรบใชวธการตาง ๆ ไดแก

1) วธการเปรยบเทยบราคาทไมไดมการควบคม(Comparable Uncontrolled Price Method)

2) วธการขายตอ (Resale Price Method) 3) วธการทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method)

61 จาก “ การหลบหลกภาษของบรษทขามชาต (Tax Avoidance of Transnational Corporations),” โดย

สพตรา อนนตพงศ, 2548, วารสารธรรมนต ฉบบเอกสารภาษอากร, น. 77-78, กรงเทพฯ: ธรรมนตเพรส. 62 คมอราคาโอนขององคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและพฒนา (The Organization for

Economic Cooperation and Development (OECD) ซงถอเปนแนวทางมาตรฐานสากลทยอมรบกนทวโลก (อางถงใน “การพสจนราคาโอนระหวางประเทศ,” โดย พนต ธรภาพวงศ, วารสารบญชและกฎหมายธรกจ, น. 22).

DPU

95

4) วธการอน ๆ (Other Methods) ซงตองเปนวธทไดรบรองโดยสากลและเหมาะสมกบสภาวการณตามขอเทจจรง

ประการทสาม การตรวจสอบภาษของเจาพนกงานประเมนมหลกเกณฑในการพจารณาเอกสารตาง ๆ เพอสนบสนนการก าหนดราคาตลาดและใหค านยาม “กจการในกลมเดยวกน” วาคสญญาทมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคม หรอรวมทนโดยทางตรงและทางออม63

ประการสดทาย เปนแนวทางแกไขปญหาทเกดจากการตรวจสอบราคาโอนหากผเสยภาษตองการทจะท าความตกลงกบกรมสรรพากรเพอความแนนอนในการก าหนดราคาตลาดของธรกรรมภายในกลม สามารถรองขอเพอท าความตกลงก าหนดราคาลวงหนา (Advance Pricing Arrangements - APAs)64 เพอลดขอขดแยงในอนาคต65

เจตนารมณของค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 คอ ประสงคใหเจาพนกงานประเมนมอ านาจในการประเมนรายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาด หากปรากฏวาบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลกระท าธรกรรมโดยไมมรายไดตอบแทนหรอมรายไดตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร หรอกระท าธรกรรมโดยมรายจายสงกวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร และสามารถค านวณหาราคาตลาดไดและเปนทยอมรบตามหลกสากล จะเหนไดจากวธการหาราคาซอขายโดยสจรตตาง ๆ ทอยบนพนฐานของคมอ OECD ทใชเพอการพจารณาราคาโอน รวมถงสามารถตรวจสอบโดยอาศยเอกสารหลกฐานตามทระบไวในขอ 4 นอกจากนยงประสงคให

63 จาก ค าสงกรมสรรพากรท 113/2545 ขอ 4. 64 ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา (Advanced Pricing Agreements: APAs) คอ การท าความ

ตกลงในเรองวธการก าหนดคาตอบ- แทนส าหรบการโอนสนคา การใหบรการ และการใหกยมเงนระหวางวสาหกจในเครอเดยวกน ซงสามารถแบงออกไดเปน 3 ประเภท คอ

1. ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการ ลวงหนาประเภทฝายเดยว (Unilateral APA) คอ ขอตกลงระหวางผเสยภาษกบสรรพากร

2. ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการ ลวงหนาประเภททวภาค (Bilateral APA) คอ ขอตกลงระหวางสรรพากร 2 ประเทศ

3. ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการ ลวงหนาประเภทพหภาค (Multilateral APA) คอ ขอตกลงระหวางสรรพากรมากกวา 2 ประเทศขนไป

อางองจาก “ ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา (Advanced Pricing Agreement: APA),” โดย จตรา ณศะนนท, 2552, วารสารสรรพากรสาสน, 56(2)

65 จาก ค าสงกรมสรรพากรท 113/2545 ขอ 5.

DPU

96

บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลสามารถท าขอตกลงการก าหนดราคาลวงหนากบกรมสรรพากรส าหรบการท าธรกรรมระหวางตนกบคสญญาได

(2) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 ลงวนท 2 สงหาคม 2538 ในเบองตนตามแนวทางปฏบตของค าสงกรมสรรพากรดงกลาวขอ 2 เปนการพจารณา “เหตอนสมควร” กรณการโอนทรพยสนอนเปนผลเนองมาจากการแยกบรษทเงนทนหลกทรพยออกเปนบรษทเงนทนและบรษทหลกทรพยซงไดมการจดทะเบยนจดตงขนใหมเพอรบโอนกจการโดยเฉพาะและการโอนทรพยสนจะตองโอนในราคาทไมต ากวามลคาทปรากฏในบญช (Book Value) ณ วนทโอน นอกจากนการรวมกจการจะตองเปนไปตามเงอนไขขออนทก าหนดในค าสงกรมสรรพากรดวย จงจะถอวา การโอนทรพยสนดงกลาว เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

เจตนารมณของกฎหมาย คอ ใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจสอบและแนะน ากรณบรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกนเปนสองบรษท ส าหรบการเสยภาษเงนไดนตบคคลจากทรพยสนทรบโอนจากบรษทเงนทนหลกทรพยเดม66 โดยมการก าหนดลกษณะของการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรในขอ 2 ของค าสงน

(3) ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 ลงวนท 25 กนยายน 2539 ในเบองตนตามแนวทางปฏบตของค าสงกรมสรรพากรดงกลาวใหถอวาการโอนทรพยสนทเขาลกษณะตอไปน เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

1) บรษทผขายโอนทรพยสนใหกบบรษทผซอ ซงเปนบรษททจดทะเบยนขนใหมเพอรบโอนกจการ

2) บรษทผซอมวตถประสงคในการผลตสนคาหรอใหบรการคนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย

3) ทรพยสนทโอนจะตองมราคาไมต ากวามลคาทปรากฏในบญช (Book Value) ของบรษทผขาย ณ วนทโอน และ

4) การรวมกจการจะตองเปนไปตามเงอนไขขออนทก าหนดในค าสงกรมสรรพากรดวย จงจะถอวา การโอนทรพยสนดงกลาว เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

เจตนารมณตามค าสงน กลาวคอ ค าสงนอธบดกรมสรรพากรออกมาเพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตส าหรบบรษทซงไดโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตง

66 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 ไดมาจากอารมภบทของค าสงน.

DPU

97

ขนใหม ซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย67

(4) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ลงวนท 11 กมภาพนธ 2558 ตามค าสงกรมสรรพากรดงกลาว ขอ 2 กรณลกหนโอนทรพยสนใหกบเจาหนสถาบนการเงนโดยไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด อนเปนผลมาจากการปรบปรงโครงสรางหนของเจาหนสถาบนการเงนตามหลกเกณฑทธนาคารแหงประเทศไทยประกาศก าหนด โดยการปรบปรงโครงสรางหนจะตองมขนภายในวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2557

มาตรการขางตนสามารถน ามาใชโดยอนโลมในกรณการปรบปรงโครงสรางหน ของเจาหนอนทไมใชสถาบนการเงน แตทงนเจาหนดงกลาวจะตองด าเนนการเจรจารวมกนกบสถาบนการเงนในการปรบปรงโครงสรางหนและมการท าความตกลงเปนหนงสอรวมกบเจาหนสถาบนการเงนดวย

เจตนารมณของกฎหมาย คอ เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าส าหรบการพจารณาเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) กรณสถาบนการเงนซงเปนเจาหนไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหน กบลกหนของสถาบนการเงน68 โดยการโอนทรพยสนใหแกสถาบนการเงนผเปนเจาหน เนองมาจากไดท าสญญาหรอขอตกลงเพอปรบปรงโครงสรางหน ตามหลกเกณฑการปรบปรงโครงสรางหนของสถาบนการเงนทธนาคารแหงประเทศไทยประกาศก าหนด โดยการโอนทรพยสนนนไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนต ากว า ราคาตลาด ใหถอวาการโอนดงกลาวมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนไมมอ านาจประเมนคาตอบแทนเพอถอเปนรายไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลในการค านวณก าไรสทธ 69 ทงนเฉพาะการโอนทรพยสนทไดกระท าภายในวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2557

3.1.2.2 ธรกรรมการใหบรการ (1) ค าส ง ก รมสรรพากรท ป .127/2546 ลงวนท 28 พฤษภาคม 2546

ตามแนวทางปฏบตของค าสงกรมสรรพากรดงกลาวใหถอวาผ รบบรการทมลกษณะและมวตถประสงคตามแนวทางปฏบตเปนการใหบรการทเขาลกษณะการใหบรการทม เหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร เจตนารมณของกฎหมาย คอ ประสงคใหเจาพนกงานกรมสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าส าหรบการพจารณาเหตอนสมควร

67 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 ไดมาจากอารมภบทของค าสงน. 68 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ไดมาจากอารมภบทของค าสงน. 69 จาก “ ขอสงเกตเกยวกบการยกเวนภาษอากรส าหรบเงนไดจากการโอนทรพยสนเพอแกไขปญหา

เศรษฐกจในบางกรณ,” โดย จรศกด รอดจนทร, 2542 (10 ตลาคม), สรรพากรสาสน, 46, น. 47.

DPU

98

กรณการใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาด แกผรบบรการทเปนหนวยราชการ ส านกงานหรอหนวยงานหรอกองทนทมใชนตบคคลหรอคณะกรรมการซงจดขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม เพอกระท ากจการตามนโยบายรฐบาลและเปนการด าเนนการตามวตถประสงคพเศษ70

3.1.2.3 ธรกรรมการใหกยม (1) ค าส งกรมสรรพากรท ป . 150/2558 ลงวนท 11 กมภาพนธ 2558

ตามค าสงกรมสรรพากรดงกลาว ขอ 1 กรณสถาบนการเงนซงเปนเจาหนไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนกบลกหนของสถาบนการเงนตามหลกเกณฑการปรบปรงโครงสรางหนของสถาบนการเงนทธนาคารแหงประเทศไทยประกาศก าหนด และการปรบปรงโครงสรางหนดงกลาวเปนเหตใหสถาบนการเงนดงกลาวตองปรบลดอตราดอกเบยหรอกระท าการอยางอนทมลกษณะท านองเดยวกน ใหถอวากรณมเหตอนสมควรทสถาบนการเงนดงกลาวสามารถด าเนนการไดตาม มาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ทงน เฉพาะการปรบปรงโครงสรางหนทกระท าระหวางวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2556 ถงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2557

มาตรการขางตนสามารถน ามาใชโดยอนโลมในกรณการปรบปรงโครงสรางหน ของเจาหนอนทไมใชสถาบนการเงน แตทงนเจาหนดงกลาวจะตองด าเนนการเจรจารวมกนกบสถาบนการเงนในการปรบปรงโครงสรางหนและมการท าความตกลงเปนหนงสอรวมกบเจาหนสถาบนการเงนดวย

เจตนารมณของกฎหมาย คอ เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าส าหรบการพจารณาเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) กรณสถาบนการเงนซงเปนเจาหนหรอเจาหนอนทไมใชสถาบนการเงนไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนกบลกหนของสถาบนการเงน71

จากการศกษามาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร รวมถงแนวค าวนจฉยของกรมสรรพากรและแนวค าพพากษาของศาลทเกยวของตามทไดกลาวมาขางตน ผวจยสามารถสรปไดวา วธการด าเนนการโดยเจาพนกงานประเมนวากรณใดเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได เจาพนกงานประเมนตองมการตความการกระท าในสวนทส าคญ 3 ประการ คอ

1) การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเปนไปตามรปแบบของกฎหมาย 2) การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลสอดคลองกบเจตนารมณของ

กฎหมาย

70 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 127/2546 ไดมาจากอารมภบทของค าสงน. 71 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ไดมาจากอารมภบทของค าสงน.

DPU

99

3) การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล มเหตผลอนสมควร ดงนน หากเจาพนกงานประเมนตความแลวพบวาการกระท าของบรษทหรอ

หางหนสวนนตบคคลเปนไปตามรปแบบของกฎหมาย แตไมเปนไปตามองคประกอบขอ (2) และขอ (3) เจาพนกงานประเมนสามารถประเมนใหเปนไปตามราคาตลาดได

3.2 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในตางประเทศ

มาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในหลายประเทศไดถกบญญตเปนกฎทวไปไวในกฎหมาย เรยกวา “กฎทวไปวาดวยการตอตานการหลบหลกภาษอากร (General Anti-Tax Avoidance Rules หรอ GAARs)” อาท ประเทศเครอรฐออสเตรเลย ไดบญญตมาตรการทวไปในการตอตานการหลบหลกภาษอากร (ภายในประเทศ) ไวใน Part Iva แหงพระราชบญญตการประเมนภาษเงนได ค.ศ. 1936 (Income Tax Assessment Act 1936: Itaa 1936) ตงแตมาตรา 177a ถงมาตรา 177g72 โดยมาตรการทวไปน หากธรกรรมใดท าขนโดยมวตถประสงคเพยงเพอประโยชนทางภาษ (Tax Benefit) อธบดกรมสรรพากรมอ านาจทจะปฏเสธหรอเปลยนแปลงประโยชนทางภาษนนได73

นอกจากนในอกหลายประเทศไดมการน ามาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได มาบญญตเปนมาตรการเฉพาะเรองในการตอตานการหลบหลกภาษอากร (Specific Anti-Tax Avoidance Rules หรอ SAARS) ไวในกฎหมายดวย เชน กฎหมายเฉพาะเรองการปองกนมใหมการใชสทธประโยชนจากดนแดนปลอดภาษ (Anti-Tax Haven) การตงบรษทดวยทนจากหนต าแตการกอหนสง (Thin Capitalization) และการก าหนดราคาโอน (Transfer Pricing)74 เปนตน

ตามประมวลกฎหมายรษฎากรของไทยไมมบญญตกฎหมายภาษอากรทเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดไว (ดงทไดเคยกลาวไวในบทท 2 หวขอ 2.3) แตอยางไร กดมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร กถกน ามาใชเพอเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอนได ซงในหลายประเทศกมมาตรการในการตอตาน

72 Retrieved January 18, 2015, from http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?

Docid=TXR/TR9720/NAT/ATO/00001 73 จาก มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไดหรอไมบรสทธ (เอกสารวชาการของการ

อบรมหลกสตร “ผบรหารกระบวนการยตธรรมระดบสง (บ.ย.ส)” รนท 13) (น. 63), โดย ชยสทธ ตราชธรรม, 2552, กรงเทพฯ: วทยาลยการยตธรรม ส านกงานศาลยตธรรม.

74 แหลงเดม.

DPU

100

การหลบหลกภาษในลกษณะดงกลาวเชนกน อาท ประเทศสาธารณรฐประชาชนจน75 ประเทศญปน ประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศเครอรฐออสเตรเลย ตามกฎหมายของประเทศเหลาน หากมการท าธรกรรมใด ๆ ระหวางบรษททมความสมพนธตอกน โดยมราคาโอนต ากวาราคาตลาดระหวางคสญญาทไมมความสมพนธตอกน กจะตองปรบปรงราคาโอนใหเปนไปตามตามราคาตลาด (Arm’s Length Price) นน76 ในวทยานพนธฉบบน ขอศกษาเฉพาะมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอนตามแนวปฏบตของประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศเครอรฐออสเตรเลยและประเทศญปน ดงน

3.2.1 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอน ตามแนวปฏบตของประเทศสหรฐอเมรกา

ประเทศสหรฐอเมรกาเปนประเทศทด าเนนนโยบายการตอตานการหลบหลกภาษ ทเขมงวดทสดในโลก โดยเนอหาของกฎหมายภายในนนมความใกลเคยงกบแนวปฏบตเกยวกบการก าหนดราคาโอนของ OECD77 มากทสด ซงจากการก าหนดหลกการของประเทศสหรฐอเมรกายงสงผลใหประเทศอน ๆ เรมใหความส าคญในเรองดงกลาว

มาตรการในการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดกรณการก าหนดราคาโอนของประเทศสหรฐอเมรกาสามารถสรปไดดงน

3.2.1.1 กฎหมายแมบทมาตรา 482 แหงประมวลรษฎากรประเทศสหรฐอเมรกา (Internal Revenue Code: IRC ) กฎหมายแมบททเกยวของกบมาตรการตอตานการก าหนดราคาโอนตามประมวลรษฎากรประเทศสหรฐอเมรกา ไดแก มาตรา 48278 มสาระส าคญคอ ใหอ านาจ

75 จาก “การวางแผนส าหรบนกลงทนไทยในประเทศจน,” (น.41) โดย Edwin Van der Bruggen,

สรรพากรสาสน, 47(11). 76 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไดหรอไมบรสทธ (เอกสารวชาการของการอบรม

หลกสตร “ผบรหารกระบวนการยตธรรมระดบสง (บ.ย.ส)” รนท 13) (น. 34). เลมเดม. 77 ยอมาจาก องคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนา (Organisation for Economic

Cooperation and Development - OECD) เปนองคกรระหวางประเทศของกลมประเทศทพฒนาแลวและยอมรบระบอบประชาธปไตยและเศรษฐกจการคาเสรในการรวมกนและพฒนาเศรษฐกจของภมภาคยโรปและโลก สบคนจาก https://en.wikipedia.org/wiki/Organisation_for_Economic_Co-operation_and_Development

78 กฎหมา ย Internal Revenue Code ม าต ร า 482 ไ ด ก า หนด ว า “In any case of two or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is

DPU

101

กรมสรรพากรของสหรฐอเมรกา (Internal Revenue Service: IRS) มหนาทรวบรวมขอมลทเกยวการก าหนดราคาโอนของผเสยภาษในธรกรรมระหวางประเทศ บรรจวธการหาราคาตลาดและยงไดก าหนดเพมวธการพจารณาหาราคาตลาดและประเมนราคาโอนในกรณททรพยนนเปนทรพยสนประเภททไมมรปราง (Intangible Property) ดงนน IRS จงไดก าหนดหลกเกณฑใหผประกอบการ ทเปนบรษทขามชาตมหนาทตองเปดเผยและรายงานขอมลเกยวกบการเงนไดและรายละเอยดของธรกรรมระหวางประเทศเพอให เจาพนกงานประเมนภาษของ IRS (IRS Revenue Agents) เกบขอมลดงกลาวไวในฐานขอมลเพอใชวเคราะหและศกษารายละเอยดในธรกรรมระหวางประเทศ อนจะกอใหเกดประโยชนในการปรบปรงนโยบายการตอตานการหลบหลกภาษของประเทศสหรฐอเมรกา และเพอตรวจสอบความถกตองของผเสยภาษในการด าเนนธรกรรมระหวางประเทศ79

ในทางปฏบต มาตรา 482 แหงประมวลรษฎากรประเทศสหรฐอเมรกาไดก าหนดให เจาพนกงานประเมนภาษอากรของกรมสรรพกรของสหรฐอเมรกา สามารถพจารณาราคาตลาด ในธรกรรมของหนวยธรกจทมความเกยวของเชอมโยงระหวางกนไมวาอยในเครอเดยวกนหรอ ถกควบคมดแลไมวาทางตรงหรอทางออมโดยกลมผลประโยชนเดยวกน ซงเจาพนกงานประเมนภาษมอ านาจในการพจารณาปรบเปลยนราคาทถกค านวณอยางไมเปนไปตามราคาตลาดขนใหมไดเพอวตถประสงคในการตอตานการหลบหลกภาษในธรกรรมดงกลาว ทงนหนวยธรกจประเภท ทอาจถกตรวจสอบ โดยเจาพนกงานประเมนภาษนนใหหมายความรวมถงหนวยธรกจทกประเภท ทเปนหนวยภาษ ตามกฎหมายของประเทศสหรฐอเมรกา โดยไมค านงวาหนวยธรกจนนจดทะเบยนจดตงในประเทศสหรฐอเมรกาหรอไม80 และแมวาจะเปนหนวยธรกจทมการยนแบบแสดงรายการ ผเสยภาษแยกกนกลบกลมผลประโยชนในเครอเดยวกนกตาม ในการนเมอพจารณารายละเอยดของกฎหมายประเทศสหรฐอเมรกาพบวาแนวทางของประเทศสหรฐอเมรกาไดออกกฎระเบยบ (Treasury Regulation) เพอก าหนดหลกเกณฑเพมเตมในการหาราคาตลาด โดยมวตถประสงค ในการน าหลกการและเหตผลในมาตรา 482 ไปปรบใชในทางปฏบต

necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 936 (h)(3)(B)), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible.” สบคนจาก http://www.ustransferpricing.com/S482.html

79 กฎหมาย Internal Revenue Code มาตรา 482,6038A, 6038C และ 6503(k). 80 กฎหมาย Internal Revenue Code มาตรา 482.

DPU

102

3.2.1.2 กฎหมายล าดบรองภายใตมาตรา 482 หากพจารณาจากบทบญญตมาตรา 482 แหงประมวลรษฎากรประเทศ สหรฐอเมรกา จะเหนวาไมมการบญญตค าวา “Arm’s Length Price” ลงในกฎหมายแมบท แตจะพบในกฎหมายล าดบรองทออกโดยอ านาจของฝายปกครอง โดย Treasury Regulation ทออกตามความในมาตรา 482 ไดก าหนดวธการและขนตอนในการหาราคา Arm’s Length ไว ทงหมด 4 ขนตอน ซงหากวธการทกฎหมายก าหนดไวในขนตอนแรก ไมสามารถปรบใชเพอหาราคา Arm’s Length ไดหรอประเภทของธรกรรมนนไมอาจใชวธการดงกลาวในการหาราคาประเมนไดใหเลอกใช วธการในล าดบตอไปซงวธการหาราคาตลาดสรปไดดงน

1) วธการเปรยบเทยบราคาท ไมมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method: CUP Method) คอ วธการทใหท าการเปรยบเทยบกบคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย ทเรยกเกบในทางการคา ระหวางคสญญาทเปนอสระตอกนกรณโอนทรพยสน ใหบรการหรอ ใหกยมเงนทมประเภท และชนด เดยวกนและอยภายใตเงอนไขเดยวกนหรอคลายคลงกน ซงหากวธ CUP ยงไมสามารถประเมนราคาหาราคา Arm’s Length ไดใหใชวธการในล าดบตอไป

2) วธการขายตอ (Resale Price Method: RPM) คอ วธการทใหน าคาตอบแทนในการโอน ทรพยสนหรอคาบรการซงผซอสนคาหรอบรการจากผขายไดขายตอใหแกบคคลอนซงเปนคสญญาท เปน อสระตอกนหกออกดวยจ านวนก าไรขนตนท เหมาะสมจ านวนก าไรขนตน ทเหมาะสมใหค านวณจากการคณราคาขายตอของทรพยสนหรอบรการดงกลาวดวยอตราก าไรขนตนทเกดจากการโอนทรพยสนหรอ ใหบรการในลกษณะหรอประเภท หรอชนดเดยวกนใหแกคสญญาทเปนอสระตอกน ซงหากวธการขายตอ ไมสามารถประเมนราคาหาราคา Arm’s Length ไดใหใชวธการในล าดบตอไป

3) วธบวกก าไร (Cost Plus Method: CPM) คอ วธการทใหน าตนทนของทรพยสนหรอบรการทขายใหแกผซอสนคาหรอบรการบวกดวยจ านวนก าไรขนตนทเหมาะสมจ านวนก าไรขนตนทเหมาะสม ใหค านวณจากการคณตนทนของทรพยสนหรอบรการดงกลาวดวยอตราก าไรขนตนทเกดจากการโอนทรพยสนหรอใหบรการในลกษณะหรอประเภทหรอชนดเดยวกนใหแกคสญญาทเปนอสระตอกน ซงหากวธการบวกก าไรไมสามารถประเมนราคาหาราคา Arm’s Length ไดใหใชวธการในล าดบตอไป

4) วธการอน ๆ (Other Methods) ในกรณทไมสามารถค านวณหาราคา Arm’s Length ไดตามวธการทงสามในขางตน โดยการก าหนดขนตอนและล าดบกอนหลงในการพจารณาหาราคา Arm’s Length น ถอวาเปนการก าหนดทละเอยดและเขมงวดมากกวาแนวทางปฏบ ตเกยวกบก าหนดราคาโอนของ OECD ซงตอมาประเทศสหรฐอเมรกา ยงไดบญญตหลกการทก าหนดให

DPU

103

เจาพนกงานประเมนภาษสามารถเลอกใชวธการตาง ๆ ตามความเหมาะสมของธรกรรมทท าการประเมนไดโดยใหเจาพนกงานมอ านาจในการพจารณาวธการโดยวเคราะหจากขอเทจจรงทตรวจพบในลกษณะการด าเนนการของธรกรรมวาวธใดจะเปนวธทดทสด81ในการหาราคา Arm’s Length หรอวธการทใหผล Arm’s Length ทเหมาะสมเชอถอได ซงผลของการก าหนดราคาโอนทนาเชอถอทสดนน ถาหากราคาโอนของผเสยภาษเปนไปตามหลกเกณฑ Arm’s Length เจาหนาทจะไมมการปรบปรงราคา หากวาเจาหนาทภาษอากรไดท าการปรบปรงราคา ผเสยภาษไมเหนดวยอาจโตแยงและพสจนใหไดวาไดปฏบตตามเงอนไขของ Arm’s Length แลว82

อยางไรกด ในทางกลบกนกฎหมายฉบบดงกลาวยงไดเปดโอกาสใหผเสยภาษสามารถชแจงความจ าเปนและเหตผลในการก าหนดราคาสนคาหรอบรการในอตราเชนวานนไดโดยผเสยภาษสามารถน าเอกสารหรอหลกฐานเพอพสจนใหเจาพนกงานประเมนภาษเหนวาการก าหนดราคาสนคาหรอบรการในอตราดงกลาวจะสรางผลตอบแทนหรอผลก าไรทเหมาะสมในการด าเนนธรกจดงกลาวไดอยางไร และในระยะเวลาเทาไรจงจะไดผลตอบแทนจากการใช กลยทธในการก าหนดราคาสนคาหรอบรการในอตราดงกลาว (Market Penetration Strategies) ซงหากการพสจนกลยทธในทางตลาดน สามารถพสจนใหเจาหนาทประเมนภาษเหนวาการก าหนดราคาดงกลาวมความสมเหตสมผล ธรกรรมดงกลาวยอมไมเปนธรกรรมประเภททมการก าหนดราคาโอนอยางไมเหมาะสมตามกฎหมายของประเทศสหรฐอเมรกา

นอกจากน เพอใหมาตรา 482 สามารถบงคบใชไดอยางมประสทธภาพประเทศสหรฐอเมรกา ยงก าหนดหลกการในการตรวจสอบผ เสยภาษในการรายงานขอมลทางภาษ

81 ว ธท ด ท ส ด (The Best Method Rule) ต ามคว ามใน Treasury Regulations Section 1.482-1(c)

Allocation of Income and Deductions among Taxpayers ก าหนดวา The Best Method Rule คอ “ …In general, the arm's length result of a controlled transaction must be determined under the method that, under the facts and circumstances, provides the most reliable measure of an arm's length result. Thus, there is no strict priority of methods, and no method will invariably be considered to be more reliable than others. An arm's length result may be determined under any method without establishing the inapplicability of another method, but if another method subsequently is shown to produce a more reliable measure of an arm's length result; such other method must be used. Similarly, if two or more applications of a single method provide inconsistent results, the arm's length result must be determined under the application that, under the facts and circumstances, provides the most reliable measure of an arm's length result...” สบคนจาก http://www.ustransferpricing.com/best_method_rule.html

82 การหลบหลกภาษของบรษทขามชาต (Tax Avoidance of Transnational Corporations) (น. 71). เลมเดม.

DPU

104

อนเกยวกบ การก าหนดราคาโอนในธรกรรมทอยในกลมผลประโยชนเดยวกน โดยแยกเปนประเภทของธรกรรม เชน ตามความในมาตรา 1.482-2 ก าหนดหลกเกณฑการตรวจสอบราคาโอนในกรณการใหกยมและการใหบรการ83 และมาตรา 1.482.3 จนถง มาตรา 1.482.6 ไดก าหนดเนอหาโดยละเอยดเกยวกบการหาราคา Arm’s Length ในธรกรรมทเกยวของกบการโอนอสงหารมทรพย84 เปนตน

3.2.2 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอน ตามแนวปฏบตของประเทศเครอรฐออสเตรเลย

ประเทศเครอรฐออสเตรเลยไดมการแกไขเพมเตมกฎหมายส าหรบเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษในป ค.ศ. 1981 ปรากฎในพระราชบญญตการประเมนภาษเงนได (The Income Tax Assessment Act 1936 (ITAA) ซงเปนกฎหมายหลกในการจดเกบภาษเงนไดของประเทศ โดยไดมการแกไขเพมเตมทงในบทบญญตทเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรโดยเฉพาะและบทบญญตทเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรโดยทวไป กลาวคอ

3.2.2.1 บทบญญตท เปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรโดยเฉพาะ ตามกฎหมายของประเทศเครอรฐออสเตรเลย มาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรโดยเฉพาะไดถกบญญตไวใน Division 13 Part III แหงพระราชบญญตภาษเงนได ค.ศ. 1936 อนประกอบดวย มาตรา 136 Aa ถง 136 Ag ซงบญญตขนเพอพจารณาการหลบหลกภาษอากรทงในกรณการก าหนดราคาต าและการก าหนดราคาสงในธรกรรมการขายสนคา ทรพยสน หรอใหบรการทขายโดยบรษทออสเตรเลย รวมถงกรณการปนสวนคาใชจายทไมเหมาะสม ทน ามาหกออกจากรายไดในประเทศเครอรฐออสเตรเลย เนองจากมการยกยายภาระหนาทในการเสยภาษอากรระหวางประเทศดวยการก าหนดราคาโอนในการขายให หรอใหใชสทธของสนคาหรอบรการซงเปนการท าธรกรรมระหวางบรษททมความสมพนธตอกนในประเทศตาง ๆ ทแตกตางกน การก าหนดราคาโอนใชกบบรษทขามชาต85ดวยวธการถายเทก าไรของบรษททอยในประเทศทมอตราภาษสงไปยงบรษททมความสมพนธตอกนซงอยในประเทศทมอตราภาษต า เปนผลใหประเทศหนงไดรบก าไรทงหมด

83 กฎหมาย Internal Revenue Code มาตรา 1.482-2 Determination of taxable income in specific situations.

