會計師季刊

No

.26

8

社團法人中華民國會計師公會全國聯合會

民國

　年　月

105

9

105年度財務報表轉換及查核解析(上) 淺析新式會計師查核報告之「關鍵查核事項」

再論私校會計人員與簽證會計師

　相輔相成以精進查核品質

投資性不動產重估價問題

吳漢期會計師榮任台北市會計師公會第19屆理事長

黃奕睿會計師榮任臺灣省會計師公會第27屆理事長

2016 09● 中華郵政台北雜字第1868號執照登記為雜誌交寄

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發 行 者：社團法人中華民國會計師公會全國聯合會

I S S U R E ： National Federation of Certified Public

Accountant Associations of the Republic of China

發 行 人：陳富煒

顧　　問：黃奕睿 吳漢期 張學志 黃桂珠

協辦單位：臺灣省會計師公會 臺北市會計師公會

高雄市會計師公會 臺中市會計師公會

智庫服務委員會主任委員：朱威任

會　　址：臺北市南海路一號9樓之一

ADDRESS：9th Floor,1 Nanhai Road,Taipei,Taiwan,

Republic of China

網　　址：www.roccpa.org.tw

電　　話：886-2-2392-5077（代表號）

傳　　真：886-2-2397-2573

設計印刷：雅新彩藝有限公司 02-2247-7654

地　　 址：新北市中和區中山路二段315巷8號2樓

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103

全國聯合會 提供

臺灣省會計師公會 提供

台北市會計師公會 提供

高雄市會計師公會 提供

臺中市會計師公會 提供

會計審計

105年度財務報表轉換及查核解析（上）

淺析新式會計師查核報告之「關鍵查核事項」

再論私校會計人員與簽證會計師相輔相成以精進查核品質

投資性不動產重估價問題

第四屆「社團法人中華民國會計師公會全國聯合會論文獎」作品精要�(上�)

實務組

銀獎 增值稅的反避稅規定

銅獎 個人地主與建商合建分售的所得稅負擔解析－

以房地合一課稅之法效力為核心

佳作 從薪酬監督外部治理看機構投資人之盡責管理

佳作 綜所稅會計制度相關實務問題研究－

以所得變動與執行業務所得為對象

會務活動集錦

社團法人中華民國會計師公會

全國聯合會會務活動

社團法人臺灣省會計師公會會務活動

台北市會計師公會會務活動

高雄市會計師公會會務活動

社團法人臺中市會計師公會會務活動

張德心

黃劭彥 李宗霖 林陣蒼

黃永傳 陳淑惠

余文彬

杜瑋倫

封昌宏

李懿洋

黃士洲 簡銀瑩

封 面 圖：感謝吳宗儒先生提供攝影作品：西班牙賽哥維亞

2

一、前言

　　為配合國際會計準則發展之趨勢，促使國內會計處理與國際接軌，近年來公開

發行公司已陸續採行國際會計準則公報，對於非公開發行之公司也基於商業會計法

等相關法令及企業會計準則公報等之修正完成，並規定自105年度開始實施新的會

計準則公報。對於會計師來說，才剛忙完104年度的財稅簽，暑假放鬆的心情尚未

恢復，好像又得調整步伐，提早為105年財報之修正預做準備工作，本文僅提出實

務之技巧心得分享，以供諸位大大參考參考。

二、會計師查核報告之修正

會計師查核報告

○○○股份有限公司公鑒：

前言段：

○○○股份有限公司民國一○五年十二月三十一日及民國一○四年十二月

三十一日之資產負債表，暨民國一○五年一月一日至十二月三十一日及民國一○四

年一月一日至十二月三十一日之綜合損益表、權益變動表及現金流量表，業經本會

計師查核竣事。上開財務報表之編製係管理階層之責任，本會計師之責任則為根據

105年度財務報表轉換

及查核解析（上）

◎張德心會計師

3

會計師季刊 2016 / 9

查核結果對上開財務報表表示意見。

範圍段：

本會計師係依照一般公認審計準則(問1)暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並

執行查核工作，以合理確信財務報表有無重大不實表達。此項查核工作包括以抽查

方式獲取財務報表所列金額及所揭露事項之查核證據、評估管理階層編製財務報表

所採用之會計原則及所作之重大會計估計，暨評估財務報表整體之表達。本會計師

相信此項查核工作可對所表示之意見提供合理之依據。

意見段：

　　依本會計師之意見，第一段所述財務報表在所有重大方面係依照(問2)商業會計

法及商業會計處理準則中與財務會計準則相關之規定暨一般公認會計原則編製(證

券發行人財務報告編製準則編製)，足以允當表達○○股份有限公司民國一○五年

十二月三十一日及民國一○四年十二月三十一日之財務狀況，暨民國一○五年一月

一日至十二月三十一日及民國一○四年一月一日至十二月三十一日之(問3)財務績效

(經營成果)與現金流量。

　　查核報告書前言段之修正，主要是將原損益表及股東權益變動表分別修改為綜

合損益表及權益變動表以符合修正後法規及公報之規定。而範圍段及意見段修正

後，產生之問題，則為：

　　1.是否要載明「會計師查核簽證財務報表規則」？

　　2.是否要對商業會計法及其授權訂定之法規命令表示意見？

　　3.用經營成果亦或財務績效表達？

　　茲以問答的方式，陸續分別探討，而此些問題，有的係已發布之法規、解釋函

令或公報，有些則僅係實務上之見解，也會因個案情形而有差異，當然；最終仍以

主管機關之正式函令為準。

1.問：會計師之財務報表查核報告是否要載明「會計師查核簽證財務報表規則」？

答：依審計準則公報第三十三號財務報表之查核報告第十二條第二項：查核工作

如依據某項特殊法令規定辦理者，應於範圍段中說明所依據之法令名稱。(96

年11月8日會計師查核業務評鑑委員會第二次委員會之報告事項，依三公會

理事長拜會經濟部商業司討論之結論亦為應載明之。)

解析：

(1) 融資需要之財務簽證(不含公司法第20條第2項：實收資本額達3千萬元)：範

4

圍段可僅載明依照一般公認審計準則。

(2) 決算書表之財務簽證(公司法第20條第2項)：範圍段應載明依照一般公認審計

準則暨會計師查核簽證財務報表規則(經部版：依公司法第二十條第二項及有

限合夥法第二十七條第三項規定訂定)。

(3) 公開發行公司之財務簽證：範圍段應載明依照一般公認審計準則暨會計師查

核簽證財務報表規則(金監會版：依會計師法第十一條第二項規定訂定)。

2.問：會計師查核財務報表出具之查核報告是否要對商業會計法及其授權訂定之法

規命令表示意見？

答：依經濟部96年6月26日經商字第0960082520號函：『說明二、按95年5月24

日修正公布之「商業會計法」(以下稱本法)第29條第1項第1款，增訂聲明財

務報表依照本法及本法授權訂定之法規命令編製，為財務報表必要之註釋。

會計師查核報表出具之查核報告應配合上開規定，對財務報表在所有重大方

面是否依照本法及本法授權訂定之法規命令編製及是否允當表達，明確表示

意見。』

　　由於上述函釋主要係依審計準則公報第33號第17條第3項「財務報表之編製

如依據某項特殊法令規定辦理者，應於意見段中說明所依據之法令名稱。」

因此對於非公開發行之公司，均有其適用。

　　另對於公開發行公司而言，由於修正後之證券交易法第14條第2項「公開發

行公司不適用商業會計法第四章(含第29條)、第六章及第七章之規定。」故

實務上僅載明依照證券發行人財務報告編製準則編製等。

3.問：足以允當表達○○股份有限公司民國105年1月1日至12月31日及民國104年1

月1日至12月31日之經營成果亦或財務績效與現金流量？

答：依審計準則公報第33號，仍續用經營成果。惟參考審計準則公報第57 號

第52條「在財務報表係依照我國財務報導架構編製之情況下，此等標的通

常係指受查者於資產負債表日之財務狀況及報導期間之財務績效與現金流

量。」，則可改用財務績效，然該57號公報規定，自107年7月1日開始實

施，是否要提前採用此字眼，則屬仁智互見，另依企業會計準則公報第2號

第5條「財務報表應公允表達企業之財務狀況、財務績效及現金流量。」，

改採財務績效之用詞，應該是未來的趨勢。

4.問：一般公司會計事務之處理，適用法規原則為何？

答：依商業會計處理準則第2條「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有

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會計師季刊 2016 / 9

關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而所稱之一般公

認會計原則，係指「財團法人中華民國會計研究發展基金會所公開之各號企

業會計準則公報及其解釋」。自中華民國一百零五年一月一日適用。但得自

願自一百零四年會計年度開始日起適用。惟商業亦得因其實際業務需要，選

用「經金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋

及解釋公告」。(經濟部1040916經商字第10402425290號函)

