REVIZIÓ ÉS ELLENŐRZÉSOktatási segédanyag a közgazdasági iskola 4 osztálya

részére

Készitette: Siflis Krisztina szaktanár

1

I. SZÁMVITELI TERVEZÉS

1. A SZÁMVITELI TERVEZÉS FOGALMA, FAJTÁJA

Számviteli tervezéssel a vállalat előrelátja és nyilvántartja a megfelelő pénzegységben a jövőbeli tevékenységeket. A számviteli tervezés a jövőbeli tevékenységről szóló adatok begyüjtésén, azok rendszerezésén és feldolgozásán alapszik. A könyvitellel ellentétben, amely a már létrejött üzleti eseményeket követi és evidentálja, a számviteli tervezés a jövőbeli eseményekre öszpontosit.

jövő

múlt

jelen

A számviteli tervezés fontos alapjául szolgál a később történő számviteli ellenőrzésnek. Épp ezért a számviteli tervezés mindig az elszámolási időszak előtt történik. A menadzserek ellenőrzés során összehasonlitják a valójában megtörtént üzleti események hatását a tervezettel és megállapitják hogy a terv megvalósult-e, illetve ha nem, kivizsgálják az eltérés mértékét és okát. Ezután nyilvántartják a megállapitott eltéréseket és bizonyos intézkedésekre kerül sor amelyekkel a jövőben korrigálják a tevékenység hiányosságait.

A számviteli tervezés valójában egy folyamat amellyel biytositják azokat az információkat amelyek szükségessek az üzleti döntéshozáshoz. Ezek az információk különböző terv adatok formájában jelennek meg, mint például a számviteli előszámla.

Számviteli tervezés jelentősége a számos pozitiv hatásában nyilvánul meg, mivel biztositja:

a) az alapot a különböző üzleti tevékenységek irányitásárab) a lehetőségét annak, hogy előrelássák a felmerülő problémákat a

tevékenységbenc) az alapot a tevékenység eredményességének megállapitására

2

Számviteli tervezés

Adatok nyilvántartása

Ellenőrzés (a tervezett és megvalósitott összehasonlitása)

Korrekció

könyvvitelszámviteli tervezés

d) és végül biztositja, hogy javitsanak az adott folyamatokon.

A számviteli tervezést feloszthatjuk különböző képpen. A tervezés időtartamától függően lehet :

1) stratégiai tevezés – globális tervek előlátása (több évre szól)2) taktikai tervezés – a globális tervek felbontása termékcsoportokra és termékekre

(általában egy éves)3) operativ tervezés (napi, heti, hónapos, és negyedévi tervek).

A számviteli tervezés leginkább egy évre történik, de ajánlott ezt a tervet felbontani negyedévi tervekre.

Pénzügyi jelentések fajtája szerint:1. Állománymérleg (Bilans stanja) tervezése2. Eredménymérleg (Bilans uspeha) tervezése3. Cash-flow kimutatás (Izveštaj o tokovima gotovine) tervezése4. Tőkeváltozás kimutatás (Izveštaj o promenama na kapitalu) tervezése

Megjegyzések (Napomene uz finansijske izveštaje), Statisztikai függelék (Statistički aneks)*

Az üzleti tervek fajtája szerint előreláthatjuk: az eladási tervet, a beszerzési tervet, bevételeket, az emberi erőforrást, az alapeszközöket, a kapacitás kihasználását, a pénzforrásokat, és a pénzelési költségeket, stb.

Ezen jelentések elkészitése előkalkulációk segitségével történik. Ezek az előszámlák általában tervezett árak, azaz standard árak szerint vannak elszámolva, mint például a tervezett anyagköltségek, tervezett áruköltségek, tervezett árbevételek az eladásból, tervezett eladási ár, stb..

.

2. AZ ÁLLOMÁNYMÉRLEG TERVEZÉSE

Az egyenlegmérleg (vagy állománymérleg) bal felén az eszközök találhatók, a jobb felén pedig a kötelezettségek. A mérleg jobb és bal felének végösszege mindig ugyan annyit kell hogy kitegyen, ha nem igy van, akkor az arra utal, hogy nem lett elszámolva valamilyen költség, illetve fizettség.

Az állománymérleget két módszer szerint lehet összeállitani: Funkcionalitás elve szerint (fontosság szerint, a körforgásban betöltött szerep

alapján) Likviditás elve szerint (első helyre kerülnek a leggyorsabban készpénzé váltható

eszközök)

3

Az állománymérleg tervezésének fontossága abból áll, hogy az év végén össze tudjuk hasonlitani a reális állománymérleget a tervezettel. Ez által információkat nyerünk az eltérés mértékéről, okairól.

A tervezett(projektált) állománymérleggel előre látjuk az eszközök és források mennyiségét és szerkezetét, tehát a vertikális és horizontális állománymérleg szerkezetet. A vertikális szerkezet tervezésénél be kell tartanuk egyes szabályokat:

1. a saját tőke viszonya a kölcsöntőkéhez

AKTIVA(ESZKÖZÖK) PASIVA(FORRÁSOK)

saját tőke 2:1 vagy

küső források legalább 1:1

4

2. a tartalék forrás viszonya a alaptőkéhez

AKTIVA(ESZKÖZÖK) PASIVA(FORRÁSOK)

alap tőke a tartalék

legalább 25%-át

tartalék kell hogy kitegye az

alaptőkének

3. a hosszú és rövidtávú tőke viszonya

AKTIVA(ESZKÖZÖK)

Állóeszközök

Forgóeszközök

PASIVA(FORRÁSOK)

saját tőke hosszútávú

hosszútávú tartozások tőke

rövidtávú tartozások - rövidtávú tőke

Itt a hosszútávú tőke és rövidtávú töke egymás közötti viszonya nincs előrelátva, a hosszútávú tőke az állóeszközöktől, mig a rövidtávú tőke a forgóeszközök nagyságától függ.

A horizontális pénzelési törvények a következők:

1. a finanszirozás banktörvénye – ez a törvény azt hangsúlyozza ki, hogy a hosszútávra beszerzett pénzeszközöket hosszútávon fektessük be (az állóeszközöket hosszútávú tőkéből finanszirozzuk), valamint a rövidtávra beszerzett pénzeszközöket rövidtávon fektessük be (a forgóeszközöket rövidtávú forrásból). Ezáltal biztositva lesz a vállalat likviditása.

2. a finanszirozás mérlegtörvénye – ez valójában a modifikált banktörvény, mely szerint a állóeszközöket saját tőkéből kell finanszirozni, és csak ha szükség van rá akkor kell hosszútávú kölcsönből.

3. 1:1 törvény, mely szerint a relativan likvid eszközök (rövidtávú befektetések, rövidtávú követelések, és készpénz) és a rövidtávú kötelezettségek egyenlőek kell hogy legyenek

4. 2:1 törvény , a forgóeszközök és rövidtávú kötelezettések között 2:1 arány kell hogy legyen.

A tervezett állománymérleg a következő elemekből áll:

1) forgóeszközök terve2) rövidtávú források és rövidtávú kötelezettségek terve3) az eszközök és hosszútávú befektetések terve4) saját tőke és hosszútávú kötelezettségek terve

A forgóeszközöket általában а következő lépésekben tudjuk tervezni: előrelátjuk minden egyes pozicióra a forgóeszközöket (készpénz, értékpapirok, vevők, nyersanyag, félkész és késztermék, stb) , majd meghatározzuk mennyi ideig lesznek ezek az eszközök lekötve. Ha egy évre tervezünk akkor az évben 365 napot veszünk alapul. A

5

tervezett értéket mindegyik pozicióra úgy kapjuk ha a tervezett poziciót beszorozzuk a körforgás számával, majd azt elosztjuk a évben található napok számával. Az össz forgóeszközt pedig úgy kapjuk ha összeadjuk a kapott poziciókat.

A rövidtávú források és rövidtávú kötelezettségeket hasonló módon tervezzük mint a forgóeszközöket, azzal, hogy a kötelezettségeknél nem azt határozzuk meg hogy az eszközök mennyi ideig lesznek lekötve, hanem azt hogy mennyi ideig állnak rendelkezésünkre.

Az állóeszközök és a hosszútávú befektetések tervezése egy évre történik, úgyanúgy mint a saját tőkénél és a hosszútávú kötelezettségeknél.

Ezen elemek integrálásával megkapjuk a tervezett állománymérleget.

3. AZ EREDMÉNYMÉRLEG TERVEZÉSE

Mivel az eredménymérleg szoros összefüggésben áll az állománymérleggel, ezért általában a tervezésük egyszerre történik. Az eredménymérleg és állománymérleg tervezése előtt azonban szükség van a következő elemek alapos tervezésére: termelés, beszerzés, eladás, költségek, emberi erőforrás, és az állóeszközökbe való befektetés. Ezek a tervek összegeződnek, először a tervezett eredménymérlegbe, azután a tervezett állománymérlegben.

A tervezett eredménymérleg a következőképp néz ki:

Sorszám Elnevezés összeg1 Tervezett eladásból érkező bevétel 400 000 €2 Varijabilis költségek 240 000 €

3 Határfedezet (1-2) 160 000 €

4 A periódus költségei kamat nélkül 100 000 €

5 A finanszirozás nettó költségei 10 000 €

6 Adó 10 000 €

7 Ügyviteli nyereség (3-4) 60 000 €

8 Bruttó nyereség (7-5) 50 000 €

9 Nettó nyereség (8-6) 40 000 €

10 Határfedezet százalék (3/1 *100) 40 %

11 Szükséges eladás mértéke a neutrális ügyviteli eredmény eléréséhez (4/10 *100) 250 000 €

12 Szükséges eladás mértéke a neutrális bruttó pénzügyi eredmény eléréséhez (4+5/10 *100) 275 000 €

Ez az eredménymérleg a variabilis költség elszámolási módszer szerint lett elkészitve, melynél a variabilis költségek egészében a szolgáltatások és termékek eladásából vannak lefedve, mig a fix költségek egészében a időszakban megvalósitott bevételekből.