84 กฎหมาย Internal Revenue Code มาตรา 1.482-3 จนถงมาตรา 1.482-6 ก าหนดหลกการเกยวกบ Methods to determine taxable income in connection with a transfer of tangible property.

85 บรษทขามชาต หมายถง บรษทธรกจเอกชนในประเทศใดประเทศหนงซงมอ านาจการบรหาร และการก าหนดนโยบายสงสดในประเทศแมและมการด าเนนกจการหรอสาขาครอบคลมในหลาย ๆ ประเทศ (อางถงใน หลกความสมพนธระหวางประเทศ (น. 183), โดย จฑาทพ คลายทบทม, 2551, กรงเทพฯ: มหาวทยาลยเกษตรศาสตร.

DPU

105

ไมเปนสดสวนหรอมากเกนไปเมอเทยบกบก าไรรวมของกลมบรษทท าใหประเทศซงบรษท ทถายเทก าไรซงตงอยไดรบช าระภาษนอยลง86

บทบญญต Division 13 ไมยอมรบการด าเนนกจการระหวางสาขาของกจการเดยวกน หรอระหวางสาขากบส านกงานใหญ เนองจากถอวาสาขาและส านกงานใหญเปนนตบคคลเดยวกน และไมสามารถแสวงหาก าไรจากตวเองได โดยใหอ านาจอธบดในการใชดลยพนจเพอพจารณาวธการใด ๆ ทเหมาะสม หรอทดทสด และเปนทยอมรบของนานาชาต เพอใชวดการตดตออยางอสระของรายการคาแตละสถานการณ ซงในปจจบนกรมสรรพากรของประเทศเครอรฐออสเตรเลย (Australia Taxation Office: ATO) ยอมรบวธการพจารณาการตดตออยางอสระตามแนวรายงานของ OECD ในฐานะเปนแนวทางทนานาประเทศยอมรบตามมตของสภาผแทนราษฎรของประเทศเครอรฐออสเตรเลย

กรมสรรพากรของประเทศเครอรฐออสเตรเลยมองเหนวาการก าหนดราคาโอนเปนการปฏบตอยางไมเปนธรรมเพราะท าใหการหกคาใชจายมากขนแตการประเมนเงนไดลดลง

ตวอยางเชน ถาบรษทตางประเทศขายสนคาใหกบประเทศเครอรฐออสเตรเลยทมความสมพนธตอกนดวยราคาสง บรษทเครอรฐออสเตรเลยจะหกรายจายไดมากกวาทควรจะมสทธ ในขณะเดยวกนบรษทตางประเทศนนกมรายไดเกนกวาทควรจะเปน ถาบรษทตางประเทศตงอยในประเทศทมอตราภาษต า กลมบรษทดงกลาวโดยรวมจะเสยภาษนอยกวากรณทขายสนคากนตามราคาปกต

ในท านองกลบกนหากบรษทในประเทศเครอรฐออสเตรเลยขายสนคาใหแกบรษทตางประเทศในราคาต า กจะท าใหบรษทในประเทศเครอรฐออสเตรเลยมรายไดต ากวาทควรจะเปน ท าใหประเทศเครอรฐออสเตรเลยเกบภาษไดนอยลงในขณะทบรษทตางประเทศกไดรบหกคาใชจายนอยลงเชนเดยวกน กลมบรษทโดยรวมกจะเสยภาษนอยกวาทควรจะเสย

ดงนนจงมมาตรา 136 Aa (3)(C)(D)87 ก าหนดการพจารณาคาตอบแทนทเปนการตดตออยางอสระ คอ การเปรยบเทยบคาตอบแทนสวนทไดรบหรอควรจะไดรบจากการใหหรอโอน หรอไดรบซงทรพย เปรยบเทยบกบธรกรรมของบคคลทไมเกยวของกนทสามารถเปรยบเทยบได

86 การหลบหลกภาษของบรษทขามชาต (Tax Avoidance of Transnational Corporations) (น. 72).

เลมเดม. 87 Section 136 AA(3) - In this Division, unless the contrary intention appears: “ … (c) a reference to the arm’s length consideration in respect of the supply of property is a

reference to the consideration that might reasonably be expected to have been received or receivable as

DPU

106

นอกจากนไดก าหนดคมอผปฏบตการไวใน Division.13 มาตรา 136ad (1) ถง (3) เกยวกบสงทไดมาซงทรพยสนและการเขาถอสทธในทรพยสน ภายใตขอตกลงระหวางประเทศ ซงค าวา “ทรพยสน” ไดจ ากดความวาใหรวมถง

1) สทธในการด าเนนคด 2) สทธหรอ านาจตามกฎหมายในอสงหารมทรพย หรอหลกความยตธรรมทไดรบ

ทรพยสนหรอมอยเหนอทรพยสนนน 3) สทธใด ๆ ทจะไดรบเปนเงนได และ 4) การใหบรการ ค าวา “ขอตกลงระหวางประเทศ” ตามมาตรา 136 Ac คอ “ขอตกลง” มองคประกอบ

ดงน 1) ผไมมถนทอยไดมาซงทรพยสนภายใตขอตกลงนอกเหนอจากธรกจทปรากฏ

ในประเทศเครอรฐออสเตรเลยโดยผานสถานประกอบการถาวรหรอ Pe ของผไมมถนทอยในเครอรฐออสเตรเลย หรอ

2) ผมถนทอยซงด าเนนธรกจนอกเครอรฐออสเตรเลยไดมาซงทรพยสนภายใตขอตกลงดงกลาว และทรพยสนทไดมาเกยวกบธรกจนน

เงอนไขในการบงคบใชบทบญญตเกยวกบการก าหนดราคาโอน จะตองมความเกยวพนระหวางคสญญาภายใตขอตกลงระหวางประเทศ และอธบดกรมสรรพากรจะตองพจารณาวาคสญญาใดทไมไดท าธรกรรมในราคาตลาดและค านวณหาราคาซอขายโดยสจรต (Arm’s Length Price) ตามคมอ Transfer Pricing Guidelines For Multinational Enterprise And Tax Administration ขององคการ OECD ซงสามารถเลอกใชวธ ดงน

(1) วธเปรยบเทยบกบราคาทไมมการควบคม (CUP) (2) วธการขายตอ (RPM) (3) วธบวกก าไร (CPM) (4) วธการแบงแยกก าไร (PSM)

consideration in respect of the supply if the property had been supplied under an agreement between independent parties dealing at arm’s length with each other in relation to the supply;

(d) a reference to the arm’s length consideration in respect of the acquisition of property is a reference to the consideration that might reasonably be expected to have been given or agreed to be given in respect of the acquisition if the property had been acquired under an agreement between independent parties dealing at arm’s length with each other in relation to the acquisition; and …”

DPU

107

ทงน อธบดกรมสรรพากรตองใชดลยพนจในการปรบใชบทบญญตดงกลาวตามสงทไดมาซงสทธในทรพยสนของผเสยภาษโดยเฉพาะ จงตองปฏบตดวยความรอบคอบ

สวนการก าหนดราคาโอนในธรกรรมรปแบบอน ๆ ไดปรากฎอยใน แนวค าวนจฉยภาษอากร (Taxation Ruling88) ไดแก89

(1) ค าวนจฉยภาษอากรท TR 92/1190 เรองเกยวกบการใชประโยชนจากกฎเกณฑ การก าหนดราคาโอนเกยวกบการจดการในเรองกยมเงนและการใหเครดตทสมดลการจายดอกเบยในอตราทต าหรอไมเสยดอกเบยเลยจากการกยมโดยสมาชกคนใด ๆ ในกลมบรษทขามชาตไปยงตางประเทศ การประเมนคาของดอกเบยทจายไปนอยกวาอตราทางการคาทเสนอใหแกผกยม ทไมใชสมาชกภายในกลม อตราดอกเบยแสดงใหเหนถงการจายเงนจากการใหกยมไปยงผใหก

มมมองของอธบดกรมสรรพากร (Commissioner) เหนวาการจดใหมการก าหนดราคาโอนนนอาจปรบใชแกการใหกยมและการใหเครดตทสมดลกนระหวางบรษท แมวาปราศจากมลเหตจงใจในการประหยดภาษ

(2) ค าวนจฉยภาษอากรท TR 97/2091 เรองเกยวกบการบงคบใชและการพจารณาวธการค านวณหาราคาซอขายโดยสจรต (Arm’s Length Price) ซงไดประกาศเพอใชเปนแนวทาง ในการเลอกวธการเพอค านวณราคาซอขายโดยสจรต ซงใชบงคบส าหรบธรกรรมระหวางประเทศ ทเกดขนระหวางบรษทในเครอ โดยค าวนจฉยนไมไดก าหนดล าดบความส าคญของแตละวธการ ดงเชนในประเทศสหรฐอเมรกา แตกไดเปดกวางถงขอบเขตทจะยอมรบ หากปรากฎวาวธทผเสยภาษอากรเลอกเปนวธทเหมาะสม

ทงน แมวากรมสรรพากรของประเทศเครอรฐออสเตรเลยจะไดก าหนดไวในค าวนจฉยวา จะด าเนนตามแนวทางขององคการ Oecd ในเรองวธการค านวณราคาตลาด แตกรมสรรพากรของประเทศเครอรฐออสเตรเลยกเชอวาสามารถทจะเลอกใชวธอน ๆ นอกเหนอจากทก าหนดไวในคมอTransfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax Administration ขององคการ

88 Taxation Rulings เทยบไดกบแนวปฏบตทางภาษอากรหรอค าสงกรมสรรพากรท ป. 89 การหลบหลกภาษของบรษทขามชาต (Tax Avoidance of Transnational Corporations) (น. 72-75).

เลมเดม. 90 Taxation Ruling TR 92/11. Income tax: application of the Division 13 transfer pricing provisions to

loan arrangements and credit balances. Retrieved April 15, 2015, from http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?docid=TXR/TR9211/NAT/ATO/00001

91 Taxation Ruling TR 97/20. Income tax: arm's length transfer pricing methodologies for international dealings. Retrieved April 15, 2015, from http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?Docid=TXR/TR9720/NAT/ATO/00001

DPU

108

OECD กได แตธรกรรมหรอบรษททจะน ามาเปรยบเทยบจะตองเปนเรองทเปนไปไดในทางธรกจ และตองมความคลายกนในเรองของโครงสรางตนทน กลยทธในการด าเนนธรกจ เงอนไขและเหตผลในดานตลาดและเศรษฐกจ

3.2.2.2 บทบญญตทเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรโดยทวไป ปรากฏอยใน Part IV A แหงพระราชบญญตภาษเงนได ค.ศ. 1936 ตงแตมาตรา 177a

ถง 177g โดยจะถกน ามาใช เมอปรากฏวามการปฏบตใด ๆ ทมวตถประสงคทแทจรงหรอวตถประสงคหลก เพอใหไดมาซงประโยชนทางภาษอากรและวธการดงกลาวมลกษณะเปน “แผนการหรออบาย” (Scheme)

(1) เงอนไขการปรบใชบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได ตาม Part IV A ตองมการกระท าทครบองคประกอบส าคญ 3 ประการ คอ

1) ตองมแผนการหรออบาย (Scheme) 2) แผนหรออบายดงกลาวกอใหเกดผลประโยชนในทางภาษ (Tax Benefit) 3) แผนหรออบายดงกลาวไดเกดขนหรอด าเนนไป โดยมวตถประสงคทแทจรง

หรอวตถประสงคหลก เพอใหไดมาซงประโยชนทางภาษอากร (Sole or Dominant Purpose) (2) องคประกอบของ Part IV A 1) แผนการหรออบาย (Scheme) ตามมาตรา 177a(1)92 และ มาตรา 177a(3)93

ไดใหค านยาม “Scheme” ไววา เปนขอตกลง การเตรยมการ ไมวาจะแสดงออกโดยชดแจงหรอ โดยทางออมและไมวาจะตงใจใหมผลหรอไมมผลโดยวธทางกฎหมายและแบบแผนใด ๆ ขอเสนอการกระท า หรอพฤตกรรมใด ๆ ซงรวมทงการกระท าหรอพฤตกรรมฝายเดยว ทงท เกดขน ในประเทศหรอนอกประเทศ

92 Section 177A (1) Scheme means: (a) any agreement, arrangement, understanding, promise or undertaking, whether express or

implied and whether or not enforceable, or intended to be enforceable, by legal proceedings; and (b) any scheme, plan, proposal, action, course of action or course of conduct. 93 Section 177A (3) Unilateral scheme means: The reference in the definition of scheme in subsection (1) to a scheme, plan, proposal, action,

course of action or course of conduct shall be read as including a reference to a unilateral scheme, plan, proposal, action, course of action or course of conduct, as the case may be.

DPU

109

อธบดกรมสรรพากร (The Commissioner) เปนผมอ านาจในการใชดลยพนจ เพอพจารณาสภาพของแผนการหรออบายทงหมดวาผเสยภาษอากรแตละรายเปนผทเขาขายไดรบประโยชนทางภาษอากรหรอไม94

2) ผลประโยชนในทางภาษ (Tax Benefit) แผนการทไดท าขนนนตองกอใหเกดผลประโยชนในทางภาษอากรแกผเสยภาษหรอผท

เกยวของ โดยผานวธการของ Scheme ซงมาตรา 177C (1)(A) และ มาตรา 177C (1)(B)95 ไดก าหนดหลกเกณฑของผเสยภาษทไดรบประโยชนทางภาษอากรในสวนทเกยวเนองกบแผนการ ดงน

ก. จ านวนเงนทไมไดน ามารวมไวในเงนไดพงประเมน ซงจ านวนเงนดงกลาวควรจะน ามารวมไว หรอคาดวาควรจะไดน ามารวมไวในเงนไดพงประเมนนน

ข. คาใชจายทยนยอมใหเปนคาใชจายตามกฎหมายในปภาษนน แตปรากฎวาคาใชจายจ านวนดงกลาวนนทงหมดหรอเพยงบางสวน ไมไดระบวาใหเปนคาใชจายไดตามกฎหมายในปภาษนน ๆ

จากขอมลขางตนสรปไดวาประโยชนทางภาษอากรเกดขนเมอเงนไดพงประเมนของ ผเสยภาษ ถกตดออกไปใหเหลอยอดต ากวาความเปนจรงโดยวธ การเพมคาใชจายทเกนกวา ทเปนจรงหรอทกฎหมายไมไดก าหนดใหเปนคาใชจายได

3) วตถประสงค (Purpose of Scheme) ปจจยทใชในการพจารณาวตถประสงค ปรากฎอยในมาตรา 177D ซงก าหนดวาปจจยตอไปน จะตองไดรบการพจารณากอนทจะวนจฉยโดยวตถประสงคไดวาแผนการดงกลาวท าขนโดยมวตถประสงคหลกส าหรบการไดรบประโยชนทางภาษ ทงนไมจ าเปนวาวตถประสงคหลก จะตองเปนวตถประสงคของผเสยภาษแตรวมถง

94 จาก “ กฎหมายตอตานการเลยงภาษของออสเตรเลย,” โดย สทธพงษ ศรสอาด, สรรพากรสาสน,

42(7), น. 33 95 Section 177C (1) Subject to this section, a reference in this Part to the obtaining by a taxpayer of a

tax benefit in connection with a scheme shall be read as a reference to: (a) an amount not being included in the assessable income of the taxpayer of a year of income

where that amount would have been included, or might reasonably be expected to have been included, in the assessable income of the taxpayer of that year of income if the scheme had not been entered into or carried out; or

(b) a deduction being allowable to the taxpayer in relation to a year of income where the whole or a part of that deduction would not have been allowable, or might reasonably be expected not to have been allowable, to the taxpayer in relation to that year of income if the scheme had not been entered into or carried out

DPU

110

วตถประสงคของบคคลอน96 มาตรา 177D (2)97 ไดก าหนดปจจย 8 ประการทคณะกรรมการและ ศาลจะตองค านงถงในการพจารณาวาแผนทท าขนนนเกยวของกบวตถประสงคหลกหรอไม ไดแก

1. สถานการณทมการท าแผนหรอด าเนนการตามแผน 2. รปแบบและสาระส าคญของแผน 3. ระยะเวลาทแผนเกดขนและด าเนนอย 4. ผลทจะประสบความส าเรจไดโดยแผนการ 5. ความเปลยนแปลงใด ๆ ทางสถานะการเงนของผเสยภาษอากรทเกดขน

จากแผนการ 6. ความเปลยนแปลงใด ๆ ทางสถานะการเงนของบคคลอน

96 177D(1) This Part applies to a scheme if it would be concluded (having regard to the matters in

subsection (2)) that the person, or one of the persons, who entered into or carried out the scheme or any part of the scheme did so for the purpose of:

(a) enabling a taxpayer (a relevant taxpayer) to obtain a tax benefit in connection with the scheme; or (b) enabling the relevant taxpayer and another taxpayer (or other taxpayers) each to obtain a tax

benefit in connection with the scheme; 97 177D(2) For the purpose of subsection (1), have regard to the following matters: (a) the manner in which the scheme was entered into or carried out; (b) the form and substance of the scheme; (c) the time at which the scheme was entered into and the length of the period during which the

scheme was carried out; (d) the result in relation to the operation of this Act that, but for this Part, would be achieved by

the scheme; (e) any change in the financial position of the relevant taxpayer that has resulted, will result, or may

reasonably be expected to result, from the scheme; (f) any change in the financial position of any person who has, or has had, any connection (whether of

a business, family or other nature) with the relevant taxpayer, being a change that has resulted, will result or may reasonably be expected to result, from the scheme;

(g) any other consequence for the relevant taxpayer, or for any person referred to in paragraph (f), of the scheme having been entered into or carried out;

(h) the nature of any connection (whether of a business, family or other nature) between the relevant taxpayer and any person referred to in paragraph (f).

DPU

111

7. ผลลพธอนใดส าหรบผ เสยภาษท เกยวของหรอบคคลอนใดทมความเกยวของกบผเสยภาษ

8. ลกษณะของความเกยวของระหวางผเสยภาษทเกยวของและบคคลโดยพจารณาจากปจจยท (3.6)

จะเหนไดวาปจจยสามประการแรก พจารณาแผนการในลกษณะรปแบบ สาระส าคญ ตลอดจนวธการและระยะเวลาทแผนนนเกดขนหรอด าเนนอย สวนสามขอตอมาพจารณาเกยวกบผลทางการเงนของบคคลทเกยวของกบแผนการ ความสมพนธและสถานภาพซงมผลตอแผนการ และในสองขอสดทาย พจารณาเกยวกบความสมพนธระหวางบคคลทเปนผลจากแผนการ

(3) อ านาจของอธบดในฐานะเจาพนกงานประเมน (The Commissioner) เมอปรากฎวาผ เสยภาษอากรไดรบประโยชนทางภาษอากรอนเกดจากแผนการ

อธบดมอ านาจด าเนนการดงตอไปน 1) อธบดมอ านาจระงบประโยชนทางภาษอากรนนทงหมดหรอบางสวน ตามมาตรา

177F(1)(2) 2) อธบดมอ านาจแกไขยอดเงนไดพงประเมนเพอชดเชยเงนทไดยนไวเดม ตามมาตรา

177F(3) 3) อธบดมอ านาจพจารณาค ารองของผเสยภาษอากรนนโดยตองตอบเปนหนงสอถง

ผยนค ารองภายในเวลาทก าหนด ตามมาตรา 177F(6) 4) อธบดมอ านาจท าการแกไขหรอปรบปรงเงนไดพงประเมนเพอประเมนภาษแก

ผเสยภาษอากรรายทถกระงบประโยชนทางภาษอากรใหมได ภายใน 6 ป นบแตวนสดทายของการยนแบบแสดงรายการเสยภาษ และผเสยภาษจะตองรบผดชอบภาระเบยปรบอก 2 เทา ของจ านวนภาษทไดประเมนเรยกเกบเพมเตม ตามมาตรา 177G

ตามทกลาวมาขางตนจะเหนไดวาประเทศเครอรฐออสเตรเลยมมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดทงมาตรการส าหรบธรกรรมภายในประเทศและมาตรการส าหรบธรกรรมระหวางประเทศแยกตางหากจากกน ทงนบญญตมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอน กรมสรรพากรของประเทศเครอรฐออสเตรเลย ไดบญญตเปนกฎหมายลกษณะพเศษใชเปนมาตรการส าหรบธรกรรมระหวางประเทศแยกตางหากจากภาษเงนไดทวไปทใชบงคบภายในประเทศ

DPU

112

3.2.3 มาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนด ราคาโอนตามแนวปฏบตของประเทศญปน

รฐบาลญปนไดมออกกฎหมายทเกยวของกบการก าหนดราคาโอนไวดงน98 (1) Special Taxation Measure Law ขอ 66-4 และกฎหมายประกอบทออกในป 1986

ประกาศใชในป ค.ศ. 1986 และไดแกไขเพมเตมป ค.ศ. 1991 เพอใหเกดความเปนธรรมและถกตองในการจดเกบภาษ ส าหรบธรกรรมระหวางประเทศ

(2) Transfer Pricing Administration Guidelines ทออกในป 2001 และถกปรบปรงแกไขครงลาสดในป 2007 ซงเกยวกบการเรยกเอกสารพสจนราคาตลาด

(3) Tax Reform Bill 2012 3.2.3.1 Special Taxation Measure Law99 ขอ 66-4 ยอมรบหลกการ Arm’s Length โดยไดก าหนดวา เมอบรษทญปนเขาท า

ธรกรรมกบบรษทในเครอตางประเทศ และบรษทญปนไดจายเกนกวา หรอไดรบช าระราคาต ากวาราคาซอขายโดยสจรตหรอทเรยกกนโดยทวไปวาราคาตลาด (Arm’s Length Price) บรษทดงกลาวจะถกด าเนนการปรบปรงราคาเพอประโยชนในการค านวณภาษเงนไดนตบคคล

กลาวคอ ถามการลดลงของก าไรของบรษทหรอการเพมขนของคาใชจายของบรษท ท าใหเงนไดทตองเสยภาษลดลง เนองจากธรกรรมทท ากบบรษทในเครอตางประเทศไมไดอยบนพนฐานของราคาตลาด ธรกรรมทท ากบบรษทในเครอตางประเทศดงกลาวจะถกด าเนนการ ตามหลกการของราคาตลาด โดยมจดมงหมายเพอค านวณเงนไดทตองเสยภาษในการจดเกบภาษจากบรษท

โดยหลกการนใชบงคบเฉพาะกบธรกรรมระหวางประเทศเทานน ไมรวมถงธรกรรมการก าหนดราคาโอนภายในประเทศ โดยหลกการนมงหมายทจะควบคมธรกรรมระหวางบรษท กบบรษทในเครอตางประเทศเทานน

นยามของค าส าคญ (ก) ความหมายของบรษทในเครอตางประเทศ (Foreign Related Person) ตามหลกการน

ไดใหความหมายวา หมายถง บรษทในเครอตางประเทศทมความสมพนธเปนพเศษกบบรษท ในประเทศในลกษณะใดลกษณะหนงดงตอไปน100

98 Quantera Global. (n.d.). The Transfer Pricing Specialists. Retrieved April 24, 2015, from

http://www.quanteraglobal.com/wp-content/uploads/2014/04/QG_Transfer-Pricing-in-Japan_19May2014.pdf 99 Retrieved May 11, 2015, from

http://www.sozeishiryokan.or.jp/corporation_tax/z_pdf/corporation_tax2014.pdf#page=738.

DPU

113

(1) ความสมพนธทบรษทหนงมมลคาหนหรอทนมากกวารอยละ 50 ของมลคาหนหรอทนคงเหลอในอกบรษทหนงไมวาโดยทางตรงหรอทางออม

(2) ความสมพนธในลกษณะทรอยละ 50 ของจ านวนหนทออกและคงเหลอหรอรอยละ 50 ของจ านวนทนคงเหลอของแตละบรษท ในระหวางบรษททงสองนนเปนบคคลคนเดยวกนไมวาโดยทางตรงหรอโดยออม

(3) ความสมพนธของ 3 บรษททมลกษณะทแตละบรษทสามารถก าหนดนโยบายทางธรกจทส าคญทงหมดหรอบางสวนของอกบรษทหนง

(ข) ความหมายของค าวา ราคาซอขายโดยสจรต (Arm’s Length Price) ตามหลกการน หมายความวา ราคาทถกค านวณโดยวธการตาง ๆ ตามทก าหนดไวใน Special Taxation Law Cabinet Order ขอ 39-12 ดงตอไปน ขนอยกบประเภทของธรกรรมแลวแตกรณ

1.1 วธการเปรยบเทยบราคาทไมมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method: CUP)

1.2 วธการขายตอ (Resale Price Method: RPM) 1.3 วธบวกก าไร (Cost Plus Method: CPM) 1.4 วธการแบงแยกก าไร (Profit Split Method: PSM) 1.5 วธเปรยบเทยบก าไรสวนเพมสทธของธรกรรม (Transaction Net Margin

Method: TNMM) (1) ธรกรรมประเภทอน ๆ นอกจากการซอและขายสนคาใช วธการดงน

2.1 วธการอนใดทคลายคลงกบวธการตาม 1.1 - 1.3 ขางตน 2.2 วธการอนใดทคลายคลงกบวธการตาม 1.4 และ 1.5 ขางตนและวธการตาม

(2.2) จะน ามาใชกตอเมอวธการตาม (2.1) ไมสามารถน ามาใชได ประเทศญปน ยอมรบวธการค านวณราคาซอขายโดยสจรตดงกลาว เชนเดยวกบวธการ

ทเสนอโดยองคกร OECD นอกจากนหนวยงานจดเกบภาษของญปนอาจยอมรบวธการค านวณ อนดวย

100 Takuma Mimura, Tomohiko Kaneko and Susan Eisenhauer. (2011, February, 22). “Japan’s 2014

Tax Reform would Expand Definition of foreign Related Corporation. Retrieved February 22, 2015, from http://www.deloitte.12hna.com

DPU

114

3.2.3.2 Transfer Pricing Administration Guidelines ก าหนดวาเมอมปญหาเรองการก าหนดราคาโอน ใหมการพจารณา ดงตอไปน

(1) สดสวนก าไรสทธของบรษท ส าหรบธรกรรมทท ากบบรษทในเครอตางประเทศต ากวาธรกรรมทบรษทนนกระท ากบบคคลอสระอนหรอไม เมอธรกรรมไดกระท า ในตลาดเดยวกน ขนาดหรอระดบทางการคาและเงอนไขอน ๆ คลายกน

(2) สดสวนก าไรสทธของบรษท ส าหรบธรกรรมทท ากบบรษทในเครอตางประเทศต ากวาธรกรรมทบรษทอสระอนกระท ากบบรษทอสระอนหรอไม เมอธรกรรม ไดกระท าในตลาดเดยวกน ขนาดหรอระดบทางการคาและเงอนไขอน ๆ คลายกน

(3) สดสวนก าไรสทธของบรษท ส าหรบธรกรรมทท ากบบรษทในเครอตางประเทศต ากวาธรกรรมทบรษทตางประเทศนนไดรบหรอไม โดยเมอไดมการพจารณาหนาทงานและความเสยงของบรษทและบรษทในเครอทเกยวของในธรกรรมนน

(4) เมอมปญหาเรองการก าหนดราคาโอน หนวยงานจดเกบภาษของประเทศญปนมอ านาจเรยกเอกสารทงหมด รวมทงสมดบญช การวเคราะหหนาทงานความเสยงและ การวเคราะหทางเศรษฐศาสตร รวมถงมอ านาจเรยกเอกสารพสจนราคาตลาดของตางประเทศ ซงเปนเอกสารเกยวกบบรษทในเครอหรอทเกยวของกบบรษทในเครอ หากผเสยภาษฝาฝน กรมสรรพากรญปนมอ านาจทจะปรบปรงรายการเสยภาษ ตามราคา Arm’s Length ทก าหนดโดยกรมสรรพากรญปนเอง

ในกรณทมการปรบปรงจ านวนภาษเพมขน ผเสยภาษอาจตองเสยเบยปรบรอยละ 10 ในกรณทวไปและรอยละ 15 ในกรณทค านวณภาษทปรบปรงมจ านวนมากกวา 5 ลานเยน หรอมากกวาจ านวนยอดภาษทช าระไวพรอมกบการยนแบบแสดงรายการเสยภาษและรอยละ 35 หากเปนกรณพยายามหลบหลกภาษทยอมรบไมได ทงนเปนไปตามบทบญญตทวไปในเรองการเสยภาษเงนไดนตบคคล

3.2.3.3 Tax Reform Bill 2012101 เปนกฎหมายทก าหนดใหบคคลธรรมดาและ นตบคคลทมภมล าเนาอยในประเทศญปน รวมถงชาวตางชาตทอาศยในประเทศญปนนบรวมจ านวนวนไดไมนอยกวา 1,825 วน ในชวงเวลา 10 ปทผานมาและมสนทรพยนอกประเทศรวมกนไมนอยกวา 50 ลานเยน ตองรายงานขอมลทรพยสนดงกลาวในเดอนมนาคม 2557 เวนแตเปนผยายถนฐานเปนการถาวรจากญปน ตอมาในเดอนมนาคม 2556 ญปนไดออกประกาศ Circular 2013

101 จาก การศกษาเพอพฒนากฎหมายภาษอากรทเกยวกบการเลยงภาษจากการลงทนในตางประเทศของ

ผประกอบการไทย (รายงานผลการวจย) (น. 97-98), โดย ปรนาคนทร กตญญตานนท, วรปราน สทธสรวง, สมาพร ศรสนทร และพฒพงศ นลสม, 2557, กรงเทพฯ: ส านกงานเศรษฐกจการคลง.

