tesis.ipn.mx · seminario alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales...

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SEMINARIO

ALTERNATIVAS PARA CUMPLIR ESTRICTAMENTE CON LAS OBLIGACIONES FISCALES

�DISMINUCIÓN DEL COSTO FISCAL EN LA REMUNERACIÓN A SOCIOS�

TRABAJO FINAL QUE PARA OBTENER EL TITULO DE

CONTADOR PÚBLICO

PRESENTAN

ENRIQUE GIOVANNI AUSTRIA FIESCO JUAN CARLOS ÁVILA DURÁN MANUEL CASTRO ALONSO

LEONARDO DANIEL GALINDO TORRES LUIS VELÁZQUEZ ZAVALA

CONDUCTOR: C.P. JOSÉ LUIS CASTRO PERALTA

MÉXICO, D.F. DICIEMBRE 2015

AGRADECIMIENTOS

ENRIQUE GIOVANNI AUSTRIA FIESCO

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JUAN CARLOS ÁVILA DURÁN

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MANUEL CASTRO ALONSO

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LEONARDO DANIEL GALINDO TORRES

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CARTA DE CESIÓN DE DERECHOS

En la Ciudad de México, D.F., el día 12 del mes de diciembre del año 2015, los que suscriben:

Enrique Giovanni Austria Fiesco

Juan Carlos Ávila Durán

Manuel Castro Alonso

Leonardo Daniel Galindo Torres

Luis Velázquez Zavala

Pasantes de la licenciatura:

Contador Público

Manifiestan ser autores intelectuales del presente trabajo final, bajo la dirección de José Luis Castro Peralta, y ceden los derechos totales del trabajo final �Disminución del costo fiscal en la remuneración a socios�, al Instituto Politécnico Nacional para su difusión con fines académicos y de investigación para ser consultado en texto completo en la Biblioteca Digital y en formato impreso en el Catálogo Colectivo del Sistema Institucional de Bibliotecas y Servicios de Información del IPN.

Los usuarios de la información no deben reproducir el contenido textual, gráficas o datos del trabajo sin permiso del autor y/o director del trabajo. Este puede ser obtenido escribiendo a la siguiente dirección electrónica:

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ÍNDICE

INTRODUCCION .................................................................................................... 5

ANTECEDENTES HISTORICOS ............................................................................ 7

Origen de la empresa privada y los dividendos .................................................................. 7

Origen de los dividendos en México.................................................................................... 9

DEFINICIÓN DE DIVIDENDOS Y UTILIDADES ................................................... 10

Tipos de dividendos ........................................................................................................... 11

Forma de presentación de las acciones ............................................................................ 15

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DIVIDENDOS Y LAS UTILIDADES ........ 16

Capital contribuido ............................................................................................................ 16

Capital social ..................................................................................................................... 16

Aportaciones para futuros aumentos de capital .............................................................. 17

Acciones preferentes ......................................................................................................... 17

Prima en emisión de acciones y otras primas ................................................................... 17

Capital ganado .................................................................................................................. 18

Reservas de capital ........................................................................................................... 18

Dividendo .......................................................................................................................... 18

TRATAMIENTO DE CUCA PARA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS ................ 20

TRATAMIENTO DE CUFIN PARA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS ............... 22

CONSIDERACIONES RELEVANTES PARA EFECTUAR LA REPARTICION DE DIVIDENDOS ........................................................................................................ 28

ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO POR LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS ....................................................................... 29

Acumulación de ingresos por dividendos provenientes de otras personas morales

residentes en México ........................................................................................................ 33

Obligación de comprobante fiscal a quienes se les efectúen pagos por dividendos ........ 33

Diversas políticas de dividendos ....................................................................................... 33

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ASPECTOS FISCALES CONCERNIENTES A LA REPARTICIÓN DE DIVIDENDOS ........................................................................................................ 35

DEFRAUDACIÓN Y EVASIÓN FISCAL EN LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS .............................................................................................................................. 41

CASO PRÁCTICO ................................................................................................ 42

Introducción ...................................................................................................................... 42

Desarrollo y sustento legal ................................................................................................ 44

CONCLUSIÓN ...................................................................................................... 49

BIBLIOGRAFÍA .................................................................................................... 51

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INTRODUCCION

En el presente trabajo, se analiza de manera precisa y detallada el

marco histórico, conceptual, y legal de los dividendos. Asimismo,

pretendemos dar a conocer un enfoque distinto de su tratamiento

fiscal, con el fin de optimizar o abatir la carga tributaria por la

obtención de éstos.

Hoy en día, el panorama económico en gran parte del mundo ha sido definido por la inversión de capitales privados en entidades económicas. Esto ha tenido por consecuencia que la economía actualmente sea dominada por las grandes corporaciones cuyo fin principal es la creación de plusvalía para los capitales que éstas poseen.

En México, tenemos que las sociedades mercantiles y las pequeñas y medianas empresas son el principal impulsor de la economía, toda vez que éstas son las que más empleos crean.

Esta situación nos conduce a comprender que la figura económica por excelencia continua siendo el empresario, quien además de asumir los riesgos inherentes a la administración y operación de su negocio, debe además hacer frente a las cargas tributarias impuestas por el Estado, no solamente por operación de su negocio, sino a su objetivo final, que es representado por el lucro en la forma del dividendo, la forma más común de recibir beneficios por parte de las empresas.

No obstante, en la actualidad el recibir dividendos genera una carga fiscal que desalienta la inversión, puesto que se ha convertido en un verdadero obstáculo para el inversor, ya que éste recibe dividendos que son pagados con utilidades que ya han sido sujetas al pago de impuestos, asemejando así a la doble tributación. En la actualidad podemos observar las acciones que ha tomado el Estado mexicano para tratar de disminuir el efecto negativo que tiene el gravamen extra a los dividendos; tales como: la no inversión extranjera o el retiro de capitales, que en muchas ocasiones forman el capital de trabajo base para operar; buscar nuevas formas de inversión mediante otros vehículos, los cuales pudieran generar mayores rendimientos y estar sujetos a gravámenes inferiores.

En fin, podemos concluir que esta es una medida meramente recaudatoria, afectándose los intereses del inversor.

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En este sentido, el Gobierno mexicano ha aprobado una serie de disposiciones que �de alguna manera- benefician al inversionista, en la medida que los dividendos que le sean distribuidos, sean reinvertidos por la sociedad que distribuyó dichos dividendos; es decir, lo que se pretende es que ofrecer un estímulo al inversor que reinvierta tanto su capital como sus rendimientos por al menos un año, lo anterior con el fin de darle a la sociedad en la que se invirtió, mayor liquidez y una fuente de financiamiento confiable.

Sin embargo, dicho estímulo no es del todo benéfico, puesto que a los ojos del buen inversionista, es más conveniente contar con un amplio portafolio de inversión que dé mejores rendimientos, más allá de liberarse de una carga fiscal que no representa un atractivo para el inversor.

Así, con el presente trabajo pretendemos dar a conocer diversos casos donde se presentan las situaciones de hecho que dan lugar al pago de impuestos por distribución de dividendos en virtud de una adecuada interpretación de la Ley para disminuir la carga fiscal.

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ANTECEDENTES HISTORICOS Origen de la empresa privada y los dividendos

La historia de la sociedad es tan antigua como la historia misma el hombre, ya que desde un comienzo los seres humanos por naturaleza buscaron la compañía de otros seres humanos con distintos fines, que iban desde lo primitivo -como lo fue la supervivencia- hasta fines más complejos, -como el dejar testimonio de su paso por algún lugar o participar en actividades lúdicas como la creación de la música y la danza-.

Conforme la historia ha avanzado, las relaciones sociales se sofisticaron y se definieron, es decir, los objetivos y motivos para asociarse se diversificaron; esto dio lugar a las relaciones comerciales.

Los primeros indicios de la empresa con fines de lucro, aparecen a finales del siglo XVI en Inglaterra, justo después del término de la época feudal.

Al respecto, es preciso señalar que a pesar de que el feudalismo por sí mismo representa un modelo de acumulación de riqueza de un modo de producción injusto y opresor, que sólo buscaba el beneficio de una persona, cuyo caso eran los señores feudales. Sin embargo, cuando inicia la etapa comercial de la época medieval, ciudades como Venecia y Amberes se convirtieron en grandes centros urbanos debido a la gran cantidad de actividades comerciales que ahí se desarrollaban.

Del mismo modo, en esta etapa se da lugar a uno de las bases del comercio con la creación de los estados financieros por parte de Fray Luca Pacioli.

Adicionalmente, en el siglo XIV, aparecieron las primeras bolsas de valores que se utilizaban para el comercio de bienes materiales.

A partir de que el comercio se consolida en la época medieval como un medio para conseguir bienes, satisfacer necesidades y también para crear y amasar fortunas, es que las actividades empresariales tomaron un nuevo enfoque direccionado a la creación de riqueza, es decir, maximizar las utilidades que los negocios generaban.

Por lo anterior, el comercio se convirtió en una de las principales actividades económicas del hombre, lo que tuvo como consecuencia que éste se mantuviera en una evolución constante.

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Adicional a ello, en aquella época el primer gran avance fue el uso de la moneda, puesto que tuvo como consecuencia que existiera un bien que pudiese denominar el valor de las mercancías.

Aunado a esto, se tiene durante el siglo XIII la aparición de títulos de valor que facilitarían el comercio a los marineros genoveses y venecianos principalmente; y aparece la banca, nacida en la misma Republica de Venecia.