三、資產負債表之轉換或重分類

　　首次適用轉換財務報表，首先面對的問題，便是104年度已申報之會計或稅務

報表，於105年編製比較財務報表時，應做那些重分類調整？筆者試著將104年度

營所稅申報書資產負債表之會計科目(項目)，重分類轉換改依商業會計法第27條之

商業會計項目表中第三級項目作為資產負債表之單行會計項目(參閱：全國商工行

政服務入口網\商業會計專區\商業會計法令\商業會計項目表)，於法理上比較有調

整的依循，並針對兩者中之差異以問答的方式做探討。

(一)流動資產

1.問：支票存款屬於現金亦或約當現金項目？定期存款屬於現金亦或約當現金項

目？一年以上到期之定期存款是否仍屬於現金及約當現金？

說明：按原財務會計準則公報第17號現金流量表：所稱之現金係指庫存現金、活期

存款、支票存款、可隨時解約且不損及本金之定期存款、可隨時出售且不損

及本金之可轉讓定期存單及約當現金。

　　而目前商業會計處理準則規定為「現金及約當現金：指庫存現金、活期

存款及可隨時轉換成定額現金且價值變動風險甚小之短期並具高度流動性之

定期存款或投資。」，企業會計準則公報定義為：1.現金：包括庫存現金及

活期存款。2.約當現金：係指可隨時轉換成定額現金且價值變動風險甚小之

短期並具高度流動性之定期存款或投資。此外IAS7則定義為：現金：包括庫

存現金及活期存款。約當現金：係指短期並具高度流動性之投資，該投資可

隨時轉換成定額現金且價值變動之風險甚小。此三者在文字敘述上亦產生些

許差異。

解析：由於新的會計準則公報，係依國際會計準則公報為範本，將現金定義為包括

•

•

　

6

庫存現金及活期存款，那支票存款及定期存款到底包不包括在內？依筆者之

見解，將支票存款定義在現金內，可續採此見解認定為現金。而定期存款則

由於新公報將其定義在約當現金內，如能符合可隨時解約且不損及本金，則

不論期間之長短均可認定為約當現金，較能符合國情。附帶提一下，如為公

開發行公司由於對約當現金之定義稍有差異，因此現金或約當現金包含定期

存款時，應於會計政策說明分類標準，否則會列為缺失事項。至於財務報表

附註要怎麼寫比較好？筆者以為依照商業會計處理準則等之規定抄寫，比較

不會傷腦筋。茲列會計項目轉換表比較說明於下：

2.問：受限之定期存款是否應重分類調整？調整入何會計項目？如：「無活絡市場

之債務工具投資」

答：依目前之「會計師查核簽證財務報表規則」第21條第1項第1款第6目：已指

定用途或受有約束之銀行存款，應查明是否已列註或轉列適當項目。實務上

亦多依該規定之方式，採附註表達或轉列適當科目處理；如轉列入存出保證

金、其他流動資產或其他非流動資產，並予以單行列示。而所謂「無活絡市

場之債務工具投資」依商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目：無活絡

市場之債務工具投資—流動：指持有無活絡市場公開報價，且具固定或可決

定收取金額之債務工具投資，應以攤銷後成本衡量。受限之定期存款如有符

合上述無活絡市場之債務工具投資定義之情形時，轉列該科目，似亦可採。

營所

編號

1111

1112

1113

四級

項目

1111

1112

1113

1114

1115

項目說明

指庫存現金、活期存

款及可隨時轉換成定

額現金且價值變動風

險甚小之短期並具高

度流動性之定期存款

或投資。

會計項目名稱

現金及約當現金

庫存現金

零用金／週轉金

銀行存款

在途現金

約當現金

三級項目

(財報大項)

111

項 目

現金

銀行存款

約當現金

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

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會計師季刊 2016 / 9

3.問：首次適用之報導期間開始日以前，已存在之金融工具，如何做調整?

答：採不追溯調整情況下，首次適用已存在之金融工具，仍應依先前一般公認會

計原則之分類，不得重分類(eas02.22)。惟對於首次適用之報導期間開始日

前已存在之以成本衡量之金融資產經評估其公允價值能可靠衡量者，應依企

業會計準則公報第十五號「金融工具」（以下簡稱第十五號公報）第三十六

條之規定改按公允價值衡量，並分類為「透過損益按公允價值衡量之金融資

產」或「備供出售金融資產」，其帳面金額與公允價值間之差額應依第十五

號公報之規定認列為損益或其他綜合損益。(105.3.31(105)基秘字第 058 號)

4.問：「應收關係人款項」是否要單行列示？

答：修正後之商業會計項目表，對於流動性之應收關係人款項，仍與修正前一

樣，可列入其他應收款、應收票據、應收帳款中，再於財務報表附註中揭

露明細項目或另依商業會計處理準則第4條，按實際需要，自行設置會計項

目。另對非流動性之業主(股東)往來、同業往來則列入其他非流動資產，如

後述。

營所

編號

1121

1122

1123

1124

四級

項目

1181

1182

1183

1184

1185

1191

1192

項目說明

指商業應收之各種

票據。

指商業因出售商品

或勞務等而發生之

債權。

會計項目名稱

應收票據淨額

應收票據

應收票據貼現

應收票據－關係人

其他應收票據

備抵呆帳－應收票據

應收帳款淨額

應收帳款

備抵銷售退回及折讓

三級項目

(財報大項)

118

119

營所稅

項目

應收票據

減：備抵

呆帳

應收帳款

減：備抵

呆帳

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

8

5.問：首次適用之報導期間開始日以前，已進行但尚未完成之工，如何做調整?

答：採不追溯調整情況下，首次適用已進行但尚未完成之工程，仍應繼續依 原方

法處理，直至交易完成為止。(eas02.22)

6.問：「應收建造合約款」是否要單行列示為會計項目(105財報)?

答：修正後的商業會計法及公報已對建造合約之處理有新的規定。應收建造合約

款：指已發生合約成本加計已認列利潤（或減去已認列損失）之金額，超過

按工程進度請款金額（無論客戶是否已付款）之部分，應列報為資產。實務

上設為「應收工程款－未請款」，如為借方餘額，即為資產：應收建造合約

款，如為貸方餘額，即為負債：應付建造合約款。

1129

1193

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1212

1213

1214

指不屬於應收票

據、應收帳款及應

收建造合約款之應

收款項。

應收分期帳款

未實現利息收入

應收租賃款

未賺得融資收益

應收帳款－關係人

備抵呆帳－應收帳款

其他應收款

應收收益

其他應收款－關係人

其他應收款－其他

備抵呆帳－其他應收

款

121其他應收

款

營所

編號

四級

項目項目說明會計項目名稱

應收建造合約款

三級項目

(財報大項)

120新增

營所稅項

目

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

9

會計師季刊 2016 / 9

7.問：「應收所得稅退稅款」，應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：105年度財務報表對於預付所得稅及應收所得稅退稅款，均採單行列於「本

期所得稅資產」項目。另對遞延所得稅則列入非流動資產之「遞延所得稅資

產」項目如後述。

8.問：「進項稅額、留抵稅額」，應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：進項稅額、留抵稅額在104年度營所稅申報書及原會計科目表中，均列為其

他流動資產，惟在修正後之商業會計項目表中，係列入預付款項之會計項目

內。比較注意的是，重分類104年底之資產負債表後，相關之現金流量表及

財務報表附註，均要配合作調整重分類。茲將會計項目轉換表列示於下：

營所

編號

四級

項目

1221

1222

項目說明

指已支付所得稅金額

超過本期及前期應付

金額之部分。

會計項目名稱

本期所得稅資產

應收所得稅退稅

款

預付所得稅

三級項目

(財報大項)

122新增

營所稅項

目

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

營所

編號

1141

1142

1143

1149

1194

1195

四級

項目

1261

1262

1263

1264

項目說明

指預為支付之各項成

本或費用，包括預付

費用及預付購料款等

會計項目名稱

預付款項

預付薪資

預付租金

預付保險費

用品盤存

三級項目

(財報大項)

126-127

營所稅項目

預付費用

用品盤存

預付貨款

其他預付款

進項稅額

留抵稅額

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

10

9.問：暫付款、存出保證金項目，應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：暫付款仍依原來的分類方式，列入其他流動資產，惟存出保證金則依其期

間，可列入其他流動資產亦或列入其他非流動資產(如後述)。

(二)非流動資產

1.問：「固定資產」應重分類調整為何會計項目(105財報)？

答：茲列表比較及簡略說明於下：

1265

1266

1267

1268

1269

1270

其他預付費用

預付貨款

預付投資款

進項稅額

留抵稅額

其他預付款項

營所

編號

1191

1901

四級

項目

1281

1282

1283

1284

項目說明

指不能歸屬於前述各

款之流動資產。

會計項目名稱

其他流動資產

暫付款

代付款

員工借支

存出保證金

三級項目

(財報大項)

128

營所稅項

目

暫付款

存出保證

金

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

營所

編號

1400

1541

1421

1551

四級

項目項目說明會計項目名稱

不動產、廠房及設備

投資性不動產

礦產資源淨額

生物資產－非流動

三級項目

(財報大項)