6

Mindegyik elemét a tervezett eredménymérlegnek külön tervezik, mégpedig a következő módon:

Az eladásból érkező bevételt úgy tervezzük, hogy előrelátjuk a az eladási mennyiséget amelyet beszorzunk a nettó tervezett eladási árral. A nettó tervezési ár egyenlő az eladási ár és a különböző engedmények (rabat, kasa skonto) különbségével. Az előző példán a tervezett eladási mennyiség 2000 drb volt, a nettó eladási ár 200 e/drb, az eladásból eredő bevétel tehát 400000e (2000*200)

A variabilis költségeket úgy kapjuk hogy ha a tervezett megtermelt mennyiséget beszorozzuk a tervezett egy termékre eső variabilis költségekkel. A példán 2000*120=240000

A periódus költségeit kamat nélkül akkor kapjuk meg ha a tervezett fix és relativan fix költségeket összeadjuk. A példán ez 100000eurót tesz ki.

A finanszirozás nettó költése egyenlő a tervezett bejövő és kimenő kamat különbségével. A példán ez 10000e.

Az adó összegét úgy kapjuk meg ha a törvényben előirt adószázalékot beszorozzuk a bruttó nyereséggel. A törvényben előirt adószázalék vételékor azonban ügyelni kell az esetleges adóelismerésekre, amelyek csökkenthetik a fizetendő adó összegét. A példán 20% adószázalékot szoroztuk a bruttó nyereséggel, és igy megkaptuk a 10000e.

Ezek az adatok alapján ki tudjuk számolni a fedezeti küszöböt az ügyviteli nyereségre, valamint a fedezeti küszöböt a pénzügyi nyereségre (a fedezeti küszöb az a szükséges eladásból eredő bevétel amely neutrális eredményt biztosit).

FK1=fix költség/határfedezet százalék

FK2=fix költség+a finanszirozás nettó költsége/ határfedezet százalék

A példán láthatjuk, hogy a neutrális ügyviteli eredményhez 250000 euró eladásból eredő bevételre van szükség, mig a neutrális pénzügyi eredményhez 270000 euróra.

Ha azt szeretnénk kiszámolni, hogy mennyi eladott termékre van szükség a neutrális eredményhez akkor a következő képletet kell alkalmaznunk:

FK=fix költség/egységnyi eladási ár-egységnyi variabilis költségek

Ez a küszöb a példánkon 1250 drb termék eladása esetén valósul meg.

4. A CASH-FLOW TERVEZÉSE

A vállalat pénztermelő képessége kulcsfontosságú kérdés a vállalat tulajdonosai és hitelezői számára, éppen ezért a számviteli tervezés során is kiemelt jelentőséggel bír, hogy mekkora pénzt tud előállítani a vállalat egy adott időszak során. A pénzeszközök állománya a mérleg eszközoldalán található fontos tétel, mely a vállalat készpénzét, bankszámláit és egyéb pénz jellegű eszközeit fogja össze. A cash-flow jelentés fizetőképesség fontos mutatója. A vállalat fizetőképességének biztos mutatója ha a cash flow negativ.

Általában három részből áll:- Ügyviteli tevékenység pénzáramlása

7

- Befektetési tevékenységek pénzáramlása- Pénzügyi tevékenységek pénzáramlása

Ezen kimutatás segitségével belátást nyerünk a következőkbe:- szabad pénzeszközök nagysága (ez alapján dönthet azok befektetéséről)- a beérkező pénzeszközök nagyobbak-e a kimenőktől- a kifizetések ideje össze van-e hangolva a követelések megfizettetetésének

idejével

cash flowLeirás Összeg

A. Ügyviteli tevékenység pénzáramlása1. Ügyviteli tevékenységből eredő pénzeszköz bevételek2. Ügyviteli tevékenységből eredő pénzeszköz kiadások

Netó bevétel / kiadás az ügyviteli tevékenységbőlB. Befektetési tevékenységek pénzáramlása

1. Befektetésekből eredő pénzeszköz bevételek2. Befektetésekből eredő pénzeszköz kiadások

Netó bevétel / kiadás a befektetési tevékenységbőlC. Pénzügyi tevékenységek pénzáramlása

1. Pénzügyi tevékenységből eredő pénzeszköz bevételek2. Pénzügyi tevékenységből eredő pénzeszköz kiadások

Netó bevétel / kiadás a pénzügyi tevékenységekből Össz bevétel (A1+B1+C1) Össz kiadás (A2+B2+C2) Netó bevétel / kiadás Pénzeszközök az év elején Pozitiv árfolyamkülönbségek Negativ árfolyamkülönbségek Pénzeszközök az év végén

A cash-flow előrejelzése rendkívül fontos a vállalat működése során. Ennek hiányában nem tudnánk előre jelezni a pénzeszközállomány várható alakulását, így könnyen likviditási problémák léphetnének fel a vállalkozásnál, és legrosszabb esetben képtelen lenne fizetni egy esedékes szállítói tartozást, munkabért, banki törlesztő-részletet vagy egyéb kötelezettséget.

A pénzáramlás előrejelzés ennél is fontosabb célja, hogy megmutassa, hogy egy projekt, vagy az egész vállalat mennyi pénzt termel a jövőben, és így ebből kiszámítható legyen a vállalat illetve a projekt értéke. Ez alapján lehet eldönteni, hogy érdemes-e egy új projektbe belefogni, illetve egy vállalatot felvásárolni.

A cash flow tervezése történhet két módon: dinamikus és mérleg módszer. A mérleg módszert általában akkor használják ha hosszabb időtávra terveznek, 6 hónapra vagy 1 évre. Viszont ezt a módszert csak azok a vállalatok alkalmazhatják akik stabil körülmények között tevékenykednek. A dinamikus módszer, mint ahogy a neve is mondja rövidebb időtávokra készül, ezért a tervezés dinamikusabb, sürübben történik.

8

A következő példán bemutjuk a cash-flow tervezést

I Ügyviteli tevékenység pénzáramlásaTermékek eladásából eredő pénzbevételek 850.300,00Szállitók és munkások kifizetése - 720.000,00Kamatok kifizetése - 15.180,00Adó

Neto pénzáramlás az ügyviteli tevékenységből 115.120,00II Befektetési tevékenység pénzáramlása

Felszerelések és berendezések eladásából eredő bevétel 1.200,00Hosszútávú befektetések eladása Kapott kamatok 823,00Kapott osztalékFelszerelések, berendezések vásárlása - 6570,00Értékpapirok vásárlása - 2300,00

Neto pénzáramlás a befektetési tevékenységből - 6847,00III Pénzügyi tevékenység pénzáramlása

Saját részvénypapir kiadásból eredő bevétel Hosszútávú kölcsönök felvételéből eredő bevétel Saját részvények felvásárlásából eredő kiadásKölcsönök visszafizetése -16.660,00Lizingből eredő kiadások Pénzügyi folyamatok költségei (provizió,stb) Neto pénzáramlás a pénzügyi tevékenységből - 16.660,00

A pénzeszközök nettó növekedése 91.613,00Pénzeszközök az év elején 25.829,00ÁrfolyamkülönbségekPénzeszközök a periódus végén 117.442,00

5. A SZÁMVITELI TERVEZÉS ALAPELVEI

Az eddig tanult tervezési módszerek mellett fontos betartani egyes alapelveit a számiteli tervezésnek, amely jelentősen hatnak a terv minőségére.

Ezek az alapelvek a következőek lennének:1. A tervezési folyamat fontos, hogy a vállalat már meghatározott ügyviteli

politikája szerint történjen, valamint összhangban legyen az általános és sajátos céljaival.

2. A tervezésnek egyeznie kell a vezetői stilussal, mivel a centralizást vezetési stilusnál általában a számviteli tervezés is központositva történik, mig a decentralizást vezetésnél a számviteli tervezésbe többen is beleszólhatnak.

3. A számviteli tervezés a szervezeti strukturát is figyelembe kell, hogy vegye, mivel az egyes diviziók terveit össze kell hangolni, úgy hogy azok végül egy egységes egészet tudjonak alkotni.

9

4. A tervezés módszertanilag meg kell hogy egyezzen a számviteli jelentések módszertanával, mivel az év végén a kettő szükségszerüen összehasonlitásra kerül.

II. BELSŐ ELLENŐRZÉS

1. A BELSŐ ELLENŐRZÉS FOGALMA, TÁRGYA ÉS JELENTŐSÉGE

A mai globális világban egyre sürübben találkozunk számviteli csalásokkal és egyéb törvényellenes műveletekkel. Ezek komoly problémákhoz vezethetnek, amelyek a monetáris és fiszkális egyensúly megbomlásában nyilvánulnak meg, mint pl. állami bevételek kijátszása, korrupció, szociális stabilitás hiánya, stb.

A könyvvizsgáló munkája során sokszor találkozik olyan emberekkel amelyek már elkövettek törvényellenes csalásokat, és ezen emberek tetteinek következményeivel. A revizori munka arra kell hogy irányuljon, hogy felismerje illetve felkutassa ezeket a törvényellenes müveleteket, mivel ezek közvetlen anyagi hatással vannak a pénzügyi jelentések tartalmára.

A revizor professzionális szkepticizmussal kell hogy viszonyuljon minden egyes számviteli pozicióhoz, tehát minden egyes kimutatáshoz kétkedéssel kell hozzáállnia, egész addig mig meg nem bizonyosodik az ellenkezőjében. A belső ellenőrzés számit a leghatásosabb módszerek egyikének, amelyel segitik a törvényellenes műveletek megakadályozását a számvitelben.

A belső ellenőrzés a vállalat irányitói bizottsága által felállitott és végrehajtott folyamat, melynek célja az, hogy mérsékelt bizonyosságot nyújtson a következőkről:

a tevékenység sikeres és hatékony elvégzése a pénzügyi jelentések megbizhatósága a törvénnyel és egyéb előirásokkal való összhang a vállalat ingatlanának megvédése a nemjogusult eltulajdonitástól,

használattól.

Azért mondjuk hogy mérsékelt bizonyosság adás a cél, mivel egyetlen egy ellenőrzési rendszer sem tud biztositani abszolut garanciát az előbb leirtakra. Ha a vállalat megprobálna abszolut bizonyosságot nyújtani, az akkora költségekkel járna számára, amelyek többszörösen felülszárnyalnák az esetleges kockázatokat.