Todo lo anterior muestra el desarrollo económico que el ser humano propició con el afán de acumular riqueza, conducto que lleva propiamente a la Inglaterra del siglo XIX, donde con la formalización de la propiedad privada, se da lugar a la empresa privada, antecedente directo y actual de las sociedades mercantiles de hoy en día alrededor del mundo.

La significancia de este momento en la historia económica mundial es trascendental, ya que se formaliza el derecho del empresario que es beneficiado al recibir una retribución generada por la operación de su capital, es decir se define de forma estricta que aquél que enfrenta los riesgos de perder su capital, es quien tiene el derecho de gozar los rendimientos del mismo.

Por otro lado, en esta primera etapa de la formalización de la empresa privada que deriva de la etapa de la revolución industrial, se puede apreciar que una parte fundamental del éxito empresarial era la explotación de los obreros, puesto que la mano de obra se manejaba como una oportunidad de supervivencia para los trabajadores, es decir, la empresa se presentaba como una entidad que les abría la puerta a una mejor vida. En esta misma etapa y debido a las facilidades otorgadas por los gobiernos para con los grandes empresarios, es que se forman grandes fortunas tanto en Europa como en los Estados Unidos.

Del mismo modo, las bolsas de valores alcanzan una madures tal, que en esta es donde se define el destino económico de muchos capitales y de los países, por ende, en ese momento, ya se negocia con valores tales como las acciones, que cobran suma importancia porque son las acciones las que representan la llave para ser dueños de mayores fortunas y beneficios. No obstante, en aquella época los capitales continuaban concentrados en unas cuantas manos, y las industrias estaban dominadas por unos cuantos emprendedores, fue así que la apertura a la economía de libre mercado, así como sustanciales reformas a los derechos laborales, permitieron el florecimiento de nuevas empresas.

Es esta economía de libre mercado, la empresa privada es la entidad económica por excelencia, ya que es la figura que permite que sus accionistas tengan oportunidad de obtener rendimientos de su capital, motivo por el cual, las autoridades fiscales han buscado la manera de imponer cargas impositivas

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adicionales a los beneficios que reciben aquellos quienes por derecho propio reciben rentas generadas por la inversión de su capital.

Origen de los dividendos en México

Hasta antes del periodo conocido como Porfiriato en México, la actividad económica estaba siempre concentrada en el clero, en el mismo gobierno, o en la iniciativa privada que en ese entonces más que trabajar como una empresa, trabajaban bajo esquemas rudimentarios con el fin de la subsistencia de la familia.

Así entonces, fue cuando por iniciativa de los gobiernos de Porfirio Díaz, se da entrada a la iniciativa privada extranjera a nuestro país a gran escala, los modelos de trabajo cambiaron, ya que aunque el latifundio y la hacienda seguían siendo uno de los principales modelos de trabajo en el país.

Lo anterior se debe a que eran entidades que tenían como finalidad crear beneficios, no solamente como una empresa que trabaja en México, sino para crear beneficios a sus matrices en el extranjero.

Al igual que sucedía en otras partes del mundo, estas grandes corporaciones se vieron beneficiadas por los beneficios otorgados por el gobierno local. De este modo, los capitales extranjeros se conectaron con los capitales nacionales, de esa forma es que se comienza con el cambio en el tipo de administración de negocios que se tenían en la época, marcando por consiguiente, la entrada de formas similares de administración a la de otros países.

Sin embargo, en la republica sucederían eventos en las siguientes décadas que llevaron al país por un modelo económico que se sustentaba en la intervención gubernamental. Es de esta manera que se adoptaron el modelo cepaliano de sustitución de importaciones, que dio lugar al milagro mexicano, y que al agotarse, se convirtió en crisis.

Es entonces que a partir de la adopción del modelo neoliberal -que opta por la economía de libre mercado-, la empresa privada nuevamente vuelve a tomar un fuerte auge en el país, ya que ésta se convierte en el motor guiador de la economía sin importar el tamaño de la misma; por lo tanto, la creación de plusvalía, así como la consecución de utilidades para el reparto de dividendos se vuelve nuevamente una de los principales objetivos de las empresas.

Resulta preciso entender la importancia que tiene la empresa dentro de la actualidad económica del país, ya que en otra época se entendía que era una

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obligación del gobierno la del proveer trabajo suficiente para todos los ciudadanos, y si bien el gobierno debe de velar por los intereses del país, son las empresas privadas las entidades que generan mayor número de empleos.

DEFINICIÓN DE DIVIDENDOS Y UTILIDADES

En seguimiento al tema principal relativo a la repartición de dividendos, no podemos dejar atrás el concepto de utilidad que es de donde deriva la existencia de los dividendos. Si bien pareciera que las utilidades y los dividendos están implícitos uno dentro del otro, hay ciertos aspectos que diferencian a uno del otro, los cuales mostramos a continuación:

Utilidad según la RAE:

Ø Provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de algo.

Asimismo, la doctrina señala por utilidad lo siguiente:

Utilidad: Es el aprovechamiento monetario generado por el ejercicio del giro de las sociedades mercantiles, dicho rendimiento puede ser distribuido entre los socios o en su defecto reinvertido en la misma sociedad.

Dividendo:

Ø Cantidad que ha de dividirse por otra. Ø Cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a

cada acción.

En tal virtud, podríamos atender al siguiente concepto que nos da la doctrina.

Dividendo: es la parte distribuida de la ganancia obtenida por la entidad que es repartida entre sus socios tomando como base la cantidad que corresponde de las utilidades a cada una de las acciones emitidas por la empresa.

Así, la utilidad no requiere de la existencia de los dividendos, no obstante, para que existan dividendos debe haber utilidades. En concordancia con lo anteriormente expuesto, puede haber utilidades en la empresa, pero esto no significa que forzosamente tenga que haber dividendos, puesto que las utilidades pueden ser aplicadas de otra forma (p.e. pago de pérdidas, incremento de reservas, aumento de capital social; etc.).

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Tipos de dividendos

En este mismo sentido, a continuación enumeramos los diversos tipos de dividendos existentes en México:

1. Dividendo activo

Es el dividendo que existe por la naturaleza misma del negocio, es decir, es la utilidad que se pagara a los tenedores de las acciones cuando se obtengan ganancias en el ejercicio o en el periodo que se convenga.

2. Dividendo devengado

Son las utilidades que se han obtenido por la sociedad sobre las cuales los accionistas tienen derecho de recibir su distribución, no obstante, no se ha decretado aun la repartición de los mismos.

3. Dividendo diferido

Es el dividendo en el que la fecha de liquidación de la obligación de pagarlos a los accionistas se difiere a un plazo establecido, generalmente con el propósito de financiar a la sociedad.

4. Dividendo decretado

Es la utilidad que se decide repartir a los accionistas en la asamblea general, por lo general se establece un monto o un porcentaje así como la fecha de liquidación de este.

5. Dividendo en acciones

Son dividendos que en lugar de repartir las utilidades estas se capitalizan, es decir, pasan a formar parte del capital de la sociedad, y a los tenedores de las acciones que tenían derecho a recibir las utilidades se les entregan nuevas acciones.

Es prudente mencionar que esta clase de pago de dividendo tiene la finalidad de financiar a las sociedades mercantiles además de que requieren una administración profesional ya que se debe de tener proyectado cual será el uso de las utilidades que capitalizo la sociedad.

6. Dividendo en efectivo

Es el dividendo que es pagado en efectivo a los accionistas, es conveniente mencionar que es de suma importancia no perder de vista la liquidez que tiene la

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sociedad, ya que al liquidar los dividendos en efectivo se corre el riesgo de entrar en una crisis de liquidez ya que si bien se obtuvieron utilidades esto no necesariamente significa que se tenga efectivo.

7. Dividendo pasivo

Es aquel que el accionista paga al exhibir sus acciones suscritas, este puede ser en parcialidades o en una sola exhibición, generalmente este es la parte que excede el valor nominal de la acción, debido a la cotización que esta ha tomado por la operación de las sociedad.

8. Dividendo preferente

Es el dividendo que se paga como garantizado a las acciones preferentes, en otras palabras, el dividendo que se le paga a los accionistas que no tienen derecho a voto en las asambleas.

9. Dividendo bruto

Es el importe del dividendo antes de ser sujeto a cualquier imposición de carácter tributario por parte de las autoridades fiscales.

10. Dividendo Extraordinario

Dividendo que se decreta por circunstancias no previstas en la asamblea general ordinaria, es decir, es aquel dividendo cuyo pago se decreta en asambleas extraordinarias y que generalmente obedece a sucesos fuera de lo común en la operación de la sociedad mercantil.

11. Dividendo ordinario

Es el dividendo que se decreta en la asamblea anual ordinaria, generalmente obedeciendo a las necesidades y requerimientos de la sociedad y de los mismos socios.

12. Dividendo a cuenta

Es un dividendo que es pagado como un anticipo de los dividendos que esperan obtenerse por la sociedad, una vez que se distribuyan el accionista ya no recibirá esa parte o en su defecto solo la diferencia entre lo que ya recibió y lo pendiente porque serle liquidado.

13. Dividendo complementario

Es la parte complementaria que se le paga a un accionista que en algún momento recibió anticipos a cuenta de dividendos.