DPU

115

ตามความในกฎหมาย Tax Reform Bill 2012 เพอก าหนดรายละเอยดเพมเตมเกยวกบการรายงานขอมลเพอปฏบตตามกฎหมายส าหรบผเสยภาษ ซงก าหนดหลกการส าคญไว ดงน

ประการแรก คอ การเปดเผยขอมล (Disclosure of Information) โดยเจาพนกงาน มอ านาจเรยกเอกสารจากผเสยภาษเพอการค านวณราคาซอขายโดยสจรต

ประการทสอง กฎหมายก าหนดใหบรษทในประเทศ ตองแจงขอมลเกยวกบตางประเทศ (Foreign–Based Information) ขอมลนไมใชบทบงคบเดดขาด เนองจากขอมลบางอยางไมสามารถรวบรวมจากตางประเทศได

ประการสดทาย บรษทในประเทศตองยนแบบแสดงรายการประจ าปโดยระบรายละเอยดของบรษทในเครอตางประเทศ โดยทส านกงานบรหารภาษแหงชาต (The National Tax Administration) หรอกรมสรรพากรประเทศญปนไดจดตงแผนกพเศษเพอตดตามการกระท าการก าหนดราคาโอน โดยก าหนดโครงการบงคบใชและแนวทางปฏบตเปนการลวงหนา

DPU

บทท 4 ปญหาและวเคราะหปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนใน การตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได ตามมาตรา 65 ทว (4)

งานวจยในบทนผวจยจะท าการวเคราะหใหเหนสภาพปญหาทเกดจากการใชอ านาจ

ของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) เพอน ามาเปนแนวทางในการปรบปรงแกไขมาตรการทางกฎหมายทใหอ านาจแกเจาพนกงานประเมนในการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดตามมาตรา 65 ทว (4)ในประเทศไทยใหเกดความแนนอนชดเจนและสอดคลองกบหลกการจดเกบภาษอากรทด เพอการจดเกบภาษอยางมประสทธภาพและสรางความเปนธรรมแกผมหนาทเสยภาษอากรดงตอไปน

ประเดนทหนง ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบหลกการจดเกบภาษทด

ประเดนทสอง ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบหลกการแบงแยกกฎหมายแมบทกบกฎหมายล าดบรอง

ประเดนทสาม ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามเจตนารมณของกฎหมายตามมาตรา 65 ทว (4)

ประเดนทส ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) วเคราะหเปรยบเทยบกบกฎหมายของตางประเทศ

4.1 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบ หลกการจดเกบภาษทด

ตามทผวจยไดทบทวนวรรณกรรมในเรองหลกการจดเกบภาษอากรทด ซงหลกการจดเกบภาษอากรทดนนมอยหลายหลกการดวยกน แตในงานวจยนจะวเคราะหปญหาการการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบหลกความแนนอนชดเจนและหลกความ มประสทธภาพในการจดเกบภาษและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

DPU

117

4.1.1 วเคราะหปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบ หลกความแนนอนชดเจน

ตามทกลาวไวในบทท 2 ภาษอากร คอ สงทรฐบาลบงคบเกบจากราษฎรและน ามาใชเพอประโยชนของสงคมสวนรวม โดยมไดมสงตอบแทนโดยตรงแกผเสยภาษ1 ดงนนการจดเกบภาษอากรทด กฎหมายทใชในการจดเกบภาษอากรจะตองมความชดเจนแนนอน ทงดานตวบทกฎหมายและการน าไปใชในทางปฏบต ดงททานอาจารยจรศกดกลาววา “ภาษทจดเกบตองมความชดเจนและแนนอน ไมวาจะเปนฐานภาษ เทคนคการประเมนและวธการจดเกบภาษ รวมทงการก าหนดวน เวลา สถานททแนนอน ซงความแนนอนทกลาวถงนตองตงอยบนพนฐานของกฎหมายทแนนอนชดเจน กลาวคอ ผ เสยภาษตองสามารถค านวณไดวาตนจะตองเสยภาษ เทาใด ขณะเดยวกนผจดเกบภาษตองตความกฎหมายอยางเครงครด มใชใชอ านาจตามอ าเภอใจในการก าหนดจ านวนภาษ”2 โดยความแนนอนชดเจนจะชวยใหการจดเกบภาษท าไดงายขนและกอใหเกดความสมครใจในการเสยภาษถอเปนหลกเกณฑพนฐานทส าคญของการจดเกบภาษอากรทด และจากการศกษามาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรในบทท 3 จะเหนวา

มาตราดงกลาวใชในการค านวณก าไรสทธเพอจดเกบภาษเงนไดนตบคคลพรอมทงน ามาใชเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอน ทเกดขนจากการทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลประกอบธรกรรมตามรปแบบของกฎหมาย แตไมเปนไปตามเจตนารมณของกฎหมายโดยไมมเหตอนสมควร บทบญญตดงกลาวจงใหอ านาจพเศษแกเจาพนกงานประเมนโดยอาศยการใชดลยพนจประกอบกบแนวทางปฏบตตามค าสง ของกรมสรรพากรหรอหนงสอตอบขอหารอเพอประเมนรายไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ผเสยภาษใหมใหใกลเคยงกบความเปนจรงได

จากการศกษาของผวจยพบวาในปจจบนการใชดลยพนจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) ยงขาดหลกเกณฑทแนนอนชดเจนในตวบทกฎหมายอนสงผลใหมปญหาในการน าไปบงคบใชในทางปฏบตซงเกยวของกบนยามค าส าคญดงตอไปน

1 จาก การคลงวาดวยการจดสรรและการกระจาย (น. 129-130), โดย เกรกเกยรต พพฒนเสรธรรม,

2546, กรงเทพฯ: ส านกพมพมหาวทยาลยธรรมศาสตร. 2 บนทกค าบรรยายวชากฎหมายภาษอากรชนสง. เลมเดม.

DPU

118

4.1.1.1 ราคาตลาด และวธการหาราคาตลาด (1) ราคาตลาด ตามประมวลรษฎากรมไดมการก าหนดนยามไว แตตอมาได

ถกอธบายเพมเตมไวในค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ลงวนท 16 พฤษภาคม 2545 โดยก าหนดนยามของ “ราคาตลาด” และนยามอนทเกยวของกบการหาราคาตลาด กลาวคอ

“ราคาตลาด” หมายถง ราคาของคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบยซงคสญญาทเปนอสระตอกนพงก าหนดโดยสจรตในทางการคา กรณโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมเงนทมลกษณะ ประเภทและชนดเชนเดยวกน ณ วนทโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน

“คสญญาทเปนอสระตอกน” หมายถง คสญญาทไมมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคมหรอรวมทน โดยทางตรงหรอโดยทางออม”

“กจการในกลมเดยวกน” หมายถง กจการในกลมบรษทหรอหางหนสวน นตบคคลทมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคมหรอรวมทนโดย

ทางตรงหรอโดยทางออม ตามนยามความหมายขางตนผวจยพบวายงมความคลมเครอเนองจากไมมการก าหนด

จ านวนหรอสดสวนการถอหนไวอยางชดเจนวาจ านวนเทาใดจงจะถอวามความสมพนธกน และกรณทกลมผลประโยชนใดสามารถจดการหรอควบคมคสญญาทงสองฝายไดตามความเปนจรงโดยไมไดเปนกรรมการหรอผถอหนหรอมนตสมพนธกนตามกฎหมายปรากฏแลว จะถอวามการจดการ การควบคม หรอรวมทนโดยทางตรงหรอโดยทางออมหรอไม สงผลใหตองมการตความและกอใหเกดความไมแนนอนวากรณใดเปนคสญญาทเปนอสระตอกน กรณใดเปนกจการในกลมเดยวกนอนสงผลใหราคาตลาดไมแนนอน หรออาจไมสามารถค านวณหาราคาตลาดในทางปฏบต รวมถงท าใหการบงคบใชกฎหมายทเกยวของไมแนนอนไปดวยเนองจากอาจไมถอวามกรณต ากวาราคาตลาด

(2) วธการหาราคาตลาด ตามค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 ค านวณหาราคาซอขายโดยสจรต (Arm’s Length Price) หรอราคาตลาด ตามคมอ Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax Administration ขององคการ OECD โดยระบวธการค านวณราคาตลาด ดงน (1) วธเปรยบเทยบกบราคาทไมมการควบคม (CUP)3, (2) วธการขายตอ (RPM)4,

3 วธเปรยบเทยบกบราคาทมไดมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method: CUP) โดยท า

การเปรยบเทยบกบคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยทเรยกเกบในทางการคาระหวางคสญญาทเปนอสระตอกนกรณโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมเงนทมประเภทและชนดเดยวกนและอยภายใตเงอนไขเดยวกนหรอคลายคลงกน.

DPU

119

(3) วธบวกก าไร (CPM)5 และ (4) วธการอน ๆ (Other Methods) หากวธเปรยบเทยบกบราคาทไมมการควบคมวธราคาขายตอ และวธราคาทนบวกก าไรสวนเพม ไมอาจน ามาใชในการค านวณรายไดหรอรายจายเพอใหไดมาซงราคาตลาดของคาตอบแทน คาบรการ หรอ ดอกเบย ใหใชวธอนซงเปนวธทไดรบรองโดยสากลและมความเหมาะสมตามสภาพขอเทจจรงในทางการคาทเกยวเนองกบกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนนน ซงวธเปรยบเทยบกบราคาทมไดมการควบคม วธราคาขายตอ และวธราคาทนบวกก าไรสวนเพมจะท าการเปรยบเทยบคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบยทเรยกเกบในทางการคาระหวางคสญญาทเปนอสระตอกนกบกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนทมประเภทและชนดเดยวกนและอยภายใตเงอนไขเดยวกนหรอคลายคลงกน

จากการศกษาผวจยมความเหนวากรณทวธเปรยบเทยบกบราคาทไมม การควบคม วธการขายตอ และวธบวกก าไรไมสามารถหาราคาตลาดได จะหาวธการอน ๆ ซงค าสงดงกลาวระบใหใชไดแตตองเปนวธทไดรบรองโดยสากลนนตองมการพจารณาวาแคไหนเพยงใดจงจะถอวาไดรบการรบรองเปนสากล แมตามคมอขององคการ OECD จะก าหนดวธการอนไว 2 วธ คอวธหาก าไรสวนเพมสทธของธรกรรม (TNMM)6 และวธแบงแยกก าไร (PSM))7 อนนาจะถอไดวาเปน

4 วธการขายตอ (Resale Price Method: RPM) โดยใหน าคาตอบแทนในการโอนทรพยสนหรอ

คาบรการซงผซอสนคาหรอบรการจากผขายไดขายตอใหแกบคคลอนซงเปนคสญญาทเปนอสระตอกนหกออกดวยจ านวนก าไรขนตนทเหมาะสม จ านวนก าไรขนตนทเหมาะสมใหค านวณจากการคณราคาขายตอของทรพยสนหรอบรการดงกลาวดวยอตราก าไรขนตนท เกดจากการโอนทรพยสนหรอใหบรการในลกษณะ หรอประเภท หรอชนดเดยวกนใหแกคสญญาทเปนอสระตอกน.

5 วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method: CPM) โดยใหน าตนทนของทรพยสนหรอบรการ ทขายใหแกผซอสนคาหรอบรการบวกดวยจ านวนก าไรขนตนทเหมาะสม จ านวนก าไรขนตนทเหมาะสมใหค านวณจากการคณตนทนของทรพยสนหรอบรการดงกลาวดวยอตราก าไรขนตนทเกดจากการโอนทรพยสนหรอใหบรการในลกษณะ หรอประเภท หรอชนดเดยวกนใหแกคสญญาทเปนอสระตอกน.

6 วธหาก าไรสวนเพมสทธของธรกรรม (Transactional Net Margin Method: TNMM) จะประเมนผลวาคาตอบแทนทไดรบจากธรกรรมทท าระหวางคสญญาทมความสมพนธกนเปนไปตามราคาตลาดหรอไม โดยการเปรยบเทยบตวชวดระดบก าไรของบรษทในเครอ เชน ผลตอบแทนตอยอดขาย หรอผลตอบแทนตอตนทนหรอผลตอบแทนตอทรพยสน กบตวเปรยบเทยบ โดยเปนการเปรยบเทยบทระดบก าไรจากการประกอบกจการ (อางถงใน “การหลบเลยงภาษระหวางประเทศ (ตอนท 4),” โดย จตรา ณศะนนท, 2551 (พฤษภาคม), สรรพากรสาสน, 55(5),

7 วธแบงแยกก าไร (Profit Split Method: PSM) เปนการแบงสรรก าไรหรอขาดทนจากการประกอบกจการของบรษทในเครอเดยวกนตามสดสวนทบรษทในเครอเดยวกนแตละรายมสวนในการสรางผลก าไรหรอขาดทน โดยพจารณาจากลกษณะงานทท า ทรพยสนทใช การรบความเสยง และตนทน โดยใชบรษทอสระเปนตว

DPU

120

วธการอนซงเปนวธทไดรบรองโดยสากล แตวธหาก าไรสวนเพมสทธของธรกรรมกตองสามารถ หาตวเปรยบเทยบลกษณะของการประกอบกจการ ทรพยสนทใช และการรบความเสยงทมความคลายคลงกนได และวธแบงแยกก าไรกตองหาบรษทอสระทจะน ามาใชเปนตวเปรยบเทยบไดจงจะสามารถหาราคาตลาดได ซงหากไมสามารถหาตวเปรยบเทยบหรอบรษทอสระไดกจะไมสามารถค านวณหาราคาตลาดไดเชนกน และกรณทสามารถหาตวเปรยบเทยบหรอบรษทอสระไดกยงคง ไมมความแนนอนวาหนวยงานทเกยวของกบการประเมนและเสยภาษทงหมดจะยอมรบวธการดงกลาว8

จากทกลาวมาขางตน จะเหนไดวาการใชดลยพนจของเจาพนกงานประเมนส าหรบการพจารณาราคาตลาดและการค านวณหาราคาตลาดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ไมสอดคลองกบหลกความแนนอนชดเจน เหนควรทตองแกไขปรบปรงตอไป

4.1.1.2 เหตอนสมควร ตามทไดกลาวมาแลวในบทท 3 ประมวลรษฎากรมาตรา 65 ทว (4) กมไดก าหนดนยาม

หรอขอบเขตของ “เหตอนสมควร” ไวเชนกน จงตองอาศยการพจารณาตามขอเทจจรงเปนกรณไป โดยอาจพจารณาจากหลกใหญ ๆ วา หากการปฏบตดงกลาวนนเปนประโยชนตอการด าเนนธรกจของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลกนาจะถอวามเหตอนสมควร แตหากวาเปนไปในทางกลบกนคอเสยประโยชนกถอวาไมเปนเหตอนสมควร9

ในปจจบนการพจารณาวากรณใดบางถอวา “มเหตอนสมควร” แมจะปรากฏเปนค าสงกรมสรรพากรหรอหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรทให เจาพนกงานประเมนใชประกอบการพจารณา ไดแก กรณการโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหมตามหลกเกณฑทก าหนด10 กรณการปรบปรงโครงสรางหนตามหลกเกณฑทธนาคารแหงประเทศไทย

เปรยบเทยบเพอหาผลตางระหวางก าไรปกตกบก าไรสวนเกน (อางถงใน การหลบเลยงภาษระหวางประเทศ (ตอนท 4). เลมเดม).

8 ปจจบนมแนวค าพพากษาฎกายอมรบวธเปรยบเทยบกบราคาทมไดมการควบคม วธราคาขายตอ และวธราคาทนบวกก าไรสวนเพมเทานน แตยงไมมแนวค าพพากษาฎกาเกยวกบวธหาก าไรสวนเพมสทธของธรกรรม และวธแบงแยกก าไร (อางถงใน การหลบเลยงภาษระหวางประเทศ (ตอนท 4). เลมเดม).

9 จาก กลยทธการวางแผนภาษ (น. 217), โดย กตตพงศ อรพพฒนพงศ, 2538, กรงเทพฯ: การเงนธนาคาร.

10 จาก ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 ใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตส าหรบบรษทซงไดโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหมซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย กอนเรมประกอบกจการในราคาไมต ากวาราคาตามมลคาทปรากฏ

DPU

121

ประกาศก าหนด11 กรณการโอนทรพยสนใหแกผรบโอนซงเปนนตบคคลเฉพาะกจเพอการแปลงสนทรพยเปนหลกทรพยภายใตโครงการแปลงสนทรพยเปนหลกทรพยทไดรบอนมตจากส านกงานคณะกรรมการก ากบหลกทรพยและตลาดหลกทรพยตามหลกเกณฑทก าหนด 12 และกรณ การใหบรการแกหนวยงานราชการ ส านกงาน หรอหนวยงาน หรอกองทนทมใชนตบคคล หรอคณะกรรมการซงจดตงขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม เพอกระท ากจการตามนโยบายโครงการพเศษของรฐบาลเทานน 13 กตาม แตยงเปนสวนนอยหากเปรยบเทยบกบขอเทจจรง ทเกดขนจรงและหากจะน าไปปรบใชกบธรกรรมระหวางประเทศ เหตอนสมควรดงกลาวกมใชการท าธรกรรมโดยปกตของบรษทขามชาต อกทงค าสงกรมสรรพากรตาง ๆ ทเกดขนเปนกรณเฉพาะทออกมาเพอแกไขปญหาเศรษฐกจในแตละชวงจงไมอาจน ามาเทยบเคยงเพอหาหลกทวไปได

สวนการตความ “เหตอนสมควร” ตามแนวทางของหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรและแนวค าวนจฉยของศาลฎกา สามารถสรปแนวทางไดวา หากเปนการโอนทรพยสนหรอใหกยมหรอใหบรการโดยไมมคาตอบแทนหรอคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดตามอ าเภอใจของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลจะถอเปนกรณไมมเหตอนสมควร พจารณาไดจากตวอยางของกรณดงตอไปน กรณทมการโอนเงนก าไรไปใหบรษทอนโดยไมมเหตผล14 หรอกรณ

ในบญช (Book Value) ณ วนทโอน โดยผโอนถอหนในบรษทผรบโอนไมนอยกวารอยละ 99 ของหนทงหมดทมสทธออกเสยง เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควร.

11 จาก ค าสงกรมสรรพากรท ป. 95/2543, ป. 111/2545, ป. 123/2546, ป. 129/2547, ป. 131/2548, ป. 137/2552, ป. 139/2553, ป. 140/2554, ป. 142/2555, ป. 143/2556 และ ป.150/2558

12 จาก ค าสงกรมสรรพากรท ป. 134/2549 ใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตวากรณผโอนซงเปนผเสนอโครงการจะตองโอนทรพยสนใหแกผรบโอนซงเปนนตบคคลเฉพาะกจเพอการแปลงสนทรพยเปนหลกทรพยภายใตโครงการแปลงสนทรพยเปนหลกทรพยทไดรบอนมตจากส านกงานคณะกรรมการก ากบหลกทรพยและตลาดหลกทรพย และโอนและรบโอนทรพยสนในราคาไมต ากวาราคาตามมลคาทปรากฏในบญช (Book Value) ณ วนทโอน เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร.

13 จาก ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 ใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตวากรณ ผใหบรการใหบรการแกหนวยงานราชการ ส านกงาน หรอหนวยงาน หรอกองทนทมใชนตบคคล หรอคณะกรรมการซงจดตงขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม เพอกระท ากจการตามนโยบายโครงการพเศษของรฐบาล โดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาด เปนการใหบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร.

14 จาก ค าพพากษาฎกาท 4483/2533 - ศาลฎกาวนจฉยวา กรณทมการโอนเงนก าไรไปใหบรษทอนโดยไมมเหตผล ตองถอวา เปนการใหกยมซงเจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนเปนเงนไดจากดอกเบยตามราคาตลาดได ตามทก าหนดไวในประมวลรษฎากร มาตรา 65 ทว (4) และกรณทกยมเงนจากสถาบนการเงนแลวน าเงน

DPU

122

ใหบรษทในเครอและประธานกรรมการกยมเงนโดยคดดอกเบยในอตราทต ามาก ในขณะทตองเสยดอกเบยในอตราทสงกวาใหแกเจาหนอน จงเปนกรณไมมเหตอนสมควร15 และแนวค าวนจฉยตอบขอหารอภาษอากรจะถอวาหากบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลหรอบคคลเหนชอบกบการด าเนนงานของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใด หรอแมกระทงมลนธ ไดขายสนคาหรอใหบรการแกบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใดหรอมลนธนน ในราคาทต ากวาราคาตลาด ยงถอไมไดวาเปนกรณมเหตอนสมควร16 หรอกรณการขายสนคาใหกบบรษทในเครอเดยวกนในราคาต ากวาราคาทนและราคาตลาด โดยอางวาสนคาในตลาดปจจบนมไดใชสนคาขนาดดงกลาวแลว เขาลกษณะเปนการโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร17 หรอ

จ านวนนนไปใหบรษทอน โดยขอเทจจรง ไมปรากฏวาผกมหนาทขอผกพนในกจการของตนในอนทจะตองจายเงนตามจ านวนทกยมมาใหกบบรษทอนนน ดอกเบยทผกจายตามเงนยมดงกลาวจงมใชรายจายเพอหาก าไรหรอเพอกจการโดยเฉพาะ ตามทก าหนดไวในประมวลรษฎากรมาตรา 65 ตร (13) จงตองหามมใหน ามาหกเปนรายจาย .

15 จาก ค าพพากษาฎกาท 7232/2540 โจทกใหบรษทในเครอและประธานกรรมการโจทกกยมเงนโดยคดดอกเบยในอตรารอยละ 10 ตอป ในขณะทโจทกกยมเงนจากบคคลอนและเสยดอกเบยในอตรารอยละ 11 ถง 18 ตอป แมจะอางวาบรษทในเครอประสบกบภาวะขาดทนไมมเงนหมนเวยน หากไมใหกยมจะมผลกระทบมาถงโจทกซงเปนผถอหนรายใหญ แตโจทกกไมมพยานหลกฐานมาสนบสนนวาบรษทในเครอดงกลาวประสบกบภาวะขาดทนจรง สวนประธานกรรมการแมจะเคยชวยเหลอโจทกโดยค าประกนหนของโจทกและใหโจทกกยมเงนโดยไมคดดอกเบย กเปนการปฏบตหนาทของประธานกรรมการทตองจดการงานของโจทกดวยความระมดระวงใหมากเสมอนกบจดการงานของตวเอง เพอใหกจการของโจทกด าเนนไปดวยด การทโจทกใหบรษทในเครอและประธานกรรมการกยมเงนโดยคดดอกเบยในอตราทต ามาก ในขณะทโจทกตองเสยดอกเบยในอตราทสงกวาใหแกเจาหนอนของโจทก จงเปนกรณไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนดอกเบยอตรารอยละ 15 ตอป ตามราคาตลาดในวนกยมเงนไดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร.

16 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/6068 ลงวนท 17 มถนายน 2548 - หากบรษท หางรานหรอบคคลเหนชอบกบการด าเนนงานของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใด หรอแมกระทงมลนธ ไดขายสนคาหรอใหบรการแกบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใด หรอมลนธนน ในราคาทต ากวาราคาตลาด ยงถอไมไดวาเปนกรณมเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร.

17 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/6999 ลงวนท 18 สงหาคม 2549 - บรษทฯ ไดขายจอภาพตดรถยนตขนาด 7 นว ใหกบ K บรษทในเครอเดยวกนอยในตางประเทศในราคาชนละ 3,425 บาท ซงต ากวาราคาทนและราคาตลาด โดยอางวาสนคาในตลาดปจจบนใชจอภาพขนาด 8 นว เขาลกษณะเปนการโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรเจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทนตามราคาตลาดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร และค านวณมลคาของฐานภาษตามราคาตลาดตามมาตรา 79/3(1) แหงประมวลรษฎากร.

DPU

123

กรณทบรษทฯ ระบในบญชผถอหนวาไดเรยกช าระคาหนเตมมลคาแลว แตเมอปรากฏขอเทจจรงวาผถอหนยงมไดช าระคาหนครบตามจ านวนทระบไว กรณจงถอไดวาบรษทฯ ไดใหผถอหนกยมเงนโดยไมมดอกเบยโดยไมมเหตอนสมควร18 หรอกรณบรษทใหสวสดการแกพนกงานของตนตอมาเมอพนกงานโอนยายไปยงบรษทในเครอเดยวกนหรอลาออกไปท างานกบบรษทอนซงไมใชบรษทในเครอเดยวกน เปนผลท าใหความเปนพนกงานของบรษทไดสนสดลง หากบรษทยงคงใหลกจางเดมกยมเงนตอไปอกโดยคดดอกเบยต ากวาราคาตลาด กรณเชนนถอไดวาเปนการใหกยมเงนโดยมดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร19

ทงน ผวจยเหนดวยกบการใหเจาพนกงานประเมนใชดลยพนจในการพจารณาเหต อนสมควรตามขอเทจจรงทเกดขนเปนรายกรณไป แตอยางไรกตาม เหตอนสมควรกรณเฉพาะ ทออกมาเพอแกไขปญหาเศรษฐกจในแตละชวงนน ควรมการรวบรวมแนวทางปฏบตตามค าสงดงกลาวใหเปนหมวดหม และก าหนดใหเปนหลกเกณฑหรอเงอนไขโดยแยกเปนรายธรกรรมเพอความชดเจนในการปรบใชกอใหเกดความแนนอนชดเจนและความเปนธรรมแกผเสยภาษมากยงขน

4.1.2 วเคราะหปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบ หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

ลกษณะของหลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษ คอ คาใชจายใน การบรหารจดเกบภาษของรฐบาลและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษควรตองต าทสด สวนลกษณะของหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ คอ การกอใหเกดการ

18 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0706/7680 ลงวนท 13 กนยายน 2548- กรณทบรษทฯ ระบในบญช

ผถอหนวาไดเรยกช าระคาหนเตมมลคาแลว แตเมอปรากฏขอเทจจรงวาผถอหนยงมไดช าระคาหนครบตามจ านวนทระบไวในงบการเงนส าหรบรอบระยะเวลาบญชป 2543 และป 2544 ซงเปนเหตใหเงนทนหมนเวยนของบรษทฯ ยอมขาดหายไป กรณจงถอไดวาบรษทฯ ไดใหผถอหนกยมเงนโดยไมมดอกเบยโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนยอมมอ านาจประเมนดอกเบยตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร.

19 จาก หนงสอกรมสรรพากรท กค 0811/16254 ลงวนท 28 พฤศจกายน 2540 - กรณบรษทใหสวสดการแกพนกงานของตนในลกษณะของการใหกยมเงนจากบรษทไดในอตราดอกเบยทต ากวาราคาตลาด ถอไดวาเปนการใหกยมเงนโดยมอตราดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยมเหตอนสมควร ไมตองหามตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ตอมาเมอพนกงานโอนยายไปยงบรษทในเครอเดยวกน หรอลาออกไปท างานกบบรษทอนซงไมใชบรษทในเครอเดยวกน เปนผลท าใหความเปนพนกงานของบรษทไดสนสดลง หากบรษทยงคงใหลกจางเดมกยมเงนตอไปอกโดยคดดอกเบยต ากวาราคาตลาด กรณเชนนถอไดวาเปนการใหกยมเงนโดยมดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ทจะประเมนดอกเบยตามราคาตลาดในวนทใหกยมได.

DPU

124

บดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผเสยภาษนอยทสด เพอทจะลดความสญเปลาทางเศรษฐกจ20 จากหลกดงกลาวจงมประเดนทตองน ามาพจารณา ดงตอไปน

4.1.2.1 พจารณาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของรฐบาล

เนองจากบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) ยงมขอบกพรองและมความไมแนนอนชดเจน อกทงหลกเกณฑทใชบงคบถกก าหนดขนอยางกระจดกระจายและการจดเกบภาษอากร แตละประเภทของธรกรรมมความแตกตางกน อนเปนการเปดโอกาสใหบรษทหรอนตบคคล ผเสยภาษกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได ดวยการอาศยชองวางหรอขอบกพรองของกฎหมาย กลาวคอ

ก. อาศยเหตทเกดจากชองวางหรอขอบกพรองของประมวลรษฎากร กอใหเกดการตความกฎหมายเพอขยายความ โดยอาจเปนการตความของกรมสรรพากรเองจากการวางระเบยบหรอก าหนดกฎเกณฑตาง ๆ ขนมาใหมเพอขยายความบทบญญตของกฎหมายทไมชดเจนหรอ เปนการตความโดยศาลหรอเกดจากการใชดลยพนจของเจาพนกงานประเมน

ข. อาศยเหตท เกดจากการขาดแคลนขอมลเพอใชประกอบในการตรวจสอบของ เจาพนกงานประเมน ซงเปนความบกพรองในการแสวงหาขอมลและการตรวจสอบเอกสาร

การออกค าสงและแนวปฏบตทซบซอนดงกลาวท าใหตองใชก าลงเจาหนาททไดรบการฝกอบรมมาอยางด และตองใชเวลามากขนกวาปกตในการท าความเขาใจและการบงคบใชกฎหมาย รวมถงตองเสยงบประมาณรายจายในการทตองใชบคคลากรในการตอบค าถาม ตอบขอหารอ ซงมจ านวนมากในทก ๆ ป และมกเปนค าถามหรอขอหารอทซ า ๆ กน รวมถงการทบรษทหรอนตบคคลผเสยภาษอาศยชองวางของบทบญญตเพอท าการหลบหลกภาษทยอมรบไมได สงผลใหรฐบาลมคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษเพมมากขน21

4.1.2.2 พจารณาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษ

คาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษ คอ คาใชจายทงหมดทผเสยภาษไดจายไปเพอปฏบตตามกฎหมายภาษและเพอปฏบตตามแนวปฏบตในการจดเกบภาษของรฐบาล ดงนนคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษควรจะต าทสดเทาทจะเปนได เพอหลกเลยงการลดลงของรายไดของผเสยภาษและลดความไมเตมใจในการจายภาษของผเสยภาษ

20 จาก ภาษเงนไดบคคลธรรมดา หลกการและบทวเคราะห (น. 39-40), โดย จรศกด รอดจนทร, 2556,

กรงเทพฯ: จฬาลงกรณ. 21 แหลงเดม.