A belső könyvizsgálat jelentősége abból áll, hogy ő a tevékenysége által segiti a reálisabb és megbizhatóbb pénzügyi jelentések kimutatását. Az ISO 400-as standard szerint a belső ellenőrzési rendszer alatt mindazokat a tevékenységeket és politikákat értjük, amelyeket a vállalat vezetősége hozott meg, azzal a céllal, hogy biztositsák a

10

tervezett eredmények elérését, a gyakori és hatékony tevékenység ellátását, beleértve a vezetői politika tiszteletben tartását, az eszközök védelmét, a hibák és csalások megakadályozását, a számviteli jelentések teljességét és pontosságát, és az időbeli elkészitését ezeknek a jelentéseknek.

A leirtak alapján megállapithatjuk, hogy a belső ellenőrzés célja a következőkből tevődik össze:

- Hatékony tevékenység - a belső ellenőrzés fontos feladata, hogy biztositsa a tevékenység, folyamatok és üzleti tevékenységek megfelelő müködését, amellyel megakadályozzák a szükségtelen költségeket, veszteségeket, sikkasztásokat.

- Reális és megbizható pénzügyi jelentések – a belső ellenőrzés törekszik annak elkerülésére, hogy a megtörtént üzleti eseményekről ne készüljön dokumentáció vagy esetleg számvitelileg ne legyen nyilvántartva. Úgyanúgy törekszik azon szituációk eliminálására, amikor valamit eladnak és nem számláznak, valamint ha nem veszik fel a kellő lépéseket a tartozások behajtására, és nem veszik figyelembe a vállalat érdekeit. Ezekkel a tevékenységekkel a belső ellenőrzés segiti hogy a számviteli jelentések a valós képet tükrözzék a létrejött üzleti eseményekről.

- Összehangoltság – olyan cél, amely abban nyilvánul meg, hogy a tevékenységet összehangolják a törvényekkel, szabályokkal, előirásokkal, standardokkal, meghatározott politikával, és minden más olyan határozattal, amellyel segitik a folyamatok legális, és társadalmilag elfogadható működését.

Fontos, hogy a vezetőség olyan belső ellenőrzési rendszert hozzon létre amely fel tudja ismerni a kockázatokat, és azokat a megfelelő módszerekkel megszüntetni.

2. A BELSŐ ELLENŐRZÉS FORMÁI

A vállalatokban a belső ellenőrzés a következő két csoportba sorolható: Administrativ Számviteli

Az adminisztrativ ellenőrzés magába foglalja az ügyviteli rendszer nem számvitieli területeit:

o a törvényes előirások tiszteleteo a statutum tiszteleteo a szabályzati köny tiszteleteo a vezetőség döntései szerinti eljáráso a munkások jogainak tiszteletben tartása

11

Ezzel ellentétben a számviteli ellenőrzési formák főként a vállalat eszközeinek védelmére irányul, valamint arra, hogy bizonyosságot nyújtson a pénzügyi jelentések és a számviteli rendszer megbizhatóságáról.

Ha külső revizor érkezik a vállalatba, őt általában a belső számviteli ellenőrzés érdekli, mivel direkt módon befolyásolja a pénzügyi jelentések megbizhatóságát. A számviteli ellenőrzés arra irányul, hogy megakadályozza azokat a nem törvényes, nem megfelelő, nem elfogadható, és nem morális folyamatokat, amelyekkel a vállalat eszközei, tőkéje, és üzleti hirneve veszélybe kerülhet. Az ő feladata főként abban nyilvánul meg, hogy bizonyosságot nyújtson a következőkről:

az ügyviteli tranzakciók elvégzése a meghatározott ügyviteli politika és előirások szerint történik

a tranzakciók a Nemzetközi számviteli standardok szerint vannak nyilvántartva,

a vállalat eszközei a meghatározott ügyviteli politika szerint vannak használva

az eszközökkel és felhatalmazásokkal való visszaélés megelőzése

A belső számviteli ellenőrzést sokszor összekeverik a pénzügyi ellenőrzéssel. Azonban a számviteli ellenőrzés bővebb fogalom annál. A belső számviteli ellenőrzést úgy tudnánk definiálni mint egy összetett folyamat amely magába foglalja a belső ellenőrzést, a pénzügyi, formális, számviteli ellenőrzést, amelynek célja az üzleti tevékenység hatékonyságáról és sikerességéről, a törvényekkel és előirásokkal való összehangoltságról, valamit az eszközök védelméről való információnyújtás.

A belső ellenőrzési rendszer a következő elemekből tevődik össze:a) Ellenőrző környezetb) A kockázat felmérésec) Ellenőrző folyamatokd) Információk és kommunikációe) Felülvizsgálat és követés

3. ELLENŐRZŐ KÖRNYEZET (A BELSŐ ELLENŐRZÉS SZERVEI)

Az ellenőrző környezet valójában a vezetőség tevékenysége és hozzáállása a belső ellenőrzéshez, amely az ellenőrzés fontosságára hat.

A belső ellenőrzésért a vállalat vezetősége vállalja a felelősséget. Ebből arra következtethetnénk, hogy csak ők azok akik az ellenőrzéssel foglakoznak. Azonban ez nem igy van. A belső ellenőrzést a professzionális ellenőrök mellett még a vállalatban lévő dolgozók is végzik a mindennapi munkafeladataik ellátása során. Ez a rendszer a legmegfelelőbb mert mindenkit felölel, mindeni ellenőriz, és mindenki ellenőrizve van.

12

Ahhoz, hogy a belső ellenőrzés megfelelő legyen fontos a vezetőség elkötelezettsége a hatékony irányitásra, sérthetetlenséggel (mentes bármiféle külső hatástól), és megfelelő professzionalizmussal kell hogy rendelkezzen. Abban a vállalatban, amelyben a vezetőség a belső ellenőrzésnek nem ad elsődleges hangsúlyt, valószinű, hogy a vállalat többi tagja sem fog másképp hozzá állni. Ha a dolgozók azt érzékelik, hogy az ellenőrzés nem fontos a menedzsment számára, ők ugy fognak viszonyulni a munkához is.

Ezért megállapithajuk hogy az ellenőrzési környezet közvetlenül hat a belső ellenőrzés fontosságára, és módszereire. A környezet hatása a belső ellenőrzésre a következőktől függ:

A vezetőség (menedzsment) etikai magatartása és befolyásolhatatlansága – Amennyiben a vezetőség etikai magatartása alacsony szinten van, nehéz elvárni, hogy a belső ellenőrzés hatékony lesz. Ahhoz hogy a belső ellenőrzés a megfelelőképp müködjön fontos, hogy tiszteletben tartsák az etikai normákat. Ha a vállalatban megtalálható az etikai kódeksz, amelyhez kellőképpen tartják magukat a dolgozók, akkor a belső ellenőrzési rendszer megfelelően fog müködni, mivel teljesitve vannak az előfeltételek a sikkasztás és más törvényellenes tevékenységek megelőzésére.

A vezetőség elkötelezettsége, hogy megfelelő és professzionális tudással rendelkező kádereket biztositson, akikre gond nélkül átruházhatja a jogokat és kötelezettségeket – Amennyiben egy vállalatban nyiltan felvállalják és támogatják a kulturát, minőséget, szaktudást, akkor a dolgozóknak nyilvánvalóvá vállik, hogy mihez tartsák magukat a vállalaton belül. A vezetőségnek mindegyik munkafeladatra meg kell határoznia a kellő szakképesitést, tudást, tapasztalatot, és ezek alól soha nem szabad kitérnie semmilyen esetben. Ennek ellentétében, ha az előlépésre más társadalmilag nem elfogadott kritériumokat szabnak meg, akkor a dolgozók megpróbálják más nem elfogadott módon elérni az előrelépést.

Megfelelő felügyelet a vezetőség részéről – A vezetői testület más feladatai mellett ellenőriz és felügyel. A nagyobb vállalatokban hasznos ha létezik egy olyan szer amely külön revizióval vagy ellenőrzéssel van megbizva a vezetőség részéről, és amely független a menedzsmenttől. A megfelelő felügyelet hiányában a dolgozók viselkedése könnyen a morális elvárások alá eshet.

Megfelelő vezetői politikák, amelyek segitik a törvényellenes műveletek megakadájozását, követését és megfelelő ragálást ezekre a műveletekre – A vezetőség hozzáállása a saját felelősségeihez, munkájához, a munkatársaihoz és az ügyviteli tevékenységekhez nyilvánvaló képet nyújt a dolgozók számára, hogyan viselkedjenek. Ha a vezetőség nem tartja tiszteletben az ellenőrzést, akkor mindenki aki a hierarhiai szinteken alatta helyezkedik el, megpróbálja a meghatározott viselkedési normákat kikerülni.

13

A gyenge ellenőrző környezet rengeteg negativ hatást hoz maga után, amelyek a következőkben nyilvánulhatnak meg:

Olyan szükségtelen kiadások amelyek nincsenek előre tervezve Nemmegfelelő, vagy hibás jelentések Pénzügyi veszteségek A nyilvánosság bizalmának elvesztése Növekedő kockázata annak, hogy korrupció, visszaélés, és sikkasztás

történik.

A belső ellenőrzés rendszerének gazdaságilag kifizetődőnek kell, hogy legyen. ezek ez ellenőrzési rendszerek nem szabad, hogy túlságosan részletesek legyenek, mert ezzel akadályozzák a munkát. Úgyanúgy szem előtt kell tartanunk, hogy az ellenőrzés költései nem szabad, hogy többszörösei legyenek az esetleges kockázatoknak.

4. KOCKÁZAT FELMÉRÉSE

A kockázat felmérése, amelyet a menedzser végez, jelentősen különbözhet attól amit a revizor végez. A menedzsmet a felmérést azzal a céllal végzi, hogy javitsa és fejlessze a belső ellenőrzés rendszerét. Ezzel ellentétben a revizor felméréssel az ellenőrzési kockázatot szeretné figyelembe venni, az össz könyvvizsgálói kockázat keretében.

A vállalaton belül a kockázatok a következőképpen jelentkezhetnek: a pénzügyi, emberi és tehnikai erőforrásokkal való visszaélés a döntések végrehajtásának hiánya, illetve a nem megfelelő végrehajtása hibák, csalások és gonosztettek nemmegfelelő számviteli nyilvántartás az információk nem megfelelő időben való nyújtása és nem megbizható

információk

Mikor és miért jön létre a a csalás egy vállaton belül?A csalás általában akkor lehetséges, ha az embereknek van:

- inditéka a csalásra- lehetősége a csalásra- sértetlenség hiánya (befolyásolhatóság)

Szokásos példák a csalás okaira: senki sem számolja a pénztárt, ezért a hiány okai ismeretlenek egyes személyek rossz példája, akik készleteket visznek haza a vállatból annak gondolata, hogy egy kevés elsajátitást senki sem vesz észre, vagy hogy

azzal nem árt a vállalatnak, stb.