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14. Dividendo ficto

Es un beneficio que recibe el socio en lugar de la sociedad, por ende el socio está obligado a reconocer dicho beneficio como un dividendo ya que este se consigue a través de la sociedad aunque el beneficiario haya sido el socio.

15. Dividendo opcional

Es cuando al tenedor se le da la oportunidad de decidir de qué manera prefiere percibir sus dividendos, esto podría ser en efectivo o en acciones.

16. Dividendo en bonos

Son pagos de dividendos en el que el accionista percibe bono u obligaciones que la sociedad liquidara en un tiempo determinado, esto con la intención de utilizar las utilidades actuales como financiamiento.

17. Dividendo exigible

Es aquél que el tenedor puede exigir una vez que se haya decretado y se haya cumplido el plazo acordado en la asamblea.

18. Dividendo pendiente

Es el dividendo que ha sido decretado pero su plazo para ser liquidado no se ha cumplido, una vez que este se cumpla este dividendo se convierte en exigible para el tenedor.

19. Dividendo estimado

Es el dividendo que la empresa proyecta tener al final del ejercicio, es particularmente útil para captar nuevos accionista o en su defecto para presentar el panorama que enfrentan los actuales accionistas.

20. Dividendo estatutario

Es el que está comprendido dentro de las políticas o estatutos de la sociedad, aunque por lo general este se define cada año por los mismos accionistas.

Asimismo, a continuación mostramos algunos conceptos que de alguna manera intervienen en el desarrollo del presente trabajo, los cuales hacen posible mencionar los conceptos de dividendo y utilidad.

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Accionista:

Es la persona física o moral que está en posesión legítima de una o más acciones de la empresa, lo que le confiere el derecho a recibir dividendos en caso de ser decretados.

Política de dividendos:

Es el conjunto de directrices que están orientadas a estructurar la forma en que la entidad distribuye dividendos tomando en cuenta los requerimientos tanto de los socios como de la misma empresa.

Sociedad mercantil:

Es una entidad conformada con un objeto puramente mercantil, esto significa, que su principal objetivo es el lucro puesto que busca generar plusvalía para los socios que integran dicho tipo de sociedad.

Acción:

Es el título de crédito que representa una fracción o parte alícuota mediante la cual el tenedor participa del capital social por el cual se constituye una sociedad mercantil, todas las acciones emitidas por una empresa son del mismo valor.

Dentro de este término podemos observar sus diferentes tipos:

ü Ordinarias:

Son aquellos títulos que no otorgan ninguna atribución especial su tenedor, por lo que este último puede participar dentro de la toma de decisiones de la sociedad.

ü Preferentes:

Son aquellas que otorgan una preferencia o atributo especial a su tenedor, por lo general son beneficios económicos; por otro lado, comúnmente los tenedores de estas acciones no tienen derecho a voto en las asambleas, es decir, no toman parte de la administración de la sociedad.

ü Nominativas:

Son aquellas que en el mismo título de valor tienen inscrito quien es el poseedor de la acción.

ü Al portador:

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Estas acciones no incluyen quien es el tenedor de las mismas, aunque existen protocolos para que en las actas de la empresa quede asentado quien es el poseedor de estas.

Forma de presentación de las acciones

En este sentido, mostramos la forma de presentación física de las acciones que representan la titularidad de los derechos de la persona física o moral percibir los rendimientos o dividendos, fruto de su inversión:

ü Titulo o lamina:

Es la forma de prestación de las acciones por excelencia, ya que se imprime una lámina que representa un determinado número de acciones y en ocasiones estas incluyen el nombre del tenedor.

ü Certificados globales:

Se emiten certificados donde se especifica el número preciso de acciones que tiene en su poder el tenedor que ampara dicho certificado, evitando de esta forma la impresión de láminas.

ü Acciones escriturales:

Son acciones que no son impresas sino que quedan inscritas en un registro de acciones escriturales, en dicho registro los accionistas cuentan cada uno de forma individual con una cuenta donde se registran sus acciones así como los movimientos de las mismas. Comúnmente dichos registros son operados por bancos y sociedades de inversión autorizadas.

ü Certificados provisionales:

Son certificados provisionales que se entregan a los accionistas hasta que queda completada la integración de sus aportaciones al capital de la sociedad.

En el mismo contexto, a continuación detallamos los distintos tipos de utilidades que existen, de los cuales proviene la repartición de dividendos sin dejar de mencionar que evidentemente, sin utilidad no hay dividendos.

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TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DIVIDENDOS Y LAS UTILIDADES

Una parte muy importante en la obtención de las utilidades, sin duda es el patrimonio!de! la!empresa,! llamado! �capital! contable�!mismo!que!es! la! fuente!de!

todo ingreso.

De acuerdo con la NIF C-11, Capital contable significa: valor residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por lo anterior, también se denomina como activos netos. Adicionalmente, mostramos los rubros que conforman el capital contable: Capital contribuido

El capital contribuido lo integran las aportaciones de los propietarios recibidas por la entidad y el monto de otros instrumentos financieros emitidos por la entidad que califican como capital. En el capital contribuido se incluyen también las aportaciones para futuros aumentos de capital, las primas en emisión de acciones y otros instrumentos financieros que por sustancia económica califican como capital. Capital social

Los instrumentos financieros de capital que integran el capital social pueden ser, dependiendo del tipo de sociedad emisora, acciones, partes sociales o títulos equi-valentes.1 Estos instrumentos pueden ser de varias clases: ordinarios, preferentes, con voto limitado, con o sin expresión de valor nominal, con dividendos mínimos acumulativos, al portador, nominativos, etcétera. El importe recibido por la entidad por las acciones suscritas y pagadas representa el capital social. No todas las acciones tienen expresado un valor nominal; no obstante, todas tienen un valor nominal intrínseco, resultante de dividir el capital social entre el número de acciones suscritas y pagadas. Cuando los propietarios no pagan totalmente el importe de las acciones suscritas, el importe no pagado debe restarse del capital social suscrito para presentar el capital social pagado. No debe reconocerse el importe no pagado de las acciones suscritas como una cuenta por cobrar a los propietarios de la entidad, aun cuando esté amparada por títulos de crédito. Una acción ordinaria o común es un instrumento financiero de capital que está su-bordinado a todas las otras clases de acciones en cuanto a su derecho de recibir dividendos o a su reembolso. Las acciones ordinarias participan en las utilidades

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sólo después de que han participado todos los otros tipos de instrumentos de capi-tal. Es posible que una entidad tenga más de una clase de acciones ordinarias. Las acciones de la misma clase tienen los mismos derechos de recibir dividendos o de ser reembolsadas. Aportaciones para futuros aumentos de capital

En caso de que existan aportaciones para futuros aumentos de capital de la entidad, éstas deben reconocerse en los estados financieros en un rubro por separado dentro del capital contribuido, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos siguientes; en caso contrario, estas aportaciones deben formar parte del pasivo:

a) debe existir un compromiso, establecido mediante resolución en asamblea de socios o propietarios, de que esas aportaciones se aplicarán para aumentos de capital en el futuro; por lo tanto, para que califique como capital no debe estar permitida su devolución antes de su capitalización;

b) se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de un monto fijo aportado, ya que de esa manera quien efectúa la aportación está ya expuesto a los riesgos y beneficios de la entidad;

c) no deben tener un rendimiento fijo en tanto se capitalizan; y

d) como no tendrían carácter reembolsable, deben quedar reconocidas en la moneda funcional de la entidad.

Acciones preferentes

Las acciones preferentes normalmente limitan el derecho a voto de sus tenedores, pero, a cambio, podrán tener derechos preferentes para la recepción de dividendos y, sólo en caso de liquidación de la entidad emisora, deben reembolsarse antes que los instrumentos de capital ordinarios. En ocasiones, estas acciones pueden estipular un derecho a dividendos acumulativos a pagar en tanto existan utilidades. En las circunstancias anteriores las acciones preferentes califican como capital.

Prima en emisión de acciones y otras primas

Es práctica común que al efectuarse colocaciones de acciones las entidades emi-soras reciban importes que exceden a los valores nominales de esas acciones, los cuales deben reconocerse en un rubro denominado prima en emisión de acciones o prima en suscripción de acciones. Quienes efectúan esos pagos no tienen

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derecho preferencial sobre ese capital adicional, ya que todos los propietarios participan de ese importe en proporción a las acciones que poseen.

Capital ganado

El capital ganado incluye los saldos de las utilidades acumuladas, incluyendo las retenidas en reservas de capital, las pérdidas acumuladas y, en su caso, los otros resultados integrales acumulados. El término de utilidades o pérdidas acumuladas debe entenderse como el monto neto de las mismas. El tratamiento de los ORI está establecido en la NIF B-3, Estado de resultado integral, y en otras NIF. Los ajustes a resultados de ejercicios anteriores deben tratarse de acuerdo con lo establecido en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores.

Reservas de capital

Las reservas de capital se crean mediante una asignación de utilidades acumuladas para un fin específico. Pueden crearse para cumplir un ordenamiento legal, tal como la creación de la reserva legal prevista en la Ley General de Sociedades Mercantiles o por una decisión de los propietarios, para proteger la estabilidad de la entidad. Las reservas se utilizan para el propósito para el que fueron creadas y se cancelan cuando expira dicho propósito.

Dividendo

Cualquier dividendo en efectivo a los tenedores de un instrumento financiero de capital debe reconocerse por la entidad como un pasivo en el momento en que el dividendo se decrete, afectando utilidades acumuladas; asimismo, debe reconocerse el pasivo correspondiente por cualquier impuesto retenido por este concepto a cargo del propietario.