DPU

125

ตามมาตรา 65 ทว (4) เจาพนกงานประเมนจะใชอ านาจประเมนรายไดกตอเมอการคดคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบยเงนกยมนนต ากวาราคาตลาดหรอไมคดคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย โดยไมมเหตอนสมควร

แตผเสยภาษบางกลมไมตองการใหเจาพนกงานประเมนปรบปรงรายได เนองจากผเสยภาษเหนวากฎหมายมลกษณะไมแนนอนชดเจน ขนอยกบการใชดลพนจของเจาพนกงานประเมนแตละทาน การปฏบตใหเปนไปตามบทบญญตของกฎหมายเปนเรองยาก จงหาวธหลบหลกภาษ ทยอมรบไมไดมากขน เพอลดความรบผดในการเสยภาษ เงนไดนตบคคลโดยยอมวาจาง นกกฎหมายหรอนกบญชใหท าการชวยเหลอหรอใหค าแนะน า ผานวธการทไมผดกฎหมายแตไมสอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมาย

ตวอยางเชน บรษท ก. ท าสญญาขายสนคาใหกบบรษท ข.ในราคาทต ากวาราคาปกตเปนเงน

5 ลานบาท โดยอางวาเปนสนคาทตกรนแลวในขณะทสนคาชนดเดยวกน บรษท ก. ขายใหบรษทอนในราคา 10 ลานบาท กรณนเปนการก าหนดราคาสนคาใหต ากวาราคาตลาด ท าใหบรษท ก. มรายรบนอย จงไดรบผลก าไรสทธนอยและสงผลใหบรษท ก.เสยภาษเงนไดนตบคคลนอยลงดวย ซงการกระท าดงกลาวนถอเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได

นอกจากนการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดยงท าใหเกดคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษใหแกผเสยภาษทไมไดประสงคจะท าการหลบหลกภาษใหมคาใชจายเพมขน เนองจากผทไมหลบหลกภาษตองใชเวลาและใชเงนทมากขนเพอปฏบต ตามกฎเกณฑใหการตอตาน การหลบหลกภาษทยอมรบไมได อกทงยงกอใหเกดคาใชจายแก ตวผหลบหลกภาษในการ ไมปฏบตตามกฎหมายภาษ ซงเรยกวา คาใชจายในการไมปฏบตตามกฎหมายภาษ22

4.1.2.3 พจารณาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผเสยภาษ

การทกฎหมายบญญตไวกวาง ๆ ไมชดแจง ท าใหเกดการตความโดยเจาพนกงานประเมนสามารถใชดลยพนจไดอยางกวางขวาง ยอมกอใหเกดความไมเปนธรรมตอผเสยภาษ เนองจากผ เสยภาษแตละรายจะไดรบการปฏบตทไม เทา เทยมกน เพราะในกรณเดยวกน ปจจยแวดลอมเดยวกน การใชดลยพนจในการประเมนราคาตลาดของเจาพนกงานประเมนแตละคนอาจไมเหมอนกน ซงกอใหเกดความไดเปรยบเสยเปรยบระหวางบรษทหรอนตบคคล ผเสยภาษ ท าใหผ เสยภาษไมไดรบความเปนธรรม จากเหตดงกลาวผเสยภาษอาจตดสนใจทจะเลอกท า

22 แหลงเดม.

DPU

126

กจกรรมหรอท างานทเสยภาษนอยลงหรอไมมการเสยภาษเลย ซงสงผลใหรฐท าการจดเกบภาษจากกจกรรมทางเศรษฐกจไดนอยลง อนเปนการขดตอหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

ดงทกลาวมาขางตน การใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) ไมความแนนอนชดเจน และหลกเกณฑทเจาพนกงานประเมนใชประกอบการพจารณาถกก าหนดขนอยางกระจดกระจาย กอใหเกดคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษของรฐบาลและคาใชจายในการใหความรวมมอในการปฏบตตามกฎหมายของผเสยภาษ รวมถงการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรมทางเศรษฐกจของผเสยภาษ ดงนนผวจยเหนวามาตรา 65 ทว (4) ยงไมสอดคลองกบ หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ 4.2 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบหลกการแบงแยกกฎหมายแมบทกบกฎหมายล าดบรอง

ตามทไดกลาวในหวขอ 2.6 บทท 2 พบวาพระราชบญญตฉบบหนง ๆ จะมบทบญญต ทฝายนตบญญตมอบหมายใหฝายบรหารฝายปกครองหรอผมหนาทบงคบการใหเปนไปตามกฎหมายไปก าหนดรายละเอยดของการบงคบใชกฎหมายตอไปเปนกฎหมายอกระดบหนง เพอใหการใชกฎหมายมความสมบรณขนมา รปแบบของกฎหมายดงกลาวน ไมวาจะตราเปนพระราชกฤษฎกาหรอออกเปนกฎกระทรวง ระเบยบ ขอบงคบ หรอประกาศกตาม เราเรยกกนโดยรวมวา “กฎหมายล าดบรอง” โดยกฎหมายล าดบรองมกฎเกณฑในการจดท าและการประกาศใชแตกตางไปจากการตราพระราชบญญต กฎหมายล าดบรองเปนการพจารณาลงไปในรายละเอยดจากทพระราชบญญตแมบทใหอ านาจ กฎหมายแมบท (Primary Legislation) ตองมการตราเปนพระราชบญญตทออกโดยรฐสภา ไดแก ประมวลรษฎากร สวนกฎหมายล าดบรอง (Secondary Legislation) ถกท าขนหรอออกโดยองคฝายบรหาร เชน พระราชกฤษฎกา ระเบยบหรอค าสง ขอดของกฎหมายล าดบรองนนมหลายประการ แตทส าคญคอชวยแกไขความผดพลาดหรอชองโหวทคนพบในกฎหมายแมบท เชน สามารถขดขวางการหลบหลกภาษทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance) โดยไมตองรอการออกพระราชบญญตภาษโดยรฐสภาจงมความรวดเรวสามารถแกไขเปล ยนแปลงไดทนตอการเปล ยนแปลงของสภาพสงคมและเศรษฐกจกอให เกด ความเปนธรรม23

จากการศกษาพบวาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) มการน าค าสงกรมสรรพากรและหนงสอตอบขอหารอภาษอากร มาใชเพอเปนเครองมอในการแกไข

23 แหลงเดม.

DPU

127

ปญหาความไมชดเจนของบทบญญตทยงไมครอบคลมและชดเจนเพยงพอในการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอน ดงน

4.2.1 วเคราะหค าสงกรมสรรพากร24 ค าสงกรมสรรพากรทถกน ามาใชเพอการแกไขปญหาความไมชดเจนในการใชอ านาจ

ของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) ไดแก ค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 อธบดกรมสรรพากรออกค าสงนมาเพอใชอธบายนยามของราคาตลาดและถอยค าทเกยวของ รวมถงวธการค านวณหาราคาตลาด สวนค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 ค าสงกรมสรรพากร ท ป.64/2539 ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 และค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ออกมาเพอเปนแนวทางในการพจารณาเหนอนสมควรใหแกเจาพนกงานประเมน

ค าสงเหลาน ไมใชการออกบทบญญตหรอกฎหมายใหม จงไมมสภาพบงคบตามกฎหมาย เปนเพยง “ค าสง” ซงค าวา “ป.” ยอมาจาก “ปฏบต” อธบดกรมสรรพากรออกมาส าหรบเจาพนกงานประเมนภายในกรมสรรพากรเพอใหปฏบตตาม ในกรณทไมมความชดเจนในการตความบทบญญตแหงประมวลรษฎากร ดงนนค าสงเหลานจงไมมผลผกพนตอบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลผเสยภาษใหตองปฏบตตาม

4.2.2 วเคราะหหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากร หนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากร กเปนเพยงการใหความเหนทางกฎหมายหรอ

การใหค าแนะน าเกยวกบการเสยภาษเบองตน มใชเปนการใชอ านาจตามกฎหมายเชนกน นอกจากนการตอบขอหารอของกรมสรรพากรนนเปนการตอบขอหารอตามขอเทจจรงทปรากฏเทานน มไดมการคนหาขอเทจจรงเพอน ามาประกอบการวนจฉยค าสงใด ๆ

ดวยเหตน สถานะของค าสงของกรมสรรพากรหรอหนงสอตอบขอหารอจงเปนเพยงแนวทางในการปฏบตทมการเปลยนแปลงไดงาย และมความไมแนนอน และไมมผลผกพนบคคลใด ๆ ไมวาจะเปนฝายกรมสรรพากรเองหรอฝายผหารอทไดรบหนงสอตอบขอหารอนนไป อกทงไมเปนการผกพนใหศาลจะตองปฏบตตามเมอคความฝายหนงฝายใดไดฟองเปนคด จงปรากฏเปน

24 ค าสงกรมสรรพากรม 2 ประเภทคอ “ค าสงกรมสรรพากรท ท.ป.” และ “ค าสงกรมสรรพากรท ป.”

ค าสงกรมสรรพากรท ท.ป. หมายถง ค าสงทออกโดยอาศยอ านาจตามความในประมวลรษฎากร จงถอเปน อนบญญต หรอ “กฎหมายล าดบรอง” ทออกเพอใชบงคบเปนการทวไป ค าสงกรมสรรพากรท ป. หมายถง ค าสงทออกโดยมไดอาศยอ านาจตามความในประมวลรษฎากร ไมถอ” เปน อนบญญต หรอกฎหมายล าดบรองเพอถอเปนแนวทางปฏบต (Ruling) ของเจาพนกงานสรรพากร ในการปฏบตงาน (อางถงใน ค าสงกรมสรรพากร ถอเปน กฎหมายหรอไม?. สบคน 14 มนาคม 2558, จาก https://www.facebook.com/TaxBugnoms/posts/667766589915427)

DPU

128

ขอเทจจรงวา เมอเปนคดขนสการพจารณาของศาลแลวหลาย ๆ คดทผเสยภาษไดปฏบตตามหนงสอตอบขอหารอแลว แตศาลกสามารถพพากษาเปนอยางอนได กลาวคอการตอบขอหารอนน ไมไดท าใหหนาทในการเสยภาษของบคคลใด ๆ ทมอยตามประมวลรษฎากรเปลยนแปลงหรอระงบไปจากบทบญญตของกฎหมาย25 ผวจยจงเหนควรใหน าหลกการแบงแยกกฎหมายแมบทกบกฎหมายล าดบรองมาปรบใช โดยอาจมการแกไขในเรองของสถานะทางกฎหมายใหเปนกฎหมายล าดบรอง ซงผวจยจะไดเสนอแนะแนวทางแกไขในบทท 5 ตอไป

4.3 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามเจตนารมณของกฎหมายตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4)

จากการศกษาการพจารณาวาธรกรรมใดเปนกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดตามมาตรา 65 ทว (4) หรอไมนน เจาพนกงานประเมนจะตองมการตความในองคประกอบ ทส าคญ 3 ประการ คอ ประการแรกการกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ผเสยภาษเปนไปตามรปแบบของกฎหมายหรอไม ประการตอมาคอ การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษมเหตอนสมควรหรอไม และประการสดทายคอ การกระท าของบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลผเสยภาษสอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมายหรอไม หากปรากฏวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลประกอบธรกรรมไมถกตองตามรปแบบของกฎหมาย ถอวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลกระท าการหนภาษอากร (Tax Evasion)26 เจาพนกงานประเมนไมตองน ามาตรา 65 ทว (4) มาปรบใช แตหากเจาพนกงานประเมนตความแลวพบวาการด าเนนธรกรรมไมเปนไปตามองคประกอบประการทสองและประการสดทาย ถอไดวาเปนการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนรายไดใหเปนไปตามราคาตลาดได โดยไมตองค านงวาเปนธรกรรมระหวางคสญญาทมความสมพนธกนหรอไม เวนแตม เหตอนสมควร ซงสอดคลองกบการใชหลกการตความกฎหมายภาษเพอตอตานการหลบหลกภาษอากร 27 ทเรยกวา

25 วรเจตน ภาครตน. (ม.ป.ป.). “สถานะทางกฎหมายของหนงสอตอบขอหารอกรมสรรพากร,”

สรรพากรสาสน, 54(2). สบคน 12 เมษายน 2558, จาก http://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=61.

26 การหนภาษอากร (Tax Evasion) คอ การใชวธการทไมชอบดวยกฎหมายเพอลดภาระภาษ ปลดเปลองภาระภาษ หรอไมจายภาษทถงก าหนดช าระใหแกรฐบาล เปนการกระท าทมความผดทางอาญาและ เปนการกระท าโดยมเจตนาไมสจรตหรอทจรต (อางถงใน คณธรรมกบการวางแผนภาษ ตอนการหนภาษและ การหลบหลกภาษทยอมรบไมได-การกระท าทท าลายหลกการจดเกบภาษทด (น. 98). เลมเดม).

27 มาตรการตอตานการเลยงภาษ (Anti-tax Avoidance measure) (ตอนท 1) (น. 102). เลมเดม.

DPU

129

หลกเจตนารมณของกฎหมายส าคญกวารปแบบ (Abuse of Law Doctrine หรอ Abuse of Legal Form Doctrine) ซงมหลกการส าคญวา “วตถประสงคของผบญญตกฎหมายหรอเจตนารมณของกฎหมายยอมส าคญกวาธรกรรมท เกดขนโดยมมลเหตจงใจทหลบหลกกฎหมาย กลาวคอ แมธรกรรมทเกดขนจะถกตองตามแบบของกฎหมาย เปนธรกรรมทไมผดกฎหมาย แตเกดขนโดยมมลเหตจงใจทจะหลบหลกกฎหมาย ศาลและเจาหนาทประเมนยอมมอ านาจทจะปฏเสธธรกรรมนนและประเมนผลทางภาษไปตามเจตนารมณของกฎหมาย”28

เจตนารมณของกฎหมาย ถอเปนองคประกอบส าคญประการหนงในการตความการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได หากเจาพนกงานประเมนสามารถเขาใจและรบรไดถงเจตนารมณของกฎหมายมาตราดงกลาว กจะสามารถพจารณาไดวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคลไดกระท าการอนเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดหรอไมอยางไร

4.3.1 วเคราะหเจตนารมณของกฎหมายตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) จากการศกษาของผวจยสามารถแยกเจตนารมณของบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4)

แหงประมวลรษฎากรออกไดเปน 2 สวน โดยสวนแรกประสงคใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลสามารถท าธรกรรมการโอนหรอขายทรพยสน หรอใหบรการ หรอใหกยมเงนโดยมคาตอบแทนทต ากวาราคาตลาด หรอโดยไมมคาตอบแทนได หากมเหตอนสมควร29 โดยการท าธรกรรมดงกลาวมไดมวตถประสงคเพอการพาณชย30 สวนทสองคอประสงคใหเจาพนกงานประเมนสามารถใชอ านาจปรบปรงการก าหนดราคาโอนหรอขายทรพยสน หรอใหบรการ หรอใหกยมเงนทต ากวาราคาตลาดได โดยไมตองค านงวาเปนธรกรรมดงกลาวเปนธรกรรมระหวางคสญญาทมความสมพนธกนหรอไม เนองจากบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลท าธรกจระหวางกนยอมแสวงหาก าไรตอกน

นอกจากการพจารณาเจตนารมณตามบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) แลวควรพจารณาถงเจตนารมณของการออกค าสงกรมสรรพากรทเกยวของเพออดชองโหวทเกดขนในมาตรา 65 ทว (4) และท าใหมาตรา 65 ทว (4) มความชดเจนยงขน

28 แหลงเดม. 29 “เหตอนสมควร” ตองพจารณาประกอบกบขอเทจจรงและค าสงกรมสรรพากรตาง ๆ . 30 จากขอสนนษฐานทางกฎหมายทวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลยอมจดตงขนเพอแสวงหาก าไร

ตามประมวลกฎหมายแพงและพาณชยบรรพ 3 ลกษณะ 22 หนสวนและบรษท. มาตรา 1012 บญญตวา “สญญาจดตงหางหนสวนหรอบรษทนน คอสญญาซงบคคลตงแตสองคนขนไปตกลงเขากนเพอกระท ากจการรวมกน ดวยประสงคจะแบงปนก าไรอนจะพงไดแตกจการทท านน.”

DPU

130

4.3.2 วเคราะหค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 ตามเจตนารมณของกฎหมายตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4)

ค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 เปนเรองของการค านวณและเปรยบเทยบราคา มการอางถงหลกการเปรยบเทยบ “ราคาโอน” กบ “ราคาตลาด” โดยมการระบวธการหาราคาตลาดไวใน ค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 ขอ 3 ซงเปนการน าวธตาง ๆ ตามทระบไวในคมอราคาโอน (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax Administration) ขององคการ OECD มาปรบใชเพอพสจนราคาโอน การทกรมสรรพากรก าหนดนยาม เงอนไขและวธการค านวณกเพอใหเจาพนกงานกรมสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบต ในการใหไดมาซงราคาตลาดทเหมาะสมส าหรบการกระท าธรกรรมทเกยวของกบการก าหนดราคาการโอนหรอขาย หรอการใหบรการหรอการใหกยมเงนนน เพอลดความเสยงจากการใชดลยพนจของเจาพนกงานสรรพากร และขอโตแยงของผเสยภาษในเรองการก าหนดราคาโอนและวธการค านวณเพอใหไดมาซงราคาตลาด

แตอยางไรกด ตามค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 กยงคงมปญหา ดงน (1) ไมมสภาพบงคบ เนองจากเปนเพยงการออกค าสงทวไปของอธบดกรมสรรพากร

เพอใหเจาพนกงานประเมนถอเปนแนวทางในการปฏบตเทานน ไมใชกฎหมาย ดงนนโดยสภาพของค าสงจงไมเปดชองใหเจาพนกงานประเมนมอ านาจทจะเรยกเอกสารทเกยวของกบการพสจนราคาตลาดจากผเสยภาษได และหากเจาพนกงานประเมนจะท าการรวบรวมขอมลดวยตนเองจาก ผ เสยภาษรายอนทอาจน ามาเปรยบเทยบไดอยางสมเหตสมผลกอาจตองใช เวลานานและ อาจรวบรวมขอมลมาไดไมครบถวน ท าใหไมสามารถพสจนราคาไดอยางสมเหตสมผลและผเสยภาษอากรทไมเหนดวยอาจใชสทธอทธรณการประเมนได กอใหเกดขอโตแยงเปนคดขนมาสศาล

ตวอยางเชน ผเสยภาษอาจถกตงขอสงสยวากระท าธรกรรมทต ากวาราคาตลาด โดยการขายสนคาต ากวาราคาตลาดอยางชดเจน เจาพนกงานประเมนจงมอ านาจประเมนราคาใหสงขนได ตามมาตรา 65 ทว (4) โดยในกรณนเจาพนกงานเพยงพสจนราคาทนของสนคาหรอทรพยสนเปรยบเทยบกบราคาทผเสยภาษจ าหนาย กยอมแสดงใหเหนชดเจนวาผเสยภาษไมนาจะจ าหนายสนคาในราคาทขาดทน หากผเสยภาษไมเหนดวยกบการถกประเมน และผเสยภาษเปนผกลาวอางวาราคาไดถกก าหนดอยางถกตองสมควรแลว ผเสยภาษกตองเปนผพสจนใหศาลเหนวาราคาทขายไปนนเปนราคาตลาดแลว แตถาผเสยภาษไมพสจนหรอพสจนไมได กตองสนนษฐานวาผเสยภาษก าหนดราคาทต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร 31 แตทางตรงกนขามหากเปนกรณ

31 ดดแปลงมาจากค าพพากษาฎกาท 6693/2540 - โจทกซอโรงงานน าตาลทรายพรอมอปกรณ

เครองจกรตาง ๆ รวมทงเครองก าเนด ไฟฟาพพาทมาจากบรษท น. เมอวนท 3 ธนวาคม 2537 ในราคารวมทงสน 70,000,000 บาท ซง ตามรายละเอยดในหนงสอสญญาซอขายระบแยกไวชดแจงวาเครองก าเนดไฟฟาพพาทราคา

DPU

131

ทเจาพนกงานประเมนไมสามารถหาเอกสารมาใชพสจนราคาไดเพยงพอ ขอกลาวอางของ เจาพนกงานประเมนยอมตกเปนพบและไมมอ านาจในการประเมน32

5,000,000 บาท และโจทกยอมรบในราคาดงกลาว ตอมาวนท 30 มถนายน 2538 โจทกขายเครองก าเนดไฟฟาพพาทใหแกบรษท อ. ซงเปนบรษทในเครอของโจทกไปในราคา 1,000,000 บาท โดย ขณะทขายโจทกไดระบตนทนตามบญชซงหกคาเสอมราคาแลวไวเปนเงน 4,711,031.55 บาท เมอโจทกไมไดน าสบพยานหลกฐานใหรบฟงไดวาราคาเครองก าเนดไฟฟาพพาททโจทกขายไปนนเปนราคาตลาดหรอเปนราคาอนสมควรจงเปนการโอนทรพยสนทมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหต อนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร สวนดอกเบยทเกดจากการค าประกนตวสญญาใชเงน เนองจากโจทกกเงนจากสถาบนการเงนแลวน าเงนมาค าประกนเงนกใหแกบรษท อ. เพอประโยชนในทางการคา ระหวางโจทกกบบรษท อ. ซงเปนบรษทในเครอเดยวกน แตกเปนนตบคคลแยกตางหากจากกนโดยตางกมสทธและหนาททจะตองปฏบตตามวตถประสงคของแตละบรษท แยกออกจากกน ดอกเบยทเกดขนดงกลาวจงไมอาจอางไดวาไดใชจายไปเพอประโยชนทางการคาของโจทกเพราะมใชรายจายเพอหาก าไรหรอเพอกจการของโจทกโดยเฉพาะ จงเปนคาใชจายทตองหามมใหถอเปนรายจายในการค านวณก าไรสทธตามประมวลรษฎากร มาตรา 65 ตร (13).

32 จาก ค าพพากษาฎกาท1680/2547 - ป. รษฎากร มาตรา 65ทว(4), 86/6 และมาตรา 79 วรรคสาม (1) มาตรา 65 ทว แหงประมวลรษฎากร บญญตวา “ การค านวณก าไรสทธและขาดทนสทธในสวนน ใหเปนไปตามเงอนไขดงตอไปน... (4) ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนโดยไมมคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย ต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยนนตามราคาตลาดในวนทโอน ใหบรการหรอใหกยมเงน....” ดงนนการทเจาพนกงานประเมนจะใชอ านาจตามมาตรานประเมนคาตอบแทนใหม จะตองไดความเสยกอนวา คาตอบแทนในการโอนทรพยสนนน ต ากวาราคาในทองตลาดโดยไมมเหตอนควรหรอไม เมอจ าเลยไมไดน าสบใหศาลเหนวาการขายราคาต าโดยไมมเหตอนควร จ าเลยเทยบกบราคาอะไร ราคาในทองตลาดส าหรบสนคาชนดนนเปนอยางไร การทโจทกขายสนคาประเภทเดยวกนราคาตางกนกไมไดหมายความวาโจทกขายสนคาชนดนนต ากวาราคาในทองตลาด ขอเทจจรงจงยงฟงไมไดวาคาตอบแทนทโจทกไดรบในการโอนทรพยสนหรอขายสนคาต ากวาราคาในทองตลาด โดยไมมเหตอนควร การทจ าเลยอาศยอ านาจตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรค านวณหายอดขายของโจทกและก าหนดราคาขายโดยหาราคาเฉลยสมราคาสนคาทโจทกซอและขายในแตละชนดตลอดทงป ทออกใบก ากบภาษเตมรป แตไมไดน าราคาขายตามใบก ากบภาษอยางยอมารวมหาราคาขายเฉลยดวย จงไมสามารถก าหนดราคาขายตามราคาดงกลาวเปนราคาตลาดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร โจทกประกอบธรกจขายสนคาหลายชนดรวมทงยางรถยนต เปดเปนรานคาขายใหบคคลทวไป เขาลกษณะเปนรานคาปลกตามประกาศอธบดกรมสรรพากรเกยวกบภาษมลคาเพม (ฉบบท 32) เรอง ก าหนดลกษณะและเงอนไขของการประกอบกจการในลกษณะขายปลกหรอประกอบกจการใหบรการในลกษณะบรการรายยอยแกบคคลจ านวนมากใหเปนกจการคาปลกตามมาตรา 86/6 แหงประมวลรษฎากร ลงวนท 8 เมษายน 2535 โจทกจงสามารถออกใบก ากบภาษอยางยอในการขายสนคาใหแกบคคลทวไปไดตามมาตรา 86/6 วรรคสอง แหงประมวลรษฎากร

DPU

132

(2) ขาดความชดเจนในค าสงกลาวคอ ความในขอ 2 ไดระบเพยงวา “กระท าธรกรรม

กบคสญญาของตนโดยไมมรายไดตอบแทนหรอมรายไดตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร” ซงอาจตความไดวา คสญญาของตนนนอาจจะเปนคสญญาทมความสมพนธหรอไมมความสมพนธกนกได แตในวรรคสองของขอ 2 ในความหมายของค าวาราคาตลาด ค าสงไดนใช ค าวา “คสญญาทเปนอสระ” ซงมความหมายขดแยงกนกบวรรคแรก อกทงค าวา “ควบคมทางตรงและทางออม” เปนค าทมความหมายกวางมากไมมค าอธบายวามความหมายอยางไร รวมถงค าวา “กจการกลมเดยวกน” ในขอ 4 กยงไมมความชดเจนในเรองความสมพนธระหวางกนวามรายละเอยดอยางไร จงเปนการใหความหมายทคลมเครอไมชดเจนยากแกการน าไปปฏบต อาจกอใหเกดการโตแยงตามมา

(3) ปญหาเกยวกบอ านาจในการประเมน คอ “กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามขอ 1 กระท าธรกรรมกบคสญญาของตนโดยมรายจายสงกวาราคาตลาดโดยไมมเหต อนสมควร” เนองจากมาตรา 65 ทว (4) ซงเปนบทหลกในเรองของการก าหนดราคาตลาด ไมไดใหอ านาจเจาพนกงานประเมนในการท าการประเมนในกรณการก าหนดราคาสงไว

อยางไรกตาม ขอดของการทกรมสรรพากรก าหนดแนวทางในการพจารณาตลาดใหเปนไปตามคมอราคาโอนของ OECD ทเรยกวา “The Arm’s Length Principle” ซงถอเปนหลกการพสจนราคาโอนทเปนมาตรฐานสากล ไวภายใตค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 คอ ชวยใหเจาพนกงานประเมนมแนวทางในการค านวณราคาโอนภายใตขอเทจจรง ทมเหตผลตามสถานการณ ทเกดขนจรง อกทงสงผลใหบรษทหรอนตบคคลผ เสยภาษหลบหลกภาษอากรนอยลงและ สรางความมนใจใหกบผเสยภาษอากรทไมมเจตนาหลบหลกภาษอากรดวยวา หากไดปฏบตตามหลกเกณฑแลวจะไมถกประเมนภาษ

จากทกลาวมาขางตน ผวจยมความเหนวาเจตนารมณของค าสงฉบบนแมจะไมมการบญญตไวโดยตรง แตเมอพจารณาบรบทแวดลอม สามารถสรปไดวา เจตนารมณของค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 คอ ประสงคใหเจาพนกงานประเมนมอ านาจในการประเมนรายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาด หากปรากฏวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลกระท าธรกรรมโดยไมมรายไดตอบแทนหรอมรายไดตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร หรอกระท าธรกรรมโดยมรายจายสงกวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรและสามารถค านวณ หาราคาตลาดไดและเปนทยอมรบตามหลกสากล จะเหนไดจากวธการหาราคาซอขายโดยสจรต

และใบก ากบภาษอยางยอไมตองแสดงสวนลดหรอคาลดหยอนตามมาตรา 79 วรรคสาม (1) แหงประมวลรษฎากร.

DPU

133

ตาง ๆ ทอยบนพนฐานของคมอ OECD ทใชเพอการพจารณาราคาโอน รวมถงสามารถตรวจสอบโดยอาศยเอกสารหลกฐานตามทระบไวในขอ 4 นอกจากนยงประสงคใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลสามารถท าขอตกลงการก าหนดราคาลวงหนากบกรมสรรพากรส าหรบการท าธรกรรมระหวางตนกบคสญญาได

4.3.2 วเคราะหค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 ตามเจตนารมณของกฎหมายตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 เปนเรองของแนวทางการพจารณา กรณบรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกนเปนสองบรษท เจตนารมณ ตามค าสงน กลาวคอ ค าสงนอธบดกรมสรรพากรออกมาเพอเปนแนวทางใหแกเจาหนาทในการตรวจสอบและแนะน ากรณบรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกนเปนสองบรษท ส าหรบการเสยภาษเงนไดนตบคคลทรบโอนจากบรษทเงนทนหลกทรพยเดม โดยมการก าหนดลกษณะของการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรในขอ 2 ของค าสง

ทงน เจาพนกงานประเมนกไมสามารถน าค าสงกรมสรรพากรท ป. 57/2538 มาใชเปนแนวปฏบตได หากมการปรบรปแบบหรอโครงสรางขององคกรธรกจในลกษณะอนทไมไดเปนไปตามแนวปฏบต หรอมคดขนมาสศาล ศาลอาจไม เหนดวยกบแนวปฏบตทพจารณาโดยกรมสรรพากรดงกลาวกได

จากเหตผลทกลาวมาน ผวจยเหนวาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามค าสงกรมสรรพากรนเปนเพยงเครองมอทชวยลดการใชดลยพนจและชวยจ ากดขอบเขตการใชดลยพนจของเจาพนกงานประเมนในการประเมนรายได ทไดจากการโอนหรอขายทรพยสนตาง ๆ ของบรษทผ รบโอน แตอยางไรกดคาตอบแทนท เกดขนจากการโอนทรพยสนตามค าสงนมไดหมายความวาราคาดงกลาวเปนราคาตลาด33

4.3.3 วเคราะหค าสงกรมสรรพากรท ป. 64/2539 ตามเจตนารมณของกฎหมายตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 64/2539 เปนเรองของแนวทางการพจารณาภาษเงนไดนตบคคล การโอนทรพยสนทเขาลกษณะเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

เจตนารมณตามค าสงน กลาวคอ ค าสงนอธบดกรมสรรพากรออกมาเพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตส าหรบบรษทซงไดโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม ซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย

33 จากหนงสอกรมสรรพากรท กค. 0706/6477 ลงวนท 2 สงหาคม 2549.