139-146

138

147

148

項目

固定資產

投資性不動產

礦產資源

生物資產

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

11

會計師季刊 2016 / 9

　　139-146：不動產、廠房及設備：指用於商品或勞務之生產或提供、出租予

他人或供管理目的而持有，且預期使用期間超過一年之有形資產，包括土

地、建築物、機器設備、運輸設備及辦公設備等會計項目。

　　138：投資性不動產(新增項目)：指為賺取租金或資本增值或兩者兼具，而所

有者或融資租賃之承租人所持有之不動產。投資性不動產應按其成本原始認

列，後續衡量應以成本減除累計折舊及累計減損之帳面金額列示。但配合編

製合併財務報告之母公司依其他法令辦理者，不在此限。

　　147：礦產資源(新增項目)：礦產資源應按取得、探勘及開發之成本認列，並

以成本減除累計折耗及累計減損後之帳面金額列示。

　　148：生物資產(新增項目)：生物資產應依流動性區分為流動與非流動，並

以公允價值減出售成本衡量。但取得公允價值需耗費過當之成本或努力者，

得以其成本減累計折舊及累計減損後之帳面金額列示。

2.問：原「出租資產」科目，應重分類調整入何會計項目？

答：「出租資產」依其性質歸類為「投資性不動產」或「不動產、廠房及設

備」。

3.問：原「閒置資產」科目，應重分類調整入何會計項目？

答：「閒置資產」歸類為「不動產、廠房及設備」。

4.問：預付購置設備款、未完工程，應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：預付購置設備款在104年度營所稅申報書及原會計科目表中，均列入固定資

產項目內，惟在修正後之商業會計項目表中，係重分類列入「其他非流動資

產」會計項目內，如後附會計項目轉換表。而未完工程則仍列入「不動產、

廠房及設備」之會計項目內。

5.問：「遞延所得稅」應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：遞延所得稅資產或遞延所得稅負債：均列示於非流動，若企業預期資產或負

債帳面金額之回收或清償，很有可能使未來所得稅支付金額，大於或小於在

回收或清償沒有租稅後果下之支付金額，應認列遞延所得稅負債或遞延所得

稅資產之會計項目。

12

6.問：原「未攤銷費用」是否應重分類調整？列入何會計項目(105財報)？

說明：未攤銷費用在104年度營所稅申報書中，係列入其他非流動資產項目內，

惟於105年度財報是否應重分類調整，則有不同的看法：

甲說：仍可增設此科目列入其他非流動資產項目。依商業會計法第2條：

商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，

依照一般公認會計原則辦理。及商業會計處理準則第3條：本準則所列會

計憑證、會計項目、會計帳簿及財務報表，商業得因實際需要增訂。因此

如該未攤銷費用，其效益超過一年，應由以後各期負擔者，仍可因實際需

要增設此科目。

乙說：應依其性質重分類轉列適當之會計項目。依本次商業會計處理準則

第23條之修正說明，已刪除遞延資產該款項目，且參考國際會計準則第一

號「財務報表之表達」，未有遞延資產應單獨列示之規範。因此未攤銷費

用如屬專案銷售之廣告支出，專利權訴訟支出等，應於發生時，認列為費

用，不得遞延。如屬預期使用期間超過一年之有形資產，則重分類轉列不

動產、廠房及設備。

解析：實務上產生未攤銷費用或遞延資產之情形，大致為資本化之修繕或效益超

過一年以上之鉅額支出等，會計學理上基於穩健原則及避免操縱損益的觀

點，比較頃向應於發生時，認列為費用。而實務上則基於稅法及效益延續

的認定，而產生此等會計項目。惟基於本次商業會計處理準則第23條之修

正說明，其刪除遞延資產等款理由之一，亦因該「其他非流動資產」之下

層明細會計項目，商業可以視實際需要增減，無庸特別指明。另現行之國

營所

編號

四級

項目

1561

項目說明

指與可減除暫時性差

異、未使用課稅損失

遞轉後期及未使用所

得稅抵減遞轉後期有

關之未來期間可回收

所得稅金額。

會計項目名稱

遞延所得稅資產

遞延所得稅資產

三級項目

(財報大項)

156

營所稅項

目

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

13

會計師季刊 2016 / 9

際會計準則公報及企業會計準則公報，雖未有應單獨列示之規範，亦無明

示不得認列之明細。故採甲說，比較符合於法規。

營所

編號

1192

1193

1901

1902

1480

四級

項目

1571

1572

1573

1574

1575

1576

1577

1578

1579

1580

1581

1582

1583

1584

1585

1586

1587

項目說明

指預為支

付之各項

成本或費

用，包括

預付費用

及預付購

料款等

會計項目名稱

其他非流動資產

長期應收票據

長期應收款

催收款項

備抵呆帳－長期應收票據

及款項

備抵呆帳－催收款項

長期應收票據及款項－關

係人

催收款項－關係人

長期預付租金

長期預付保險費

預付投資款

預付退休金

預付設備款

存出保證金

業主(股東)往來

同業往來

其他非流動資產－其他

人壽保險現金解約價值

三級項目

(財報大項)

157-158

營所稅項目

業主(股東)往來

同業往來

存出保證金

未攤銷費用

預付購置設備

款

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

14

(三)流動負債

1.問：「應付關係人款項」是否要單行列示？

答：修正後之商業會計項目表，對於流動性之應付關係人款項，仍與修正前一

樣，可列入應付票據、應付帳款及其他應付款中，再於財務報表附註中揭

露明細項目或另依商業會計處理準則第四條，按實際需要，自行設置會計項

目。另對非流動性之業主(股東)往來、同業往來則列入其他非流動負債，如

後附會計項目轉換比較表。

2.問：應付營業稅、銷項稅額、應付所得稅，應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：應付營業稅與應付所得稅於104年度營所稅申報書及原會計科目表中通常均

列於應付稅捐項目下，惟依修正後之商業會計項目表，則將應付所得稅改列

為「本期所得稅負債」，並且列為單行會計項目，而應付營業稅及銷項稅額

則改列入「其他應付款」細項中，如後附會計項目轉換表。

3.問：其他應付款如何表達？

答：其他應付款於104年度營所稅申報書及原會計科目表中，係與應付費用各自

分列表達，惟依修正後之商業會計項目表，則將應付費用等，包括在其他應

付款項目內，目前實務上之表達，大約採下列三種方式：

(1)資產負債表之財報大項(三級項目)以「其他應付款(附註○)」列示，再依

四級會計項目附註表達其明細。

(2)資產負債表之財報大項(三級項目)以「其他應付款(附註○)」列示，再依

商準第4條，自行設置會計明細項目(參考稅報)，附註表達其明細。

(3)資產負債表直接依商準第3條及第4條，以自行設置之會計明細項目直接

列示。

4.會計項目轉換表

營所

編號

2121

四級

項目

2161

2162

2163

項目說明

指商業應付

之各種票

據。

會計項目名稱

應付票據

應付票據

應付票據－關係人

其他應付票據

三級項目

(財報大項)

216

營所稅項目

應付票據

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

15

會計師季刊 2016 / 9

(四)非流動負債

1.問：土地增值稅準備科目，應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：土地增值稅準備科目，重分類調整為「遞延所得稅負債」，細項為「遞延所

得稅負債－土地增值稅」。

2.問：股東往來(貸餘)，應重分類調整入何會計項目(105財報)？

答：修正後之商業會計項目表，對於流動性之應付關係人款項，仍與修正前

2122

2123

2124

2125

2129

2194

2124

2171

2172

2173

2191

2192

2193

2194

2195

2196

2197

2198

2199

2200

2201

2202

2203

2204

2211

因賖購原物料、商品或

勞務所發生

之債務。

指不屬於應

付票據、應

付帳款及應

付建造合約

款之應付款

項，如應付

薪資、應付

稅捐、應付

股息紅利

等。

指尚未支付

之本期及前

期所得稅。

應付帳款

應付帳款

應付租賃款－流動

應付帳款－關係人

應付建造合約款

其他應付款

應付薪資

應付租金

應付利息

應付營業稅

應付稅捐－其他

應付退休金費用

其他應付費用

應付土地房屋款

應付設備款

其他應付款－關係人

應付股利

應付員工酬勞

應付董監事酬勞

銷項稅額

本期所得稅負債

本期所得稅負債

217

218

219-220

221

應付帳款

應付費用

應付稅捐(營業稅)

應付股利

其他應付款

銷項稅額

應付稅捐(營所稅)

16

一樣，可列入應付票據、應付帳款及其他應付款中，再於財務報表附註

中揭露明細項目或另依商業會計處理準則第四條，按實際需要，自行設置

會計項目，如於其他流動負債項目下設業主(股東)往來細項。另對於非流

動性之業主(股東)往來則列入其他非流動負債，如後附會計項目轉換表。

3.會計項目轉換表

(五)權益

　　權益部份之修正主要為名稱之修正及增加其他權益項目。商業會計法上所謂之

其他權益項目，係指其他造成權益增加或減少之項目，包括下列會計項目：一、備

供出售金融資產未實現損益：指備供出售金融資產，依公允價值衡量產生之未實現

利益或損失。二、現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損益：指現金流量避

險時避險工具屬有效避險部分之未實現利益或損失。三、國外營運機構財務報表換

算之兌換差額：指國外營運機構財務報表換算之兌換差額及國外營運機構淨投資之

貨幣性項目交易，所產生之兌換差額。四、未實現重估增值：指依法令辦理資產重

估所產生之未實現重估增值等。

營所

編號

2920

2192

2193

2910

四級

項目

2381

2382

2391

2392

2393

2394

項目說明

指與應課稅

暫時性差異

有關之未來

期間應付所

得稅。

指不能歸屬

於上述非流

動負債之其

他非流動負

債。

會計項目名稱

遞延所得稅負債

遞延所得稅負債－土

地增值稅

遞延所得稅負債－所

得稅

其他非流動負債

遞延收入

存入保證金

業主(股東)往來

同業往來

三級項目

(財報大項)