14

5. ELLENŐRZŐ FOLYAMATOK

Az ellenőrző folyamat a vezetés összetevő része. Az ellenőrző mehanizmus hiánya, ahhoz vezet, hogy a vállalat nem tud időben reagálni a tevékenység eggyes hiányosságaira. Az ellenőrző folyamatok biztositják azokat információkat amelyek szükségesek olyan tevékenységek végrehajtásához, melyel biztositják a kockázatok elkerülését és a kitüzött célok elérését. Az ellenőrző tevékenységeket két részre tudjuk osztani:

utasitás arra, hogy mit kell ellenőrizni útmutató arra, hogyan kell az ellenőrzést elvégezni

Az ellenőrzésre való utasitásnak érhetően le kell irnia, hogy ki kell hogy végezze az ellenőrzést, milyen határidőn belül kell az elvégzett ellenőrzésről készitett jelentést átnyújtani és kinek kell átadni.

Az útmutató lehet kézikönyv formájában adott, de a profi ellenőrzéshez ez szükségtelen, mert a szakképzett ellenőrök tudják, hogyan kell az ellenőrzést vezetni ahhoz, hogy minőséges munkát végezzenek.

A fontosabb ellenőrző folyamatok közé tartoznak a: felhatalmazás feladatok elkülönitése megfelelő nyilvántartás adatokhoz és eszközökhöz való hozzáférés

1) Felhatalmazás

Minden tranzakciót felhatamazott személy által jóvá kell hagyni. Ennélkül a formalitás nélkül, nem szabadna eszközöket átutalni, mivel az növeli a szabálysértések számát. A tranzaciókra való felhatamazás függ a tranzakció fajtájától, nagyságától, megjelenésének sűrűségétől.

A specifikus felhatalmazás általában olyan nem megszokott eseményekre vonatkozik, amikor minden egyes alkalommal kell kérni a felhatalmazó engedélyét. Ilyen esemény például mikor olyan állóeszközöket szeretnének vásárolni, amelynek nagyobb az értéke.

Az általános felhatalmazás alatt azt értjük amikor a vállalat felállitott egy meghatározott politikát, vagy folyamatot, amelyet minden munkás követ, ezzel elkerüli azokat a helyzeteket, hogy minden egyes eseményt jóvá kelljen hagyni. Pl. ha a vállalatban megvan határozva az áralakitás módszere, a dolgozó meghatározhatja az árat, ha tiszteletben tartja a a meghatározott módszert.

2) Feladatok elkülönitése

A kölönbféle szabályellenes műveletek elkerülése a legkönnyebben a feladatok elkülönitésével valósitható meg. Ezzel megelőzhető hogy a munkások egy teljes folyamatot ellátva, illegális dolgokat kövessen el.

A következő feladatokat kell elkülöniteni ennek érdekében: A tranzakció kezdeményezése (vezetői funkció) A tranzakció végrehajtása (végrehajtási funkció)

15

A tranzakció nyilvántartása (számviteli funkció) A végrehajtás független ellenőrzése (belső számviteli ellenőrzés).

Ha mind a négy funkcióért egy dolgozó felelne, akkor a csalások lehetősége határtalan lenne. Minnél kevesebb funkciót lát el egy dolgozó, annál kevesebb esélye van szabálytalanságok végrehajtására.

3) Megfelelő nyilvántartás

Ahhoz, hogy pontos és megbizható számviteli adatokat kapjunk, a létrejött transzakciókat megfelelően kell vezetni a számviteli rendszerben. A dokumentumok fizikai bizonyitékai a végrehajtott transzakcijóknak, viszony egyben a revizoroknak alapul szolgál az ellenőrzéshez. Ezért a dokumentumoknak időrendbelileg számozottaknak és megfelelő kritérium szerint csoportositottnak kell lenniük.

4) Adatokhoz és eszközökhöz való hozzáférés

A vállalat adataihoz és eszközeihez csak a felhatalmozott személyeknek kell, hogy legyen hozzáférésük. Ezt különbféle védelmi rendszerek segitik, amelyek elektronikus adatfeldologázos alapszanak. Ilyenek például, a különbféle kódokkal ellátott véledmi rendszerek. Ezeknek a rendszereknek az előnyük, hogy meggátolják a nem jogosult személyek hozzáférését az adatokhoz, eszközökhöz, ezáltal pedig csökken a visszaélések száma a vállalatban.

6. A BELSŐ ELLENŐRZÉS KIVIZSGÁLÁSA REVIZOR ÁLTAL

A revizor munkájának első lépése, hogy kivizsgálja és osztályozza a vállalat belső ellenőrzési rendszerét. Ennek a kivizsgálásnak az eredménye határozza meg a revizió nagyságának mértékét, és irányát. Mivel a könyvizsgáló nem tudja az egész évben létrejött ügyviteli transzakciókat ellenőrizni, ezért ő a belső ellenőrzési rendszer működése alapján határozza meg, hogy milyen mértékben kell átellenőriznie az adott vállalat ügyvitelét. Amennyiben a vállalat belső ellenőrzési rendszere megfele-

lően müködik, akkor a revizor az állománymérleg és eredménymérleg pozicióit mintavétel segitségével ellenőrzi, azzal a feltételezéssel, hogy ezzel az ellenőrzéssel úgyanolyan eredményeket kap, mitha minden poziciót átvizsgált volna.

Feltehető azonban a kérdés mit fog tenni a könyvvizsgáló abban az esetben ha a vállalat belső ellenőrzése nem működik megfelelően? Elméletben, a transzakciók és más egyéb könyvelések részletes átnézésével, a revizor kárpótolhatja a belső ellenőrzés mükődési hiányosságait, azonban gyakorlatban ez kivitelezhetetlen lenne, kivéve ha csak nem egy kis vállalatról van szó. Ahhoz hogy a revizor azt állapitsa meg, hogy a pénzügyi jelentések korrekt módon tükrözik a pénzügyi helyzetét egy nagy vállalatnak, előfeltétel, hogy a belső ellenőrzés jól működjön.

16

A revizor a belső ellenőrzési rendszer kivizsgálását két lépésben hajra végre: tanulmányozás, és osztályozás. Az első fázisban a revizor összegyüjti a bizonyitékokat a belső ellenőrzési rendszer jellegéről, és működési módjáról. A második fázisban osztályozza a rendszer erősségeit és gyengeségeit, valamint kibőviti a könyvizsgálat programját azzal a céllal, hogy kárpótolja a belső ellenőrzés hiányosságait. Azokon a részeken azonban, ahol a belső ellenőrzés hatékony, a revizor korlátozni fogja a kivizsgálást.

A tanulmányozás fázisában (első fázis) a belső ellenőrzési rendszer jellegéről 3 módszerrel szerezheti be a könyvizsgáló a bizonyitékokat: kérdőivek formájában, szöveges kimutatás, valamint sematikus kimutatás formájában.

A kérdőivek hosszúéves alkalmazása segitett abban, hogy létrehozzák azokat a standardokat amelyeket egy megfelelő kérdőivnek tartalmaznia kell:

segitse a belső ellenőrzés nagyobb és kisebb hiányosságainak megkülönböztetését

biztositsa a belső ellenőrzés hiányosságainak részletes leirását, amely lehetővé teszi a hiányosságokról szóló irásos jelentés elkészitését.

A kédőivek általában úgy vannak összeállitva, hogy azok a kérdések amelyekre a válasz „nem” azt jelzik, hogy hinyosság van a belső ellenőrzési rendszerben.

Példa egy eladás ellenőrzésére szolgáló kérdőivrőlSor-szám Kérdés Válasz MegjegyzésekIgen Nem

1Az eladásról szóló nyilvántartás bizonyitva van-e megfelelő dokumentumokkal, és jóváhagyott megrendeléssel?

2 Vezetnek-e nyilvántartást a kézbesitésekről?

3 A számlák megfelelően meg-e vannak számozva?

4 Szokták-e összehasonlitani az eladásról szóló nyilvántartást a számviteli nyilvántartással?stb

A kérdőivek legnagyobb hiányossága a nem megfelelő válaszadás, mégpedig, ha az előző évek ürlapjait csak átmásolják, vagy úgy töltik ki a kérdőivet, hogy nem gondolkodnak el a kérdésen, hanem csak mehanikusan igen vagy nem választ adnak.

Az ügyviteli tevékenységek, könyvitel, a feladatok valamint a felelősség szétosztásának szöveges leirását i kimutatását azok a könyvvizsgálói cégek alkalmazzák, amelyek nem használják a kérdőives formát. Ez a módszer általában abból áll, hogy azonositják azokat a személyeket akik meghatározott funkciókat látnak el, és ők leirják részletesen a feladatok végrehajtásának módját. A revizor a belső ellenőrzés lépéseinek leirása után összegezi a leirtakat, majd osztályozza csoportositva őket, mint “jó”, “megfelelő” vagy “gyenge” ellenőrzési rendszer.

A harmadik módszere a belső ellenőrzési rendszer tanulmányozásának a sematikus kimutatás formája. Ez a módszer valójában a belső ellenőrzés folyamatának sematikus (grafikus) ábrázolását foglalja magába. A revizornak ez a séma lehetővé teszi azt, hogy gyorsan osztályozni tudja a belső ellenőrzés hatékonyságát, és hogy kikerülje a részletes szöveges leirások, kérdőivek hosszas tanulmányozását.

17

A belső ellenőrzés sematikus tanulmányozása során azt az elvet tartjuk szem előtt, hogy a sémával csak azokat az ügyviteli változásokat mutatjuk ki, amelyek hatással lehetnek a revizor véleményének kinyilvánására a pénzügyi jelentések realitásáról és objektivitásáról.

A sematikus ábrázolás magába foglalja minden ügyviteli változás egészének a felvázolását. Ezek az ábráknak tartalmazniuk kell a dokumentációk áramlását a vállalaton belül, azonban fontos elkerülni a nagyon részletes, túlzsúfolt ábrák készitését, mivel azok akadályozzák a revizort a folyamatok tényleges átlátásában.