DPU

134

หากปรากฏขอเทจจรงทมลกษณะเปนไปตามขอ 1 ของสงน ใหถอวาเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

กรณตาม ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 ผวจยเหนวาการโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม ซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการคนควา วจยและพฒนาเทคโนโลยเปนประโยชนตอการบรหารธรกจโดยปกตของบรษทหรอหางหนนตบคคล ผเสยภาษเนองจาก เปนการสงเสรมใหผประกอบกจการผลตสนคาสามารถเปลยนแปลงโครงสรางองคกรใหม เพอพฒนาความเชยวชาญและเทคโนโลยในการผลตสนคาแตละชนดไดอยางตอเนองและมประสทธภาพขน ถอเปนเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) หากเปนการโอนทรพยสนตามลกษณะทอธบดกรมสรรพากรก าหนด ค าสงกรมสรรพากรฉบบนนอกจากจะชวยลดการใชดลพนจในการตความ “เหตอนสมควร” ของเจาพนกงานประเมนแลวยงถอวาเปนเครองมอส าคญทจะชวยสงเสรมการด าเนนการนโยบายภาษอากรเพอสวนรวม สงเสรมการเจรญเตบโตทางเศรษฐกจ และลดแรงจงใจในการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได ซงสอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมาย

4.3.4 วเคราะหค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ตามเจตนารมณของกฎหมายตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) ตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 เปนแนวทางการพจารณา เหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) และกรณค านวณรายไดรายจายตามมาตรา 65 วรรคสาม แหงประมวลรษฎากร

ตามทไดกลาวไวในหวขอ 3.1.2.1.4 และ 3.1.2.3.1 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงฉบบน คอ เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าส าหรบ การพจารณาเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) กรณสถาบนการเงนซงเปนเจาหนไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนกบลกหนของสถาบนการเงน ซงการปรบปรงโครงสรางหนดงกลาวเปนเหตใหเกดขอเทจจรง ดงน

ขอ 1 เปนเหตใหสถาบนการเงนดงกลาวตองปรบลดอตราดอกเบยหรอกระท าการอยางอนทมลกษณะท านองเดยวกน ใหถอวากรณมเหตอนสมควรทสถาบนการเงนดงกลาวสามารถด าเนนการไดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

ขอ 2 เปนเหตใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลซงเปนลกหนตองโอนทรพยสนหรอใหบรการแกสถาบนการเงนดงกลาว โดยไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนหรอคาบรการ ต ากวาราคาตลาด ใหถอวาการโอนทรพยสนหรอการใหบรการดงกลาวมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

DPU

135

จากการศกษามขอสงเกตวา หากลกหนสถาบนการเงนซงเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตองโอนทรพยสนใหบคคลทสาม แม เพอน าเงนมาช าระหนใหสถาบนการเงน อนเนองมาจากการปรบปรงโครงสรางหน ถาการโอนทรพยสนนนมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอาจประเมนคาตอบแทนตามราคาตลาดในวนทโอน เพอใหถอเปนรายไดของบรษทหรอหางหนสวนนบคคลในการค านวณก าไรสทธได การโอนในกรณดงกลาวจงไมไดรบประโยชนตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 เพราะตามค าสงของกรมสรรพากรฉบบดงกลาว ไดก าหนดเฉพาะการโอนทรพยสนใหแกสถาบนการเงนเทานน ทแมจะไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดกถอวาเปนการโอนโดยมเหตอนสมควร34

นอกจากนยงพบวาแนวปฏบตตามค าสงตามลกษณะดงทกลาวมานมการเปลยนแปลงใหมทก ๆ ป สงเกตไดจากภายในตวค าสงจะมการระบเกยวกบระยะเวลาทสามารถน ามาใชบงคบได แสดงใหเหนวาแนวทางปฏบตในลกษณะเชนนมความจ าเปนทจะตองมการเปลยนแปลงแกไขใหทนกบสภาพเศรษฐกจและสงคมทเปลยนแปลงไป และชวยจ ากดขอบเขตแนวทางการพจารณาเหตอนสมควรทเกยวของกบการท าธรกรรมการใหกยมและธรกรรมการโอนทรพยสนหรอใหบรการ ตามมาตรา 65 ทว (4) ใหมความชดเจนขน

4.3.5 วเคราะหค าสงกรมสรรพากรท ป. 127/2546 ตามเจตนารมณของกฎหมายตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) ตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 127/2546 เปนแนวทางพจารณากรณการการเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล กรณการใหบรการทเขาลกษณะเปนการใหบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

เจตนารมณของกฎหมาย คอ ประสงคใหเจาพนกงานกรมสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าส าหรบการพจารณาเหตอนสมควร กรณการใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาด แกผรบบรการทเปนหนวยราชการ ส านกงานหรอหนวยงานหรอกองทนทมใชนตบคคลหรอคณะกรรมการซงจดขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม เพอกระท ากจการตามนโยบายรฐบาลและเปนการด าเนนการตามวตถประสงคพเศษ35

จากการศกษาค าสงขางตนนผวจยเหนวาค าสงมปญหาในเรองของความไมชดเจนของถอยค า “วตถประสงคพเศษ” เนองจากถอยค าดงกลาวสามารถตความไดกวางซงอาจถกน าไปใชเปนชองทางในการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดไดงาย

34 ขอสงเกตเกยวกบการยกเวนภาษอากรส าหรบเงนไดจากการโอนทรพยสนเพอแกไขปญหาเศรษฐกจ

ในบางกรณ (น. 47-48). เลมเดม. 35 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 ไดมาจากอารมภบทของค าสงน.

DPU

136

4.4 ปญหาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) วเคราะหเปรยบเทยบกบกฎหมายของตางประเทศ

จากการศกษาขอมลทเกยวกบการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดกรณการก าหนดราคาโอนตามกฎหมายไทยเปรยบเทยบกบกฎหมายตางประเทศ ไมวาจะเปนประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศเครอรฐออสเตรเลย และประเทศญปน พบวาประมวลรษฎากรของไทยและมาตรการทางกฎหมายทเกยวของ เชนค าสงกรมสรรพากร หนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรและค าพพากษาฎกายงไมสามารถตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดไดอยางมประสทธภาพ และอาจกอใหเกดความสบสนในการตความและการน าไปปรบใชในทางปฏบตซงสามารถสรป ไดดงน

4.4.1 วเคราะหการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนในการตอตานการหลบหลกภาษ ทยอมรบไมไดตามมาตรา 65 ทว (4) เปรยบเทยบกบกฎหมายของประเทศสหรฐอเมรกา

จากการศกษาในบทท 3 ในขอ 3.2.1 ประเทศสหรฐอเมรกามมาตรการตอตานการ หลบหลกภาษทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอนซงมสาระส าคญ คอ ใหอ านาจเจาพนกงานประเมนก าหนดราคาโอนของผเสยภาษในธรกรรม

ระหวางประเทศและสามารถพจารณาราคาตลาดในธรกรรมของหนวยธรกจทมความเกยวของเชอมโยงระหวางกนไมวาอยในเครอเดยวกนหรอถกควบคมดแลไมวาทางตรง หรอทางออมโดยกลมผลประโยชนเดยวกน ซงเจาพนกงานประเมนภาษมอ านาจในการพจารณาประเมนราคาตลาดขนใหมไดเพอตอตานการหลบหลกภาษในธรกรรมดงกลาว โดยหนวยธรกจประเภททอาจถกตรวจสอบ หมายถงหนวยธรกจทกประเภททเปนหนวยภาษตามกฎหมายของประเทศสหรฐอเมรกา รวมถงหนวยธรกจทไมไดจดทะเบยนจดตงในประเทศสหรฐอเมรกา

นอกจากนการออกกฎระเบยบ Treasury Regulation โดยอาศยอ านาจตามความ ในมาตรา 482 แหงประมวลรษฎากรประเทศสหรฐอเมรกาเพอก าหนดวธการและขนตอนในการหาราคาตลาด (Arm’s Length Price) ซงวธการหาราคาตลาดเปนไปตามแนวทางของคมอก าหนดราคาโอนของ OECD แตก าหนดละเอยดและเขมงวดมากกวา โดยใหเลอกใชวธการตามล าดบ นอกจากนยงไดบญญตหลกการทก าหนดใหเจาพนกงานประเมนภาษสามารถเลอกใชวธการตาง ๆ ตามความเหมาะสมของวาวธใดจะเปนวธทเหมาะสมทสด

อยางไรกตาม ผเสยภาษสามารถน าเอกสารหรอหลกฐานเพอพสจนใหเจาพนกงานประเมนภาษเหนวาการก าหนดราคาสนคาหรอบรการในอตราดงกลาวจะสรางผลตอบแทนหรอผลก าไรทเหมาะสมในการด าเนนธรกจดงกลาวได และทส าคญคอมการก าหนดหลกเกณฑใหผประกอบการทเปนบรษทขามชาตมหนาทตองเปดเผยและรายงานขอมลเกยวกบการเงนไดและ

DPU

137

รายละเอยดของธรกรรมระหวางประเทศเพอใหเจาพนกงานประเมนภาษเกบขอมลดงกลาวไวในฐานขอมลเพอใชวเคราะหและศกษารายละเอยดในธรกรรมระหวางประเทศ

สวนในประเทศไทย ตามประมวลรษฎากรของไทยยงไมมบทบญญตเฉพาะวาดวยเรองการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได แตมมาตราทเกยวของทสามารถน ามาใชเพอตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอน ไดแก มาตรา 65 ทว (4) ซงใชเฉพาะกรณการก าหนดราคาโอนทเกดจากธรกรรมโอนหรอขายทรพยสน การใหบรการหรอการให กยมเงน โดยไมมคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรและไดมค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 เรองการเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล กรณการก าหนดราคาโอนใหเปนไป ตามราคาตลาด เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าผเสยภาษในการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ซงมสาระส าคญเปนไปตามคมอการก าหนดราคาโอน (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax Administration) ขององคการ OECD

หากพจารณาเปรยบเทยบกนระหวางการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนในการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดตามมาตรการของประเทศไทยกบมาตรการของประเทศสหรฐอเมรกาจะพบวา

1. วธการและขนตอนในการหาราคาซอขายโดยสจรตหรอราคาตลาด (Arm’s Length Price) ไดถกประกาศออกมาในรปแบบของกฎระเบยบ Treasury Regulation ทออกโดยอ านาจของฝายปกครองจากการอาศยอ านาจตามบทบญญตมาตรา 482 แหงประมวลรษฎากรของประเทศสหรฐอเมรกา (Internal Revenue Code: IRC) ดงนน Treasury Regulation จงมสถานะเปนกฎหมาย ตางจากมาตรการของประเทศไทยทมการก าหนดวธการค านวณหาราคาตลาดไวในค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 แตตามออกค าสงดงกลาวไมมสภาพบงคบตามกฎหมาย จงไมมผลผกพนทางกฎหมายใหผเสยภาษตองปฏบตตามผลการประเมน

2. ประมวลรษฎากรของประเทศสหรฐอเมรกาก าหนดให เจาพนกงาน ประเมนภาษสามารถเลอกใชวธการตาง ๆ ตามความเหมาะสมของธรกรรมทท าการประเมนไดโดยใหวธการทดทสดในการหาราคาตลาด สงผลใหเปนการจดเกบภาษอากรทมประสทธภาพ แตอาจขดตอหลกความประหยดและหลกความสะดวก เนองจากทงผเสยภาษตองเสยคาใชจายและใชเวลาในการจดเตรยมเอกสารเพอแสดงหลกฐานเพอพสจนวาวธทใชเปนวธทดทสด รวมถงเจาพนกงานประเมนเองกตองใชเวลาในการวเคราะหทก ๆ วธดวย เพอแสดงใหเหนวาทไมใชวธเหลานน เพราะวธเหลานนไมใชวธทดทสด

DPU

138

ทงนการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามประมวลรษฎากรของประเทศสหรฐอเมรกาสอดคลองกบหลกความแนนอนชดเจนตามหลกการจดเกบภาษทด เนองจากมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอนของประเทศสหรฐอเมรกามการก าหนดรายละเอยดทชดเจนเนองจากมการออกกฎหมายล าดบรองจ านวนหลายฉบบมาเพออธบายรายละเอยดทไมไดปรากฏในมาตรา 482 ซงเปนกฎหมายแมบท

4.4.2 วเคราะหการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนในการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดตามมาตรา 65 ทว (4) เปรยบเทยบกบกฎหมายของประเทศเครอรฐออสเตรเลย

ตามทไดกลาวไวแลวในขอ 3.2.2 ในบทท 3 จะเหนไดวาประเทศออสเตรเลย ไดบญญตมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรระหวางประเทศโดยเฉพาะ (International Anti-Tax Avoidance)ไวใน Division 13 ซงมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรกรณการก าหนดราคาโอน อยในมาตรา 136 AA ถง 136 AG ในพระราชบญญตการประเมนภาษเงนได (The Income Tax Assessment Act 1936 (ITAA) ซงเปนกฎหมายลกษณะพเศษแยกตางหากจากภาษเงนไดทวไป

บทบญญต Division 13 ไมยอมรบการด าเนนกจกรรมระหวางสาขาของกจการเดยวกน หรอระหวางสาขากบส านกงานใหญ เนองจากถอวาสาขาและส านกงานใหญเปนนตบคคลเดยวกน และไมสามารถแสวงหาก าไรจากตนเองได ดงนนในการใชหลกเกณฑการตดตออยางอสระกบบรษทขามชาตจะพจารณาการประกอบธรกจของกลมบรษทในเครอเดยวกน เปนหนวยภาษแยกตางหากจากกน เพอตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดทเกดขนจากกรณการก าหนดราคาต าและการก าหนดราคาสงในการขายสนคา ทรพยสน หรอใหบรการทขายโดยบรษทออสเตรเลย

จากการศกษาผวจยสามารถสรปไดวามาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรกรณการก าหนดราคาโอนของประเทศเครอรฐออสเตรเลย กฎหมายใหอ านาจอธบดในการใช ดลยพนจเพอพจารณาวธการทเหมาะสมและเปนทยอมรบของนานาชาต โดยน าหลกการในการค านวณหาราคาซอขายโดยสจรต(Arm’s Length Price) ตามคมอTransfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax Administration ขององคการ OECD มาใชและ อธบดกรม สรรพากรสามารถเลอกใชวธเปรยบเทยบกบราคาทมไดมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method: CUP) หรอวธราคาขายตอ (Resale Price Method: RPM) หรอวธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method: CPM) หรอวธการแบงแยกก าไร (Profit Split Method: PSM) หรอเลอกใชวธอน ๆ นอกเหนอจากทก าหนดไวในคมอขององคการ OECD กได หากวา วธทเลอกเปนวธทเหมาะสม

หากพบวาธรกรรมของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทเกยวของกนไมเปนไปตามหลกการตดตออยางอสระ อธบดกรมสรรพกรมอ านาจในการประเมนหรอปรบปรงก าไร โดยการเพมยอดรายไดหรอตดหรอลดรายจายตามมาตรา 136 AD และ 136 AC

DPU

139

หากพจารณาเปรยบเทยบกนระหวางการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนในการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดตามมาตรการของประเทศไทยกบมาตรการของประเทศเครอรฐออสเตรเลยจะพบวา บทบญญตมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากรยงไมครอบคลมเพยงพอในแงการบงคบใชบทบญญตของกฎหมายเพอตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได เนองจากเปนเพยงบททวไปในสวนของภาษเงนไดนตบคคล ซงตางกบกรณของประเทศเครอรฐออสเตรเลยทไดบญญตกฎหมายทจะน ามาใชบงคบกบการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอนไวโดยเฉพาะเปนกฎหมายลกษณะพเศษแยกตางหากจากภาษเงนไดทวไปทซงจะใชบงคบกบการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดภายในประเทศ

1. เจาพนกงานประเมนอาจไมด าเนนการกบการกระท าทมลกษณะเปนแผนการหรออบาย (Schemes) เนองจากหลกฐานถกตองตามกฎหมาย หรอหากเจาพนกงานประเมนไดกระท าการประเมนรายไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใหมตามราคาซอขายโดยสจรต ผเสยภาษ กอาจตอสเปนคดความขนสศาล ซงตางกบกรณของประเทศเครอรฐออสเตรเลยทมกฎหมายรบรองการใชดลพนจในการวนจฉยวาการด าเนนการตามแผนการหรออบาย (Schemes) นนทเขาขายการไดรบประโยชนทางภาษอากร ตามมาตรา 177A แหงพระราชบญญตภาษเงนได ค.ศ. 1936 ถอวาเปนกรณมเหตอนควรเชอวา มการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได เจาพนกงานประเมนมอ านาจเขาท าการตรวจสอบภาษได

2. ตามประมวลรษฎากรของไทยไมมบทบญญตทวางหลกเกณฑในการพจารณา การกระท าอนมวตถประสงคในการไดมาซงประโยชนทางภาษอากรทมลกษณะเปนการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดในกรณการก าหนดราคาโอน ท าใหอาจเกดอปสรรคในการวนจฉยพฤตการณทเกดขนวาเปนการกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดหรอไม หรอธรกรรมตามพฤตการณทเกดขนมเหตอนสมควรหรอไม ซงตางกบกรณของประเทศเครอรฐออสเตรเลยทมบญญตเงอนไขขององคประกอบทถอวาเปนการกระท าการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดไวใน Part IV A แหงพระราชบญญตภาษเงนได ค.ศ. 1936 มาตรา 177A ถง 177D

4.4.3 วเคราะหการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนในการตอตานการหลบหลกภาษ ทยอมรบไมได ตามมาตรา 65 ทว (4) เปรยบเทยบกบกฎหมายของประเทศญปน

กฎหมายการก าหนดราคาโอนของประเทศญปนเปนบทบญญตพเศษทางภาษบงคบใชส าหรบธรกรรมทท ากบบรษทในเครอทอยตางประเทศ โดยมาตรา 66-4 ของ Special Taxation Measures Law ก าหนดหลกการวา บรษทในประเทศญปนซงด าเนนธรกจกบบคคลในเครอตางประเทศ ซงมการช าระราคามากกวาราคาซอขายโดยสจรต (Arm’s Length Price) หรอไดรบ

DPU

140

ช าระราคาต ากวาราคาซอขายโดยสจรต บรษทดงกลาวจะถกด าเนนการเสมอนวาธรกรรมนน ประกอบการซอขายโดยสจรต

ประเทศญปน เปนประเทศทมกฎเกณฑการก าหนดราคาโอนทเครงครด หากมการท าธรกรรมใด ๆ ระหวางบรษททมความสมพนธกน ถาไดก าหนดราคาโอนทต ากวา Arm’s Length Price กจะตองท าการปรบปรง “บคคลทมความสมพนธกน” หมายถงบรษทตางประเทศทมความสมพนธกบบรษทญปนเปนกรณพเศษและความสมพนธพเศษนใหรวมถงสถานการณดงตอไปน

(1) บรษทหนงหรอมากกวาเปนเจาของหนหรอทนโดยตรงหรอโดยออมรอยละ 50 หรอมากกวา หรอ

(2) ทงสองบรษททถกควบคมโดยบรษทเดยวกนทงทางตรงหรอทางออม หรอ (3) หนงในสองบรษทสามารถชขาดนโยบายของธรกจในอกบรษทหนง เจาพนกงาน

ประเมนของญปนมความจ าเปนอยางยงทจะตองท าตามแนวทางของ องคกร OECD ดวยการเปรยบเทยบการท าธรกรรมโดยการปรบใชวธการทเกยวกบ

ราคาในการท าธรกรรมตามปกต 3 วธการ คอ วธการเปรยบเทยบราคาทไมถกควบคม (CUP) วธการขายตอ (RPM) และวธการตนทนบวกก าไร (CPM) แลวแตสถานการณและยอมปรบใชวธการแบงแยกก าไร (PSM) ในฐานะทเปนวธสดทาย ซงวธการแบงแยกก าไรนไดแบงปนผลก าไรโดยรวม บนพนฐานการใหความชวยเหลอเนองจากความสมพนธของคสญญา เจาหนาทภาษอากรไมยอมรบวธการเปรยบเทยบก าไร (CPM) แตกลบยอมรบวธการเปรยบเทยบผลก าไรสทธ (TNMM)

ส าหรบกฎหมายภายในของญปนไดก าหนดใหผ เสยภาษรองขอตอศาลภาษอากรภายในประเทศเมอมการประเมนภาษอากรของเจาหนาทภาษอากรไมชอบดวยกฎหมาย ทงเพอใหมกระบวนการตรวจสอบอกครง นอกจากน ญปนก าหนดใหมการตกลงก าหนดราคาลวงหนา และไดออกค าสงตาง ๆ เกยวกบการก าหนดราคาโอนภายใตกฎเกณฑการรบรองลวงหนาและ ไดก าหนดกระบวนการความตกลงรวมกนเพอท าการปรบปรงใหตรงกน

หากพจารณาเปรยบเทยบกนระหวางการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมน ในการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดตามมาตรการของประเทศไทยกบมาตรการของประเทศญปนจะพบวา

1. ประมวลรษฎากรไมไดใหอ านาจเจาพนกงานประเมนในการทจะก าหนดราคาตลาดขนไดเอง หรอจากการเรยกขอมลกลบมาจากบรษทคแขงรายอน มาเพอประกอบการพจารณา ราคาตลาดของผเสยภาษ ซงตางกบกรณของประเทศญปนทเจาพนกงานมอ านาจเรยกเอกสารจาก

DPU

141

ผ เสยภาษ เพอการค านวณราคาซอขายโดยสจรตและม Tax Reform Bill 2012 ออกกฎหมายก าหนดใหบรษทในประเทศตองยนแบบแสดงรายการประจ าป โดยระบรายละเอยดของบรษทในเครอตางประเทศ โดยทส านกงานบรหารภาษแหงชาต (The National Tax Administration) หรอกรมสรรพากรประเทศญปนไดจดตงแผนกพเศษเพอตดตามการกระท าการก าหนดราคาโอน โดยก าหนดโครงการบงคบใชและแนวทางปฏบตเปนการลวงหนา

2. รฐบาลญปนไดมการก าหนดแนวทางในการพจารณาสดสวนก าไรสทธของบรษทใหแกเจาพนกงานประเมน ในกรณทมปญหาเรองการก าหนดราคาโอน โดยแนวทางดงกลาวปรากฏอยใน Transfer Pricing Administration Guidelines ซงเปนการพจารณาสดสวนก าไรสทธระหวางนตบคคลในประเทศกบนตบคคลตางประเทศและไมวาจะเปนนตบ คคลทไมมความเกยวของสมพนธกน หรอเปนนตบคคลทมความเกยวของสมพนธกน และหากพบวาสดสวนก าไรสทธจากการท าธรกรรมดงกลาวต ากวากรณธรกรรมทไดกระท าในตลาดเดยวกน ขนาดหรอระดบทางการคาและเงอนไขอน ๆ คลายกน หนวยงานจดเกบภาษของประเทศญปนมอ านาจเรยกเอกสารทงหมด และหากผเสยภาษฝาฝน กรมสรรพากรญปนมอ านาจทจะปรบปรงรายการเสยภาษ ตามราคา Arm’s Length ทก าหนดโดยกรมสรรพากรญปนเอง

ซงตางจากกรณของกรมสรรพากรไทย เจาพนกงานประเมนไมมอ านาจเรยกเอกสารจากผเสยภาษ แมจะไดประกาศใหผเสยภาษไดทราบถงแนวทางและนโยบายการพจารณาเอกสาร ทตองการในการพสจนราคาตลาดของกรมสรรพากรแลวกตาม เนองจากค าสงกรมสรรพากร ท 113/2545 ไมไดมสถานะเปนกฎหมาย แตเปนเพยงค าสงทใหเจาพนกงานประเมนใชเปนแนวทางในการปฏบตในการตรวจสอบการก าหนดราคาโอนเทานน

DPU

บทท 5 บทสรปและขอเสนอแนะ

จากผลการศกษาและวเคราะหในบทท 4 ถงชองวางของกฎหมายตามมาตรา 65 ทว (4)

แหงประมวลรษฎากรจากการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมน รวมถงหลกเกณฑการใชดลยพนจของเจาพนกงานประเมน โดยศกษาจากตวบทกฎหมายตามประมวลรษฎากร ประกอบกบหนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรและแนวค าพพากษาฎกาในประเดนปญหาตาง ๆ เปรยบเทยบกบมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในตางประเทศ ผวจยขอสรปและเสนอแนะแนวทางแกไขในสภาพปญหาดงทไดกลาวไวในบทท 1 ดงตอไปน

5.1 บทสรป

การจดเกบภาษเงนไดจากนตบคคล มความส าคญอยางมากตอระบบเศรษฐกจของประเทศ เนองจากมการด าเนนธรกจในประเทศไทยเพมมากขน โดยธรกจทเปดด าเนนการกจะตองปฏบตตามกฎหมายการเสยภาษอากร ดงนนจงเปนเรองปกตทผเสยภาษอากรจะตองหาทางลดภาระทางภาษอากรใหมากทสดเทาทจะท าได ซงการลดภาระภาษอากรมหลายวธซงมทงวธการทผดกฎหมาย เชนการปลอมใบก ากบภาษ ซงถอวาเปน “การหนภาษอากร (Tax Evasion)” และวธการทถกกฎหมาย เรยกวา “การวางแผนภาษอากร (Tax Planning)” รวมถงการอาศยชองวางทางกฎหมายโดยผทท าการลดภาระภาษหรอการปลดเปลองภาระภาษ จะมการกระท าธรกรรมหรอกระท า การใด ๆ ทเปนไปตามรปแบบทกฎหมายก าหนด และเปนไปตามเจตนารมณของผออกกฎหมายภาษ (Tax Legislators) ทเปดใหมชองเชนวานนในกฎหมายภาษ เรยกวา “การหลบหลกภาษอากร ทยอมรบได (Acceptable Tax Avoidance)”1

แตเมอใดกตามทผเสยภาษอากรใชประโยชนจากตวบทกฎหมาย โดยการท าธรกรรมตามรปแบบของกฎหมาย เพอใหมผลในการลดจ านวนภาษทตองช าระใหนอยลงหรอไมตองเสยภาษเลยแตไมเปนไปตามเจตนารมณของผออกกฎหมายทเปดใหมชองโหวเชนวานนในกฎหมาย เรยกวา “การหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance)” แมจะไมถอวา

1 คณธรรมกบการวางแผนภาษ: ตอนการหนภาษและการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดการกระท าท

ท าลายหลกการจดเกบภาษทด (น. 101). เลมเดม.

DPU

143

เปนการกระท าทผดกฎหมาย แตกสงผลกระทบตอรายไดของรฐเปนอยางมาก หลายประเทศ ไมยอมรบวธการดงกลาว จงไดมมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได

จากการศกษาประเทศไทยเปนประเทศหนงทไมยอมรบการหลบหลกภาษอากร ทยอมรบไมได (Unacceptable Tax Avoidance) ซงปรากฏบทบญญตเพอตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดในประมวลรษฎากร มาตรา 65 ทว (4) อนเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอน โดยมาตรา 65 ทว (4) ไดใหอ านาจแก เจาพนกงานประเมนในการใชดลยพนจเพอประเมนราคาคาตอบแทนจากการโอนทรพยสน คาบรการจากการใหบรการ และดอกเบยจากการใหกยมเงน หากปรากฏขอเทจจรงวาธรกรรมเหลานนกระท าต ากวาราคาตลาด หรอไมมการคดราคาทรพยสน คาบรการหรอดอกเบย โดยไมมเหตอนสมควรท าใหรายไดของกจการนอยลง2

กอนเจาพนกงานประเมนจะใชอ านาจประเมนคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบยตาม ราคาตลาด ตามอ านาจในมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร เจาพนกงานประเมนตองตความการประกอบธรกรรมของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษโดยอาศยหลกเกณฑในการพจารณาทส าคญ 3 ประการ คอ

ประการท 1 การทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผ เสยภาษประกอบธรกรรม การโอนหรอขายทรพยสน หรอการใหบรการ หรอการใหกยมเงนเปนการกระท าตามรปแบบของกฎหมายหรอไม

หากปรากฏวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลประกอบธรกรรมโดยไมถกตองตามรปแบบของกฎหมาย ถอไดวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลกระท าการหนภาษอากร3 จงไมตองน ามาตรา 65 ทว (4) มาปรบใช

ประการท 2 การประกอบธรกรรมของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษเปนไปตามเจตนารมณของกฎหมายหรอไม

ประการท 3 การประกอบธรกรรมของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษ มเหตอนสมควรหรอไม

2 จาก การค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดนตบคคล (น. 3-22-33), โดย ปรด บญยง, 2540,

กรงเทพฯ: ศนยศกษากฎหมายภาษ. 3 การหนภาษอากร (Tax Evasion) คอ การใชวธการทไมชอบดวยกฎหมายเพอลดภาระภาษ ปลดเปลอง

ภาระภาษ หรอไมจายภาษทถงก าหนดช าระใหแกรฐบาล เปนการกระท าทมความผดทางอาญาและเปนการกระท าโดยมเจตนาไมสจรตหรอทจรต (อางถงใน คณธรรมกบการวางแผนภาษ: ตอนการหนภาษและการหลบหลกภาษทยอมรบไมได-การกระท าทท าลายหลกการจดเกบภาษทด (น. 98). เลมเดม.