238

239

營所稅項目

土地增值稅準備

業主(股東)往來

同業往來

存入保證金

104年營所稅申報 商業會計法、企業會計準則(105年財報)

17

會計師季刊 2016 / 9

　　茲依全國商工行政服務入口網\商業會計專區\商業會計法令\商業會計法第

二十八條所稱財務報表之範例，將修正後之資產負債表列示於後：

　　　XXX公司

15

資產負債表 中華民國 年 月 日及 年 月 日 單位：新臺幣 元

資產 年月日

(如：105.12.31) 年月日

(如：104.12.31) 負債及權益 年月日

(如：105.12.31) 年月日

(如：104.12.31) 代碼 會計項目 金額 ％ 金額 ％ 代碼 會計項目 金額 ％ 金額 ％

流動資產 流動負債 現金及約當現金 短期借款

透過損益按公允價值衡量之金融資 產－流動 應付短期票券

備供出售金融資產－流動 透過損益按公允價值衡量之金 融負債－流動

以成本衡量之金融資產－流動 避險之衍生金融負債－流動 無活絡市場之債務工具－流動 以成本衡量之金融負債－流動 持有至到期日金融資產－流動 應付票據 避險之衍生金融資產－流動 應付帳款 應收票據 其他應付款 應收帳款 本期所得稅負債 其他應收款 預收款項 本期所得稅資產 負債準備－流動 存貨 其他流動負債 生物資產－流動 預付款項 其他流動資產 非流動資產 非流動負債

透過損益按公允價值衡量之金融資 產－非流動

透過損益按公允價值衡量之金

融負債－非流動

備供出售金融資產－非流動 避險之衍生金融負債－非流動

以成本衡量之金融資產－非流動 以成本衡量之金融負債－非流

動

無活絡市場之債務工具－非流動 應付公司債 持有至到期日金融資產－非流動 長期借款 避險之衍生金融資產－非流動 長期應付票據及款項 採用權益法之投資 負債準備－非流動 投資性不動產 遞延所得稅負債 不動產、廠房及設備 其他非流動負債 礦產資源 生物資產－非流動 負債總計 無形資產 遞延所得稅資產 其他非流動資產 權益 資本 資本公積 保留盈餘 法定盈餘公積 特別盈餘公積 未分配盈餘 其他權益 庫藏股票 權益總計 資產總計 負債及權益總計 負責人： 經理人： 主辦會計： 編表說明：商業得視實際需要增減報表之會計項目。例如：「不動產、廠房及設備」項下分別列示土地、建築物、機器設備及運輸設備

等。

（下期待續）

18

臺、前言

　　對2008年世界金融危機的省思，人們重新檢視財務報表審計於資本市場所扮

演的功能，認識到審計與公司治理及監理同為確保金融市場穩定及財報真實性的三

大要素。從而審計改革成為後金融危機時代，世界各國相關監理機構、國際專業組

織持續關注的焦點。2010年10月歐盟執委會發布審計政策綠皮書、2011年8月美

國公開發行公司會計監督委員會(以下簡稱PCAOB)發布會計師獨立性及事務所輪調

之觀念報告、2011年11月歐盟執委會提出審計法規修正草案等行動，揭開審計世

紀改革的先聲，邁出重要的第一步1。而會計師查核報告是投資人瞭解公司自行編

制的財務報表是否允當地表達其財務、經營狀況的依據，同時也是會計師查核工

作的主要產出，在此波浪潮中，也迎來前所未見的重大變革。會計師查核報告改

革最大亮點之一是揭露會計師查核過程所判斷的關鍵查核事項(Key Audit Matters，

KAM)，以增進會計師查核工作的透明度及查核報告的資訊價值，縮小會計師及財

報使用者間的資訊不對稱2，堪稱會計師查核報告改革之皇冠上的珍珠。本文先概

淺析新式會計師查核報告之

「關鍵查核事項」

◎黃劭彥教授　國立中正大學會計與資訊科技學研究所

　李宗霖會計師　安侯建業聯合會計師事務所風控長

　　　　　　　　國立中正大學會計與資訊科技學研究所博士生

　林陣蒼　安成法律事務所 / 高考會計師、律師及格

1 有關歐盟審計改革法案的介紹詳參林秀美，〈解析歐盟修正審計法規指令草案及其影響〉，《證券暨期貨月刊》 第三十卷第九期 (民國101年9月)，頁36。2 新式會計師查核報告之介紹可參黃劭彥、李宗霖、賴怡君，〈會計師查核報告新時代--提升資訊價值及透明度〉 ，《會計師季刊》262 (民國104年3月)，頁11-16。

19

會計師季刊 2016 / 9

述近年國際會計師新查核報告準則的修訂現況，再圍繞關鍵查核事項探討部份之重

要議題包括其可能對會計師責任之影響等供各界參考。

貳、會計師新式查核報告準則之修訂

　　2013年7月至8月間國際審計準則委員會(以下簡稱IAASB)、PCAOB相繼發布查

核報告審計準則修訂草案並徵求外界意見。IAASB於2015年1月15日正式發布「會

計師查核報告」國際審計準則ISA 700、ISA701並適用會計年度終了日為2016年12

月15日或晚於該日之財務報告。2016年5月PCAOB根據各界回應2013年8月版草案

意見，發布再修訂草案(Re-proposal)3，並對外徵求意見至2016年8月15日，預料最

終版將於今年(2016)底正式上路4。

　　英國金融監理委員會(以下簡稱FRC)於2013年6月修訂查核報告準則5，要求在

英國主板掛牌交易的上市公司於會計師查核報告中意見段後新增加說明(1)會計師

評估之重大不實表達風險及其對整體查核策略，查核資源及查核團隊等層面之最大

影響(2)說明會計師如何運用查核重大性(3)概述查核範圍，包括如何回應(1)及(2)

所述之重大不實表達及重大性6。並適用於會計年度之開始日為2012年10月1日或

晚於該日之財務報告。2016年4月FRC再次公布查核報告準則的最新修訂(UK ISA

701)，並適用於會計年度開始日為2016年6月17日或晚於該日之財報7。2016年4

月版的UK ISA 701準則採用IAASB對於關鍵查核事項之定義並整合原本2013年6月

版的規範內容，FRC聲明採用英國版的查核報告並不預期會與IAASB版有重大不一

致8。

3 參考 PCAOB news releases PCAOB Re-proposes Standard to Enhance the Auditor’s Report for Investors with Refined Requirements for Critical Audit Matters (May. 11, 2016). https://pcaobus.org/News/

Releases/Pages/PCAOB-Reproposes-Auditors-Report-051116.aspx。4 參考Steven B. Harris, PCAOB Board Member 在國際公司治理聯盟 (ICGN) 年會的演講”Auditor Independence and the Role of the PCAOB in Investor Protection” (Jun. 28, 2016). https://pcaobus.org/News/Speech/

Pages/Harris-speech-ICGN-06-28-2016.aspx。5 有關IAASB、PCAOB 2013及FRC 2012查核報告草案之比較說明可參考邱茗囷，〈國際審計監理議題重要趨勢〉，《證券暨期貨月刊》第三十三卷第七期(民國104年7月)，頁22。

6 詳參英國 ISA 700( 2013 6月版)第19A-B段。7 參FRC's Final Draft, International Standards on Auditing (UK and Ireland) 701, Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report (Apr. 2016)

8 參the FRC's Enhancing Confidence in Audit: Proposed Revisions to the Ethical Standard, Auditing Standards, UK Corporate Governance Code and Guidance on Audit Committees (Sept. 2015).

20

　　由於IAASB審計準則權威性及廣泛的使用性，目前超過110個國家已導入該準

則之適用。國際會計師聯合會(IFRC)更在其官網設立新查核報告專區，並提供相關

資源工具包(Toolkit)，迎接嶄新會計師查核報告時代的到來9。我國金管會則要求上

市及上櫃公司與國際同步，應自2016年度財務報告起適用新查核報告準則公報，

興櫃公司及未上市(櫃)之公開發行公司，應自2017年度財務報告起適用10。

參、解析關鍵查核事項

一、採原則規範模式

　　審計準則公報第58號第7條有關關鍵查核事項的定義係指「會計師之專業判

斷，對本期財務報表之查核最為重要之事項。關鍵查核事項係選自與治理單位溝通

之事項」。這種採用原則規範的架構模式(Principle Based Framework)，係考量財務

報表查核上，因個別公司其規模、性質及複雜程度有所不同而將產生不同的關鍵查

核事項。準則在採用原則性規範架構的同時，進一步提供二階段判斷指引。

二、二階段決定法則

(一)、與治理單位之溝通事項

　　第一階段係從本期與治理單位溝通的事項中，決定查核時高度關注事項11。從

本期與治理單位溝通的事項，限定事項之來源及期間。換言之，並不包括非治理單

位溝通事項之來源及其他期間12，例如會計師完成查核之彙整紀錄或查核發現或上

期之溝通事項等。聚焦治理單位溝通的事項，是考量治理單位如審計委員會係屬監

督公司管理的角色，具有維護投資人利益的功能，因此做為判斷的出發點仍具有成

本效益。而所謂治理事項係指會計師因執行財務報表查核而獲悉之事項，該等事項

依會計師之專業判斷，對監督財務報導及揭露程序之公司治理單位具重要性與攸關

9 IAASB The New Auditor’s Report Toolkit網址: http://www.iaasb.org/new-auditors-report。10 參金管會新聞稿：金管會提醒公開發行公司即早因應審計準則公報第57號「財務報表查核報告」之適用(2016-