Los dividendos preferentes deben reconocerse una vez que las utilidades netas correspondientes han sido aprobadas por una asamblea de propietarios, aplicándose a las utilidades acumuladas y reconociendo un pasivo a cargo de la entidad.

Las acciones preferentes normalmente tienen derecho a un dividendo mínimo, que puede ser o no acumulativo, el cual debe liquidarse a sus tenedores antes de pagar dividendos a los tenedores de las acciones ordinarias. Cuando en algún o algunos ejercicios no existan utilidades acumuladas suficientes para liquidar los dividendos de las acciones preferentes, no debe reconocerse en los estados financieros ninguna obligación por este concepto, ya que ésta sólo surge cuando se generen utilidades netas sobre las cuales sea procedente pagar los dividendos

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sobre las acciones preferentes y los resultados estén aprobados por la asamblea de propietarios.

En los casos en los que los propietarios decidan utilizar parte del capital ganado para aumentar el importe del capital social mediante la distribución de un dividendo en acciones, ese aumento debe reconocerse en el capital contribuido como una disminución del capital ganado y un incremento en el rubro de capital social suscrito y pagado.

Aun cuando en el caso anterior se modifica el capital social, esta transacción no representa cambio alguno en la participación proporcional de los propietarios en el capital contable de la entidad ni en el valor de su inversión en ésta.

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TRATAMIENTO DE CUCA PARA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS

La cuenta de capital de aportación es una partida que está constituida por las aportaciones de los socios así como del valor actual que tienen dichas aportaciones, visto desde un punto de vista netamente contable, la cuenta de capital de aportación es equivalente al capital contable, ya que este inicia solamente con su capital social, y a partir del funcionamiento de la sociedad esta ira aumentando partidas a su capital como lo son las utilidades, las reservas o en su defecto las perdidas, es decir, el capital contable constituye el valor actual del capital de la sociedad, por ende, en el campo de lo fiscal este es la cuenta de capital de aportación.

La importancia que tiene esta cuenta es que es necesaria para determinar el valor actual de las acciones, ya que aunque su valor nominal no cambia, este no es el que se considerara para las operaciones relevantes a las mismas, es por ello que se habla de que el valor actualizado de las acciones es la totalidad del capital contable entre el número de acciones de la sociedad.

Si bien parece fácil, es preciso aclarar las particularidades del Art. 78 de la Ley del ISR, ya que este establece cual es el procedimiento para reembolsar capital, esto es debido a que si estos reembolsos o disminuciones de capital no se efectúan de manera adecuada se incurre en delitos de defraudación fiscal, además de que tiene previstos estos casos para evitar la simulación de reembolsar capital cuando el verdadero objetivo es pasar las utilidades de la sociedad a sus socios.

Por lo anterior existe un procedimiento para determinar cuál es la utilidad distribuida por cada acción que se disminuye o que se reembolsa en su defecto ya que esa utilidad que se distribuye que está incluida dentro de la cuenta de capital de aportación (capital contable) está sujeta al pago de impuestos.

Esta se calcula del siguiente modo de acuerdo a lo dispuesto en el citado artículo:

Reembolso por acción

-

Saldo CUCA por acción

Saldo CUFIN por acción

=

Utilidad distribuida por acción

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La utilidad distribuida por acción se multiplicara por el total de acciones que tomaran parte en el reembolso o disminución de capital. A este monto se le multiplica por el factor de piramidación de ingresos, y a la base resultante se le aplicara la tasa del 30%.

Si bien la cuenta de aportación es prácticamente el capital contable, esto no significa que tengan el mismo valor, ya que por lo dispuesto en el mismo artículo 78, la cuenta de capital de aportación se actualizara constantemente lo que hará que su valor fiscal fluctué contra el valor contable en libros del capital contable.

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TRATAMIENTO DE CUFIN PARA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS

Considerando que la distribución de utilidades un tema que atañe por completa a las partidas de capital es importante mencionar que la cuenta de utilidad fiscal neta nos muestra cual es la utilidad neta acumulada que se tiene.

Es importante ya que los dividendos que provienen de CUFIN están libres del pago de impuesto, no obstante en su defecto es para conocer cuál es la parte que no va a pagar impuesto de esas remuneraciones de capital que se realicen hacia los socios.

La obligación de llevar una cuenta de utilidad fiscal neta está contenida en el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es de gran importancia señalar que debido al procedimiento establecido así como por las resoluciones de la SCJN es posible obtener CUFIN negativa en algún momento tras la acumulación de varias utilidades fiscales netas negativas.

El procedimiento para determinar la CUFIN es simple y sencillamente la suma de UFIN de cada ejercicio de formar acumulativas, así como las respectivas actualizaciones mencionadas en el penúltimo párrafo del citado artículo.

La UFIN se determina disminuyendo del resultado fiscal los no deducibles que el contribuyente tenga de los mencionados en el Artículo 28 de Ley del Impuesto Sobre la Renta además del Impuesto Sobre la Renta pagado en el ejercicio, esto tendrá como resultado la Utilidad Fiscal Neta.

Por otro lado, cuando se encuentra con un resultado fiscal negativo, este se tomara como cero, y por ende al restar los no deducibles del artículo 28 y el ISR pagado del ejercicio, esta será negativa.

Teniendo la CUFIN esta se actualizara constantemente, en función de los aumentos y disminuciones que tenga la misma durante el ejercicio.

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SOCIEDADES QUE REALIZAN LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS

En esta sección, mostraremos algunas de las sociedades mercantiles que realizan la distribución de dividendos. Cabe mencionar que este tipo de sociedades no son las únicas que pueden realizar su distribución, por lo que habría que atender a cada caso en particular para identificar si tal distribución de utilidades calificaría como dividendo o simplemente como un simple rendimiento.

Los tipos de sociedades los señalamos a continuación, así como su fundamentación en la Ley respectiva:

Artículo 25; Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM).- Sociedad en nombre colectivo es aquella que existe bajo una razón social y en la que todos los socios responden, de modo subsidiario, ilimitada y solidariamente, de las obligaciones sociales.

Sociedad Sociedad en nombre colectivo

Ley regulatoria Ley General de Sociedades Mercantiles

Características Los socios responden de modo subsidiario, solidario e ilimitado ante las obligaciones sociales.

Nombre Razón social y compañía (si el socio que dio su nombre para la razón!se!separa,!se!añadirá!la!palabra!�sucesores�);!también!si!la!razón social se transfiere.

Capital social No existe un mínimo establecido

Reservas Cinco por cierto de las utilidades anuales hasta reunir un 20% del capital social fijo.

Número de socios

Mínimo dos, máximo ilimitado

Responsabilidad de los socios

Todos los socios responden de manera subsidiaria, solidaria e ilimitada por las obligaciones sociales.

Proceso de constitución

Simultánea:

Junta de socios para elaborar proyecto de estatutos Autorización de la Secretaría de Relaciones Exteriores (SRE) Protocolización ante notario público Inscripción en el Registro Público de

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Comercio

Artículo 51 LGSM.- Sociedad en comandita simple es la que existe bajo una razón social y se compone de uno o varios socios comanditados que responden, de manera subsidiaria, ilimitada y solidariamente, de las obligaciones sociales, y de uno o varios comanditarios que únicamente están obligados al pago de sus aportaciones.

Sociedad Sociedad en Comandita Simple (S. en C.)


Características Tiene dos tipos de socios: Comanditados y Comanditarios

Nombre Razón social (el socio que preste su nombre para la razón social es considerado comanditado)



Número de socios



Comanditados: Solidaria, subsidiaria e ilimitada Comanditarios: Por sus aportaciones, salvo que hayan tomado parte en alguna operación o de manera habitual administre los negocios de la sociedad


Simultánea:

Junta de socios para elaborar proyecto de estatutos Autorización de la Secretaría de Relaciones Exteriores (SRE) Protocolización ante notario público Inscripción en el Registro Público de Comercio

Artículo 58 LGSM.- Sociedad de responsabilidad limitada es la que se constituye entre socios que solamente están obligados al pago de sus aportaciones, sin que las partes sociales puedan estar representadas por títulos negociables, a la orden o al portador, pues sólo serán cedibles en los casos y con los requisitos que establece la presente Ley.

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Sociedad Sociedad de Responsabilidad Limitada (S. de R. L.)


Características Las partes sociales son indivisibles y no pueden estar representadas por títulos negociables

Nombre Razón social o denominación

Capital social Mínimo: la ley!establece!un!monto!fijo!de!$3�000,000.00!de!pesos.!Como mínimo, 50% de esta cantidad, debe estar pagado en el momento de la constitución de la empresa.


Número de socios

Mínimo dos, máximo 50


Hasta por el monto de su parte social


Simultánea:


Artículo 87 LGSM.- Sociedad anónima es la que existe bajo una denominación y se compone exclusivamente de socios cuya obligación se limita al pago de sus acciones.

Sociedad Sociedad Anónima (S. A.)


Características Capital representado por acciones nominativas Socios obligados al pago de sus acciones, ya sea en efectivo o en especie. En este caso, la tenencia de las acciones los acredita como socios.