7. A BELSŐ ELLENŐRZÉSRŐL SZÓLÓ JELENTÉS

A legtöbb könyvvizsgálói cég, amikor komoly problémákat talál a belső ellenőrzésben, elkészit egy jelentést, és azt átadja a vállalat vezetőségének. Ez a jelentés levél formájában készül el, és tartalmazza a talált hiányosságok megszüntetésére irányuló javaslatokat.

A belső ellenrőzés hiányosságairól szóló levél, általában megelőzi a könyvizsgálat időpontját, ezért ezt a jelentést egy pár héttel előbb szokták átnyújtani, mint a könyvizsgálatról szóló jelentést.

A belső ellenőrzés hiányosságai: Bizonyitékok azon ellenőrzés hiányáról amellyel megelőzik és észlelik a

számviteli információk rossz kimutatását. Bizonyiték arról, hogy a rendszer nem tudja biztositani a teljes és pontos adatok

feldolgozását Bizonyiték azokról a mulasztásokról amelyek vállalat eszközeinek védelmével

kapcsolatosak (törvényellenes eltulajdonitás, hibásodás, stb) Bizonyiték a belső ellenőrzés szándékos kikerüléséről Bizonyiték a dolgozók és a menedzsment szándékos hibázásairól Bizonyiték a számviteli nyilvántartásokkal való manipulációról, hamisitásról, és

megváltoztatásáról Bizonyiték a számviteli elvek szándékossan hibás alkalmazásáról Bizonyiték a tények szándékossan rossz bemutatásáról a revizornak Bizonyiték arról, hogy a dolgozók és a menedzsment nem rendelkezik megfelelő

szakképesitéssel a feladatok elvégzéséhez.

18

Fontos hogy a revizor irott formában tudassa a vezetősségel a belső ellenőrzés hiányosságait, nem pedig szóban.

Példa a belső ellenőrzésről szóló jelentésre:Az XY vállalat ügyviteli évére (amely 2010 december 31-én fejeződik) vonatkozó

pénzügyi jelentések könyvizsgálata során, felmértük a vállalat belső ellenőrzési rendszerét. Ezt azzal a céllal tettük, hogy meghatározzuk a könyvizsgálat lépéseit, mellyel majd később kinyilvánitjuk a pénzügyi jelentésekről szóló véleményünket, nem pedig azért, hogy a belső ellenőrzésről nyújtsunk bizonylatot. Azonban a vizsgálatunk során megállapitottuk olyan dolgokat a belső ellenőrzés müködésével kapcsolatban, amelyek jelentősen befolyásolják a jelentés körülményeit. Ugyanis olyan hiányosságokat fedeztünk fel amelyek negativan hatnak a vállalat azon képességeire, amelyek a pénzügyi adatok nyilvántartására, feldolgozására, összegzésésre, és bemutatására vonatkoznak.

Felfigyeltünk arra, hogy az áru átvevését végző személyzet fel van hatalmazva a beszerzés kezdeményezésére és az áru kezelésére is. Ha a számlákat vagy dokumentumokat az áru átvételéről megváltoztatnák úgy hogy azok kisebb mennyiségű árut mutassanak ki, a ténylegesen átvettől, a vevők átvehetnék az áruk részét terhelés nélkül is. Igy a vevőktől várt bevétel alulértékelt lenne, mig az árukészletek felülértékeltek. Ez a rendellenesség ahhoz vezetne, hogy több időt kéne töltenünk a készletek, és a vevőktől való követelések reviziójával.

Ez a jelentés csak a vezetőség, illetve menedzsment informálása céljából lett elkészitve, más személyek számára nincs előrelátva.

III. A KÖNYVVIZSGÁLAT FOGALMA, KIALAKULÁSÁNAK OKAI, FAJTÁI

1. A KÖNYVVIZSGÁLAT KIALAKULÁSÁNAK FŐ OKAIA könyvizsgáló vagy revizor igen fontos szerepet tölt be a mai modern

társadalomban, hiszen ő az aki biztositja a pénzügyi jelentések minőségét. Ez azért lehetséges, mert olyan szakképesitéssel rendelkezik amelyek segitik őt a a számviteli jelentések elemzésében, analizálásában, és olyan tevékenységeket tud ellátni amelyek lehetővé teszik a számviteli jelentések rendellenességeinek felderitését.

A könyvvizsgálat régi múltra tekint vissza, valójában azóta létezik mióta az emberek elkezdték vezetni a különböző nyilvántartásokat az üzleti tevékenységről. Az antropológusok még i.e. 3000 évekből származó leleteket találtak amelyek különböző könyvvizsgálói munkákra utalnak. Ismert volt Babilon korában is, valamint használták még Kínában, Görögországban és Rómában is.

A könyvvizsgálói ellenőrzés jelentős szerepet tölt be a piacgazdaságban. Kialakulását is alapvetően a piaci érdekei tették szükségessé és lehetővé. Kialakulakulásának okai főleg a következőkben rejlenek:

jelenleg a vállalkozások többségében a tulajdonosi kör és a menedzsment elkülönül egymástól, így a tulajdonosok rálátása a vállalkozás belső

19

folyamataira korlátozott. Ugyanakkor tulajdonosi érdekeik érvényesítése egyértelműen igényelné azt.

a vállalkozás hitelezői, üzleti partnerei kockázataik minimalizálása érdekében hiteles információkat igényelnek a vállalkozás fizetőképességéről, megbízhatóságáról

Az utolsó évben, nálunk is fontos szerepet kapott a könyvvizsgálói szakma, föleg a felügyeleti részben, irányításban, ahol az iparban független szakvéleményt adnak a pénzügyi jelentésekről a vezetőségnek, valami az állami szerveknek is.

Országunkban 2006 májusában fogadták el a törvényt a könyvelésről és revízióról, amely nemzetközi szabványokra alapozódik.

2. A KÖNYVVIZSGÁLAT (REVIZIÓ) FOGALMAA könyvvizsgálat egy olyan felülvizsgálat, melynek alanyát az üzleti

könyvek és könyvelő jelentéséi képezik. Nem tévedünk akkor sem ha azt mondjuk hogy a könyvvizsgálat ismételt azaz utólagos átnézése azon üzleti jelentéseknek, amelyek a már megvalósitott tevékenységekről nyújtanak információt. Kötelező alkalmazni az részvénytársaságoknál és az állami pénzpiaci felügyeletnél.A könyvvizsgálói jelentés készítésének kötelezettségét a számviteli törvény írja elő, meghatározva a jelentés főbb tartalma követelményeit, valamint a záradék (vélemény) megadásának feltételeit. 

A revízió egy tudományos felülvizsgálás, vizsgálás, amely nálunk az utolsó évtizedben egyre jobban fejlődik, míg a gazdaságilag fejlett országokban már rég óta jelen van. Az ipari forradalom, a cégek fejlődése és a menedzseri funkció megjelenése

nélkülözhetetlenné tette a revíziót az iparban.

A revizió szó a latin eredetű “revidere” szóból ered ami újra látást, újra átnézést jelent. Az angolok az „auditor”szót használják, mint könyvvizsgáló, valamint az „auditing” mint könyvvizsgáló.

A könyvvizsgálat alapvető célja a beszámoló felhasználóinak megbízható tájékoztatása, ezért a könyvvizsgálói véleménynek szükségszerűen meg kell jelennie a beszámoló mellett, annak mintegy részeként. Ezért a könyvvizsgálói véleményt is tartalmazó jelentést

szükséges írásba foglalni és a beszámolóhoz csatolni. Ezeknek a jelentéseknek több féle felhasználója is létezik:

részvényes befektető hitelező munkások és testületek elemző és tanácsadó

20

üzleti partnerek kormány nyilvánosság

A könyvvizsgálók vagy revizorok azok a személyek akik a vállalatok pénzügyi, jövedelmi, vagyoni helyzetéről közölt információk valóságát és törvényességét ellenőrzik.

A könyvvizsgáló, egy szakember aki a kódekszben ( kódeksz a könyvvizsgálói szakmai etikáról) leírt szabályok alapján ellenőrzi a munka könyveket valamint véleményt alkot a könyvelői jelentésekről. Ő végzi az utolsó felülvizsgálatokat.

Milyen a jó könyvvizsgáló?1. Kitűnően kell ismernie a pénzügyi szabványokat, törvényeket, könyvelési

fogalmakat, standardokat.2. Igazságos és helyes döntéseket kell hoznia a megvizsgált jelentéssel

kapcsolatban, könyvelési jelentésekről állást kell foglalnia, mivel a vizsgálási vélemény megnöveli a könyvelői jelentés hitelességét.

A könyvelőnek nem kell jó revizornak lennie, viszont a revizornak jó könyvelőnek és tökéletes vizsgálónak is kell lennie!!

3. A KÖNYVVIZSGÁLAT FAJTÁI

Három fő könyvvizsgálói tipust lehet megkülönböztetni:1. Pézügyi kimutatások könyvvizsgálása2. Tevékenység könyvvizsgálata3. A törvények és rendeletek következetes alkalmazásának reviziója

1. Pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata magába foglalja az állománymérleg, eredménymérleg, a cash flow (pénzáramlás), valamint a többi pénzügyi kimutatás összetevőinek kivizsgálását. Az ő célja annak meghatározása, hogy a mérlegek az érvényes könyvelési szabályokkal összhangban lettek-e előkészitve. Ezt a könyvvizsgálatot rendszerint az okleveles könyvelői cégek végzik. Az igy elkészitett

21

KÖNYVVIZSGÁLAT

Pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata

Tevékenység könyvvizsgálata

A törvények és rendeletek

következetes alkalmazásának könyvvizsgálata

könyvvizsgálói jelentések felhasználói a befektetkők, bankok, pénzügyi elemzők és mások.

2. Tevékenység könyvvizsgálata allat értjük a gazadsági egység működésének kivizsgálását azzal a céllal hogy lemérjük a gazdasági teljesitményét. A gazdasgái egység részének vagy az egész gazdasági egység könyvizsgálata azért történik, hogy értékelje a tevékenység hatékonyságát és a munka eredményeségét. Az eredményesség megmutatja hogy milyen mértékben használja a szervezet a rendelkezésre álló erőforrásokat az üzleti célok elérése érdekében.