02-12)，財團法人中華民國會計研究發展基金會參酌ISA 700訂定並於104年9月22日發布審計準則公報第57號

「財務報表查核報告」; 參酌ISA 701 訂定並於105年4月12日發布審計準則公報第58號「查核報告中關鍵事項

之溝通」。金管會新聞稿網址: http://www.fsc.gov.tw/ch/home.jsp?id=96&parentpath=0,2&mcustomize=news_

view.jsp&dataserno=201602050008&toolsflag=Y&dtable=News。11 參審計準則公報第58號第8條、第9條。12 PCAOB 2013年修訂草案曾要求會計師於首份公開之財報或重編財報之情形亦揭露前一年度之KAM，然2016年版本之再修訂草案則改採與IAASB一致。

21

會計師季刊 2016 / 9

性者。其內容包括如查核方式及範圍、重大之會計估計或會計原則變動、需於財報

揭露之暴險等13。治理單位則係指「受查者內部負責監督、控制及指導之單位…管

理階層只有在提供治理功能時，才屬於治理單位」。在現行我國公司治理法制規範

上，治理單位可能包括審計委員會、監察人。14 15而「溝通」是否僅限於實際上已

經溝通？根據2016年5月版的PCAOB再修訂草案(Re-proposal，以下稱PCAOB Re-

proposal )，與治理單位溝通之事項包括依審計準則、其他法令之要求須與治理單

位溝通之事項(無論事實上有無溝通)，以及事實上已經與治理單位溝通的事項(無論

是否為審計準則或法令所規範要求)。換言之，溝通不以實際上已經發生為限，尚

包括依準則規範需溝通的事頂，此種見解值得注意。

(二)、重大性之適用

　　再者，決定「高度關注」事項，依審計準則公報58號第8條提供3款的考量事

項包括：本期財報所評估之重大不實表達風險較高或存有顯著風險的領域、涉及管

理階層重大判斷的領域會計師所為之重大判斷以及本期財報期間發生的重大事件或

交易16。此3款判斷因素均有提及重大性，相較於PCAOB Re-proposal直接將重大性

定義在關鍵查核事項(Critical Audit Matter，CAM)17，ISA701雖然在KAM定義沒有

重大性的明文，但透過二階段決定法則的第一階段的判斷，亦將重大性納入。惟在

具體適用上，重大性的判斷各國之規範容有不同，因而有關KAM之重大性判斷，其

標準究係採審計準則公報規範亦或證券交易法之規範亦或兩者兼而有之，以及如何

將重大性判斷適用在具體個案上，例如準則所稱「領域」，其內容應包括本期財報

相關之單一或數個特定科目及相關揭露事項以及涉及財務報表整體的事項，則重大

性如何適用，係後續值得關注的議題18。

13 溝通事項之定義及主要類型詳審計準則公報39號第4條、第9條。14 上市櫃公司審計委員會設置請參閱陳櫻樺、張婉婷、林秀美〈審計委員會之設置與實務運作情形〉，《證券暨期貨月刊》第三十一卷第五期(民國102年5月)，頁18，有關上市櫃公司設立審計委員會之要求及時程，可參考

金管會新聞稿：擴大強制設置獨立董事及審計委員會之適用範圍(2013-12-17)。15 治理單位之定義，審計準則公報第三十九號「與治理單位溝通之事項」第三條並未完全排除管理階層的可能，惟參考金管會發布的〈公司治理單位及管理階層採用新式財務報告查核報告之疑義(105.5.26)〉則採治理單位

(審計委員會、監察人)之用語。16 審計準則公報第58號「查核報告中關鍵事項之溝通」第34條至40條並提供進一步解釋。17 PCAOB Release No. 2016-003 Proposed Auditing Standard the Auditor's Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion, May 11, 2016.

18 重大性之判斷可參考審計準則公報第51號「查核規劃及執行之重大性」以及陳脩文〈淺談重大訊息之「重大性」概念〉，《證券暨期貨月刊》第三十卷第八期(民國101年8月)，頁26。

22

(三)、最為重要事項非唯一事項

　　二階決定法則的第二階段： 從第一階段所決定之高度關注事項中，進一步決

定對本期財報之查核最為重要之事項。19「最」的語義有單一的意思，但第58號準

則規範來看，並非找出唯一最為重要的事項，而係基於會計師之專業判斷，決定適

當最為重要之事項。關鍵查核事項之數量受公司之規模與複雜程度，所營事業及環

境之性質等因素的影響。值得注意的是，有關辨識關鍵查核事項的數量，準則制定

者一方面雖不排除零的存在可能性，但並不預期其係屬常見，因此當會計師決定未

有須溝通之關鍵查核事項時，亦需在查核報告中關鍵查核事項段說明20。另方面亦

不希望關鍵查核事項太多，例如公報第44條後段指出，當初始決定為關鍵查核事項

的數量愈多，會計師可能愈須「重新」考量每一該等事項是否符合關鍵查核事項的

定義。KAM決定的過程如圖一：

三、英國經驗的啟示

　　FRC於2013年6月修訂查核報告準

則，要求在英國主板掛牌交易的上市公

司於會計師查核報告中意見段後新增有

關會計師評估之重大不實表達風險事項

21，其規範的內容與關鍵查核事項類似，

因此英國上市公司的實踐經驗可供借鑑22。根據FRC 2016年發布的調查報告，全部

278家受查公司所報導的重大風險事項類型可分為28項，並與2015年度大致相同，

2016年度最多的前三項為商譽減損評估、遞延所得稅及收入認列，兩年度有關相

關比較請詳圖二及圖三23。

19 判斷因素參考審計準則公報第58號第41至44條之規範。20 參考審計準則公報第58號第15條、16條及17條規定，除在查核報告中關鍵查核事項段說明尚需與公司治理單位溝通並在工作底稿紀錄其理由。

21 同註5。22 FRC分別於2015年檢閱了153家上市公司、2016年檢閱了278家上市公司的會計師查核報告意見，並分別發布複核報告。相關調查報告可至FRC 網站Publications 項下，蒐尋關鍵字”Extended auditor's reports”下載。

23 參考FRC, Extended Auditor’s Reports, A Further Review of Experience (Jan. 2016),頁14、16。

23

會計師季刊 2016 / 9

　　至於個別會計師查核意見所報導的重大風險事項數量如表一，透露出下列現

象：(1)最少報導數量為1個，未出現零重大風險事項的情形 ; (2)平均報導數量，第

二年較第一年減少約6%，這或許是FRC在第一年發現許多會計師將查核準則要求

的制式重大風險列入報導，經過宣導並再次強調新準則規範的精神，亦即並非是機

械式的彙整審計準則要求的制式風險事項，而是針對具體查核個案，辨識於查核策

• 圖二FRC 2016年度調查報告所彙整的28類型，各類型的重大風險項目的數量(絕對值)

• 圖三、2016年度與2015年度報告所彙整的重大風險事項數量占總覆核數量之比率(百分比)

24

略、查核資源及查核團隊產生最大影響的重大風險事項後的改進結果。

表一 英國上市公司重大風險項目個數彙整24

肆、關鍵查核事項之溝通

一、二元式意見架構未變

　　審計準則公報第58號第10條要求溝通關鍵查核事項前言段應敘明會計師並不

對該等事項單獨表示意見，是一個重要的聲明。關鍵查核事項的決定及溝通，並沒

有改變原本會計師查核報告對公司財務報表整體，在所有重大性層面「是」「否」

(Pass/Fail)允當表達的二元式意見架構。準則制定者不希望關鍵查核事項的溝通去

破壞這個基本架構，因此對會計師而言，撰寫關鍵查核事項的溝通事項，應避免採

用易誤導財報使用者認為，會計師對關鍵查核事項形成第二意見的用語。對於財報

使用者而言，亦應瞭解溝通關鍵查核事項目的是增加會計師查核過程的資訊透明

度，會計師查核責任仍在對財務報表整體是否允當表示的意見，並不因增加揭露關

鍵查核事項而有所改變。因此前言段亦可視為會計師對關鍵查核事項說明的免責或

責任限制聲明。

二、溝通詳細的程度

　　至於會計師對關鍵查核事項溝通的內容為何，詳細程度又為何？ 審計準則公

報第58號第12條要求會計師說明某事項被決定成為關鍵查核事項之理由，以及如

何於查核中因應該事項。關鍵查核事項的說明仍是基於會計師的專業判斷25，但應

風險項

目個數

最多

最少

平均*

Deloitte.

8

2

4.1

EY

8

1

3.9

KPMG

7

1

3.1

PwC

8

1

4.4

其他所

6

2

3.6

Deloitte.