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Nombre Denominación

Capital social Mínimo fijo $ 50,000.00


Número de socios



Hasta por el monto de sus acciones (aportación)Los administradores responsabilidad ilimitada


Simultánea:


Artículo 207 LGSM.- La sociedad en comandita por acciones, es la que se compone de uno o varios socios comanditados que responden de manera subsidiaria, ilimitada y solidariamente, de las obligaciones sociales, y de uno o varios comanditarios que únicamente están obligados al pago de sus acciones.

Sociedad Sociedad en Comandita por Acciones (S. en C. por A.)


Características Dos tipos de socios: comanditados y comanditarios Capital representado por acciones

Nombre Razón social o denominación (el socio que preste su nombre para la razón social es considerado comanditado)



Número de socios


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Comanditados: Solidaria, subsidiaria e ilimitada Comanditarios: Por sus aportaciones, salvo que hayan participado en alguna operación o de manera habitual administre los negocios de la sociedad


Simultánea:


A lo largo de este trabajo, no debamos perder de vista a la Sociedad Cooperativa, ya que ésta representa una alternativa a la ya muy conocida sociedad anónima, además de ser una de las principales sociedades mercantiles del país. Esta última es una sociedad que no distribuye dividendos.

En este sentido, el artículo 212 de la LGSM precisa que las sociedades cooperativas se regirán por su legislación especial.

Así el artículo 2 de la Ley General de Sociedades Cooperativas indica que la sociedad cooperativa es una forma de organización social integrada por personas físicas con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios.

Sociedad Sociedad Cooperativa

Ley regulatoria Ley General de Sociedades Cooperativas

Características Los rendimientos son por trabajo o por consumo Todos los socios pertenecen a la clase trabajadora

Nombre Denominación

Capital social No se establece un mínimo, pero siempre será de capital variable

Reservas El fondo de reserva se constituirá con 10 a 20% de los rendimientos de cada ejercicio social. El fondo de reserva podrá ser delimitado en las bases constitutivas, pero no será menor de 25% del capital social en las S. C. de productores y de 10% en las de consumidores

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Número de socios

Mínimo cinco, máximo ilimitado


Limitada: hasta por el mono de su aportación Suplementada: los socios responden a prorrata hasta por la cantidad determinada en el acta constitutiva


Acta por quintuplicado a la asamblea general Certificación de firmas ante notario público, corredor público, juez de distrito, etcétera Autorización de la Secretaria del Trabajo y Previsión Social Inscripción en el Registro Público de Comercio

CONSIDERACIONES RELEVANTES PARA EFECTUAR LA REPARTICION DE DIVIDENDOS

No podemos dejar de observar los efectos que tendría la repartición de dividendos a los socios o accionistas, en el aspecto financiero y fiscal. La cuestión financiera debe de ser considerada para pagar dividendos, debido a que se deben evaluar los planes a futuro de la empresas, las cuestiones fiscales involucradas en el pago de dividendos, la forma en que se pagan, y su liquidez de la compañía, puesto que las utilidades no son sinónimo de dinero en efectivo.

Del mismo modo las consideraciones del mercado, pues la economía es siempre cambiante...

v Razón de pago:

Es el resultado de dividir las utilidades a distribuir entre el total de acciones en posesión de los accionistas; es decir, es la unidad monetaria que corresponde a cada acción por concepto de dividendos.

v Intereses de los accionistas:

Es importante considerar que se debe satisfacer con periodicidad los intereses de los socios, ya son ellos los principales capitalistas de la sociedad, y en caso de que ésta no cumpla sus expectativas, pueden tomar medidas como lo es retirar el capital aportado.

v Financiamiento:

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La repartición de dividendos puede significar una reducción en el monto de financiamiento que la empresa pueda proveer para sí misma, por lo que se debe de analizar minuciosamente.

ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO POR LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS

La Ley del Impuesto sobre la Renta señala un mecanismo mediante el cual los residentes en México podrán acreditar el impuesto que hayan pagado en el extranjero por los ingresos obtenidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los cuales deba pagarse el impuesto conforme a la Ley doméstica.

En este sentido, se menciona que el acredita miento de este impuesto sólo procederá cuando el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya en impuesto sobre la renta pagado en el extranjero. También se podrá acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por sociedades residentes en el extranjero.

Cabe señalar que el monto del impuesto que pretenda acreditarse no deberá exceder la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima que establece la LISR (30%). Asimismo, se menciona que cuando el impuesto no pueda acreditarse total o parcialmente, su acreditamiento podrá efectuarse durante los siguientes diez años hasta agotarlo.

En el supuesto que el impuesto sobre la renta sea retenido por países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información, bastará con una constancia de retención para efectos de contar con la documentación comprobatoria que avale la retención del impuesto.

Aspectos fiscales en la repartición de dividendos

Dentro de los aspectos fiscales a considerar en la repartición de dividendos se encuentra el impuesto correspondiente que debe pagarse al momento de distribuir dividendos o utilidades. Así, dichos dividendos o utilidades deberán multiplicarse por el factor del 1.4286 y al resultado deberá aplicársele la tasa mencionada con anterioridad, para efectos de la piramidación, aplicable solamente a aquellas utilidades que no forman parte de la cuenta de utilidad fiscal neta.

Dicho impuesto tendrá el carácter de definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 de mes inmediato anterior siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o las utilidades.

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Cabe señalar que la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, no se consideran dividendos o utilidades distribuidas.

Intereses considerados dividendos

En el supuesto de intereses derivados de préstamos otorgados entre partes relacionadas de la persona que paga el crédito, dichos intereses serán considerados como dividendos cuando se esté en alguno de los siguientes supuestos:

I. El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.

II. Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del artículo 27 de esta Ley.

III. En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.

IV. Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.

V. Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.

Son considerados como créditos respaldados aquellas operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma. Para estos efectos, se considera que el crédito también está garantizado en los términos de esta fracción, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.

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Es de gran importancia no perder de vista esta clase de ingreso que se puede asimilar a dividendos ya que en caso de planear una estrategia fiscal, esta se concentre en los verdaderos dividendos y no en estos supuestos que pueden echar por tierra los esfuerzos por optimizar la carga fiscal de la sociedad y de sus accionistas.

El tema de doble tributación es muy recurrente que salga a flote en las discusiones que se desarrollan alrededor de la temática de los impuestos a los dividendos ya que pareciera que ese dinero ya ha sido sujeto al cobro de impuestos, no obstante la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha deliberado al respecto desde hace ya algún tiempo, emitiendo algunas jurisprudencias al respecto:

DIVIDENDOS, EL IMPUESTO SOBRE, NO IMPLICA DOBLE TRIBUTACION.

La Suprema Corte de Justicia, funcionando en Pleno, ha establecido la siguiente tesis, que constituye jurisprudencia definida, en los términos del artículo 193 de la Ley Orgánica de los artículos 103 y 107 de la Constitución Federal: "El impuesto sobre ganancias repartibles, llamado también "sobre dividendos" no implica una doble tributación sobre la misma fuente gravable, sino que de acuerdo con el sistema seguido por la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1941, tal como fue reformada por las disposiciones de emergencia, posteriormente incorporadas a dicha ley por el decreto de 28 de septiembre de 1945, tanto la cédula I, como la cédula II, se refieren a conceptos distintos y se exigen a personas distintas. En efecto, la cédula I, grava las utilidades sociales y se cobra a las empresas, en tanto que el impuesto sobre dividendos, comprendidos por la cédula II, se dirige a las ganancias repartibles entre los socios, y recae sobre estos últimos, con independencia de las negociaciones, ya que tienen distinta personalidad, y la de las sociedades adquiere plena relevancia en el derecho fiscal y no exclusivamente en el mercantil, puesto que la personalidad jurídica de las sociedades mercantiles, está reconocida, en forma genérica, por los artículos 2o., de la Ley General de Sociedades Mercantiles y 25, fracción III, del Código Civil, sin que exista ley alguna que establezca excepción respecto de la materia fiscal, y por tanto, la personalidad de las citadas entidades jurídicas, tiene verdaderamente un valor igual o superior al de la realidad, y de todo lo anterior, debe concluirse que no existiendo doble tributación sobre la misma fuente impositiva y sobre los mismos sujetos, no se rompe la proporcionalidad y equidad requeridas por el artículo 31, fracción IV, de la Ley Suprema.

Amparo en revisión 264/48. Sucesores de Lebre y Compañía, S.A. 19 de julio de 1960. Unanimidad de dieciocho votos. Ponente: Octavio Mendoza González.

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Nota: Este criterio ha integrado jurisprudencia, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Volumen XLVIII, Primera Parte, página 46, de rubro "DIVIDENDOS, EL IMPUESTO SOBRE, NO IMPLICA DOBLE TRIBUTACION.".

Del mismo modo nos encontramos con que la Suprema Corte de Justicia de Nación ha hecho tesis en cuanto a lo que es un dividendo dentro o para una sociedad mercantil:

DIVIDENDOS. SU CONCEPTO DENTRO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES.-

En las sociedades mercantiles constituidas en sociedad anónima, su capital social representa el monto de la inversión permanente de las personas que invierten en ella, éste se divide en acciones. Las acciones constituyen por tanto una parte alícuota del capital social y están representadas por títulos valor que otorgan a los accionistas, entre otros, derechos patrimoniales, que son los que confieren a los accionistas la prerrogativa de cobrar los rendimientos y de obtener el reembolso de su inversión con motivo de la disminución del capital o liquidación de la persona moral. Ese rendimiento se conoce como dividendo, que tiene como origen las ganancias generadas en la empresa, de operación o patrimoniales, que previamente o en el momento de su distribución habrían causado el impuesto sobre la renta. El dividendo viene a ser la cuota por acción que de la utilidad distribuible tiene derecho a recibir el accionista, y se obtiene prorrateando el monto de los dividendos a distribuir entre el total de las acciones con derecho a esa distribución, según el acuerdo correspondiente de la asamblea general.

OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 85/94.-Procesadora de Productos Refrigerados, S.A. de C.V.-24 de febrero de 1994.-Unanimidad de votos.-Ponente: María del Carmen Sánchez Hidalgo.-Secretaria: Edith Alarcón Meixuerio. Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo XIII, mayo de 1994, página 442, Tribunales Colegiados de Circuito, tesis I.8o.C.59 C

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Acumulación de ingresos por dividendos provenientes de otras personas morales

residentes en México

La Ley en comento señala que no serán acumulables para los contribuyentes personas morales, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México.

Obligación de comprobante fiscal a quienes se les efectúen pagos por dividendos

Parte fundamental del éxito de las personas, tanto físicas como morales, consiste en la cumplimentación de sus obligaciones fiscales. En este caso en particular, tratándose personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades a personas físicas o morales, deberán:

a) Efectuar los pagos con cheque nominativo no negociable del contribuyente expedido a nombre del accionista o a través de transferencias de fondos reguladas por el Banco de México a la cuenta de dicho accionista.

b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, comprobante fiscal en el que se señale su monto, el impuesto sobre la renta retenido en términos de los artículos 140 y 164 de esta Ley, así como si éstos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 77 y 85 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 10 de la misma. Este comprobante se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad.

Cabe señalar que estos comprobantes fiscales digitales deberán cumplir con lo establecido en las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.

Diversas políticas de dividendos

Ø Repartición de todos los beneficios

Se decreta que todas las utilidades son repartidas entre los accionistas, es una política primordialmente teórica puesto que en la práctica no hay empresas que hagan esto por el riesgo implícito en la liquidez.

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Ø No repartición de dividendos

Aunque pareciese que contraviene los intereses de los accionistas, esta política se declara con la finalidad de reinversión en la sociedad y también para enfrentar panoramas económicos complicados.

Ø Porcentaje Fijo

Se determina un porcentaje fijo para ser pagado de las utilidades a cada acción, esto implica un riesgo ya que el porcentaje al ser fijo y las utilidades al ser variables implican una incertidumbre al futuro respecto a la capacidad de cumplimiento del pago del dividendo.

Ø Residual

Indica que solo se pague el excedente sobre las utilidades que se tenían proyectadas mientras que el resto son reinvertidas, implica que el accionista solamente recibirá dividendos cuando se excedan los resultados planeados, lo que puede resultar poco atractivo para nuevos accionistas.

Ø Anual Ajustado

Se declara un porcentaje de las utilidades para ser pagadas como dividendos en la asamblea de socios, dicho porcentaje se ajustara periódicamente en concordancia con los resultados obtenidos. Es atractivo para captar accionistas aunque implica una condicionante a la administración de la sociedad mercantil.

Ø Errática

Es aquella que es decidida en la asamblea de accionistas y que obedece solamente a la situación actual en que se encuentre la sociedad, es decir, es una política que se hace a la medida de las necesidades de la sociedad y de sus accionistas.

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ASPECTOS FISCALES CONCERNIENTES A LA REPARTICIÓN DE DIVIDENDOS

La fiscalización por la percepción de dividendos para la persona física se encuentra dentro del Capítulo VIII del Título IV de la Ley del ISR, en el artículo 140 se establece lo siguiente:

�Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por

dividendos o utilidades. Dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que

se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad

que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a

que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o

utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad

correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia y el

comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de esta Ley. Para estos

efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo

9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de

1.4286�.

Como es posible ver en esta primera parte del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al socio se le condiciona a reconocer como un ingreso el importe del impuesto pagado por la sociedad sobre las utilidades obtenidas que dieron lugar a la repartición de dividendos, esto para que el contribuyente pueda acreditar ese mismo impuesto en su declaración personal.

No obstante esta no es la única imposición que tiene el contribuyente persona física en relación a los dividendos que percibe;

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo.

En este segundo extracto nos es posible apreciar que a la carga impositiva ya dispuesta se le adiciona una retención adicional del 10% que efectuara la persona física, y debido a la naturaleza de dicho pago este no puede ser recuperado de ninguna forma por el tenedor de los títulos de valor.

Es sencillo apreciar que en verdad la fiscalización de los dividendos obedece a una voracidad enorme por parte de las autoridades fiscales, ya que de entrada estamos hablando de dinero que ya pago impuestos y que si bien para evitar el

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supuesto de doble tributación se le permite al socio acreditar dicho pago de impuestos de la sociedad, se le condiciona a reconocer un impuesto que de ninguna manera es un ingreso verdadero para el pero que se le imputa como acumulable.

El articulo continua presentando una serie de instancias en las que ciertos ingresos se consideraran como dividendos o ganancias distribuidas:

En los supuestos a que se refiere la fracción III de este artículo, el impuesto que retenga la persona moral se enterará a más tardar en la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio correspondiente.

Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas. Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:

I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.

II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos: a. Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona

moral. b. Que se pacte a plazo menor de un año. c. Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley

de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d. Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales.

IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.

V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.

VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades.

Atendiendo a esta última parte del artículo, notamos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta le da a tratamiento de utilidad distribuida o dividendo a prácticamente todo beneficio que un socio pudiese obtener a través de la sociedad.

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Incluso aborda de forma precisa disposiciones que regulen los préstamos a los socios u accionistas para evitar con esto la simulación de operaciones que a todas luces resultan ser una farsa con el único propósito de traspasar fondos a los accionistas y socios.

Por lo anterior, se precisa que este régimen es muy duro contra el bolsillo del accionista, lo que nos lleva a buscar alternativas para reducir la carga fiscal al momento de remunerar a los socios.

Una alternativa se nos brinda en los últimos párrafos del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que dispone lo siguiente:

Cuando una persona moral hubiera aumentado su capital dentro de un periodo de dos años anterior a la fecha en la que se efectúe la reducción del mismo y ésta dé origen a la cancelación de acciones o a la disminución del valor de las acciones, dicha persona moral calculará la ganancia que hubiera correspondido a los tenedores de las mismas de haberlas enajenado, conforme al artículo 22 de esta Ley, considerando para estos efectos como ingreso obtenido por acción el reembolso por acción. Cuando la persona moral se fusione dentro del plazo de dos años antes referido y posteriormente la persona moral que subsista o surja con motivo de la fusión reduzca su capital dando origen a la cancelación de acciones o a la disminución del valor de las acciones, la sociedad referida calculará la ganancia que hubiera correspondido a los tenedores de las acciones de haberlas enajenado, conforme al artículo antes citado. En el caso de que esta ganancia resulte mayor que la utilidad distribuida determinada conforme a las fracciones I y II de este artículo, dicha ganancia se considerará como utilidad distribuida para los efectos de este precepto. Lo dispuesto en este artículo será aplicable, indistintamente, al reembolso, a la amortización o a la reducción de capital, independientemente de que haya o no cancelación de acciones.

En este fragmento se aprecia que se imponen ciertas reglas a quienes hayan aumentado su capital en cierto plazo, y de cómo proceder en caso de una fusión; no obstante no menciona la escisión, y es en esta en la que aprovechando lo dispuesto entendemos que cuando se escinde la sociedad escindente al ser de nueva creación su capital contable está compuesto básicamente por el capital contribuido, pero al ser de nueva creación no tiene registrada perdida o ganancia por lo tanto su capital puede ser reembolsado o disminuido sin limitantes, esto a pesar de que su capital provenga de una sociedad que si se encontraba en la situación de hecho descrita en el artículo.

Por otra parte, también se puede llevar al terreno en el que se convierta en un no objeto de la ley, esto aprovechando las donaciones mencionadas en el artículo 93

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de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto considerando que se cumplan los requisitos de consanguineidad.

Por otro lado atendiendo de forma más elaborada encontramos que se puede formar una sociedad de aquellas que quedan tipificadas dentro de las contenidas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en este caso si se tratara de remunerar los socios de una sociedad cooperativa, se podría optar por remunerarlos a través de una sociedad que agrupe cooperativas, por medio de la figura del servicio del ahorro. Considerando esto, los socios al ser cooperativistas podrían integrarse inclusive al Régimen de Integración Fiscal.

Aterrizando a una figura más común como la Sociedad Anónima, esta podría valerse de crear una Asociación Civil con objeto de cámara de comercio, ya que de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 107 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta estas son no contribuyentes y se asimilan a aquellas que no calculan remanente ficto de acuerdo al artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Del mismo modo, se puede hacer la remuneración a los socios a través de un programa de ahorro que se lleva a cabo con una sociedad de ahorro.

Como se puede ver, la planeación consiste no en calcular bien los impuestos o simplemente buscar el mayor número de deducciones o de generar perdida fiscal, sino más bien, busca la situación de hecho que más convenga al contribuyente con la finalidad de aminorar sus cargas fiscales.