DPU

144

หากเจาพนกงานประเมนตความแลวพบวาการด าเนนธรกรรมของบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลผเสยภาษ ไมเปนไปตามองคประกอบขอ 2 และขอ 3 ถอวาเปนการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนรายไดใหเปนไปตามราคาตลาดได

จากการศกษาการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมน ตามมาตรา 65 ทว (4)ประกอบกบ แนวปฏบตตามค าสงของกรมสรรพากรเพอตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได พบวามปญหาเกดขนหลายประการ ผวจยจะขอกลาวถงตามล าดบ ดงตอไปน

ประการแรก คอ การใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบ หลกการจดเกบภาษทด

เมอพจารณาแนวปฏบตในการใชบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) ประกอบกบค าสงกรมสรรพากร หนงสอตอบขอหารอของกรมสรรพากรและค าพพากษาของศาลพบวา ถอยค าส าคญในมาตรา 65 ทว (4) ทเจาพนกงานประเมนตองใชเพอประเมนรายไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล คอ ค าวา “ราคาตลาด” และ “เหตอนสมควร” นน ไมไดถกนยามความหมายไวในประมวลรษฎากร แตตอมาอธบดกรมสรรพากรไดมการอธบายความหมายของ “ราคาตลาด”และก าหนดแนวทางปฏบตในการพจารณา “เหตอนสมควร” โดยการออกค าสงกรมสรรพากรท ป. เพอใหเจาพนกงานประเมนถอเปนแนวทางปฏบตและลดความเสยงในการใชดลยพนจ ดงน

1. หลกความแนนอนชดเจน 1.1 การพจารณา “ราคาตลาด”

“ราคาตลาด” หรอ “Arm Length’s Price” หมายถง ราคาของคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยซงคสญญาทไมมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคมหรอรวมทน โดยตรงและทางออม พงก าหนดโดยสจรตทางการคา กรณการโอนทรพยสนหรอใหบรการหรอ ใหกยมทมลกษณะประเภทและชนดเดยวกน ณ วนโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหกยม โดยมแนวทางวธการตาง ๆ ในการหาราคาตลาดเปนไปตามหลก Arm’s Length Principle ตามคมอราคาโอน (Transfer Pricing Guideline for Multinational Enterprise and Tax Administration)4 ดวยการปรบใชวธการตาง ๆ ไดแก วธการเปรยบเทยบราคาทไมมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method) วธการขายตอ (Resale Price Method) วธการบวกก าไร (Cost Plus Method) หรอวธการอน ๆ (Other Methods) ซงตองเปนวธทไดรบรองโดยสากลและเหมาะสมกบสภาวการณตามขอเทจจรง ตามค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ลงวนท 16 พฤษภาคม 2545

4 คมอราคาโอนขององคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและพฒนา (The Organization for Economic

Cooperation and Development (OECD) ซงถอเปนแนวทางมาตรฐานสากลทยอมรบกนทวโลก (อางถงใน การพสจนราคาโอนระหวางประเทศ (น. 22). เลมเดม.

DPU

145

1.2 การพจารณา “เหตอนสมควร” ผวจยขอแยกอธบายตามประเภทของธรกรรม คอ

1.2.1 กรณธรกรรมการโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนทต ากวาราคาตลาดหรอไมมคาตอบแทน โดยมเหตอนสมควร

ค าสงกรมสรรพากรท ป.57/2538 อธบดกรมสรรพกรไดก าหนดใหกรณการโอนทรพยสนอนเปนผลเนองมาจากการแยกบรษทเงนทนหลกทรพยออกเปนบรษทเงนทนและบรษทหลกทรพยซงไดมการจดทะเบยนจดตงขนใหมเพอรบโอนกจการโดยเฉพาะและการโอนทรพยสนจะตองโอนในราคาทไมต ากวามลคาทปรากฏในบญช (Book Value) ณ วนทโอนตามเงอนไขทก าหนดในค าสงกรมสรรพากร โดยใหถอวาการโอนทรพยสนดงกลาวเปนการโอนทรพยสน โดยมเหตอนสมควร

ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 อธบดกรมสรรพกรไดก าหนดใหโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม ซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย โดยทรพยสนทโอนจะตองมราคาไมต ากวามลคาทปรากฏ ในบญช (Book Value) ของบรษทผขาย ณ วนทโอนใหถอวาการโอนทรพยสนในลกษณะดงกลาว เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควร

ค าสงกรมสรรพากรท ป.150/2558 อธบดกรมสรรพกรไดก าหนดใหกรณลกหนโอนทรพยสนใหกบเจาหนสถาบนการเงนโดยไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด อนเปนผลมาจากการปรบปรงโครงสรางหนของเจาหนสถาบนการเงนตามหลกเกณฑทธนาคารแหงประเทศไทย ใหถอวาการโอนทรพยสนในลกษณะดงกลาวเปน การโอนทรพยสนโดยมเหต อนสมควร

1.2.2 กรณธรกรรมการใหบรการโดยมคาบรการทต ากวาราคาตลาดหรอไมมคาบรการ โดยมเหตอนสมควร

ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 อธบดกรมสรรพกรไดก าหนดใหกรณการใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาดแกผรบบรการทเปนหนวยราชการ ส านกงานหรอหนวยงานหรอกองทนทมใชนตบคคลหรอคณะกรรมการซงจดขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม เพอกระท ากจการตามนโยบายรฐบาลและเปนการด าเนนการตามวตถประสงคพเศษใหถอวาการโอนทรพยสนในลกษณะดงกลาวเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควร

DPU

146

1.2.3 กรณธรกรรมการใหกยมโดยมดอกเบยทต ากวาราคาตลาดหรอไมมดอกเบยโดยมเหตอนสมควร

ค าสงกรมสรรพากรท ป.150/2558 อธบดกรมสรรพกรไดก าหนดใหการปรบปรงโครงสรางหนดงกลาวเปนเหตใหสถาบนการเงนดงกลาวตองปรบลดอตราดอกเบยหรอกระท าการอยางอนทมลกษณะท านองเดยวกน ใหถอวามเหตอนสมควรทสถาบนการเงนดงกลาวสามารถด าเนนการได

ในทางปฏบตโดยปกตทวไปการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) ยอมอาศยการใชดลยพนจพจารณาเปนรายกรณไป แตปจจบนขาดหลกเกณฑทแนนอนชดเจนในตวบทกฎหมายและหลกเกณฑทเจาพนกงานประเมนใชเปนแนวปฏบตกถกก าหนดขนอยางกระจดกระจาย ดงนนเพอใหไดมาซง “ราคาตลาด” ทเหมาะสมส าหรบการกระท าธรกรรม ทเกยวของกบการก าหนดราคาโอนหรอขายทรพยสน หรอการใหบรการ หรอการใหกยมเงนและเพอลดความเสยงจากการใชดลยพนจพจารณา “เหตอนสมควร” ของเจาพนกงานประเมนจะตองมกฎหมายบญญตไวอยางชดเจนเกยวกบ “ราคาตลาด” และ “เหตอนสมควร” เนองจากทงสองค ามใชค าศพทสามญธรรมดาทจะเขาใจกนไดโดยทวไป หากมการบญญตค าศพทไวอยางชดเจนและรวบรวมค าสงกรมสรรพากรท เกยวของไวดวยกนยอมท าใหเจาพนกงานประเมนมองเหนเจตนารมณของกฎหมายและพจารณาไดวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษนนกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดหรอไม รวมถงลดขอโตแยงของผ เสยภาษในเรอง การก าหนดราคาโอนและวธการค านวณเพอใหไดมาซงราคาตลาด กอใหเกดความแนนอนชดเจน ความมประสทธภาพในการจดเกบภาษและความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจอนสอดคลองกบ หลกการจดเกบภาษทด

2. หลกความมประสทธภาพในการจดเกบภาษและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

เนองจากบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4) ยงมขอบกพรองและมความไมแนนอนชดเจน อกทงหลกเกณฑทใชบงคบถกก าหนดขนอยางกระจดกระจายและการจดเกบภาษอากร แตละประเภทของธรกรรมมความแตกตางกน อนเปนการเปดโอกาสใหบรษทหรอนตบคคลผเสยภาษกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได ดวยการอาศยชองวางหรอขอบกพรองของกฎหมาย การออกค าสงและแนวปฏบตทซบซอนดงกลาวท าใหตองใชก าลงเจาหนาททไดรบการฝกอบรมมาอยางด และตองใชเวลามากขนกวาปกตในการท าความเขาใจและการบงคบใชกฎหมาย รวมถงตองเสยงบประมาณรายจายในการทตองใชบคคลากรในการตอบค าถาม ตอบขอหารอ ซงมจ านวนมากในทก ๆ ป และมกเปนค าถามหรอขอหารอทซ า ๆ กน รวมถงการทบรษทหรอนตบคคล

DPU

147

ผเสยภาษอาศยชองวางของบทบญญตเพอท าการหลบหลกภาษทยอมรบไมได สงผลใหรฐบาล มคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษเพมมากขน5

นอกจากนการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดยงท าใหเกดคาใชจายในการปฏบตตามกฎหมายภาษใหแกผเสยภาษทไมไดประสงคจะท าการหลบหลกภาษใหมคาใชจายเพมขน เนองจากผทไมหลบหลกภาษตองใชเวลาและใชเงนทมากขนเพอปฏบตตามกฎเกณฑในการตอตานการ หลบหลกภาษทยอมรบไมได อกทงยงกอใหเกดคาใชจายแกตวผหลบหลกภาษในการไมปฏบตตามกฎหมายภาษ ซงเรยกวา คาใชจายในการไมปฏบตตามกฎหมายภาษ6 จากเหตดงกลาวผเสยภาษอาจตดสนใจทจะเลอกท ากจกรรมหรอท างานทเสยภาษนอยลงหรอไมมการเสยภาษเลย ซงสงผลใหรฐท าการจดเกบภาษจากกจกรรมทางเศรษฐกจไดนอยลง อนเปนการขดตอมประสทธภาพในการจดเกบภาษและหลกความมประสทธภาพในทางเศรษฐกจ

ประการทสอง คอ การใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) กบ หลกการแบงแยกกฎหมายแมบทกบกฎหมายล าดบรอง

จากการศกษาพบวา อธบดกรมสรรพากรออกค าสงกรมสรรพากรมาใชเปนแนวทางปฏบตของเจาพนกงานประเมนตามมาตรา 65 ทว (4) เนองจากในประมวลรษฎากรยงขาดหลกเกณฑทเปนรายละเอยดและหลกเกณฑทางเทคนคทจ าเปนในการใชพจารณา จงตองมการออกค าสงก าหนดรายละเอยดของบทบญญตโดยมผทมความช านาญเปนผก าหนดใหครอบคลมและชดเจนเพยงพอเพอใหเจาพนกงานประเมนสามารถน าไปบงคบใชไดอยางมประสทธภาพ ในปจจบนมค าสงกรมสรรพากรทเกยวของกบมาตรา 65 ทว (4) ทออกโดยอธบดกรมสรรพากรจ านวนหลายฉบบ เพอใหเจาพนกงานประเมนถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจสอบและแนะน า ผเสยภาษแตการออกค าสงดงกลาวไมไดออกโดยอาศยอ านาจตามกฎหมายแมบท นนกคอมไดอาศยอ านาจตามประมวลรษฎากร ค าสงตาง ๆ ทถกออกมาจงไมมสภาพบงคบทางกฎหมายและ ไมถอวาเปนกฎหมายล าดบรอง ดงนนปญหาส าคญของค าสงกรมสรรพากรท ป. คอการขาดสภาพบงคบทชดเจน ดงนนผวจยจงเหนควรใหมการแกไขในเรองของสถานะทางกฎหมาย

ตวอยางเชน หากเจาพนกงานประเมนพจารณาตามขอเทจจรงแลวปรากฏวาคาตอบแทนของผ เสยภาษต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรและพสจนราคาตลาด ตามแนวทางของค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 กไมมผลผกพนทางกฎหมายใหผเสยภาษตองยอมรบผลการพสจนราคาตลาดดงกลาวหรอการประเมนรายไดตามราคาตลาดของเจาพนกงานประเมน อาจไมไดด าเนนการอยางครบถวน เพราะเอกสารบางอยางผเสยภาษอาจไมยอมสงมอบให

5 ภาษเงนไดบคคลธรรมดา หลกการและบทวเคราะห (น. 36). เลมเดม. 6 แหลงเดม.

DPU

148

และเจาพนกงานประเมนไมมอ านาจบงคบใหสงมอบใหครบถวน หรอในกรณทมคดขนสศาล กอาจถกศาลในคดหลงพพากษากลบค าพพากษาเดมได จงควรทจะตราบทบญญตดงกลาวใหเปนกฎหมายลายลกษณอกษรเพอใหเจาพนกงานประเมนและศาลใชในการวนจฉยคดไดมากขน

ประการทสาม คอการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามเจตนารมณของกฎหมาย ตามมาตรา 65 ทว (4)

หากเจาพนกงานประเมนสามารถเขาใจและรบรไดถงเจตนารมณของกฎหมายมาตราดงกลาว กจะสามารถพจารณาไดวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคลไดกระท าการอนเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดหรอไม ดงนนจงควรมการคนหาเจตนารมณทแทจรงของบทบญญตกฎหมายตามมาตรา 65 ทว (4) และค าสงกรมสรรพากรทเกยวของ

(1) เจตนารมณของบทบญญตกฎหมายตามมาตรา 65 ทว (4) จากการศกษาของผวจยสามารถแยกเจตนารมณของบทบญญตตามมาตรา 65 ทว (4)

แหงประมวลรษฎากรออกไดเปน 2 สวน โดยเจตนารมณสวนแรกประสงคใหบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลท าธรกรรมการโอนหรอขายทรพยสน หรอใหบรการ หรอใหกยมเงนโดยมคาตอบแทนทต ากวาราคาตลาด หรอโดยไมมคาตอบแทนได หากธรกรรมดงกลาวไมไดท าขนโดยมวตถประสงคในเชงพาณชยและมเหตอนสมควร สวนทสองคอประสงคใหเจาพนกงานประเมนสามารถใชอ านาจปรบปรงการก าหนดราคาโอนหรอขายทรพยสน หรอใหบรการ หรอใหกยมเงน ทต ากวาราคาตลาดได โดยไมตองค านงวาเปนธรกรรมดงกลาวเปนธรกรรมระหวางคสญญาทมความสมพนธกนหรอไม เพอตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได โดยการสมยอมโอนหรอ ขายทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมระหวางกนในราคาทต ากวาราคาตลาด เนองมาจาก ขอสนนษฐานทางกฎหมายทวาการประกอบกจการโดยปกตของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนนยอมตองมวตถประสงคเพอแสวงหาก าไรในเชงพาณชย

(2) เจตนารมณของค าสงของกรมสรรพากรทเกยวของ (2.1) ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ลงวนท 16 พฤษภาคม 2545

เจตนารมณของค าสงฉบบนเมอพจารณาบรบทแวดลอม สามารถสรปไดวาเจตนารมณของค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 คอ

1. ประสงคใหเจาพนกงานประเมนมอ านาจในการประเมนรายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาด หากปรากฏวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลกระท าธรกรรมโดยไมมรายไดตอบแทนหรอมรายไดตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรหรอกระท าธรกรรมโดยมรายจายสงกวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร

DPU

149

2. ประสงคใหเจาพนกงานประเมนสามารถค านวณหาราคาตลาดไดและเปนทยอมรบตามหลกสากลจะเหนไดจากวธการหาราคาซอขายโดยสจรตตาง ๆ ทอยบนพนฐานของคมอ OECD ทใชเพอการพจารณาราคาโอน

3. ประสงคใหเจาพนกงานประเมนตรวจสอบโดยอาศยเอกสารหลกฐานตามทระบไวในค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 ขอ 4

4. ประสงคใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลสามารถท าขอตกลงการก าหนดราคาลวงหนากบกรมสรรพากรส าหรบการท าธรกรรมระหวางตนกบคสญญาได

(2.2) ค าสงกรมสรรพากรท ป.57/2538 ลงวนท 2 สงหาคม 2538 เจตนารมณของค าสงฉบบน คอ ประสงคใหเจาพนกงานประเมนมหลกเกณฑในการ

พจารณาเหตอนสมควรของการท าธรกรรมโอนทรพยสนอนเนองมาจากบรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกน แตคาตอบแทนทเกดขนจากการโอนทรพยสนตามค าสงน มไดเปนราคาตลาด

(2.3) ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 ลงวนท 25 กนยายน 2539 เจตนารมณตามค าสงน คอ ประสงคใหเจาพนกงานประเมนมหลกเกณฑในการ

พจารณาเหตอนสมควรในธรกรรมทมบรษทโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม เพอประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย

(2.4) ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 ลงวนท 28 พฤษภาคม 2546 เจตนารมณตามค าสงน คอ ประสงคใหเจาพนกงานประเมนมหลกเกณฑในการ

พจารณาเหตอนสมควร ในธรกรรมการใหบรการทมผรบบรการทเปนหนวยราชการ ส านกงานหรอหนวยงานหรอกองทนทมใชนตบคคลหรอคณะกรรมการซงจดขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรมและไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาดแตมวตถประสงคเพอกระท ากจการ ตามนโยบายรฐบาลและเปนการด าเนนการตามวตถประสงคพเศษ

(2.5) ค าสงกรมสรรพากรท ป.150/2558 ลงวนท 11 กมภาพนธ 2558 เจตนารมณของกฎหมายตามค าสงฉบบน คอ ประสงคเจาพนกงานประเมนม

หลกเกณฑในการพจารณาธรกรรมทเกดจากการปรบปรงโครงสรางหนระหวางสถาบนการเงน ซงเปนเจาหนกบลกหนของสถาบนการเงน ดวยวธการรบโอนทรพยสนหรอใหบรการโดยไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด หรอดวยวธปรบลดอตราดอกเบย ถอวาเปนการธรกรรมทมเหตอนสมควร

DPU

150

ประการสดทาย คอ ศกษากฎหมายของตางประเทศเพอแกไขปรบปรงมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอนในประเทศไทย

จากการศกษามาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในลกษณะการก าหนดราคาโอนตามแนวปฏบตของประเทศสหรฐอเมรกา ของประเทศเครอรฐออสเตรเลยและ ของประเทศญปน ผวจยพบวาในระบบการจดเกบภาษเงนไดของประเทศทพฒนาแลวตางมมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอน แมจะมกลไกทตางกน แตวตถประสงคของมาตรการตาง ๆ ลวนเปนไปเพอน าความเปนธรรมคนสระบบการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลและเพอปกปองฐานภาษ และบทบญญตดงกลาวมการก าหนดขอบเขตของการปรบใชไวอยางชดเจน มสภาพบงคบตามกฎหมายวามาตรการดงกลาวสามารถปรบใชแกกรณใดและกบบคคลใด ภายใตเงอนไขใด รวมถงวธการจดการเมอกรณดงกลาวเกดขน ซงเปนประโยชนแกเจาพนกงานประเมนในการประเมนภาษบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทมการท าธรกรรมในลกษณะเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมได นอกจากนทางดานผเสยภาษเองกเกดความชดเจนจากหลกเกณฑซงไดวางไวเปนทแนนอน

ไมวาประเทศตาง ๆ จะเลอกแนวทางใดในการตอตานการหลบหลกภาษ กมขนเพอพสจนเจตนาการหลบหลกภาษอากรของผเสยภาษทงสน หลกเจตนาเปนทยอมรบและมาปรบใชในหลายประเทศ ตวอยางเชน ประเทศเครอรฐออสเตรเลย การประกอบธรกรรมทมวตถประสงคเพอการลดภาระภาษซงผเสยภาษพงตองช าระถอวาเปน “แผนการหรออบาย” (Scheme) เมอปรากฏวา ผเสยภาษอากรไดรบประโยชนทางภาษอากรอนเกดจากแผนการดงกลาว อธบดมอ านาจด าเนนการเนองจากการกระท าดงกลาวยอมถอเปนการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได แตดวยเหตทขอบเขตการปรบใชหลกเจตนาคอนขางกวาง การพจารณาเรองความสจรตของผเสยภาษขนอยกบดลยพนจของเจาพนกงานประเมนภาษอากร ประกอบกบความไมชดเจนเมอน ามาปรบใชกบความเปนจรงทางดานธรกจ การตดสนโดยพจารณาเพยงวาผเสยภาษมเจตนาเพอจะลดภาระภาษของตน ยอมเปนเรองทขดแยงกบธรรมชาตของการประกอบธรกจขาดความชดเจนและความเปนรปธรรม ดงนนในหลายประเทศ จงไดมการออกมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดเปนกฎหมาย

ประเทศเครอรฐออสเตรเลย มการออกมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากร ทยอมรบไมไดมลกษณะเปนบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรทวไป ไดแก Part IV A แหงพระราชบญญตภาษเงนไดพงประเมน ค.ศ. 1936 ตงแตมาตรา 177A ถง 177G นอกจากจะมบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรทวไป ยงปรากฏวามบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการเฉพาะปรบใชควบคกน เชน บทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได

DPU

151

ทงในกรณการก าหนดราคาต าและการก าหนดราคาสงในการขายสนคา ทรพยสนหรอใหบรการ ทขายโดยบรษทออสเตรเลยใน Division 13 Part III แหงพระราชบญญตภาษเงนไดพงประเมน ค.ศ. 1936 เปนตน

ส าหรบประเทศสหรฐอเมรกาและประเทศญปน ไมมบทบญญตตอตาน การหลบหลกภาษอากรทวไปเปนลายลกษณอกษร ดงเชนกรณของประเทศเครอรฐออสเตรเลย

ทางดานประเทศสหรฐอเมรกาใหความส าคญอยางมากกบบทบญญตตอตานการหลบหลกภาษอากรเฉพาะกรณ ดงจะเหนไดจากมการแกไขและเพมเตมบทบญญตเพอตอตานการหลบหลกภาษอากรเฉพาะกรณเปนจ านวนหนง และหนงในบทบญญตส าคญ คอบทบญญตตอตานการก าหนดราคาโอน ตามมาตรา 482 แหงประมวลรษฎากรประเทศสหรฐอเมรกา รวมถงกฎหมายล าดบรอง Treasury Regulation ทออกตามความในมาตรา 482

สวนทางดานประเทศญปน ไดมการออกบญญตทเปนมาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรเปนการเฉพาะไวใน Special Taxation Measure Law ซงมขอ 66-4 เปนบทบญญตส าคญในการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอน โดยไดก าหนดวา เมอบรษทญปนเขาท าธรกรรมกบบรษทในเครอตางประเทศ และบรษทญปนไดจายเกนกวา หรอไดรบช าระราคาต ากวาราคาซอขายโดยสจรตหรอราคาตลาด (Arm’s Length Price) บรษทดงกลาวจะถกด าเนนการปรบปรงราคาเพอประโยชนในการค านวณภาษเงนไดนตบคคลแตใชบงคบเฉพาะบรษทกบบรษทในเครอตางประเทศเทานน 5.2 ขอเสนอแนะ

เมอพบวามาตรการตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอนตามบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) มชองโหวและมปญหาดงทกลาวมาแลว ดงนนเพอใหบทบญญตมาตรา 65 ทว (4) มสอดคลองกบหลกการจดเกบภาษทดและการใชอ านาจของเจาพนกงานประเมนตามบทบญญตเปนไปตามเจตนารมณของกฎหมาย พรอมทงสามารถตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอนไดอยางมประสทธภาพมากยงขน ผวจยจงเหนควรใหขอเสนอแนะดงน

5.2.1 แกไขเพมเตมประมวลรษฎากร 5.2.1.1 เพมหมวดพเศษในประมวลรษฎากรไทยวาดวย “มาตรการตอตานการหลบ

หลกภาษอากรทยอมรบไมไดจาการก าหนดราคาโอน” แยกตางหากจากบทบญญตทวไปวาดวยภาษเงนไดแหงประมวลรษฎากร เชนเดยวกบประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศเครอรฐออสเตรเลย และประเทศญปน พรอมทงรวบรวมบทบญญตทเกยวของไวในหมวดเดยวกน เพอแกปญหาความ

DPU

152

ไมแนนอนชดเจนในการใชหลกเกณฑตามบทบญญต ท าใหงายตอการท าความเขาใจและสะดวกตอการน าบทบญญตแหงประมวลรษฎากรไปใชบงคบกบการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอนเปนการเฉพาะ

5.2.1.2 ก าหนดความหมายของค าวา “การหลบหลกภาษทยอมรบไมได” เพอใหเกดความชดเจนในการพจารณาวาธรกรรมทมลกษณะหรอองคประกอบแบบใดถอวาเปนกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได ซงเปนจดเรมตนในการใชอ านาจเขาตรวจสอบและประเมนภาษของเจาพนกงานประเมนและเพอหลกเลยงปญหาความไมชดเจนของการใชดลยพนจของ เจาพนกงานประเมนในการตความค าวา “โดยไมมเหตอนสมควร” โดยอาจพจารณาเปรยบเทยบจากใน Part IV A แหงพระราชบญญตภาษเงนได ค.ศ. 1936 ของประเทศเครอรฐออสเตรเลยซงไดใหค านยามความหมายของการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดวาตองมองคประกอบ 3 ประการ คอ (1) มแผนการหรออบาย (2) แผนหรออบายดงกลาวกอใหเกดผลประโยชนในทางภาษ (3) แผนหรออบายดงกลาวไดเกดขนหรอด าเนนไป โดยมวตถประสงคทแทจรงหรอวตถประสงคหลก เพอใหไดมาซงประโยชนทางภาษอากร หากน ามาปรบใชในประมวลรษฎากรไทย อาจจะท าใหขนตอนการด าเนนการตรวจสอบภาษของเจาพนกงานประเมนมความชดเจนมากยงขน เพราะกฎหมายไดก าหนดกรอบเพอรองรบการใชดลพนจแลว อกทงยงชวยปองกนปญหาการละเวนการปฏบตหนาทของเจาพนกงานโดยการอางดลพนจและชวยแกไขปญหาขอโตแยงของผเสยภาษอากรเกยวกบอ านาจประเมนของเจาพนกงานประเมน

ตวอยางเชน การพจารณาวาธรกรรมใดเปนกระท าการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดตามมาตรา

65 ทว (4) หรอไมนน เจาพนกงานประเมนจะตองมการตความในองคประกอบทส าคญของมาตราดงกลาว กลาวคอ

เมอพจารณาไดวา การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษ เปนไปตามรปแบบของกฎหมาย

ประการตอมาท เจาพนกงานประเมนตอพจารณา คอ การกระท าของบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลผเสยภาษมเหตอนสมควรหรอไม และอกประการหนงคอ การกระท าของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษสอดคลองกบเจตนารมณของกฎหมายหรอไม

หากเจาพนกงานประเมนตความแลวพบวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเสยภาษการด าเนนธรกรรมถกตองตามรปแบบของกฎหมายแตไมเปนไปตามองคประกอบขางตนถอวา เปนการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนรายไดใหเปน ไปตามราคาตลาดได เวนแตมเหตอนสมควร

DPU

153

5.2.1.3 เพมเตมบทบญญตในประมวลรษฎากรใหอ านาจแกอธบดกรมสรรพากรในการออกค าสงหรอระเบยบทเปนรายละเอยดหรอกฎเกณฑทางเทคนค เพอใหค าสงหรอระเบยบดงกลาวมสภาพบงคบทางกฎหมาย ในสถานะของกฎหมายล าดบรอง เพอสงเสรมการบงคบใชมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดตามมาตรา 65 ทว (4) ในกรณทสถานการณในชวงเวลานนตองการความรวดเรวในการแกไขปญหา ท าใหมมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดทเหมาะกบกาลสมย ตวอยางเชน

มาตรา 65 ทว (4)/1 วางหลกวา ใหอธบดกรมสรรพากรมอ านาจออกกฎหมายล าดบรองเพออธบายความหรอกฎเกณฑทเปนรายละเอยดและกฎเกณฑทางเทคนค ส าหรบใชบงคบ ตามมาตรา 65 ทว (4)

5.2.1.4 น าเจตนารมณของกฎหมายทปรากฏในบทบญญตและค าสงกรมสรรพากรตาง ๆ ทวเคราะหไดในบทท 4 หวขอ 4.3.1 มารางขนใหมเปนบญญตกฎหมาย ไดแก

1) มาตรา 65 ทว (4)/2 วางหลกวา ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการหรอ ใหกยมเงน โดยไมมคาตอบแทนคาบรการหรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดใหใชในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนต ากวาราคาตลาดทมใช เพอการพาณชย

2) มาตรา 65 ทว (4)/3 วางหลกวาหากบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลกระท าธรกรรมทมลกษณะดงตอไปน7 ใหถอวามเหตอนสมควร

(ก) การท าธรกรรมโอนทรพยสนอนเนองมาจากบรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกน ซงเปนไปตามเงอนไขและหลกเกณฑทประกาศโดยอธบดกรมสรรพากร

(ข) การท าธรกรรมโอนทรพยสนใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม ซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลยซงเปนไปตามเงอนไขและหลกเกณฑทประกาศโดยอธบดกรมสรรพากร

(ค) การท าธรกรรมการใหบรการทมผ รบบรการท เปนหนวยราชการ ส านกงานหรอหนวยงานหรอกองทนทมใชนตบคคลหรอคณะกรรมการซงจดขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม และไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาดแตมวตถประสงค

7 ลกษณะของการท าธรกรรมตามขอ (ก) - (ง) ผวจยไดมาจากการคนหาเจตนารมณของกฎหมาย

ตามค าสงกรมสรรพากรท ป.57/2538, ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539, ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 และค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ตามล าดบ โดยอาศยวธการคนหาจากอารมภบทของค าสงดงกลาว.