7

2

4

EY

8

1

4.1

KPMG

10

1

3.6

PwC

9

3

4.9

其他所

9

2

3.8

*FRC所調查之上市公司數量，2016年為278家，2015年度為153家

2016 2015

24 參考FRC, Extended Auditor’s Reports, A Further Review of Experience (Jan. 2016),頁27。25 審計準則公報第58號第56條至65條提供了相關指引。

25

會計師季刊 2016 / 9

秉持在心的是，既然溝通的對象是投資人或其他財報使用者，目的在於增進其等對

會計師查核過程之瞭解，因此採用簡單明瞭的用語，避免使用專業的會計術語或審

計術語，有助於溝通效果之達成26。例如在說明執行商譽減損的敏感度分析，採用

不同的參數測試對減損結果的影響，用「合理的其他假設」(Reasonable alternative

assumptions)一詞來說明使用不同參數的情形，如果財報使用者不瞭解「合理的其

他假設」一詞的意涵，則所傳達的資訊價值就會大打折扣27。而針對重大風險事項

文字敘述，英國公司的經驗在2015年度有61%的描述針對具體事實，2016年度則

提昇至81%。所使用的字數平均在787字至1557字之間(參表二)，而富時250指數

的公司所使用的字數平均較富時100指數公司少約24%，顯示公司規模確與溝通的

事項的量有一定關連。

表二 英國上市公司查核報告中有關重大風險項目的溝通敘述字數28

三、溝通執行查核程序之結果是敏感議題

　　會計師是否應說明針對關鍵查核事項執行查核程序所發現的結果30？ 針對重大

風險事項，會計師執行查核程序後報導所發現的結果，將會是投資人及其他財報

使用者有興趣及關注的焦點。但另方面，會計師於查核報告溝通所執行查核程序

之發現，又容易誤導財報使用者，使之可能動搖會計師對財報整體表達意見的立

場，形成第二意見的印象。因而IAASB在準則制定時就該事項採取非必需亦非禁止

平均字數(全部)

FTSE10029

FTSE250

Deloitte.

893

972

869

EY

971

1046

939

KPMG

992

1205

902

PwC

1557

1858

1319

其他所

787

1256

720

26 此亦為準則公報所明訂要求，詳審計準則公報第58號第48條中段。27 參考FRC, Extended Auditor’s Reports, A Further Review of Experience (Jan. 2016),頁20。28 參考FRC, Extended Auditor’s Reports, A Further Review of Experience (Jan. 2016),頁22。29 FTSE 100是在倫敦證券交易所上市的最大100家公司的股票指數，是全球投資人觀察歐股動向重要的指標之一。FTST 250則係由倫敦證券交易所市值第101名至第350名的公司組成。

30 審計準則公報第58號第60條提供4個指引，包括1.對關鍵查核事項所採取因應或查核方式之最攸關或特定的層面; 2.所執行查核程序之簡要概述; 3.執行查核程序之結果; 4.與該事項有關之主要觀察，會計師可能敘明一

項或多項，換言之係一項或多項係取決於會計師之專業判斷。

26

的立場，但會計師如要說明時，需注意用語以避免造成此說明是對關鍵查核事項單

獨表示意見，而使財務報表整體表示意見遭受懷疑31。此一立場在PCAOB 2016 Re-

proposal亦獲得採納32。而英國上市公司之經驗則顯示，僅少數公司之查核報告有

說明執行查核程序之結果33。顯示這個議題雖受投資人關注，但會計師或不同會計

師事務所仍存有不同的見解。

伍、關鍵查核事項對會計師責任之影響

　　儘管新式查核報告準則會計師不對關鍵查核事項單獨表示意見，會計師僅對財

務報表整體表示意見的架構沒有改變。但外界仍擔心關鍵查核事項的說明可能增加

會計師的法律責任風險。例如美國審計品質中心(CAQ)在PCAOB 2013年版的查核

報告徵求意見時提供書面意見即指出，「新式查核報告所伴隨會計師的法律風險的

增加是確實及重大…」34。究竟關鍵查核事項對會計師的責任可能產生何影響。自

2014年至今，陸續有多篇學術論文探討了這方面議題35，其主要之發現包括：

一、關鍵查核事項已提及原告所請求之事由

　　關鍵查核事項己說明原告請求事由相關的事項，例如公司收入認列的會計處理

有爭議，原告主張會計師應負法律責任，但會計師於關鍵查核事項已就收入認列之

風險事項有所說明。此情形下，有認為會導致會計師責任增加，因為於關鍵事項之

說明表示會計師已對該風險有所警覺，此時會計師應有機會執行更多的程序以阻止

不利的情形發生。但更多認為，會計師於關鍵查核事項之重大風險事項之說明，係

對財報使用者就該事項的風險預警，因此關鍵查核事項應該可為會計師減輕責任。

學術的實證研究普遍支持後者，亦即與原告請求事由相關的事項，關鍵查核事項之

31 參審計準則公報第58號第60條中段及第65條。32 PCAOB Release No. 2016-003 Proposed Auditing Standard the Auditor's Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion, May 11, 2016,頁31。

33 FRC調查報告顯示，2015年之153家受查公司中僅3家有說明查核發現，2016年之278家公司受查有56家有說明，而其中僅PwC即占44家。參考FRC, Extended Auditor’s Reports, A Further Review of Experience (Jan. 2016),

頁23。34 參考美國審計品質中心(CAQ)致PCAOB有關修訂新式會計師查核報告的意見書，頁26。https://pcaobus.org/Rulemaking/Docket034/99b_CAQ.pdf。

35 參考Christine Gimbar, Bowe Hansen, and Michael E. Ozlanski, Early Evidence on the Effects of Critical Audit Matters on Auditor Liability, Current Issues in Auditing , A24-A33 (2016).

27

會計師季刊 2016 / 9

溝通己有說明時，會減輕會計師的責任風險或至少維持原來責任風險。但需注意當

在關鍵查核事項中提及會計師之查核程序之因應時，學術研究結果出現分岐，有發

現討論關鍵查核事項相關查核程序之因應，會增加法官認為不利事項之可預見性進

而增加會計師的責任風險36，但亦發現不存在前述之顯著關連37，此議題尚待後續的

進一步研究探討。

二、關鍵查核事項未提及原告所請求事由相關的事項

　　當原告請求之事由關鍵查核事項未提及，一般認為會升高會計師的責任風險。

當產生爭議的重大風險事項未在關鍵查核事項提及時，就欠缺對投資人或其他財報

使用者對該風險事項建立預警。再者關鍵查核事項未提及時，會使法官易對會計師

的查核品質產生事後懷疑(Second Guess)，因為會計師辨識的重大風險事項竟與事

後實現的風險事項不一致，從而可能增加法官認為會計師有疏失的心證38。學術的

實證研究亦大致上支持上述的認知39。

三、對會計師的啟示

　　上開有關KAM對會計師責任風險影響的探討係學者運用社會科學理論研究得

到的初步實證成果40。現階段研究結果對會計師啟示包括當會計師在溝通關鍵查核

事項時，應考量該等事項所潛在的訴訟風險，另外，雖未發現任何關鍵核事項是準

則所允許的，但未發現任何關鍵查核事項，可能反增加會計師責任風險41。有關新

式查核報告對會計師責任的影響是一個新的議題，不同國家治理、法制規範環境不

同，可能發生不同的影響。因而於我國現行法制下，揭露KAM對會計師行政、民事

乃至刑事責任的影響，勢必受到各界持續關注。

36 參考：Backof, A., K. Bowlin, and B. Goodson. 2014. Mandatory Emphasis Paragraphs, Clarifying Language, and Juror Assessments of Auditor Liability. Working paper, University of Virginia and The

University of Mississippi.37 參考：Kachelmeier, S. J., J. J. Schmidt, and K. Valentine. 2014. The Effect of Disclosing Critical Audit Matters in the Auditor’s Report on Perceived Auditor Responsibility for Misstatements.

Working paper, The University of Texas at Austin.38 參考: Gaetano, C. 2013. PCAOB proposal would mean new judgment calls for auditors. The Trusted Professional: Newspaper of the New York State Society of Certified Public Accountants 16 (9).

39 同註35。40 學者多運用罪責控制模式(Culpable Control Model)進行實證研究，但相關結論可能會受到其他因素的影響，包括財務報表所採用之編製準則、參與研究者之個人認知、法制規範等。

41 同註35。

28

陸、結語

　　會計師新式查核報告適用時程已倒數計時中42，國內的上市及上櫃公司亦與國

際同步，自2016年度財務報告起適用新查核報告準則公報，會計師查核報告從此

掀開新的一頁。本文彙整當今世界主要的兩大準則制定機構PCAOB及IAASB對於關

鍵查核事項之重要規範內容43，包括其決定原則、溝通原則以及對會計師法律責任

的可能影響，以及相關的英國上市公司實踐經驗，俾使讀者對關鍵查核事項的規範

有更全面的認識，對會計師而言能有助於關鍵查核事項的妥善判斷及溝通，對於投

資人或其他財報使用者而言則有助於增進對關鍵查核事項的認識，縮小期望落差。

42 IAASB在其官網架設倒數計時器，其網址http://www.iaasb.org/new-auditors-report.43 有關IAASB ISA 701與PCAOB 草案之比較，可參考 IAASB The New Auditor’s Report: A Comparison between the ISAs and the US PCAOB Re proposal, May 2016.