3. A törvények és rendeletek következetes alkalmazásának könyvvizsgálata függ a rendelkezésre alló adatoktól amelyet lelehet ellenőrizni, valamint a felállitott kritériumoktól és szabványoktól, mint például a törvények, szabályok, politikák és eljárások a szervezeten belül. Tipikus példa erre az amikor az adókötelezettségek visszaszolgáltatásának ellenőrzése történik a könyvvizsgáló vagy pénzügyi rendőr részéről, ahol a cél annak meghatározása, hogy tisztelve vannak-e azok az előirások amelyek ezt a területet szabályozzák. Másik példa az ilyen fajta könyvvizsgálatra a bankok munkájának kivizsgálása, amelynek a célja, hogy megállapitsák azt hogy a tevékenység a banki törvényekkel és előirásokkal és a hagyományos normák összhanban történik – e.

Mindegyik megemlitett könyvizsgálati fajtára léteznek különálló speciális könyvvizsgálók, illetve független könyvvizsgálók, belső könyvizsgálók és állami könyvvizsgálók akik eltudják végezni mind a három ellenőrzési fajtát, de a legtöbb esetben olyan revizorokról van szó amelyek bizonyos tipusú könyvvizsgálatra szakosodtak.

4. KÖNYVVIZSGÁLÓK FAJTÁI

A könyvizsgálatot végezhetik külső és belső valamint állami szervek, ettől függően megkülönböztetünk belső, külső és állami szervek által végzett könyvizsgálatot.

1. Külső vagy független könyvvizsgáló: Az ellenőrzést végző személy(ek) az ellenőrzött személlyel, szervvel nem áll munkaviszonyban, kapcsolatban. Ebben az esetben egy külön könyvizsgálói cég felbérléséről van szó. Ők szabadon végzik a munkájukat és függetlenek azon vállalat menedzsmentjétől ahol a pénzügyi jelentések kivizsgálása történik. Az ő munkájuk bérezése tarifa és szerződés alapján történik.

Tanultságuknak, képzettségüknek és gyakorlati tapasztalatuknak köszönhetően a külső könyvivzsgálók képzettek minden emlitett ellenőrzésre. A külső könyvvizsgáló kliensei lehetnek profitorientál, non-profit orientált vállalatok, valamint állami cégek és egyének is. A független könyvvizsgáló funkcióját csak az a személy töltheti be aki rendelkezik megfelelő

22

engedéllyel amelyet profesionális könyvelői és könyvvizsgálói egyesületek adnak ki. Ahhoz hogy a munkájukat minőségessen elvégezzék, a független könyvvizsgálók kébzettek kell hogy legyenek, következetessen kell hogy alkalmazzák az etikai és szakmai normákat és folyamatosan képezniük kell magukat. A külső revizorok függetlensége a gazdasági függetlenségben tükröződik ,ami azt jelenti,hogy a könyvvizsgáló akármikor visszaléphet a megbizástól hogyha korlátok jelennek meg a munkában, illetve ha valaki nyomást gyakorol rá. Ők függetlenül vonják le a következtetéseket, formálják meg a végleges véleményt, és ezért ők professzionálissan felelősséget is vállalnak.

2. Belső könyvvizsgáló: Az ellenőrzést végző személy(ek) az ellenőrzött személlyel, szervvel munkaviszonyban, megbízási kapcsolatban áll. Általában nagyvállalatoknál jelentkezik, melyeknél szükséges a saját szakemberrel vagy belső ellenőrrel való rendelkezés. Az ő elsődleges céljuk, hogy felmérjék a tevékenység hatékonyságát és eredményességét. Ezért az ő munkájuk legtöbbször a tevékenység könyvvizsgálatával, valamint a belső ellenőrzési rendszer

megbizhatóságának ellenőrzésével kapcsolatos. Hasonlóképpen végezhetik a törvények és egyéb jogszabályok következetes alkalmazásának ellenőrzését is. Több országban belehetnek kapcsolva a pénzügyi kimutatások ellenőrzésébe is, de ilyen esetben a külső könyvvizsgálók kötelessek értékelni milyen mértékben támaszkodhatnak a belső ellenőrök munkájára. A belső ellenőröknek létezik saját nemzetközi professzionális szakmai szervezetük amelyet a Belső ellenőrzés intézményének ( The Institute of Internal Auditors – IAA) hivnak. Ennek az intézménynek a célja olyan szabványok felállitása amelyek a belső könyvvizsgálatra vonatkoznak, valamint hogy a belső ellenőröknek vizsgákat szervezzen és ezalapján engedélyeket adjon ki.

3. Állami könyvvizsgáló: Az állami könyvvizsgálók feladata az, hogy ellenőrizze a kormány és az ő ügynökségeinek munkáját, azaz hogy az úgynevezett általános és közös fogyasztás ellenőrzését végezze. Az állami könyvvizsgálók végezhetik a törvények és rendeletek következetes alkalmazásának könyvvizsgálatát, a tevékenység könyvvizsgálatát, és a pénzügyi jelentések könyvvizsgálatát is. Mégis a fő célja a munkájuknak az, hogy meghatározzák az általános és közös fogyasztás programjai összhangban vannak-e a parlament szándékaival, valamint hogy leellenőrizze azt hogy a tevékenység, a programok és projektek amelyeket a kormány választ hatékonyak-e. Az állami könyvizsgálók is rendelkeznek saját nemzetközi professzionális szakmai szervezettel amelyet INTOSAI-nak (International Organization of Supreme Audit Institutions) azaz Állami könyvizsgálók nemzetközi szervezetének hivnak. Úgyanúgy ennek a szervezetnek is a fő feladata a különbféle szabványok meghozatala, amelyek az állami könyvvizsgálattal állnak kapcsolatban.

5. A KÖNYVVIZSGÁLAT CÉLJAI

23

A könyvvizsgálat célja a könyvizsgálat szerepéből indul ki amely az, hogy a pénzügyi jelentéseket igazolja, valamint hogy az érdekelt felhasználóknak hitelesen, kompetensen, pontosan és objektíven véleményt nyilvánitson ki a pénzügyi jelentések hitelességéről, a számviteli szabványokkal összhangban. A nemzetközi standardok szerint a revizió célja a következő: “a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának célja, hogy lehetővé tegye a könyvvizsgálónak a véleménynyilvánítást arról, hogy a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból összhangban készültek el a pénzügyi jelentés keretével”. A pénzügyi jelentés kerete magába foglalja az ügyfél számvitel politikáját, amelyet a vezetés a megfelelő szakmai és jogi szabályozás alapján határozott meg.

A könyvvizsgálat fő célját fel lehet bontani alcélokra is:1. Létezés – mint cél arra vonatkozik, hogy a mérlegben szereplő minden összeg

dokumentum alapján legyen bemutatva. A létezést a különböző mérleg helyzeteknél sajátos eljárásokkal határozzák meg mint pl. az alapeszközöknél megfigyeléssel, beruházásnál a dokumentációk vizsgálatával, a készletnél összeírásánál való jelenléttel, a vásárlóknál közvetlen megerősítéssel (elismervénnyel) stb.

2. Teljesség – mint a revízió célja, azt jelenti, hogy fontos a pénzügyi kimutatásokban megjeleníteni az összes gazdasági tranzakciót (műveleteket) és összeget, amely az ügyfélnél történt abban az időszakban amelyre a pénzügyi kimutatás vonatkozik. Ez alatt azt értjük, hogy ki kell mutatni az össz bevételt és kiadást abban az időszakban, valamint minden változást az eszközökön, a saját tőkén és kötelezettségeken, amelyek a jelentés időszakában történtek.

3. Pontosság – mint cél (pl. az amortizáció elszámolásánál) azt jelenti, hogy valamennyi tranzakció pontos értékben van feltüntetve, a számviteli szabvánnyal összhangban.

4. Osztályozás – mint specifikus könyvvizsgálói cél azt jelenti, hogy minden tranzakció és összeg a megfelelő mérleg pozíción, azaz számlán van osztályozva (besorolva).

5. Időbeli elhatárolások – mint revízió célja azt jelenti, hogy az összes tranzakció abban az időszakban vannak nyilvántartva és kimutatva, amelyre valóban vonatkozik (pl a 2010es évben történt tranzakció nem szabad, hogy 2011ben legyen kimutatva).

6. Kompatibilitás (összehangoltság) – mint revízió célja, azt jelenti, hogy megfelelő összefüggés létezik az analitikus és szintetikus nyilvántartások között.

7. Értékelés – mint revízió célja, azt jelenti hogy az összegek, amelyek szerint az eszközök ki vannak mutatva, elfogadható módszerek alapján lettek meghatározva amely következetesen van alkalmazva.

8. Tulajdon – mint a revízió célja, azt jelenti, hogy azok a pozíciók, amik a pénzügyi jelentésben szerepelnek valóban az adott ügyfél számvitelében kell jelen lennie. A tulajdon megállapításánál figyelembe kell venni a tulajdont, főleg a készleteknél, mert a készletek tárolhatók akkor is ha az nem az ügyfél tulajdona. Vagyis a készleteket tárolhatja egy harmadik személy, a követeléseket továbbítani lehet egy

24

harmadik félnek, illetve a tárgyi eszközök szerepelhetnek bérleti szerződés vagy lizing alapján, stb.

9. Bemutatás és közzététel – azt jelenti, hogy minden egyenleg és tranzakció pontosan be van mutatva és közzétéve a pénzügyi jelentésben.

A speciális revízió célokat meg kell valósítani minden egyes mérleg helyzetben (pozíciójában). Tekintettel arra, hogy több tíz mérleg tétel létezik, és mindegyikre el kell érni a felsorolt kilenc revízió célt, ez nagyon sok egyéni célhoz vezet, amit teljesíteni kell, ha azt akarjuk, hogy megvalósuljon a revízió fő célja – a megfelelő véleménynyilvánítás vállalat pénzügyi kimutatásáról.

6. A KÖNYVVIZSGÁLAT ELVEI

1) Törvényesség elve, amely abból a gondolatból indul ki, hogy a reviziót a hatályos törvényekkel összhangban kell elvégezni

2) Függetlenség elve, amely azt feltételezi, hogy a könyvizsgáló munkája végzése során nem hagyja befolyásolni magát, azaz önnállóan mások behatása nélkül végzi kötelességét.