DPU

154

เพอกระท ากจการตามนโยบายรฐบาลและเปนการด าเนนการตามวตถประสงคพเศษทประกาศโดยอธบดกรมสรรพากร

(ง) การท าธรกรรมโอนทรพยสนหรอใหบรการโดยไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาด หรอดวยวธปรบลดอตราดอกเบย ทเกดจากการปรบปรงโครงสรางหนระหวางสถาบนการเงนซงเปนเจาหนกบลกหนของสถาบนการเงน ซงเปนไปตามเงอนไขและหลกเกณฑทประกาศโดยอธบดกรมสรรพากร

ทงน การน าเจตนารมณของกฎหมายมาก าหนดหลกเกณฑขางตน เพอใหการพจารณาเหตอนสมควรของเจาพนกงานประเมนอนเกยวของกบการประกอบธรกรรมในลกษณะเดยวกน มมาตรฐานการพจารณาอยางเดยวกน อดชองโหวทเกดขนในมาตรา 65 ทว (4) และสงเสรมใหมาตรา 65 ทว (4) มความชดเจนยงขน เนองจากเจตนารมณของกฎหมาย ถอเปนองคประกอบส าคญประการหนงในการตความการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได หากเจาพนกงานประเมนสามารถเขาใจและรบรไดถงเจตนารมณของกฎหมายมาตราดงกลาว กจะสามารถพจารณาไดวาบรษทหรอหางหนสวนนตบคลไดกระท าการอนเปนการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดหรอไมอยางไร ชวยลดความเสยงจากการใชดลยพนจของเจาพนกงานสรรพากร

5.2.1.5 น าหลกเกณฑในการค านวณหาราคาอนพงซอขายกนโดยสจรต (Arm’s Length Price) และนยามของค าวาราคาตลาดมาบญญตเปนกฎหมายแทนออกค าสงกรมสรรพากร ท ป.113/2545 ซงจะท าใหเกดความแนนอนชดเจนมากกวา ชวยลดปญหาโตแยงในการตความระหวางผเสยภาษกบเจาพนกงานประเมน โดยพจารณาจากหลกเกณฑในการค านวณหาราคาตลาดทชดเจนเปนสากลและไดรบการยอมรบโดยทวไปตามแบบคมอขององคการ OECD ซงเปนตนแบบในการบญญตกฎหมายตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมไดในกรณการก าหนดราคาโอนในหลายประเทศ

ตวอยางเชน 1) ก าหนดความหมายค าวา “ราคาตลาด” ใหหมายถง “ราคาซอขายกนโดยสจรต”

(Arm’s Length Price) วาคอ การท าธรกรรมโดยก าหนดราคาเปนไปทางการคาปกตของนตบคคล ทมความเปนอสระ ซงนตบคคลทมความเปนอสระคอกลมนตบคคลทไมมความสมพนธกนเพอใหทราบความหมายทชดเจนและใชในการพจารณาความถกตองในการค านวณหาราคาอนพงซอขายกนโดยสจรต

2) ก าหนดหลกเกณฑวธในการค านวณหาราคาซอขายกนโดยสจรต (Arm’s Length Price) โดยเลอกใชวธการตามของคมอขององคการ OECD นอกจากนอาจมการก าหนดวธการค านวณราคาใหขนอยกบประเภทของธรกรรมแลวแตกรณ ดงเชนทประเทศญปนน ามาปรบใชใน

DPU

155

วธการค านวณราคาซอขายโดยสจรต Special Taxation Law ทมการก าหนดวธการค านวณราคาตลาดตามประเภทของธรกรรม เนองจากทรพยสนบางประเภทอาจจะสามารถทจะก าหนดราคาตลาดโดยองอยกบมาตรฐานใดมาตรฐานหนง จงไมควรก าหนดไวลอย ๆ ตามทเปนอยในปจจบน เพราะอาจกอใหเกดปญหาโตแยงในการตความได

5.2.1.6 เพมเตมใหมบทบญญตเพอใหเจาพนกงานประเมนมอ านาจเรยกเอกสารพสจนราคาตลาดและผเสยภาษมหนาทจดท าเอกสารพสจนราคาตลาดเหมอนดงเชนของประเทศญปน ซงอาจชวยประหยดเวลาในการตรวจสอบและชวยลดขอโตแยงทจะเปนการน าคดขนมา สศาล

5.2.2 การแกไขค าสงกรมสรรพากร 5.2.2.1 ควรแกไขสถานะของค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ค าสง กรมสรรพากรท

ป. 57/2538 ค าสงกรมสรรพากรท ป.64/2539 ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 และค าสงกรมสรรพากรท ป. 150/2558 ใหเปนกฎหมายโดยออกเปนประกาศอธบดกรมสรรพากรเกยวกบภาษเงนได ภายใตรางบทบญญตกฎหมายตอตานการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดจากการก าหนดราคาโอนทเสนอใหเพมเตมดงกลาว ทงนการแกไขสถานะของค าสงกรมสรรพากรใหเปนกฎหมายลายลกษณอกษร จะชวยใหรฐสามารถลดการสญเสยรายไดและลดคาใชจายในการบรหารจดเกบภาษ รวมถงลดโอกาสทจะกอใหเกดการบดเบอนตอการตดสนใจในการท ากจกรรม ทางเศรษฐกจของผเสยภาษ เนองจากการจดเกบภาษอากรมความแนนอนชดเจนและมประสทธภาพมากยงขน ซงถอเปนลกษณะของการจดเกบภาษทด

5.2.2.2 ค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 นอกจากการแกไขสถานะโดยการออกเปนประกาศของอธบดกรมสรรพากรแลว ควรมการเพมเตมนยามของค าวา “คสญญาทไมเปนอสระ” ลงไปดวย เพอเปนขอบเขตในการพจารณาลกษณะของคสญญาทเขามาท าธรกรรมกนซงเปนองคประกอบส าคญในการพจารณาเรองราคาตลาด เพอลดปญหาจากการตความทแตกตางกนของเจาพนกงานประเมนและผเสยภาษอากรเกยวกบลกษณะความสมพนธของกลมนตบคคลทเปนคสญญาทเขามาท าธรกรรมกน โดยอาจศกษาจากแนวทางของประเทศญปนทมการก าหนดค านยามของค าวา “บรษทในเครอตางประเทศทมความสมพนธเปนพเศษ” ทมการก าหนดวาธรกรรมทท ากบบรษทในเครอตางประเทศทมความสมพนธเปนพเศษนน มลกษณะของความสมพนธแบบใด ทถอวาไมไดอยบนพนฐานของราคาตลาด อนท าใหกรมสรรพากรญปนมอ านาจทจะด าเนนการปรบปรงราคา

DPU

156

5.2.2.3 ค าสงกรมสรรพากรท ป.127/2546 นอกจากการแกไขสถานะโดยการออกเปนประกาศของอธบดกรมสรรพากรแลว ควรแกไขเพมเตมโดยก าหนดขอบเขตของค าว า “วตถประสงคพเศษ” เพอก าหนดรายละเอยดของกรณตาง ๆ ทเกยวของกบการกระท ากจการตามนโยบายรฐบาล เนองจากโดยปกตทวไปรายไดจากการประกอบธรกรรม ตองมจ านวนทคม กบตนทนและรายจายของกจการเนองจากการประกอบกจการของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนน วตถประสงคทผประกอบการมงหมาย คอ ก าไรสงสด โดยมรายจายต าสด ดงนนในกรณ ทอธบดกรมสรรพากรไดมการก าหนด “วตถประสงคพเศษ” อนจะท าใหรายไดจากการประกอบกจการของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลต ากวาราคาตลาด วตถประสงคพเศษนนควรมการก าหนดขอบเขตไวและตองสามารถแสดงเหตผลและหลกฐานทนาเชอถอได เชน การใหสวนลดการใหบรการ แกผ รบบรการท เปนหนวยงานรฐ ควรมขอบเขตทแนนอนก าหนดไวเปน การลวงหนา โดยมหลกฐานอนมตของกรรมการประกอบ เพอปองกนการน าค าสงนไปใชเปนชองทางในการหลบหลกภาษอากรทยอมรบไมได

5.2.2.4 ค าสงกรมสรรพากรท ป.150/2558 นอกจากการแกไขสถานะโดยการออกเปนประกาศของอธบดกรมสรรพากรแลว ควรแกไขเพมเตมโดยการก าหนดใหกรณลกหนสถาบนการเงนซงเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลโอนทรพยสนใหบคคลทสามเพอน าเงนมาช าระหนใหแกสถาบนการเงน อนเนองมาจากการปรบปรงโครงสรางหนและการโอนทรพยสนดงกลาวนนมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดใหถอวาเปนการโอนทรพยสนทมเหตอนสมควร8 เนองจากตามความเปนจรงในบางกรณเจาหนสถาบนการเงนหรอเจาหนอนทรวมกนกบสถาบนการเงน อาจไมมความประสงคทจะไดรบการช าระหนเปนการโอนทรพยสนจากลกหน ดงนนลกหนอาจจ าเปนตองโอนทรพยสนโดยมคาตอบแทนต ากวาราคาตลาดใหแกบคคลทสามเพอน าเงนมาช าระหนใหแกเจาหน ซงในปจจบนกรณเชนนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลผเปนลกหนจะไมไดรบประโยชนตามค าสงกรมสรรพากรท ป.150/2558 ดงนนเพอใหการพจารณาเหตอนสมควรอนเนองมาจากการปรบปรงโครงสรางหนมประสทธภาพและมความเปนธรรมมากยงขน จงควรมการแกไขเพมเตมการพจารณาเหตอนสมควรตามค าสงกรมสรรพากรท ป.150/2558 ใหมความครอบคลมสอดคลองกบสถานการณทเกดขนจรงใหปจจบน

5.2.3 ก าหนดหลกเกณฑเรองการขอขอมลทรพยสนหรอรายได ควรมการศกษาเพมเตมเกยวกบหลกเกณฑเรองการขอขอมลทรพยสนหรอรายไดโดย

น าหลกการตามกฎหมาย Tax Reform Bill 2012 ของประเทศญปนและตามกฎระเบยบ Treasury

8 ขอสงเกตเกยวกบการยกเวนภาษอากรส าหรบเงนไดจากการโอนทรพยสนเพอแกไขปญหาเศรษฐกจในบางกรณ (น. 47-48). เลมเดม.

DPU

157

Regulation ของประเทศสหรฐอเมรกามาปรบใช ในกรณทก าหนดใหผเสยภาษยนแบบแสดงรายการประจ าป โดยระบรายละเอยดของบรษทในเครอ เพอใหเจาพนกงานประเมนเกบไวเปนฐานขอมลเพอใชวเคราะหและศกษารายละเอยดในการท าธรกรรมอนจะกอใหเกดประโยชน ในการปรบปรงนโยบายการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได รวมถงเปนประโยชนตอรฐในการจดเกบภาษไดอยางถกตองและมมาตรฐานตอไปในอนาคต

5.2.4 ก าหนดบทลงโทษส าหรบการกระท าความผดในหมวดเกยวกบมาตรการตอตานการหลบหลกภาษทยอมรบไมได

ก าหนดบทลงโทษเพอใหเกดสภาพการบงคบใชกฎหมายทเปนไปอยางมประสทธภาพ แตมาตรการทน ามาใชกลาวหาเพอลงโทษผเสยภาษวาธรกรรมทางธรกจมวตถประสงคในการ หลบหลกภาษอากรทยอมรบไมไดนนตองมเหตผลสนบสนนและสามารถชแจงตอผประกอบการได9 และไดมการแจงขอมลและหลกฐานประกอบทเพยงพอ มฉะนนมาตรการนอาจสงผลกระทบตอการลงทนและการประกอบธรกจในประเทศไทยและระหวางประเทศมากขน

9 จาก “แนวความคดเกยวกบบทบญญตวาดวยการตอตานการหลกเลยงภาษอากรระหวางประเทศ,” โดย

ธนศกด จรรยาพน, 2543 (พฤศจกายน), สรรพากรณสาสน, (74)7, น. 69.

DPU

บรรณานกรม

DPU

159

บรรณานกรม

ภาษาไทย กรมสรรพากร. (2551). ค ำพพำกษำฎกำท 2722/2530. สบคน 10 กนยายน 2557, จาก

http://www.rd.go.th/publish/17668.0.html กรมสรรพากร. (2557). ค ำสงกรมสรรพำกรท ป. 64/2539. สบคน 22 กนยายน 2557, จาก

http://www.rd.go.th/publish/3585.0.html กรมสรรพากร. (2557). พระรำชกฤษฎกำออกตำมควำมในประมวลรษฎำกรวำดวยกำรลดอตรำและ

ยกเวนรษฎำกร (ฉบบท 530) พ.ศ. 2554. สบคน 7 สงหาคม 2557, จาก http://www.rd.go.th/publish/28271.0.html

กรมสรรพากร. (2557). พระรำชกฤษฎกำออกตำมควำมในประมวลรษฎำกรวำดวยกำรลดอตรำและยกเวนรษฎำกร (ฉบบท 564) พ.ศ. 2556. สบคน 7 สงหาคม 2557, จาก http://www.rd.go.th/publish/48271.0.html

กรมสรรพากร. (2557). ภำษเงนไดนตบคคล กรณกำรค ำนวณดอกเบยเงนกยมของบรษทในเครอ. สบคน 12 กนยายน 2557, จาก http://www.rd.go.th/publish/49017.0.html

กระทรวงการคลง. (2554). รำยงำนประจ ำป 2553 ของกระทรวงกำรคลง. สบคน 14 พฤศจกายน 2557, จาก http://www.mof.go.th/home/AnnualReport/report-53

กลมนกวชาการภาษอากร. (2557). ภำษอำกรตำมประมวลรษฎำกร 2557. กรงเทพฯ: เรอนแกวการพมพ.

กตพงศ อรพพฒนพงศ. (2538). กลยทธกำรวำงแผนภำษ (พมพครงท 3). กรงเทพฯ: การเงนธนาคาร.

เกรกเกยรต พพฒนเสรธรรม. (2546). กำรคลงวำดวยกำรจดสรรและกำรกระจำย (พมพครงท 8). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

โกเมนทร สบวเศษ. (2549). ค ำบรรยำยวชำภำษอำกรวำดวยภำษเงนไดนตบคคล (พมพครงท 7). กรงเทพฯ: อ.ก.บรรณาสาร.

ขจร สาธพนธ. (2513). กำรภำษอำกร (ในค าบรรยายคณะรฐศาสตร จฬาลงกรณมหาวทยาลย). กรงเทพฯ: บพธ.

ขจร สาธพนธ. (2513). ค ำบรรยำยวชำกำรภำษอำกร. กรงเทพฯ: บพธ.

DPU

160

จ ารส แหยมสรอยทอง. (2530). กำรปองกนกำรหลกเลยงและกำรหนภำษเงนไดนตบคคลของบรรษท ขำมชำตโดนวธกำรตงรำคำโอน (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

จตรา ณศะนนท (2552). “ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา (Advance Pricing Agreement),” สรรพำกรสำสน, 56(2).

จรศกด รอดจนทร. (2542). “ขอสงเกตเกยวกบการยกเวนภาษอากรส าหรบเงนไดจากการโอนทรพยสนเพอแกไขปญหาเศรษฐกจในบางกรณ,” สรรพำกรสำสน, 46(10).

จรศกด รอดจนทร. (2552). กำรบรหำรแนวคดและทำงเลอกรวมสมย. กรงเทพฯ: ศนยวจยมหาวทยาลยธรกจบณฑตย.

จรศกด รอดจนทร. (2553). บนทกค ำบรรยำยวชำกฎหมำยภำษอำกรชนสง. กรงเทพฯ. จรศกด รอดจนทร. (2556). “คณธรรมกบการวางแผนภาษ ตอนการหนภาษและการหลบหลกภาษ

ทยอมรบไมได-การกระท าทท าลายหลกการจดเกบภาษทด,” สรรพำกรสำสน, 60(5). จรศกด รอดจนทร. (2556). ภำษเงนไดบคคลธรรมดำ หลกกำรและกำรวเครำะห (พมพครงท 2).

กรงเทพฯ: จฬาลงกรณ. ชยสทธ ตราชธรรม และ ดลยลกษณ ตราชธรรม. (2552). “การตความกฎหมายภาษอากรตอง

ตความตามตวอกษรหรอตความตามเจตนารมณ,” วำรสำรศำลยตธรรมปรทศน. 28(1) ชยสทธ ตราชธรรม และดลยลกษณ ตราชธรรม . (2548). “มาตรการตอตานการเลยงภาษ (Anti-tax

Avoidance measure) (ตอนท 1),” เอกสำรภำษอำกร, 24(287). ชยสทธ ตราชธรรม และดลยลกษณ ตราชธรรม. (2546, มถนายน). เอกสำรประกอบกำรฝกอบรม

หลกสตรนกกฎหมำยมหำชนภำครฐ รนท 1 (ภำค 2). การฝกอบรมจดโดยคณะนตศาสตรมหาวทยาลยธรรมศาสตร. กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

ชยสทธ ตราชธรรม และดลยลกษณ ตราชธรรม. (2548). ประมวลรษฎำกร พ.ศ. 2481 (ฉบบมค ำอธบำยยอและค ำพพำกษำฎกำ) (พมพครงท 7). กรงเทพฯ: ท. เทรนนง เซนเตอร.

ชยสทธ ตราชธรรม. (2531). “ลกษณะพเศษของประมวลรษฎากร,” วำรสำรกฎหมำยคณะนตศำสตร จฬำลงกรณมหำวทยำลย, 12(1), 70.

ชยสทธ ตราชธรรม. (2541). ค ำอธบำยกฎหมำยภำษอำกร. กรงเทพฯ: ท. เทรนนง เซนเตอร. ชยสทธ ตราชธรรม. (2543). “การประเมนภาษกรณบรษทในเครอกยมโดยไมคดดอกเบย:

ค าพพากษาศาลฎกาท 2499/2542,” วำรสำรภำษ บญชและกฎหมำยธรกจ. ชยสทธ ตราชธรรม. (2544). กำรวำงแผนภำษอำกร (Tax Planning) (พมพครงท 4). กรงเทพฯ:

ท. เทรนนง เซนเตอร.

DPU

161

ชยสทธ ตราชธรรม. (2548). “การวางแผนภาษอากร การหนภาษอากร และการหลบหลกภาษอากร (ตอนท1),” เอกสำรภำษอำกร, 24(283).

ชยสทธ ตราชธรรม. (2548). “การวางแผนภาษอากร การหนภาษอากร และการหลบหลกภาษอากร (ตอนท2),” เอกสำรภำษอำกร, 24(284).

ชยสทธ ตราชธรรม. (2551). ค ำสอนวชำกฎหมำยภำษอำกร (พมพครงท 5). กรงเทพฯ: ส านกอบรมกฎหมายแหงเนตบณฑตยสภา.

ชยสทธ ตราชธรรม. (2552). มำตรกำรตอตำนกำรหลบหลกภำษอำกรทยอมรบไดหรอไมบรสทธ (เอกสารวชาการของการอบรมหลกสตร “ผบรหารกระบวนการยตธรรมระดบสง (บ.ย.ส)” รนท 13). กรงเทพฯ: วทยาลยการยตธรรม ส านกงานศาลยตธรรม.

ชยสทธ ตราชธรรม. (2558). “ภาษกบการปรบปรงโครงสรางของบรษทใหม (Restructure),” สรรพำกรสำสน.42(1).

ชยสทธ ตราชธรรม.(2538).รซงภำษเงนไดนตบคคล (พมพครงท 3). กรงเทพฯ: วญญชน. ณฐพงศ โปษกะบตร. (2545). หลกสจรต: หลกพนฐำนแหงกฎหมำยแพงและพำณชย.

สบคน 24 กนยายน 2557, จาก http://www.law.au.edu/images/journal/3-2555/F18_Nattapong.pdf

ณฐพงศ โปษกะบตร. (2555). “หลกสจรต: หลกพนฐานกฎหมายแพงและพาณชย,” วำรสำรนตศำสตร, 3.

ธนภณ แกวสถตย. (2546). ภำษเงนไดระหวำงประเทศและหลกกำรทวไปของอนสญญำภำษซอน (พมพครงท 2). กรงเทพฯ: ชวนพมพ.

ธนภณ แกวสถตย. (2550). ค ำอธบำยภำษเงนไดระหวำงประเทศและหลกทวไปของอนสญญำภำษซอน. กรงเทพฯ: ชวนพมพ.

ธนศกด จรรยาพน. (2543). “แนวความคดเกยวกบบทบญญตวาดวยการตอตานการหลกเลยงภาษอากรระหวางประเทศ,” สรรพำกรสำสน, (74)7.

ธานนทร กรยวเชยร. ( 2551, มนาคม ). เอกสำรประกอบงำนวชำกำรร ำลก ศำสตรำจำรยจตต ตงศภทย ครงท 13 “100 ป ชำตกำล ศำสตรำจำรยจตต ตงศภทย.” กรงเทพฯ: คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

บญชา เสถยรจรยวงศ. (2548). ปญหำและภำระภำษอนเกดจำกกำรประเมนรำยได ตำมมำตรำ 65 ทว (4) (สารนพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

บญธรรม ราชรกษ. (2551). เศรษฐศำสตรภำษอำกรไทย. กรงเทพฯ: ทพเอนเพรส.

DPU

162

ปรนาคนทร กตญญตานนท, วรปราน สทธสรวง, สมาพร ศรสนทร และพฒพงศ นลสม. (2557). กำรศกษำเพอพฒนำกฎหมำยภำษอำกรทเกยวกบกำรเลยงภำษจำกกำรลงทนในตำงประเทศของผประกอบกำรไทย (รายงานผลการวจย). กรงเทพฯ: ส านกงานเศรษฐกจการคลง.

ประมวลกฎหมายแพงและพาณชยบรรพ 3 ลกษณะ 22 หนสวนและบรษท. ประมวลกฎหมายอาญา. ประมวลรษฎากร. ประยร เถลงศร. (2517). หลกเศรษฐศำสตร (พมพครงท 5). กรงเทพฯ: ชวนพมพ. ประสทธ โฆวไลกล. (2554). กฎหมำยแพง: หลกทวไป ค ำอธบำยประมวลกฎหมำยแพงและ

พำณชยมำตรำ 4-14 (พมพครงท 4). กรงเทพฯ: นตธรรม. ปรดา นาคเนาวทม. (2523). เศรษฐศำสตรกำรภำษอำกร. กรงเทพฯ: คณะเศรษฐศาสตร

มหาวทยาลยรามค าแหง. ปรด เกษมทรพย. (2526). กฎหมำยแพง: หลกทวไป (พมพครงท 5). กรงเทพฯ: เจรญวทยการพมพ. ปรด บญยง, ชาญชย วชญานภาพ, และอวยพร ตนละมย. (2524). เอกสำรประกอบกำรสมมนำชแจง

พระรำชก ำหนดแกไขเพมเตมประมวลรษฎำกร (ฉบบท 8) พ.ศ. 2524 กบปญหำภำษเงนไดนตบคคล. กรงเทพฯ: สมาคมนกศกษาเกาพาณชยศาสตรและการบญช มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

ปรด บญยง. (2540). กำรค ำนวณก ำไรสทธเพอเสยภำษเงนไดนตบคคล. กรงเทพฯ: ศนยศกษากฎหมายภาษ.

ปญจพร ทองเลก. (2552). กำรภำษอำกรธรกจ (พมพครงท 4). กรงเทพฯ: ออฟเซต. พนต ธรภาพวงศ. (2545). “การพสจนราคาโอนระหวางประเทศ,” วำรสำรภำษบญชและกฎหมำย

ธรกจ. พนต ธรภาพวงศ. (2547). ค ำสงกรมสรรพำกรท ป.113/2545 กบรำคำโอน (Transfer Pricing). พนต ธรภาพวงศ. (2552). ภำษบรษทขำมชำต (International Business Taxation) (พมพครงท 3).

กรงเทพฯ: วญญชน. พล ธรคปต. (2540). สำรพนปญหำภำษระหวำงประเทศ. กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย. พล ธรคปต. (2552). “มาตรการทางกฎหมายในการปองกนการก าหนดราคาโอน,” วำรสำรกฎหมำย

จฬำลงกรณมหำวทยำลย, 27(3). พฒนะ เรอนใจด. (ม.ป.ป.). ลกษณะกำรภำษอำกร (เอกสารประกอบค าบรรยาย วชา BUS 216 ของ

คณะบรหารธรกจ มหาวทยาลยศรปทม). กรงเทพฯ.

DPU

163

พณรตน ปานทอง. (2555). มำตรกำรปองกนกำรหลบหลกภำษเงนได: ศกษำเฉพำะกรณกำรจ ำกดกำรหกรำยจำยของบรษทหรอหำงหนสวนนตบคคลซงใหบรกำรสวนบคคล (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร.

ไพจตร โรจนวานช, ชมพร เสนไสย, และสาโรช ทองประค า. (2549). ค ำอธบำยประมวลรษฎำกร. กรงเทพฯ: สามเจรญพาณชย.

ไพจตร โรจนวานช, ชมพร เสนไสย, และสาโรช ทองประค า. (2553). ภำษสรรพำกร ค ำอธบำยประมวลรษฎำกร เลมท 1. กรงเทพฯ: ธรรมนตเพรส.

มหาวทยาลยราชภฏเพชรบรณ. (ม.ป.ป.). โครงสรำงรำยรบของรฐบำลและแนวคดเกยวกบภำษอำกร. สบคน 18 ธนวาคม 2556, จาก https://computer.pcru.ac.th/emoodledata/28/ch3/3.doc

มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช สาขาวชานตศาสตร. (2527). เอกสำรกำรสอนชดวชำ กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวย 1-7 (พมพครงท 2). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช.

มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช สาขาวชานตศาสตร. (2527). เอกสำรกำรสอนชดวชำ กฎหมำยภำษอำกร 1 หนวย 8-15. กรงเทพฯ: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช.

เยาวกล เกยรตสนทร. (2545). กำรภำษอำกรธรกจ. กรงเทพฯ: คณะวทยาการจดการสถานบน มหาวทยาลยราชภฏสวนสนนทา.

รงสรรค ธนะพรพนธ. (2527). “ค านยามของภาษอากร: พรมแดนแหงความร,” สรรพำกรสำสน, 31(5), 106.

รฐธรรมนญแหงราชอาณาจกรไทย พทธศกราช 2550. ราชบณฑตยสถาน. (2556). พจนำนกรมฉบบรำชบณฑตยสถำน พ.ศ. 2554 (พมพครงท 2).

กรงเทพฯ: นานมบคส. วฏวรรษ ดประชา. (2547). “ขอพจารณาบางประการจากค าพพากษาฎกาเกยวกบสถานประกอบการ

ถาวร (2),” สรรพำกรสำสน, 51(9). วรเจตน ภาครตน. (2550). “สถานะทางกฎหมายของหนงสอตอบขอหารอกรมสรรพากร,”

สรรพำกรสำสน, 54(2). วทย ตนตยกล. (2526). กฎหมำยเกยวกบภำษอำกร. กรงเทพฯ: ส านกอบรมศกษากฎหมาย

เนตบณฑตสภา. ศาลภาษอากรกลาง. (2548). รวมบทควำมทำงวชำกำรเนองในโอกำสครบรอบ 19 ป

ศำลภำษอำกรกลำง. กรงเทพฯ: พมพอกษร.

DPU

164

ศภรตน ควฒนกล, และ ชาตร ตนวาณชกจ. (2547). ทฤษฎภำษเงนไดนตบคคล (เอกสารการสอนชดวชากฎหมายภาษอากร 1 หนวยท 9). นนทบร: มหาวทยาลยสโขทยธรรมาธราช.

ศภลกษณ พนจภวดล. (2556). กฎหมำยภำษอำกร (พมพครงท 4). สมทรสาคร: ท.เค.แอส.สยามเพรส.

สมคด บางโม. (2537). ภำษอำกรธรกจ. กรงเทพฯ: อกษรกราฟฟค. สมคด เลศไพฑรย. (2532). “ขอสงเกตบางประการในทางกฎหมายเกยวกบค าวาภาษ,”

วำรสำรนตศำสตร, 19(1), 115. สมคด เลศไพฑรย. (2541). ค ำอธบำยกฎหมำยกำรคลง (พมพครงท 3). กรงเทพฯ: นตธรรม. สมชย ฤชพนธ. (2525). กำรเงนธรกจและกำรภำษอำกร (ในเอกสารการสอนชดวชาการเงนธรกจ

และการภาษอากร หนวยท 9). กรงเทพฯ: สามเจรญพาณชย. สรรพากรสาสน. (2549). “สารพนปญหาภาษสรรพากร ส าหรบกจการทไดรบการสงเสรมการ

ลงทน,” สรรพำกรสำสน, 53(5). สบคน 7 สงหาคม 2557, จาก http://www.sanpakornsarn.com/ page_article_detail_03.php?aID=23

สรายทธ วฒนาภรณ. (2548). “ความรทวไปเกยวกบกฎหมายภาษอากร,” ดลพำห, รวมเลม 19 ป ศำลภำษอำกรกลำง (3), 32.

สาธต ผองธญญา. (2547). “การก าหนดราคาโอนโดยใหเปนไปตามราคาตลาด,” สรรพำกรสำสน, 51(10).

ส านกงานเศรษฐกจการคลง. (2553). พระรำชบญญตดอกเบยเงนใหกยมของสถำบนกำรเงน (ฉบบท 3) พทธศกรำช 2535. สบคน 15 สงหาคม 2557, จาก http://www.fpo.go.th/FPO/index2.php? mod= categoryview&categoryID=CAT0000517

สบคน 21 มถนายน 2556, จาก www.lawreform.go.th/lawreform/th/content/10/7730.doc สทธพงษ ศรสอาด. (2538). “กฎหมายตอตานการเลยงภาษของออสเตรเลย,” สรรพำกรสำสน,

42(7). สเทพ พงษพทกษ. (2541). กำรวำงแผนภำษรอำกร, กรงเทพฯ: สขมและบตร. สเทพ พงษพทกษ. (2557). สทธประโยชนทำงภำษสรรพำกร (Revenue Tax Benefit 2007).

สบคน 24 กนยายน 2557, จาก www.rd.go.th/region3/fileadmin/document/Tax_Benefit_2007.ppt

DPU

165

สนทร มณสวสด, สงวน สทธเลศอรณ และฐตพงษ ธรรมานสรณ. (2538). ควำมรเบองตนเกยวกบกฎหมำย. (พมพครงท 3). กรงเทพมหานคร: ทพยวสทธการพมพ

สเมธ ศรคณโชต. (2554). กฎหมำยภำษอำกรระหวำงประเทศ (พมพครงท 3). กรงเทพฯ: วญญชน. สวนย วฒนาการ. (2555). กำรก ำหนดรำคำโอนส ำหรบธรกรรมบรกำรภำยในกลมบรษท

(วทยานพนธปรญญามหาบณฑต). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยธรรมศาสตร. หยด แสงอทย. (2519). ควำมรเบองตนเกยวกบกฎหมำยทวไป. กรงเทพฯ:

มหาวทยาลยธรรมศาสตร. อเนก เธยรถาวร, สมคด แสงเพชร, อสมภนพงศ ฉตราคม, และอญชล คอคงคา. (2528). กำรคลง

รฐบำล (EC 341, ภาควชาเศรษฐศาสตรการคลง คณะเศรษฐศาสตร มหาวทยาลยรามค าแหง) (พมพครงท 6). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

อรพน ผลสวรรณ สบายรป. (2537). “ภาษคออะไร,” วำรสำรนตศำสตร มหำวทยำลยธรรมศำสตร, 22(1).