29

會計師季刊 2016 / 9

壹、前言

　　私立大專校院(以下簡稱私校)董事會依據學校財團法人及所設私立學校會計制

度之一致規定(以下簡稱會計制度之一致規定)第49段之規定，每學年度終了，須自

行委請符合教育部認可之會計師查核其財務報表，根據查核後之財務報表連同會計

師查核報告及決算表彙整提報董事會議通過，並於每年11月30日前函報教育部備

查。鑑於曾在本刊第267期撰寫「私校會計人員與簽證會計師相輔相成以精進查核

品質」，以會計師簽證業務為主軸，介紹精進會計師查核私校財務報表品質之策

略。因此，仍以教育部會計處(以下簡稱本處)審核私校函報103學年度決算表、會

計師查核報告及所附財務報表之發現，以私校會計人員編製決算書為主軸，賡續探

討簽證會計師如何協助私校提升財務報表之品質。

貳、法人及其私校決算表之主要內容及重要規定

一、主要內容

　　依會計制度之一致規定第9段與第14段之規定，學校法人及所設私立學校(以下簡

稱法人及其私校)應分別編製單獨報導主體之對外報告，並應另行編製以法人及其私

校為報導主體之合併財務報表。但學校法人僅設一所私立學校，其支出僅有董事會支

出，且其會計制度併入所設私立學校會計制度辦理者，得提供所設私立學校為報導主

再論私校會計人員與簽證會計師

相輔相成以精進查核品質

◎黃永傳　教育部會計處處長

陳淑惠　教育部會計處專員

30

體之財務報表，並應充分揭露相關之董事會支出資訊。決算表之主要內容包括：

（一）主要表計有：平衡表、收支餘絀表、現金流量表及現金收支概況表。

（二）明細表計有：固定資產及無形資產變動表、借入款變動表、收入明細表、支

出明細表、資產與負債各科目明細表及最近3年財務分析表。

二、重要規定

（一）法人及其私校編製決算表除彙編成冊，並於封底由製表人、主辦會計人員、

校長及董事長簽名或蓋章外，須逐頁簽名或蓋章，惟以學校法人為編製主體

者，校長免簽章(會計制度之一致規定第48段)。

（二）除新設法人及其私校外，財務報表應採二期對照方式編製，其中平衡表並應

列示增（減）金額；收支餘絀表應列示本年度預算數及本年度決算與預算

比較(會計制度之一致規定第47段)。現金流量表以間接法表達，並按營運活

動、投資活動及融資活動劃分，並揭露對財務狀況影響重大而不直接影響現

金流量者(會計制度之一致規定第80、81及82段)。

（三）現金收支概況表須劃分經常門現金收入(即現金流量表上之營運活動現金流

入)、經常門現金支出(即現金流量表上之營運活動現金流出)、出售資產現金

收入、購置動產、無形資產及其他資產現金支出、購置不動產現金支出(會

計制度之一致規定第83段)。

參、法人及其私校決算書尚存待精進之處

　　本處沿例僅採行書面審核方式，審核法人及其私校函報教育部決算書之要項，

於本刊第267期論述，不另贅述。茲就審核103學年度決算書所發現尚待精進之處

彙總如附表，並以私校編製決算表為例，臚列與查核品質相關須注意要項如次：

一、四張主要表，彼此金額不勾稽，如：現金收支概況表經常門現金餘絀與現金流

量表之營運活動淨現金流入(出)金額不勾稽。

二、四張主要表與明細表金額不勾稽，如：

（一）收支餘絀表科目所列金額與其明細表所列金額不勾稽。

（二）固定資產與無形資產變動表列示固定資產上年度止結存金額及本年度止

結存金額，分別與平衡表中固定資產上年度及本年度決算數不勾稽。

三、明細表與明細表間相關數據不勾稽，如經核算固定資產及無形資產變動表所列

31

會計師季刊 2016 / 9

本年度提列折舊及攤銷數與支出明細表各功能別科目所列折舊及攤銷合計數未

臻相符。

四、編製現金流量表存有以借、貸餘額互抵後之淨額表達，未符一般公認會計原則，

如收回存出保證金收現數、支出存出保證金付現數等項目常以淨額表達。依一般

公認會計原則之規定，編製現金流量表除約當現金以外之短期投資、短期貸墊款

及短期債務，若其週轉快、金額大，且原始到期日在三個月以內者，方可按淨額

表達外，其餘凡涉及投資活動與融資活動各現金流量項目均須以總額表示。

五、編製現金收支概況表未符會計制度之一致規定之規定。

六、其他項目：

（一）部分決算表會計科(項)目名稱或金額與會計師查核後之財務報表及附註

相關部分有異。

（二）103學年度決算表所列上年度決算數與102學年度決算表所列數字不合。

（三）103學年度決算表所列預算數與教育部備查預算數未臻一致。

（四）未配合教育部函示，修訂會計科(項)目名稱或分類及編造明細表格式。

（五）由明細表摘要或備註發現會計處理未符合一般公認會計原則或存有須處

理而未處理會計事項，如應收帳款與其他應收款歸類未臻妥適，未向電

信公司申請退還電話保證金等。

肆、精進決算作業品質之道

　　提升決算作業品質，首要在於平時處理會計事務必須本著會計專業知能，依會

計制度之一致規定，在法律允許範圍內，遵守一般公認會計原則審慎處理。茲配合

上述與查核品質有關須注意事項之說明，臚列勾稽要項及帳務處理要項如次：

一、勾稽部分

（一）四張主要表勾稽要項：

主要表

收支餘絀表

現金流量表

現金收支概況表

平衡表

收支餘絀表

＊

註一

註二

＊

現金流量表

註一

＊

註三

註四

現金收支概況表

註二

註三

＊

＊

平衡表

＊

註四

＊

＊

32

註一：收支餘絀表本期餘絀科目須與現金流量表本期餘絀項目所列金額勾稽。

註二：現金收支概況表計算經常門現金餘絀所列經常門現金收入與經常門現金支出須

與收支餘絀表各項收支科目金額勾稽。

註三：現金收支概況表與現金流量表之勾稽原則如次：

1.現金收支概況表中「經常門現金餘絀」，應與現金流量表上「營運活動淨現

金流入(出) 」金額相等(會計制度之一致規定第84段)。

2.現金收支概況表中「出售資產現金收入」，應與現金流量表中「出售固定資

產收現數」、「出售無形資產收現數」及「出售其他資產收現數」之合計數

相等(會計制度之一致規定第84段)。

3.現金收支概況表中「購置動產、無形資產及其他資產現金支出」與「購置不

動產現金支出」合計數，應與現金流量表中「購置固定資產付現數」、「購

置無形資產付現數」及「購置其他資產付現數」之合計數相等(會計制度之一

致規定第84段)。

註四：現金流量表投資活動之現金流量及融資活動之現金流量，須與平衡表涉及現金

交易之相關科目勾稽，若考量附註中未涉及現金流量之重大投資、融資項目，

則需與平衡表相關科目變動數勾稽，且期初期末現金及約當現金餘額須分別與

平衡表上年度及本年度現金及約當現金合計數相勾稽。

（二）主要表須與明細表勾稽要項，如：

1.收支餘絀表所列學雜費收入、推廣教育收入、其他收入等各項收入科目及

董事會支出、行政管理支出、其他支出等各項支出科目，皆須與其各該科

目明細表所列金額勾稽。且須判斷收支歸屬年度及科目之歸類是否符合一

般公認會計原則與科目性質。

2.平衡表各科目金額須與其明細科目金額勾稽，且須判斷所採用科目是否反

應交易實況，及其歸類是否符合一般公認會計原則。

3.固定資產及無形資產變動表所列土地、土地改良物、租賃權益改良物等固

定資產科目與專利權、電腦軟體、其他無形資產等無形資產科目及其相關

累計折舊(攤銷)上年度(本年度)底止結存金額須與平衡表上年度(本年度)固

定資產、無形資產相關科目及其累計折舊(攤銷)相勾稽。

4.借入款變動表所列期初金額(期末金額)須分別與平衡表上年度(本年度)負

債項下短期債務、長期銀行借款或其他借款等借款科目金額相勾稽；另本

年度借入金額(償還金額)亦須與現金流量表融資活動項下舉借(償還)長短

期銀行借款收現數、舉借(償還)其他借款收現數相勾稽。

33

會計師季刊 2016 / 9

5.最近3年財務分析表計算公式所列學雜費收入、總收入、資產總額、負債

總額、代管資產淨額、應付代管資產、流動資產、流動負債、營運活動淨

現金流量、貨幣性資產、貨幣性負債、扣減不動產支出前現金餘絀須與主

要表相關科(項)目數據一致。

（三）明細表與明細表勾稽要項，如經核算固定資產及無形資產變動表所列本年度

提列折舊及攤銷與支出明細表各功能別科目所列折舊及攤銷數須勾稽。

二、帳務處理部分

　　本著「他山之石，可以為錯」之精神，參酌審計部八十七年台審部叁字第

870275號函示，中央政府非營業特種基金辦理決算尚須精進之處，列舉與法人及

其私校較具相關者如次：

（一）未於學年度終了辦理調整事項，如：

1.期末工程結算差額、應收款項未及調整列帳。

2.期末用品盤存未及整理列帳。

3.年度終了尚未清償之外幣借款餘額，未按決算日匯率評價。

4.期末未予列計應付款項。

（二）未依規定以資產科目列帳者，如：

1.應資本化之工程設計費及設備。

2.購置電腦軟體符合資本化條件者，未以無形資產列帳。

（三）相關科目未依權責發生制轉列收入，或收入未及列入決算者，如：

1.代收款項、預收款項等未及轉列收入。

2.已逾法定請求權時效之應付款項未予轉正。