3) Igazság elve, amely alatt azt értjük, hogy a könyvizsgáló olyan véleményt kell hogy kinyilvánitson az elvégzett könyvvizsgálatról amely reális, pontos és megbizható.

4) Érthetőség elve, azon alapszik, hogy a kinyilvánitott véleményeknek érthetőknek és nem pedig kétértelmüeknek kell lennie, mert az lehetőséget adna a különböző értelmezésekre.

5) Lelkiismeretesség elve, a revizor személyes lelkiismeretére vonatkozik, valamint az alkalmazott könyvvizsgálói cég lelkiismeretességére, amely a revizori szakma tekintélyének megvédését segiti.

6) Folyamatosság elve, ez az elv azt jelenti, hogy a könyvizsgálói folyamat folyamatosan történik követve a kliens tevékenysét

7) Dokumentálás elve, amely abból áll, hogy a revizor kinyilvánitott véleményét bizonyitania kell meghatározott dokumentumokkal, valamint a vállalatban végrehajtott könyvizsgálat eredményét szintén dokumentálnia kell.

25

7. A KÖNYVVIZSGÁLAT FOLYAMATA

A pénzügyi jelentések reviziója a pénzügyi jelentések kivizsgálását képezi, melynek célja, hogy véleményt nyilvánitson ki a vagyoni helyzetet, a tőke és a kötelezettségek állásának, valamint a tevékenység eredményeinek valódiságáról a Nemzetközi Standardokkal és más fontos törvényekhez összhangban.

A pénzügyi jelentések ellenőrzése 4 fázisban történik:1) Az ügyfelek elfogadása2) A könyvvizsgálat műveleteinek tervezése 3) A könyvvizsgálat végrehajtása (kivizsgálás, bizonyítás és felmérés)4) Vélemény nyilvántartás

1) A könyvvizsgálat első fázisa az ügyfelek elfogadása, amely magába foglalja az új ügyfelek elfogadását vagy a már meglévő szerződéseinek meghosszabbítását.

A következő teendőket foglalja magába: Az ügyfél és a könyvvizsgálat okának megítélése Komunikáció az előző revízorral Megítélni,hogy szükséges-e más szakemberek alkalmazása a számviteli szakmán

kívül A megbízási szerződés előkészitése az ügyfél részére, majd a szerződés aláírása Azoknak az embereknek a kiválasztása, akik elvégzik a konkrét feladatokat

2) A könyvvizsgálat tervezése magába foglalja azoknak a tevékenységeknek a kidolgozását, amelyeket minden pénzügyi jelentés kivizsgálásánál elvégeznek, minden ügyfélnél egyenként.

A tervezési fázis célja, hogy meghatározzák a bizonyitékok mértékét és típusát, és azokat a kivizsgálásokat amelyek elegedhetlenül szükségesek annak érdekében, hogy kivizsgálják az esetleges félrevezető kijelentéseket az ügyfél pénzügyi jelentéseiben.

Folyamatok amelyeket ebben a szakaszban végeznek: Tájékozódni az ügyfél üzleti tevékenységéről és az üzleti ágazatról amelyben az

ügyfél működik Kivizsgálni a jogszabályokkal kapcsolatos adatokat Elvégezni a kezdeti analitikus (elemző) eljárásokat Műveleteket végezni a belső ellenőrzés megértésének érdekében, és ennek a

minőségi értékeléstől függően a kivizsgáló dönthet úgy:a) Hogy nagy mértékben a bizonyítási kivizsgálásokra hagyatkozik

(bizonyítékok összegyűjtése) azaz a pénzügyi jelentések egyenként kivizsgált tételeire, majd azután az analitikus (elemő) eljárásokra, és az egyenlegek és a tranzakciós adatok részleteinek kielemzésére – ha a rendszer nem hatékony

26

b) Hogy kifizetődőbb e ellenőrző teszteléseket futtatni, mint felhasználni a bizonyító teszteket (begyűjteni a revizor bizonyítékait), ha a rendszer megbízható.

A bizonyítékok alapján meghatározni a kockázatot és a jelentőséget – a könyvizsgálói kockázat és a jelentőség határozza meg azoknak a bizonyitékoknak a típusait és mértékét amelyeket a revizor köteles öszegyűjteni, valamint ezzel együtt azokat a könyvvizsgálati eljárásokat amelyeket el kell végezni. A jelentőség a hibák tolerálására vonatkozik, más szóval, a pontosság mértékére amit a revízor elfogad a könyvvizsgálat során.A könyvizsgálói kockázat, azt jelenti, hogy fennál a lehetőség arra, hogy a revízor hibás jelentéseket illetve véleményt mond a pénzügyi jelentésekről (például, pozitív revízori véleményt mond azokról a pénzügyi jelentésekről, amelyek lényegesen tévesen vannak feltüntetve)

Ellenőrzési tervet készíteni.

3) A könyvvizsgálat végrehajtása alatt azokat a tevékenységeket értjük, amelyek elvégzése szükséges a revízor véleményének kinyilvánításához.

A revizió végrehajtásának célja, hogy különböző teszteléseket végezzenek azért hogy bizonyitékokat szerezzenek be amelyek alátámasztják a belső ellenőrzést, valamint a pénzügyi jelentések hitelességét, és objektívitását.

Folyamatok, amelyeket ebben a szakaszban alkalmazni kell: Ellenőrzések tanulmányozása A tranzakciók bizonyítói teszteléseinek alkalmazása (összehasonlítani a

számlákat a számviteli nyilvántartással) Analitikus eljárások és részletes egyenleg (szaldó) tesztelések A vezetőség írásbeli kijelentéseinek megszerzése A bizonyítékok végleges begyüjtése és a nem nyilvántartott kötelezettségek

kivizsgálása

4) A véleménykinyilvánitás a revízió utolsó szakasza. Teendők, amelyek elvégzése elegedhetetlen a cél elérésének érdekében:

általános vizsgálat elvégzése, eljárások elvégzése az utólagos események megállapításához, végrehajtani a befejező eljárásokat, előkészíteni a lényeges kérdéseket a partnerek számára, előkészíteni a előzetes jelentéseket a vezetőség számára, előkészíteni a jelentést a revízió pénzügyi beszámolójáról.

A könyvvizsgálói jelentést írásban kell benyújtani a következő formában:a) vázlat b) javaslat ésc) jelentés, amelyekben véglegesítik az ellenőrzési folyamatot.

27

A jelentés a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokkal előlátott elemeket kell, hogy tartalmazza.

A jelentések vázlata és javaslata bizalmas. A könyvvizsgálatról szóló jelentés vázlatát a revíziós folyamat elvégzése után állítsák össze és az ellenőrzött szervezetnek nyújtsák át.

Az ellenőrzött szervezetnek joga van, hogy 15 napon belül, attól számítva, hogy megkapták a jelentést, megindokolt kifogást nyújtson be. Erről a kifogásról lehet vitázni az üléseken is (több is lehet belőle), amelyeket a revízor szervez és meghívja az ellenőrzött szervezetet is.

8. MINTAVÉTELEZÉS

A könyvvizsgálat általában szurópróba szerinti minták kiválasztásával történik. A vizsgálat alá vont mennyiségből kiemelnek egy részt különbféle módszerekkel (statisztikai módszerek, véletlenszerü, minden n-dik elem), azt megvizsgálják és abból az egészre vonatkozóan vonnak le következtetést. Ennek okai abban lelhetőek, hogy a vállalat egészének kivizsgálása költséges és hosszan tartó munka lenne. A tapasztalt revizorok már ráérzésre tudják hol találhatók az esetleges problémák, és azokra a területekre koncentrálnak.

8.1. A mintavételezés célja

A statisztikai és nem statisztikai mintavételi eljárások során а revizor megtervezi és kiválasztja az ellenőrzési mintát, lefolytatja az ellenőrzési eljárásokat és kiértékeli a mintavétel eredményét annak érdekében, hogy elegendő, megbízható, releváns és hasznos ellenőrzési bizonyítékot nyerjen. Az ellenőrzési megállapítások kialakítása során az revizorok gyakran nem vizsgálják meg az összes rendelkezésre álló információt, mivel az célszerűtlen lehet és elfogadható ellenőrzési vélemény mintavételi eljárások alkalmazásával is kialakítható. A mintavételezés lehetővé teszi, hogy az ellenőrzési folyamatokat a populáció kevesebb mint 100%-ánál kelljen alkalmazni, a kiválasztott tételek egyes jellemzőit, mint ellenőrzési bizonyítékokat ki lehessen értékelni és következtetéseket lehessen levonni a teljes populációra vonatkozóan. A statisztikai mintavételezés olyan technikák használatát jelenti, amelyekből matematikailag megalkotott következtetéseket lehet levonni a populációra vonatkozóan.

A mintavételezés alapvető lépései:1. A tesztelés céljának meghatározása, 2. A populáció meghatározása -Ez a lépés magában foglalja a mintavételi

egység meghatározását és a populáció teljességének figyelembe vételét. (vizsgálandó időszak meghatározását, lényeges (minta)elemek azonosítását).

3. A mintavételi kockázat elfogadható szintjének meghatározása (pl. 5 vagy 10%)

28

4. A minta összetételének és méretének meghatározása táblázatok és képletek alkalmazásával

8.2. A minta összetétele, mérete

Az ellenőrzési minta méretének és összetételének meghatározása során a revizornak figyelembe kell vennie a specifikus ellenőrzési célokat, a populáció természetét, valamint a mintavételezési és kiválasztási módszereket. A revizornak fontolóra kell vennie a minták meghatározása és elemzése során a megfelelő szakértői segítség igénybevételét.

Mintavételi egység – A mintavétel egysége a mintavétel céljától függ. A kontrollok megfelelőségének tesztelése során tipikusan a jellemzők alapján történő mintavételezést használják, ahol a mintavételi egység egy esemény vagy tranzakció ( mint pl. egy számla jóváhagyása).

Ellenőrzési célok – A revizornak figyelembe kell vennie az elérendő specifikus ellenőrzési célokat, valamint az ezen célok elérését legvalószínűbben szolgáló ellenőrzési eljárásokat. A megfelelő mintavételi eljárások kiválasztásait követően meg kell fontolni az elvárt ellenőrzési bizonyíték természetét és a lehetséges hibahatárokat.