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SOCIEDAD A

ESCINDENTE

(SOCIEDAD A)

ESCINDIDA

(NUEVA SOCIEDAD B)

Sociedad A, se escinde dando lugar a una nueva

sociedad B

Reembolsa capital a socios pues su CUCA no ha tenido aumentos

al ser de nueva creación

REMUNERACION POR CUCA EN ESCISION

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SOCIEDAD A

AC CON OBJETO DE CAMARA

Sociedad A les ofrece a sus socios el servicio del ahorro a través de una AC con objeto

de cámara

La AC entrega las aportaciones de la SA a una SC administradora de fondos

SERVICIO DE AHORRO PARA SOCIOS

SC ADMINISTRADORA DE FONDOS

Los socios son remunerados a través de anticipos de su

fondo de ahorro (C X P)

La AC ordena el pago total del fondo de ahorro a los

socios

Los socios tienen pleno derecho a exigir su fondo de

ahorro

(C X C)

Las cuentas se confunden y se extinguen, y los socios han

sido remunerados durante todo el año

Esta misma dinámica se puede aplicar con una sociedad cooperativa que sea asistida por una coordinadora de cooperativas, con el beneficio agregado de que sus socios pueden ser RIF.

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DEFRAUDACIÓN Y EVASIÓN FISCAL EN LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS

Debido a la naturaleza de los dividendos como un ingreso acumulable para las personas físicas, que en el caso concreto son los socios, es imperante que el cálculo y el entero de sus impuestos provenientes del cobro de dividendos o de partidas provenientes del capital de una sociedad sean elaborados y presentados de manera correcta.

Esto se debe a que de no ser así el sujeto puede caer en el supuesto de la discrepancia fiscal de acuerdo a los dispuesto en el artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; como es bien descrito en el artículo 109 del Código Fiscal de la Federación en su fracción I, la discrepancia fiscal se tratara como el mismo delito de defraudación fiscal, es por ello, que de no presentarse oportunamente y de manera correcta los impuestos correspondientes que se causen por la percepción de dividendos, se corre el riesgo de incurrir en discrepancia fiscal.

Por otra parte, el establecer una estrategia fiscal para disminuir la carga impositiva sobre los dividendos percibidos por socios implicara establecer los alcances de dicha estrategia, ya que de no ser gestionada adecuadamente se cae en el supuesto de la simulación de actos que por sí mismo es un delito fiscal.

Todo lo anterior nos obliga a entender que la planeación debe de fraguarse desde un punto de vista integral, cuya finalidad no puede ser simplemente disminuir la carga impositiva, es decir, debe de existir una razón de negocios que fundamente el llevar acabo las operaciones u actos que tendrán como consecuencia el obtener un beneficio fiscal.

Es importante nunca perder de vista que una estrategia fiscal se puede valer de actos que si bien desde una puntualización practica son simulados en la práctica no lo son ya que estos tienen el soporte necesario para ser considerados legales, es decir, no es el fondo sino la forma la que debe de apuntalarse de forma cuidadosa.

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CASO PRÁCTICO

Introducción

En la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que entró en vigor el 1 de enero de 2014, se incrementó la tasa máxima de la tarifa aplicable a las personas físicas residentes en México al 35%, y se estableció un nuevo impuesto adicional del 10% aplicable a los dividendos o utilidades que éstas perciban provenientes de utilidades distribuidas por personas morales residentes en México y por sociedades residentes en el extranjero, lo cual modificó considerablemente el tratamiento fiscal que se les daba a los dividendos percibidos por dichas personas hasta el 31 de diciembre de 2013.

En este sentido, la LISR en el primer párrafo de su artículo 140, dispone que las personas físicas residentes en México deben acumular a sus demás ingresos, los percibidos por concepto de dividendos o utilidades distribuidos, y pueden acreditar contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre y cuando consideren como ingreso acumulable �además del dividendo o utilidad percibido�, el monto del impuesto pagado por esa sociedad correspondiente a dicho dividendo o utilidad, y además cuenten con la constancia de retención y el comprobante fiscal que establece la propia Ley.

Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determina aplicando a la tasa del artículo 9 de ese mismo ordenamiento (30%), el resultado que se obtenga de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286.

Así, el ISR causado anualmente por las personas físicas residentes en México por sus ingresos acumulables, se determina aplicando la tarifa con base en tasas progresivas que rebasan el 30% a partir de $750 mil pesos anuales, y que tiene una tasa máxima del 35% aplicable a ingresos netos de deducciones personales mayores a los $3 millones de pesos anuales. Por tal motivo, la acumulación de los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes en México, y el acreditamiento del impuesto corporativo del 30% pagado por ellas, pueden dar como resultado que las!personas!físicas!tengan!que!pagar!un!�impuesto!adicional�!por esos ingresos hasta del 5%, cuando sus demás ingresos acumulables netos de sus deducciones personales excedan los $750 mil pesos anuales.

Además, el mismo artículo 140 de la LISR en su segundo párrafo, dispone que las personas físicas residentes en México estarán sujetas a una tasa adicional del 10% por los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes

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en México, que deben retener estas últimas cuando los distribuyan, deberán enterarlo conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. Se estipula que el impuesto retenido bajo estos términos, se considera como pago definitivo.

En un artículo transitorio de la nueva LISR se establece que el impuesto adicional del 10% sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por una persona moral residente en México y que para tales efectos, la persona moral está obligada a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar una nueva CUFIN para las utilidades que se generen a partir del 1 de enero de 2014. No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el que sean acumulables los dividendos distribuidos por las personas morales residentes en México para las personas físicas y tengan que pagar un impuesto adicional del 10% por las utilidades fiscales generadas a partir del 1 de enero de 2014 que les distribuyan como dividendos, encarecerá considerablemente el costo fiscal de esos ingresos para ellas.

Lo!indicado!en!el!párrafo!anterior!pone!en!una!situación!de!�desigualdad!fiscal�!a!

las personas físicas que perciben dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes en México provenientes de actividades empresariales o profesionales realizadas a través de ellas, frente a las personas físicas que perciben ingresos provenientes de actividades empresariales y profesionales realizadas directamente por ellas, porque éstas causan el ISR aplicándoles únicamente a esos ingresos la tarifa que tiene una tasa máxima del 35%, lo cual resulta inequitativo y, consecuentemente, inconstitucional. El problema comentado en el párrafo anterior se presenta por gravar con un impuesto adicional del 10% a ingresos que son acumulables para las personas físicas que los perciben, pues obviamente ese impuesto adicional da como resultado �en la gran mayoría de los casos� que la tasa efectiva acumulada del ISR pagada por esos ingresos sea mayor a la tasa máxima del 35% contenida en la tarifa aplicable a personas físicas. Cuando en un país la tasa máxima de la tarifa del ISR aplicable a los ingresos acumulables de las personas físicas es mayor a la tasa aplicable a las utilidades de las personas morales, la diferencia se cubre cuando las personas morales les distribuyen dividendos o utilidades a las personas físicas, ya sea �cobrándoles�!a!las!personas!físicas!un!impuesto!adicional!por!esos!dividendos!o!

utilidades!o!bien,!considerándolos! �acumulables�!a!sus!demás! ingresos, pero no las dos cosas, porque resulta excesivo el impuesto causado por esos ingresos.

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Desarrollo y sustento legal

Debido a lo explicado anteriormente podemos concluir que el costo fiscal de los dividendo es notablemente excesivo en relación a las actividades que las personas físicas realizan para la obtención de sus ingresos establecidos en el título IV de la ley del ISR vigente e incluso al costo fiscal corporativo de las personas morales a las que se refiere el título II de la misma ley.

Por lo que apegándonos a lo que contempla la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 5 el cual menciona lo siguiente:

�A Ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o

trabajo que le acomode, siendo lícitos. el ejercicio de esta libertad solo podrá vedarse por

determinación judicial, cuando se ataquen los derechos de tercero, o por resolución

gubernativa, dictada en los términos que marque la ley, cuando se ofendan los derechos

de la sociedad. Nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolución

judicial�.

(Reformado mediante decreto publicado en el diario oficial de la federación el 31 de diciembre de

1974)

Podemos determinar que los contribuyentes se encuentran en la libertad de realizar los actos jurídicos que mejor convengan a sus intereses en el desarrollo de sus actividades apegándonos a las limitantes que cita el propio artículo 5.

El sujeto pasivo del impuesto podrá elegir contratos o instrumentos jurídicos que le generen el mayor beneficio económico para obtener su bienestar siempre y cuando esté dentro del marco legal.

Atendiendo a lo señalado en el párrafo anterior y considerando el costo fiscal excesivo por los dividendos percibidos por personas físicas de personas morales residentes en el país se propone lo siguiente:

Crear una Sociedad cooperativa de acuerdo al artículo segundo de la Ley General de Sociedades Mercantiles.

Artículo 2.- La sociedad cooperativa es una forma de organización social integrada por personas físicas con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios.

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Es importante resaltar que éste tipo de ente jurídico señala que personas físicas pueden asociarse con base en intereses comunes para satisfacer necesidades.

Sin embargo no hay que perder de vista lo señalado en el artículo décimo de la misma ley.

Artículo 10.- Las sociedades que simulen constituirse en sociedades cooperativas o usen indebidamente las denominaciones alusivas a las mismas, serán nulas de pleno derecho y estarán sujetas a las sanciones que establezcan las leyes respectivas.

Se aplicará como legislación supletoria en materia de sociedades cooperativas, las disposiciones de la Ley General de Sociedades Mercantiles en lo que no se oponga a la naturaleza, organización y funcionamiento de aquéllas.