（四）短收、短列、漏列、漏收收入及成本、費用計算錯誤者，如：

1.短收、短計、短列、漏收違約金、利息及各項收入。

2.成本、費用計算錯誤，或溢計、短計。

（五）費用列支超過規定標準，如：

1.發放無法令依據之獎金、津貼及兼職車馬費。

2.溢付、重複列支費用。

3.未合規定之支出、未編列預算之捐助款。

（六）支出與預算年度、用途或合約規定不合者，如：

1.列支應屬以後年度費用。

34

2.列支非屬合約規定之支出。

3.列支尚未完成驗收手續或尚未定案之費用。

（七）帳務處理錯誤者，如：

1.列帳科目與規定未合。

2.內部往來未予沖銷。

3.收入逕與成本相抵，未以總額法處理帳務。

（八）其他事項，如：支出未檢附原始憑證。

伍、結語

　　無論公私立大專校院辦理年度決算或彙編年度決算，向為主計(會計)同仁一年

一度重要業務之一，鑑於衡量法人及其私校決算工作品質指標，包括：會計事務處

理是否符合會計制度之一致規定，主要表與明細表彼此間是否勾稽，及決算書是否

如期如質函報教育部等。企盼私校會計同仁平時務須按會計制度之一致規定辦理會

計事務，並在學年度結束期間參酌上述審計部查核中央政府非營業特種基金所列尚

須精進之處，調整未及入帳、未及轉帳、未及評價、估計更正、科目更正、計算錯

誤、未符原則或規定等事項，以減少會計師查核修正或更正。且在完成編造決算書

提報董事會前，宜再將決算書表作一次勾稽，以提升決算作業品質。

　　另教育部自本(105)年度起，將參酌臺灣證券交易所股份有限公司104年9月21

日函示意旨，將簽證會計師須輔導私校會計人員提升編製財務報表能力列入協議程

序之檢查項目，建請會計師查核法人及其私校財務報表外勤工作期間，能協助本處

輔導私校會計人員辦理會計事務及編造決算書表，以增進其自編財務報表能力，並

有助於提升簽證品質。

 

主要參考文獻

1.會計師查核簽證學校財團法人及所設私立專科以上學校財務報表應行注意事項，教

育部104年1月9日臺教會（二）字第 1030186540B 號函訂定。

2.審計部87年3月2日台審部參字第870275號函。

3.學校財團法人及所設私立學校會計制度之一致規定，教育部104年5月18日臺會(二)

字第1040065267號函訂定。

4.臺灣證券交易所股份有限公司104年9月21日臺證上一字第1041804315號函。

35

會計師季刊 2016 / 9

• 103學年度法人及其私校決算書尚待精進彙整表

主要項目

一、私校部分

(一)總說明

(二)平衡表

(三)收支餘絀表

(四)現金流量表

(五)現金收支概況表

主要內容概述

1.附有總說明者，部分科目金額與主要表所列不符，且說明誤

述。

1.漏列2級科目「權益其他項目」。

2.未表達合計數。

3.「長期投資、應收款及基金」科目誤為「長期投資應收款及

基金」，另「預付土地、工程及設備款」科目誤為「預付土

地工程設備款」。

1.超額年金給付預算金額未重分類。

2.103學年度決算之超額年金給付數應列入其他支出項下，惟仍

列入行政管理支出項下。

1.購置流動金融資產及長期投資付現數誤列為收現數，減少應

付退休及離職金付現數誤列為收現數。

2.未列減少附屬機構投資收現數金額。

3.減少附屬機構投資收現數金額錯誤。

4.「支付現金交換土地及房屋」項目誤列屬「支付現金及長期

應付票據交換土地及房屋」內容。

5.減少長期應付款項付現數金額有誤(因內含不影響現金流量長

期租賃款部分)。

6.現金流量表與現金收支概況表涉及付現購置之固定資產與無

形資產金額不符。(*)

7.103學年度之上年度賸餘撥充權益基金數填列錯誤。

8.「償還其他借款付現數」誤為「償還長短期銀行借款付現

數」項目。

9.收取存入保證金收現數誤列增加應付退休及離職金收現數。

10.融資活動之長短期銀行借款收現數及償還數，與平衡表長短

期債務變動金額未臻一致。(*)

11.融資活動之「其他融資活動收現數」誤為「增加代收款收現

數」。

1.預付設備款項目內含屬購置無形資產之電腦軟體金額。

2.上年度行政管理支出核與102年度數字未一致。

3.不產生現金流入之本學年度收入項目內之「減少附屬機構投

資收現數」金額未減列。

36

主要項目

(六)固定資產及無形資

產變動表

(七)借入款變動表

(八)收入明細表

(九)支出明細表

(十)資產與負債科目明

細表

主要內容概述

4.應收預收項目調整數有誤。

5.上年度科目涉重分類未加說明，導致核與102學年度數字不符。

6.應收預收項目調整數核與現金流量表及平衡表所列相關數字不合。

7.報表格式有誤。

8.支出類項目表達方式與規定不符，如誤加括號表達。

9.應為「補助及受贈收入」科目誤為「補助及捐贈收入」。

10.現金收支概況表經常門現金餘絀與現金流量表之營運活動淨

現金流入(出)金額不勾稽。(*)

11.「其他支出」項目與「不產生現金流出之支出」項目之金額

相互誤植。

1.電腦軟體累計攤銷之增、減數有誤。

2.散總合計有誤。

3.購置土地未備註教育部核准文號。

4.預付土地、工程及設備款核與現金流量表相關數字不合。

5.未列合計數。

6.累積折舊增加金額與支出明細表折舊及攤銷合計數不符，或

其差異原因係攤銷遞延費用，惟未備註說明。(*)

1.未列明保證情形。

2.「本年度償還金額」欄誤列為「本學年度償還金額」。

3.未填列借款保證情形。

4.未列合計數。

5.未填列借款期間。

1.漏列財產交易賸餘科目及受贈收入科目誤為捐贈收入。

2.計算差異百分比有誤。

1.超額年金給付明細表之備註說明有誤。

2.計算超額年金給付差異明細表之百分比有誤。

3.財產交易短絀明細表之備註說明有誤。

4.部分科目明細表之備註漏列或誤述。

5.散總合計有誤。

6.專家出席費應屬業務費，惟誤列為人事費。

7.屬董事會支出之人事費未備註說明。

1.應付退休及離職金科目誤為應付退休金科目。

2.代管資產、應付代管資產明細表涉重要部分未於摘要欄妥為說明。

3.報表格式核與規定不符。

37

會計師季刊 2016 / 9

主要項目

(十一)最近3年財務分

析表

(十二)其他

二、附屬機構部分

(一)總說明

(二)平衡表

(三)收支餘絀表

(四)現金流量表

主要內容概述

4.各科目明細表重大內容未說明。

5.科目明細表金額與平衡表科目金額不符。(*)

6.明細表內細項金額存有負數。

7.漏附科目明細表。

1.未列計算公式。

2.舉債指數計算結果有誤。

3.舉債指數及營運活動淨現金流量占流動負債比率計算錯誤。

4.舉債指數內扣減不動產支出前現金餘絀金額有誤。

1.決算未公告。

2.上網公告版本為未經用印之版本，且存有與函報教育部備查

本不同。

3.公告網頁無法瀏覽 。

1.附有總說明者，表達資產負債部分與權益基金及餘絀部分金

額與主要表數字不符。

1.會計科目金額錯誤。

2.報表表首漏列機構名稱。

3.報表涵蓋期間填列錯誤。

4.未指定用途權益基金與累積餘絀金額有誤。

5.資產、負債、權益基金及餘絀未列合計數。

6.決算書與會計師查核報告書之收支餘絀表所列營業收入各科

目名稱存有不同，導致金額無法相互勾稽。(*)

1.營業成本科目誤為銷貨成本。

2.各學年度盈餘與解繳學校明細表合計金額有誤。

3.未表達上年度決算數。

4.收支餘絀表科目存有與支出科目明細表金額不符。(*)

1.漏未編列本主要表。

2.減少長期應收款項收現數或增加長期應收款項付現數，漏列

長期2字。

3.融資活動之應付回饋校務基金減少數，誤列於營運活動之應

付帳款淨增(減)數。

4.漏列上年度決算數。

5.營運活動現金流量項目誤為營業活動現金流量項目。

6.賸餘款基金流入數誤以淨額表達，未按總額表達。

38

註:「*」尚涉及各主要表間、主要表與明細表、明細表間須互為勾稽部分。

主要項目

(五)現金收支概況表

(六)固定資產及無形資

產變動表

(七)支出明細表

(八)其他

三、法人部分

(一)平衡表

(二)收支餘絀表

(三)現金流量表

(四)現金收支概況表

(五)固定資產及無形資

產變動表

(六)借入款變動表

(七)支出明細表

(八)科目明細表

(九)最近3年財務分析

表

主要內容概述

1.漏未編列本主要表。

2.科目(項目)名稱有誤及誤將應付回饋校務基金減少數金額計

入。

3.漏列上年度決算數。

4.產生現金流出之支出項目，其金額未以負數表達。

1.未完工程重分類減少數未於減少欄位表達，而逕與增加數互

抵。

2.散總合計有誤。

3.漏列合計數。

1.營業成本科目誤為銷貨成本。

2.各學年度盈餘與解繳學校明細表合計金額有誤。(*)

3.漏列上年度決算數。

4.收支餘絀表科目存有與支出科目明細表金額不合。(*)

1.決算未公告。

2.上網公告版本為未經用印之