อรวรรณ พจนานรกษ. (2547). ค ำบรรยำยเกยวกบภำษอำกร (LW 406, มหาวทยาลยรามค าแหง). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยรามค าแหง.

อรญ ธรรมโน. (2513). กำรคลง. กรงเทพฯ: กรมสรรพสามต. อรญ ธรรมโน. (2527). นโยบำยภำษอำกร (บทความทางวชาการสาขาเศรษฐศาสตรและ

เศรษฐศาสตรเกษตร เสนอในการประชมทางวชาการครงท 22 มหาวทยาลยเกษตรศาสตร 31 มกราคม – 2 กมภาพนธ 2527). กรงเทพฯ: มหาวทยาลยเกษตรศาสตร.

อวยพร ตนละมย. (2533). “การประเมนรายได ตามาตรา 64 ทว (4),” สรรพำกรสำสน, 37(4). อทย หรญโต. (2525). สำรำนกรมศพททำงเศรษฐศำสตร. กรงเทพฯ: โอเดยนสโตร. ภาษาตางประเทศ Takuma Mimura, Tomohiko Kaneko and Susan Eisenhauer. (2011, February, 22). “Japan’s 2014

Tax Reform would Expand Definition of foreign Related Corporation. Retrieved February 22, 2015, from http://www.deloitte.12hna.com

Global Business Information Strategies, Inc. Best Method Rule. Retrieved March 20, 2015, from http://www.ustransferpricing.com/best_method_rule.html

DPU

166

Internal Revenue Service. Allocation of Income and Deductions - IRC Section 482. Retrieved March 15, 2015, from http://www.irs.gov/irm/part4/irm_04-011-005.html

Internal Revenue Service. Treasury. Retrieved March 15, 2015, from http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CFR-2010-title26-vol6/pdf/CFR-2010-title26-vol6-sec1-482-1.pdf

OECD. (2010). Transfer Pricing Guidelines for Multination Enterprises and Tax Administrations, 183-184. Retrieved March 10, 2015, from http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en

Quantera Global. (n.d.). The Transfer Pricing Specialists. Retrieved April 24, 2015, from http://www.quanteraglobal.com/wp-content/uploads/2014/04/QG_Transfer-Pricing-in-Japan_19May2014.pdf

Taxation Ruling TR 92/11. Income tax: application of the Division 13 transfer pricing provisions to loan arrangements and credit balances. Retrieved April 15, 2015, from http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?docid=TXR/TR9211/NAT/ATO/00001

Taxation Ruling TR 97/20. Income tax: arm's length transfer pricing methodologies for international dealings. Retrieved April 15, 2015, from http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?Docid=TXR/TR9720/NAT/ATO/00001

Transfer Pricing Resources for Australia. Retrieved March 24, 2015, from http://www.transferpricing.com/worldtranferpricing_files/world_files/australia/australia.htm#Australian Transfer Pricing Regulations and Taxation Rulings

Woellner, Barkoczy et al. (n.d.). Australian Taxation Law (10th ed.) CCH Australian.

DPU

ภาคผนวก

DPU

168

ภาคผนวก ก

DPU

169

ค าสงกรมสรรพากร ท ป. 57/2538

เรอง แนวทางการพจารณา กรณบรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและ ธรกจหลกทรพยออกจากกนเปนสองบรษท

--------------------------------------------- เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจสอบและแนะน ากรณ

บรษทเงนทนหลกทรพยแยกธรกจเงนทนและธรกจหลกทรพยออกจากกนเปนสองบรษท ส าหรบการเสยภาษเงนไดนตบคคล ภาษมลคาเพม ภาษธรกจเฉพาะและการหกคาสกหรอและคาเสอมราคาของทรพยสนทรบโอนจากบรษทเงนทนหลกทรพยเดม กรมสรรพากรจงมค าสงดงตอไปน

ขอ 1 การแยกกจการทงสองประเภทออกจากกน โดยการตงบรษทขนใหม ซงบรษทเงนทนหลกทรพยเดมจะตองมการโอนทงทรพยสนและหนสนไปยงบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหมนน ในกรณนใหบรษทเงนทนหลกทรพยผโอน มหนาทเสยภาษตามประมวลรษฎากร ดงน คอ

(1) ภาษเงนไดนตบคคล การโอนทรพยสนตาง ๆ ถอเปนการขาย ตามมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร ซงตามปกตจะตองตราคาทรพยสนในราคาตามสภาพของทรพยสน ณ วนโอน แตตองไมต ากวาราคาตลาด ณ วนโอนตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

หากการโอนทรพยสนในกรณดงกลาว เปนไปตามหลกเกณฑ วธการและเงอนไข ทก าหนด ตามขอ 2 ใหถอวาการโอนทรพยสนดงกลาว เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

(2) ภาษมลคาเพม การโอนทรพยสนทใชในการประกอบกจการทตองเสยภาษมลคาเพมหรอทใชในการประกอบกจการทงทตองเสยภาษมลคาเพมและไมตองเสยภาษมลคาเพมไปใหบรษททตงใหม ถอเปนการขายสนคา ตามมาตรา 77/1 (8) แหงประมวลรษฎากร บรษทผโอนตองเรยกเกบภาษมลคาเพมจากบรษทตงใหมผรบโอนในอตรารอยละ 7.0 ตามมาตรา 77/2 และมาตรา 82/4 แหงประมวลรษฎากร โดยถอราคาตามทปรากฏในบญช (Book Value) เปนมลคาของฐานภาษ

(3) ภาษธรกจเฉพาะ การโอนทรพยสนทเปนอสงหารมทรพย ในกรณดงกลาว ถอเปนการขายอสงหารมทรพยเปนทางคาหรอหาก าไรตามมาตรา 3 (5) แหงพระราชกฤษฎกาฯ (ฉบบท 244) พ.ศ. 2534 บรษทผโอนจะตองเสยภาษธรกจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) แหงประมวลรษฎากร

ส าหรบรายรบซงเปนฐานภาษทตองน ามาค านวณเพอเสยภาษธรกจเฉพาะนน ตองใชราคาตลาดหรอราคาประเมนทนทรพยเพอเรยกเกบคาธรรมเนยมจดทะเบยนสทธและนตกรรม

DPU

170

ตามประมวลกฎหมายทดน ซงเปนราคาทใชอยในวนทมการโอนอสงหารมทรพยนน แลวแตอยางใดจะมากกวา

แตหากการโอนอสงหารมทรพยในกรณดงกลาว เปนไปตามเงอนไข วธการและหลกเกณฑทก าหนด ตามขอ 2 ใหถอวากรณดงกลาวมเหตอนสมควรทจะถอวามลคาของทรพยสนทปรากฏในบญช (Book Value) ณ วนทโอน เปนรายรบซงเปนฐานภาษทจะน ามาค านวณภาษธรกจเฉพาะ

ขอ 2 การโอนทรพยสนทเขาลกษณะดงตอไปน ใหถอเปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

(1) ผรบโอนตองเปนบรษทจ ากดหรอบรษทมหาชนจ ากด ทจดทะเบยนจดตงขนใหมเพอการรบโอนกจการโดยเฉพาะ และ

(2) ผรบโอนตองเปนบรษทจ ากดหรอบรษทมหาชนจ ากด ทมวตถประสงค ประกอบธรกจหลกทรพยและตองไดรบโอนทรพยสนกอนหรอภายใน 30 วน นบแตวนทไดรบใบอนญาตประกอบธรกจหลกทรพย และ

(3) ผโอนตองถอหนในบรษทผรบโอนไมนอยกวารอยละ 99 ของหนทงหมดทมสทธออกเสยงในบรษทผรบโอน และ

(4) ผโอนและผรบโอน ตองด าเนนการโอนและรบโอนทรพยสนในราคา ไมต ากวาราคาตามมลคาทปรากฏในบญช (Book Value) ณ วนทโอน และ

(5) ผโอนจะตองไมเปนลกหนภาษอากรคางของกรมสรรพากร ณ วนทโอน เวนแตไดจดใหมธนาคารหรอหลกทรพยค าประกนหนภาษอากรคาง และคาใชจายในการบงคบหนดงกลาวแลว และ

(6) ผโอนตองแจงการโอนทรพยสนดงกลาวใหกรมสรรพากรทราบลวงหนากอนวนทโอนไมนอยกวา 15 วน

ขอ 3 การหกคาสกหรอและคาเสอมราคาของทรพยสน ทบรษทผรบโอนไดรบทรพยสนจากบรษทผโอน ใหหกคาสกหรอและคาเสอมราคาในการค านวณก าไรสทธหรอขาดทนสทธตามหลกเกณฑ วธการ เงอนไข และอตราทบรษทผโอนใชอยเพยงเทาทระยะเวลาและมลคาตนทนทเหลออยนนเทานน

สง ณ วนท 2 สงหาคม พ.ศ. 2538 จตมงคล โสณกล

อธบดกรมสรรพากร

DPU

ภาคผนวก ข

DPU

172

ค าสงกรมสรรพากร ท ป. 64/2539

เรอง ภาษเงนไดนตบคคล การโอนทรพยสนทเขาลกษณะเปนการโอนทรพยสน โดยมเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

--------------------------------------------- เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตส าหรบบรษทซงไดโอนทรพยสน

ใหแกบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม ซงประกอบกจการผลตสนคาและประกอบกจการใหบรการ คนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย กรมสรรพากรจงมค าสงดงตอไปน

ขอ 1 ใหถอวาการโอนทรพยสนทเขาลกษณะดงตอไปน เปนการโอนทรพยสนโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

(1) ผรบโอนตองเปนบรษททจดทะเบยนจดตงขนใหม เพอการรบโอนกจการโดยเฉพาะ และ

(2) ผรบโอนตองเปนบรษททมวตถประสงคประกอบกจการผลตสนคาหรอการใหบรการคนควา วจยและพฒนาเทคโนโลย และตองไดรบโอนทรพยสนกอนเรมประกอบกจการ และ

(3) ผโอนตองถอหนในบรษทผรบโอนไมนอยกวารอยละ 99 ของหนทงหมดทมสทธออกเสยงในบรษทผรบโอน และ

(4) ผโอนและผรบโอนตองด าเนนการโอนและรบโอนทรพยสนในราคา ไมต ากวาราคาตามมลคาทปรากฏในบญช (Book Value) ณ วนทโอน และ

(5) ผโอนจะตองไมเปนลกหนภาษอากรคางของกรมสรรพากร ณ วนทโอน เวนแตไดจดใหมธนาคารหรอหลกทรพยค าประกนหนภาษอากรคาง และคาใชจายในการบงคบหนดงกลาวแลว และ

(6) ผโอนตองแจงการโอนทรพยสนดงกลาวใหกรมสรรพากรทราบลวงหนากอนวนทโอนไมนอยกวา 7 วน

การโอนทรพยสนดงกลาว ใหถอราคาทโอนและรบโอนเปนราคาทพงซอทรพยสนนน ตามมาตรา 65 ทว (3) แหงประมวลรษฎากร แตทงนไมเปนการเสอมสทธทเจาพนกงานประเมนจะก าหนดราคาขาย ตามมาตรา 39 แหงประมวลรษฎากร และก าหนดจ านวนเงนเพมขนตามมาตรา 123 ตร แหงประมวลรษฎากร ส าหรบการโอนกรรมสทธหรอสทธครอบครองในอสงหารมทรพย

DPU

173

ขอ 2 ค าสงนใหใชบงคบส าหรบการค านวณก าไรสทธ เพอเสยภาษเงนไดนตบคคลของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลซงมรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2539 เปนตนไป

สง ณ วนท 25 กนยายน พ.ศ. 2539 รอยเอก สชาต เชาววศษฐ อธบดกรมสรรพากร

DPU

ภาคผนวก ค

DPU

175

ค าสงกรมสรรพากร ท ป. 113/2545

เรอง การเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล กรณการก าหนดราคาโอนใหเปนไปตามราคาตลาด

--------------------------------------------- เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าผเสยภาษ

ในการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามมาตรา 65 แหงประมวลรษฎากร กรณการก าหนดราคาโอนใหเปนไปตามราคาตลาด กรมสรรพากรจงมค าสง ดงตอไปน

ขอ 1 บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทยหรอทตงขนตามกฎหมายของตางประเทศตามมาตรา 66 และมาตรา 76 ทว แหงประมวลรษฎากร จะตองค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดตามมาตรา 65 แหงประมวลรษฎากร โดยน ารายไดจากกจการหรอเนองจากกจการทกระท าในรอบระยะเวลาบญช หกดวยรายจายตามเงอนไขทระบไวในมาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร แหงประมวลรษฎากร ในการค านวณรายไดและรายจายตามวรรคหนงใหใชเกณฑสทธ โดยบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลจะตองน ารายไดทเกดขนในรอบระยะเวลาบญชใด แมจะยงไมได รบช าระในรอบระยะเวลาบญชนนมารวมค านวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบญชนน และใหน า รายจายทงสนทเกยวกบรายไดนน แมจะยงมไดจายในรอบระยะเวลาบญชนนมารวมค านวณเปนรายจายของรอบระยะเวลาบญชนน

ขอ 2 กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามขอ 1 กระท าธรกรรมกบคสญญาของตนโดยไมมรายไดตอบแทนหรอมรายไดตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควรหรอกรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามขอ 1 กระท าธรกรรมกบคสญญาของตนโดยมรายจายสงกวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร ถาบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนนไมไดปรบปรงรายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาดเพอเสยภาษเงนได ใหเจาพนกงานประเมนท าการประเมน รายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาด

ค าวา “ราคาตลาด” ตามวรรคหนงหมายความวา ราคาของคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบย ซงคสญญาทเปนอสระตอกนพงก าหนดโดยสจรตในทางการคา กรณโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมเงนทมลกษณะ ประเภทและชนดเชนเดยวกน ณ วนทโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน

DPU

176

ค าวา “คสญญาทเปนอสระตอกน” หมายความวา คสญญาทไมมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคม หรอรวมทน โดยทางตรงหรอโดยทางออม

ขอ 3 ในการค านวณรายไดหรอรายจาย เพอใหไดมาซงราคาตลาดใหถอปฏบตโดยเลอกใชวธใดวธหนงดงตอไปน

(1) วธเปรยบเทยบกบราคาทมไดมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method) โดยใหท าการเปรยบเทยบกบคาตอบแทน คาบรการหรอดอกเบยทเรยกเกบในทางการคาระหวางคสญญาทเปนอสระตอกนกรณโอนทรพยสน ใหบรการหรอใหกยมเงนทมประเภทและชนดเดยวกนและอยภายใตเงอนไขเดยวกนหรอคลายคลงกน

(2) วธราคาขายตอ (Resale Price Method) โดยใหน าคาตอบแทนในการโอนทรพยสนหรอคาบรการซงผซอสนคาหรอบรการจากผขายไดขายตอใหแกบคคลอนซงเปนคสญญาทเปนอสระตอกนหกออกดวยจ านวนก าไรขนตนทเหมาะสม จ านวนก าไรขนตนทเหมาะสมใหค านวณจากการคณราคาขายตอของทรพยสนหรอบรการดงกลาวดวยอตราก าไรขนตนทเกดจากการโอนทรพยสนหรอใหบรการในลกษณะ หรอประเภท หรอชนดเดยวกนใหแกคสญญาทเปนอสระตอกน

ตวอยาง บรษท ก. ขายสนคาใหแกบรษท A ซงเปนบรษทในเครอในราคา 50 บาท บรษท A ขาย

สนคานนตอใหแกบรษท B ซงเปนบรษททวไปในราคา 90 บาท ทงน สมมตใหอตราก าไรขนตนทขายใหแกคสญญาทเปนอสระตอกนในตลาดทขายสนคาชนดเดยวกนนน คอ 20% ของราคาขายตอ ราคาตลาดทบรษท ก. ขายสนคาใหแกบรษท A ค านวณไดโดย

ราคาสนคาขายตอใหแกบรษททวไป = 90 บาท หก ก าไรขนตน (90 x 20%) = 18 บาท ราคาตลาด = 72 บาท (3) วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method) โดยใหน าตนทนของทรพยสน

หรอบรการทขายใหแกผซอสนคาหรอบรการบวกดวยจ านวนก าไรขนตนทเหมาะสม จ านวนก าไรขนตนทเหมาะสมใหค านวณจากการคณตนทนของทรพยสนหรอบรการ

ดงกลาวดวยอตราก าไรขนตนทเกดจากการโอนทรพยสนหรอใหบรการในลกษณะ หรอประเภท หรอชนดเดยวกนใหแกคสญญาทเปนอสระตอกน

DPU

177

ตวอยาง บรษท ก. ขายสนคาใหแกบรษท A ซงเปนบรษทในเครอในราคา 75 บาท ตนทนสนคาขาย

คอ 50 บาท บรษท ข. ขายสนคาชนดเดยวกนใหแกบรษท B ซงเปนบรษททวไปในราคา 100 บาท ตนทนสนคาขายคอ 60 บาท ดงนน อตราก าไรขนตนทขายใหแกคสญญาทเปนอสระตอกน คอ 40% ของราคาขายหรอ 66.67% ของตนทนสนคา (40/60)

ราคาตลาดทบรษท ก. ขายสนคาใหแกบรษท A ค านวณไดโดย ตนทนสนคาขายใหแกบรษทในเครอ = 50 บาท บวก ก าไรขนตน (50 x 66.67%) = 33.34 บาท ราคาตลาด = 83.34 บาท (4) วธ อน (Other Methods) หากวธตาม (1) (2) และ (3) ไมอาจน ามา ใชในการ

ค านวณรายไดหรอรายจายเพอใหไดมาซงราคาตลาดของคาตอบแทน คาบรการ หรอ ดอกเบย ใหใชวธอนซงเปนวธทไดรบรองโดยสากลและมความเหมาะสมตามสภาพขอเทจจรงในทางการคาทเกยวเนองกบกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนนน

ขอ 4 ในการตรวจสอบภาษอากรของเจาพนกงานประเมนส าหรบวธค านวณรายไดหรอรายจายเพอใหไดมาซงราคาตลาดตามขอ 3 ของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามขอ 1 ใหเจาพนกงานประเมนพจารณาเอกสารหลกฐานดงตอไปน ซงบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ไดจดท าขนจรงในแตละขนตอนของการกระท าธรกรรมและเกบรกษาไว ณ ส านกงานของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล

(1) เอกสารแสดงโครงสรางและความสมพนธของกจการในกลมเดยวกน รวมทงโครงสรางและลกษณะของการประกอบธรกจของแตละกจการ

(2) งบประมาณ แผนงานทางธรกจ และประมาณการทางการเงน (3) เอกสารแสดงกลยทธทางธรกจของผเสยภาษ และเหตผลในการใช กลยทธ

ดงกลาว (4) เอกสารแสดงยอดขาย ผลประกอบการของผเสยภาษและลกษณะของ

ธรกรรมทท ากบกจการในกลมเดยวกน (5) เอกสารแสดงเหตผลในการจดท าธรกรรมระหวางประเทศทท ากบกจการ

ในกลมเดยวกน (6) นโยบายการก าหนดราคา ความสามารถในการท าก าไรของแตละ

ผลตภณฑและขอมลทางการตลาด รวมทงสวนแบงก าไรของแตละกจการ โดยตองค านงถงหนาทงาน ทรพยสน และความเสยงของแตละกจการทเกยวของ

DPU

178

(7) เอกสารแสดงเหตผลในการเลอกวธก าหนดราคา (8) กรณทอาจเลอกวธก าหนดราคาไดหลายวธ ใหมเอกสารแสดง รายละเอยด

วธอน ๆ นอกเหนอจากวธตาม (7) และเหตผลทไมเลอกวธดงกลาว โดยตองเปนเอกสารทจดท าขนในขณะเดยวกนกบการตดสนใจเลอกวธตาม (7)

(9) เอกสารทใชเปนหลกฐานแสดงหลกการพนฐานและทาทในการเจรจาของผเสยภาษส าหรบธรกรรมทท ากบกจการในกลมเดยวกน

(10) เอกสารอน ๆ ทเกยวของกบการก าหนดราคา (ถาม) ค าวา“กจการในกลมเดยวกน” ตามวรรคหนงหมายความวา กจการในกลมบรษทหรอ

หางหนสวนนตบคคลทมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคม หรอรวมทน โดยทางตรงหรอโดยทางออม

กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามขอ 1 ไดจดท าเอกสารหลกฐานตาม วรรคหนง โดยมรายละเอยดเพยงพอทแสดงใหเหนวา วธค านวณรายไดหรอรายจายเพอใหไดมาซงราคาตลาดตามขอ 3 ของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเปนวธทเหมาะสมถกตอง ใหเจาพนกงานประเมนถอปฏบตตามวธค านวณรายไดหรอรายจายเพอใหไดมาซงราคาตลาดของบรษทหรอ หางหนสวนนตบคคลนน

ขอ 5 กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามขอ 1 ประสงคจะท าขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนากบกรมสรรพากรส าหรบการกระท าธรกรรมใดทท ากบคสญญาของตน ใหบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลยนค าขอจดท าขอตกลงการก าหนดราคาเปนหนงสอพรอมเอกสารทเกยวของตออธบดกรมสรรพากร เพอก าหนดหลกเกณฑ วธการและเงอนไขทบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลนนตองด าเนนการตามขอตกลงการก าหนดราคา

สง ณ วนท 16 พฤษภาคม พ.ศ. 2545 ศภรตน ควฒนกล อธบดกรมสรรพากร

DPU

ภาคผนวก ง

DPU

180

ค าสงกรมสรรพากร ท ป.127/2546

เรอง การเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล กรณการใหบรการทเขาลกษณะ เปนการใหบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

-------------------------------- เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจสอบและแนะน าผเสย

ภาษส าหรบการพจารณาเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร กรณการใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาด กรมสรรพากรจงมค าสงดงตอไปน

ขอ 1 ใหถอวาการใหบรการโดยไมมคาบรการหรอมคาบรการต ากวาราคาตลาดทเขาลกษณะดงตอไปนเปนการใหบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

(1) ผใหบรการตองใหบรการแกผรบบรการตาม (2) เฉพาะการด าเนนงานตามวตถประสงคของโครงการพเศษทจดตงขนโดยรฐบาล

(2) ผรบบรการตองเปนหนวยงานราชการ ส านกงานหรอหนวยงานหรอกองทนทมใชนตบคคลหรอคณะกรรมการซงจดตงขนโดยรฐบาล กระทรวง ทบวง กรม เพอกระท ากจการตามนโยบายรฐบาล

ตวอยาง บรษท ก. จ ากด ผจ าหนายรถยนตไดใหคณะกรรมการซงจดตงขนตามโครงการ

เตรยมการจดประชมระหวางประเทศของรฐบาลยมใชรถยนตโดยไมมคาตอบแทนจ านวน 10 คน เพอใชเปนพาหนะของผน าตางประเทศทเดนทางเขามารวมประชมในการจดประชมระหวางประเทศ ซงประเทศไทยรบเปนเจาภาพจดการประชม การใหยมใชรถยนต ดงกลาวถอเปน การใหบรการโดยไมมคาบรการโดยมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร

ขอ 2 ค าสงนใหใชบงคบตงแตวนท 15 ธนวาคม พ.ศ. 2545 เปนตนไป

ประกาศ ณ วนท 28 พฤษภาคม พ.ศ. 2546 ศภรตน ควฒนกล

(ศภรตน ควฒนกล) อธบดกรมสรรพากร

DPU

ภาคผนวก จ

DPU

182

ค าสงกรมสรรพากร ท ป. 150/2558

เรอง ภาษเงนไดนตบคคล การพจารณาเหตอนสมควร ตามมาตรา 65 ทว (4) และกรณค านวณรายไดรายจาย ตามมาตรา 65 วรรคสาม แหงประมวลรษฎากร

------------------- เพอใหเจาพนกงานสรรพากรถอเปนแนวทางปฏบตในการตรวจและแนะน าส าหรบ

การพจารณาเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) และกรณค านวณรายไดและรายจายของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลตามมาตรา 65 วรรคสาม แหงประมวลรษฎากร กรมสรรพากรจงมค าสง ดงตอไปน

ขอ 1 กรณสถาบนการเงนซงเปนเจาหนไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนกบลกหนของสถาบนการเงนตามหลกเกณฑการปรบปรงโครงสรางหนของสถาบนการเงนทธนาคารแหงประเทศไทยประกาศก าหนด และการปรบปรงโครงสรางหนดงกลาวเปนเหตใหสถาบนการเงนดงกลาวตองปรบลดอตราดอกเบยหรอกระท าการอยางอนทมลกษณะท านองเดยวกน ใหถอวากรณมเหตอนสมควรทสถาบนการเงนดงกลาวสามารถด าเนนการไดตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ทงน เฉพาะการปรบปรงโครงสรางหนทกระท าระหวางวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2556 ถงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2557

ขอ 2 กรณสถาบนการเงนซงเปนเจาหนไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนกบลกหนของสถาบนการเงนตามหลกเกณฑการปรบปรงโครงสรางหนของสถาบนการเงนทธนาคารแหงประเทศไทยประกาศก าหนด และการปรบปรงโครงสรางหนดงกลาวเปนเหตใหบรษท หรอหางหนสวนนตบคคลซงเปนลกหนตองโอนทรพยสนหรอใหบรการแกสถาบนการเงนดงกลาวโดยไมมคาตอบแทนหรอมคาตอบแทนหรอคาบรการต ากวาราคาตลาด ใหถอวาการโอนทรพยสนหรอการใหบรการดงกลาวมเหตอนสมควรตามมาตรา 65 ทว (4) แหงประมวลรษฎากร ทงน เฉพาะการปรบปรงโครงสรางหนทกระท าระหวางวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2556 ถงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2557

ขอ 3 กรณสถาบนการเงนซงเปนเจาหนไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนกบลกหนของสถาบนการเงนตามหลกเกณฑการปรบปรงโครงสรางหนของสถาบนการเงนทธนาคารแหงประเทศไทย ประกาศก าหนด และการปรบปรงโครงสรางหนดงกลาวเปนเหตใหสถาบนการเงนดงกลาวท าสญญาหรอขอตกลงใหลกหนช าระเงนตนกอนการช าระดอกเบย คาธรรมเนยม หรอคาบรการ ใหถอวา เปนกรณทอธบดกรมสรรพากรอนมตใหสถาบนการเงนดงกลาวกระท าได

DPU

183

ตามมาตรา 65 วรรคสาม แหงประมวลรษฎากร ทงน เฉพาะการปรบปรงโครงสรางหนทกระท าระหวางวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2556 ถงวนท31 ธนวาคม พ.ศ. 2557

ขอ 4 ในขอ 1 ขอ 2 และขอ 3 “สถาบนการเงน” หมายความวา (1) สถาบนการเงนของรฐทมกฎหมายเฉพาะจดตงขน (2) สถาบนการเงนตามกฎหมายวาดวยธรกจสถาบนการเงน (3) บรรษทบรหารสนทรพยไทยตามกฎหมายวาดวยบรรษทบรหารสนทรพยไทย (4) บรษทบรหารสนทรพยตามกฎหมายวาดวยบรษทบรหารสนทรพย “ลกหนของสถาบนการเงน” ใหหมายความรวมถงผค าประกนของลกหนดวย ขอ 5 ใหน าความในขอ 1 ขอ 2 และขอ 3 มาใชบงคบกบการปรบปรงโครงสรางหน

ระหวางเจาหน อนกบลกหนของเจาหน อน ซงไดด าเนนการปรบปรงโครงสรางหนโดยน าหลกเกณฑการปรบปรงโครงสรางหนของสถาบนการเงนทธนาคารแหงประเทศไทยประกาศก าหนดมาใชโดยอนโลม ทงน เฉพาะการปรบปรงโครงสรางหนทกระท าระหวางวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2556 ถงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2557 “เจาหนอน” หมายความวา เจาหนทมใชสถาบนการเงนซงไดด าเนนการเจรจารวมกบสถาบนการเงนในการปรบปรงโครงสรางหนใหแกลกหนและไดท าความตกลงเปนหนงสอรวมกบ เจาหนซงเปนสถาบนการเงน “ลกหนของเจาหนอน” หมายความวา ลกหนของเจาหนอนซงเปนลกหนของสถาบนการเงนดวย และใหหมายความรวมถงผค าประกนของลกหนดวย

ขอ 6 ค าสงนใหใชบงคบตงแตวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2556 เปนตนไป

สง ณ วนท 11 กมภาพนธ พ.ศ. 2558 ประสงค พนธเนศ

(นายประสงค พนธเนศ) อธบดกรมสรรพากร

DPU

184

ประวตผเขยน ชอ-นามสกล นางสาวเพญพชชา มาลย ประวตการศกษา พ.ศ. 2550 นตศาสตรบณฑต มหาวทยาลยธรรมศาสตร

พ.ศ. 2553 ผานการอบรมหลกสตรวชาวาความของส านกฝกอบรมวชาวาความแหงสภาทนายความ รน 32 พ.ศ. 2554 ผานการอบรมหลกสตรกฎหมายทรพยสนทางปญญาเพอการพฒนาและเพมมลคาทางธรกจ ศาลทรพยสนทางปญญาและการคาระหวางประเทศกลาง พ.ศ. 2555 ผานการอบรมการขนทะเบยนเปนทนายความผท าค ารบรองลายมอชอและเอกสาร (Notarial Services Attorney) พ.ศ. 2555 ผานอบรมหลกสตร “การสรางบคลากรผทมความรเฉพาะทางดานการจดทะเบยนเครองหมายการคา” โดยกรมทรพยสนทางปญญา พ.ศ. 2555 ฝกอบรมหลกสตร “ตวแทนสทธบตร” โดยกรมทรพยสนทางปญญา

ต าแหนงและสถานทท างานปจจบน พ.ศ. 2554 - ปจจบน ทนายความและตวแทนสทธบตร บรษท เอส แอนด ไอ อนเตอรเนชนนล บางกอก ออฟฟศ พ.ศ. 2551 พนกงานตอนรบภาคพนดน บรษท การบนไทย จ ากด (มหาชน) พ.ศ. 2552 เจาพนกงานประนอมหน ธนาคารกรงเทพ จ ากด (มหาชน)

DPU