Por lo cual es importante mencionar que para crear una sociedad cooperativa se debe de contar con una razón de negocio válida para no caer en éste supuesto, por lo que en ese sentido se propone siempre el beneficio económico de los socios y de sus familiares aprovechando los conocimientos que dichos socios tengan para ponerlos a disposición de sus intereses ya sea personales o de las personas morales de los que sean miembros y reducir costos que deriven de una innecesaria intervención externa.

Artículo 16.- Las bases constitutivas de las sociedades cooperativas contendrán:

IV.- Forma de constituir o incrementar el capital social, expresión del valor de los certificados de aportación, forma caso de que se aporten;

XIII.- Las demás disposiciones necesarias para el buen funcionamiento de la sociedad cooperativa siempre que no se opongan a lo establecido en esta ley.

Artículo 21.- Forman parte del Sistema Cooperativo las siguientes clases de sociedades cooperativas:

I.- De consumidores de bienes y/o servicios, y

II.- De productores de bienes y/o servicios, y

III.- De ahorro y préstamo.

Artículo 27.- Son sociedades cooperativas de productores, aquéllas cuyos miembros se asocien para trabajar en común en la producción de bienes y/o servicios, aportando su trabajo personal, físico o intelectual. Independientemente del tipo de producción a la que estén dedicadas, estas sociedades podrán

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almacenar, conservar, transportar y comercializar sus productos, actuando en los términos de esta Ley.

Artículo 28.- Los rendimientos anuales que reporten los balances de las sociedades cooperativas de productores, se repartirán de acuerdo con el trabajo aportado por cada socio durante el año, tomando en cuenta que el trabajo puede evaluarse a partir de los siguientes factores: calidad, tiempo, nivel técnico y escolar.

Artículo 74.- Las Sociedades Cooperativas de producción y de consumo se podrán agrupar libremente en Federaciones, uniones o en cualquier otra figura asociativa con reconocimiento legal.

Las disposiciones establecidas por esta Ley para las Sociedades Cooperativas, serán aplicables a los organismos cooperativos, salvo lo señalado en los artículos: 2; 11 fracción V; 25; 27; 28; 36 fracciones IX y X; 37 párrafo segundo; 38 fracción I; 43 párrafo segundo; 45 párrafo cuarto; 50 párrafo tercero; 53; 54; 55, 56; 57; 58; 59; 64 fracción II, 65 y 66 fracción II.

Las federaciones podrán agrupar a sociedades cooperativas de la misma rama de la actividad económica. Las uniones podrán agrupar a sociedades de distintas ramas de la actividad económica.

Artículo 75.- Las confederaciones nacionales se podrán constituir con varias uniones o federaciones de por lo menos diez entidades federativas.

Artículo 78.- Las sociedades cooperativas determinarán las funciones de las federaciones y de las uniones; éstas a su vez, las de las confederaciones nacionales. Las funciones del Consejo Superior del Cooperativismo, serán definidas por sus integrantes, de acuerdo con esta Ley.

En sus bases constitutivas, que cumplirán con los aspectos a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, se podrán incluir las siguientes funciones:

I.- Producir bienes y/o servicios;

II.- Coordinar y defender los intereses de sus afiliados;

III.- Servir de conciliadores y árbitros cuando surjan conflictos entre sus agremiados. Sus resoluciones tendrán carácter definitivo, cuando las partes hayan convenido por escrito de común acuerdo en someterse a esa instancia;

IV.- Promover y realizar los planes económicos sociales;

V.- Promover acciones de apoyo ante las instituciones gubernamentales;

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VI.- Apoyar la celebración de cursos de educación cooperativa en todos los niveles;

VII.- Procurar la solidaridad entre sus miembros, y

VIII.- Contratar trabajadores y/o integrar personal comisionado de los organismos integrantes, en los términos en que se acuerde.

Artículo 86.- Los organismos cooperativos habrán de diseñar y poner en operación estrategias de integración de sus actividades y procesos productivos, con la finalidad de:

I.- Acceder a las ventajas de las economías de escala;

II.- Abatir costos;

III.- Incidir en precios;

IV.- Estructurar cadenas de producción y comercialización;

V.- Crear unidades de producción y de comercialización, y

VI.- Realizar en común cualquier acto de comercio, desarrollo tecnológico o cualquier actividad que propicie una mayor capacidad productiva y competitiva de los propios organismos cooperativos.

En este mismo contexto, la LISR indica lo siguiente:

Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta, las siguientes personas morales:

VIII. Organismos que conforme a la Ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores.

Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV de este artículo, así como las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos, y las sociedades de inversión a que se refiere este Título, considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de esta Ley, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que éstas no reúnen los requisitos de la fracción IV del artículo 147 de la misma; los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o

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integrantes salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la fracción XIII de este artículo. Tratándose de préstamos que en los términos de este párrafo se consideren remanente distribuible, su importe se disminuirá de los remanentes distribuibles que la persona moral distribuya a sus socios o integrantes.

El penúltimo párrafo de este artículo considera la obligación de determinar un �remanente! distribuible! presunto�! ya! que! no! obstante! no! se! haya! entregado!

cantidades en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios las personas listadas deberán pagar el ISR correspondiente por los siguientes conceptos: 1. Las omisiones de ingresos. 2. Las compras no realizadas o indebidamente registradas. 3. Las erogaciones no deducibles conforme al Título IV (personas físicas actividad empresarial), excepto cuando sea no deducibles por no cumplir el requisito de tener un comprobante fiscal o en el caso de ser una erogación superior a 2,000 pesos haber sido pagado con transferencia, cheque, tarjeta de crédito, tarjeta de débito o monedero electrónico del contribuyente. 4. Los préstamos a socios o integrantes, cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de los socios o integrantes, excepto en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. En el caso de que los préstamos a socios sean considerados un remanente distribuible no volverán a ser considerados cuando sean efectivamente distribuidos. En su caso el ISR se determinará aplicando al remanente distribuible por cualquiera de los supuestos arriba listados la tasa del 35%, y dicho ISR se considerará como impuesto definitivo, debiendo efectuarse el entero correspondiente a más tardar en el mes de febrero del año siguiente.

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CONCLUSIÓN

Concluida esta semblanza sobre la forma de fiscalización que se tiene sobre la distribución y percepción de dividendos así como también, hemos tenido la oportunidad de profundizar en los orígenes de la imposición de obligaciones fiscales no solamente a las utilidades generadas por sociedades mercantiles, sino también, el entender porque el estado considera prudente el fiscalizar ingresos que de algún modo ya han causado impuestos y en su mayoría pagado los mismos.

Esto nos ha invitado a la reflexión analítica y sistemática de nuestra de nuestra principal ley de impuesto como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta; lo anterior nos llevó a presentar los fundamentos de algunas estrategias que si bien deben de ser estudiadas a fondo para su implementación en la vida práctica, estas nos presentan un primer esbozo de alternativas a las que el contribuyente puede recurrir para aminorar la carga fiscal tan extenuante a la que está sometido el contribuyente mexicano.

Uno de los principales focos de atención recayó en el entendido de que los impuestos a los dividendos son de los más caros que tiene que enfrentar el contribuyente, esto por supuesto representa un gran reto que sortear para el nuevo empresario mexicano, el que está buscando crecer, crear nicho, ya que el nuevo empresario mexicano está concentrado en crear una nueva empresa.

Por lo anterior fue importante no solamente entender que es un dividendo sino más bien la finalidad del dividendo, que en pocas palabras, es la remuneración al socio; por ende, no solamente se consideró la figura del dividendo y de la sociedad que es la pagadora de dividendos por excelencia, es decir, la Sociedad Anónima. Esto nos llevó a pensar en la necesidad de cambiar de figuras, de llevar la situación de hecho del contribuyente a donde a este más le conviniera, esto lleva a pensar en asistirse en la Sociedad Cooperativa, en alguna de las vertientes de la Asociación Civil.

Nos resulta innegable pensar en que hablar de impuestos a la distribución de utilidades es un tópico netamente de negocios privados, y es que en algún punto se marca la tendencia que tiene tanto el gobierno contra la naturaleza misma del objetivo del empresario, esto es las ganancias; mientras que el empresario busca aprovechar y reclamar sus dividendos, el gobierno por otra parte a través de su bien conocida tradición púnica de fiscalización busca castigar al empresario por no dejar ese dinero para reinversión en la sociedad mercantil.

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Lo anterior pudiese sonar exagerado pero es la auténtica realidad que viven miles de empresarios, esto degenera incluso en la informalidad, donde no hay obligaciones de ningún tipo; es evidente que el elevado número de cargas fiscales que ya existen además de la privación de recibir dividendos íntegros sin duda disuaden al empresario de ir más allá, llegando a ser incluso el motivo por el que muchos quedan en bancarrota.

Por todo esto es que el estudio a conciencia y bien fundamentado de las leyes fiscales permiten explotar un área de oportunidad en el nuevo México de las reformas, ya que lo que se le ofrece a los empresarios no es la facultad de pagar menos impuestos, es la oportunidad de optimizar sus recursos, de proteger su patrimonio, y de poder incubar y gestar negocios exitosos.

Por lo expuesto en este trabajo ponemos concluir finalmente que se puede optar por diferentes modos de remunerar a los socios de las sociedades mercantiles, que si bien implica involucrar y en su defecto crear ciertas figuras, esto no hace menos valida las alternativas que se presentan.

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BIBLIOGRAFÍA

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Código Fiscal de la Federación

Ley del Impuesto sobre la Renta

Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta

Ley General de Sociedades Mercantiles

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