Populáció – A populáció azon adatok összessége, melyből a revizor mintát kíván venni annak érdekében, hogy következtetéseket vonhasson le a populáció egészére. Ezért a mintavételezés alapjául szolgáló populációnak megfelelőnek és teljességét tekintve ellenőrzöttnek kell lennie a specifikus ellenőrzési célok eléréséhez.

A minta mérete – A minta méretének meghatározása során a revizornak figyelembe kell vennie a mintavételi kockázatot, az elfogadható hiba mértékét és a hiba elvárt kiterjedését.

A mintavételi kockázat – A mintavételi kockázat annak a lehetősége, hogy az ellenőr eltérő következtetésre juthat, mintha az egész populációt ugyanazon ellenőrzési eljárásnak vetné alá.

Kétféle mintavételi kockázat létezik: - A helytelen elfogadás kockázata – annak kockázata, hogy a lényeges hibás

állítást valószínűtlennek értékeli, mikor a valóságban a populációban lényeges hibás állítások vannak.

- A helytelen elutasítás kockázata – annak kockázata, hogy a lényeges hibás állítást valószínűnek értékelik, mikor a valóságban a populációban nincs lényeges hibás állítás.

A mintavételi kockázat meghatározása során figyelemmel kell lenni az ellenőrzési kockázat modelljére és annak komponenseire, az inherens kockázatra, a kontroll kockázatra és a feltárásikockázatra.

29

Elfogadható hiba – Az elfogadható hiba az a maximális hiba a populációban, melyet a revizorok még hajlandóak elfogadni úgy, hogy az ellenőrzési célt elértnek tekintik..

Becsült hiba – Amennyiben a revizor arra számít, hogy a populáción belül hiba van, nagyobb mintát kell megvizsgálni, mint abban az esetben, ha nem számít hibára annak érdekében, hogy arra a következtetésre jusson, hogy a populációban valóban fellelhető hiba nem nagyobb minta a tervezett elfogadható hiba. Kisebb mintanagyság akkor indokolt, ha a populációról feltételezzük, hogy hibamentes. A populáció elvárt hibaértékének meghatározása során a revizornak figyelembe kell vennie az előző ellenőrzések során megállapított tényeket, hiba szinteket, a szervezet folyamataiban bekövetkezett változásokat, a belső kontroll rendszeres értékeléséből származó bizonyítékokat és a folyamatok analitikus áttekintéséből származó eredményeket.

8.3. Mintavételi eljárások

Statisztikai mintavételi eljárások

• Véletlen mintavétel – biztosítja, hogy a populációban lévő mintavételi egységek valamennyi kombinációjának ugyanakkora esélye van a kiválasztásra.

• Szisztematikus mintavétel – a mintavételi egységek kiválasztása fix intervallumok között történik, az első intervallumot véletlenszerűen indítják.

A revizornak oly módon kell a mintát kiválasztania, hogy az a tesztelt jellemző szempontjából (úgy, mint a statisztikai mintavételi módok) a populációt reprezentálja. Az ellenőrzés függetlenségének fenntartása érdekében a revizornak biztosítania kell, hogy a populáció teljes legyen, és ellenőriznie kell a minta kiválasztását.

9. KÖNYVVIZSGÁLÓI KOCKÁZAT

A könyvvizsgálói kockázat magába foglalja annak a kockázatát, hogy a revizor nem megfelelő jelentést készit el, azaz nem megfelelő véleményt nyilvánit ki a pénzügyi jelentésekkel kapcsolatban ( például, ha hitelesitő záradékkal látja el a pénzügyi jelentéseket, akkor amikor azok jelentős hibákat tartalmaznak)

A könyvvizsgálói kockázat felmérésének a célja hogy a revizor meghatározza a tevékenységének a nagyságát, fajtáját, idejét. Tudnunk kell azonban, hogy 100%-os vizsgálati lefedettség sem garantálja a 100%-os bizonyosságot. Ezáltal a könyvvizsgálói kockázatának bizonyos szintje adottnak tekinthető. Cél a könyvvizsgálói kockázat minél alacsonyabb intervallumban tartása. A könyvvizsgálói kockázat három részből tevődik össsze:

Eredendő kockázat (inherentni rizik) – Az eredendő kockázat egy tranzakciónak vagy egy rendszernek olyan belső sajátossága, amelyben

30

környezeti hatások változása, illetve a belső erőforrások elégtelensége miatt hibák fordulnak/fordulhatnak elő. Az eredendő kockázat a könyvvizsgáló szempontjából konstansnak tekinhető. Tehát az eredendő kockázat az a kockázat hogy valamelyik egyenleg vagy pénzügyi jelentés hibát tartalmaz, azzal a feltételezéssel, hogy a belső ellenőrzési rendszer nem működik.

Belső kontroll kockázat (kontrolni rizik) – A belső kontroll kockázat annak a kockázata hogy a számviteli jelentések olyan hibákat tartalmaznak amelyet a belső ellenőrzési rendszer nem akadályozott meg. A belső kontroll kockázat becslése az a folyamat amelynek keretében értékeljük mennyire hatékonyan működik a szervezet kontroll mechanizmusa és belső ellenőrzési rendszere a hibák megelőzése, feltárása és helyesbitése területén. Bizonyos kockázat mindig létezik a számvitel és a belső kontroll mechanizmusok működésének korlátai következtében.

Feltárási kockázat (detekcioni rizik) – A feltárási kockázat két fő elemből tevődik össze: A mintavételezési kockázaton annak kockázatát kell érteni, hogy az ellenőrzést végző a választott mintán végrehajtott eljárásai alapján más következtetésre jut mint akkor jutott volna, ha az egész állományt vizsgálja. A nem mintavételezési kockázat pedig annak kockázata, hogy az ellenőrzést végző nem ismer fel egy lényegesen hibás állitást, vagy téves következtetésre jut a vizsgált tétel alapján. A feltárási kockázat forditott összefüggésben van az eredendő és a belső kontroll kockázattal. Ha az eredendő kockázat és a belső kontroll kockázat magas fokúnak minősitjük, az elfogadható feltárási kockázat mértéke alacsony. Ez azért van, mert ha azt feltételezzük, hogy belső ellenőrzés rosszul működik, és hogy természetéből fakadóan rizikós területről van szó, akkor alapossab vizsgálatot végzünk, és igy csökken a feltárási kockázat.

10. A KÖNYVVIZSGÁLÓI BIZONYÍTÉKOK MEGSZERZÉSÉNEK ESZKÖZEI

A számvevőnek kell eldöntenie, hogy a bizonyíték megszerzésének melyik módszere –figyelemmel az ellenőrzési munka hatékonyságára – a legmegbízhatóbb. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzésének eszközei:

A szemrevételezés irányulhat valamely dokumentumra, bizonylatra, vagy egyéb tárgyiasult eszközökre. A tárgyi eszközökkel kapcsolatosan azonban csak azok létezéséről nyújt bizonyítékot; értékükről, tulajdonjogáról nem feltétlenül.

A megfigyelés valamely mások által végrehajtott folyamat vagy eljárás megszemlélését jelenti.

A kikérdezés (információ bekérése) információgyűjtés tájékozott személyektől a párton belül vagy kívül.

A visszaigazolás a számviteli nyilvántartásokban foglalt információk megerősítését kérő levélre adott válasz.

A számítás az alapbizonylatok és a könyvelési nyilvántartások számszaki felülvizsgálatát vagy önálló számítás elvégzését jelenti.

31

Az összehasonlítás két vagy több dokumentum, fizikálisan létező tétel, illetve adat közötti azonosságok és eltérések vizuális vagy elektronikus eszközökkel történő meghatározása.

11. A KÖNYVVIZSGÁLÓI VÉLEMÉNY/ KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS

A könyvvizsgálat elsődleges funkciója az hogy semleges véleményt alkosson a pénzügyi jelentésekről, amelyet bele kell hogy foglaljon a könyvvizsgálói jelentésbe. A könyvvizsgálói vélemény összegzése során a számvevőnek át kell tekintenie az elvégzett feladatokat, a rendelkezésére álló információkat, a véleménye alátámasztására szolgáló bizonyítékokat.

A véleményező szakasszal szembeni követelmény, hogy az egyértelműen és világosan tartalmazza a könyvvizsgáló beszámolóval kapcsolatos állásfoglalását. A könyvvizsgáló véleménye (a záradék) minden esetben a vizsgált beszámoló egészére vonatkozó vélemény, tehát a könyvvizsgáló a beszámoló által nyújtott összképről nyilatkozik. A számvevő javaslatait (ajánlásait) úgy fogalmazza meg, hogy azok építő jellegűek, és a jövőre vonatkozva is helytállóak legyenek.

A könyvvizsgálói záradéknak több fajtája különböztethető meg asszerint, hogy a könyvvizsgáló milyennek ítéli meg a beszámoló által nyújtott összképet, azonban valamennyi esetben a dokumentálni köteles, azaz munkadokumentációval alá kell támasztania jelentését.

Így a könyvvizsgáló által adott záradék lehet:

Hitelesítő záradékHa a könyvvizsgáló hitelesítő záradékkal látja el a beszámolót, akkor arról

nyilatkozik, hogy a vizsgált beszámoló megbízható és valós összképet mutat be a vállalkozás üzleti évéről. Ugyanakkor nem jelenti azt, hogy a vállalkozás működése, beszámolója minden hibától mentes, csak azt, hogy lényeges hibát nem tartalmaz.

Korlátozott záradékA könyvvizsgáló korlátozott záradékot bocsát ki, ha nem ért egyet teljes körűen

a vezetés beszámolóban tett állításaival. A vizsgált beszámoló bizonyos része a könyvvizsgáló szerint nem ad ugyan hiteles képet az érintett területről, azonban e terület kivételével a beszámoló megbízható és valós képet mutat a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről.

Elutasító záradékEnnek kibocsátására akkor kerül sor, ha a beszámoló nem mutat megbízható és

valós összképet a vállalkozásról. A beszámolóban szereplő lényeges hibás állítások olyan mértékűek és olyan átfogó jellegűek, hogy a beszámoló már alapvetően félretájékoztatja annak felhasználóit.

Záradék megadásának elutasításaKét oka lehet:

32

a) a könyvvizsgáló nem jut hozzá a szükséges információkhoz, adatokhozb) a könyvvizsgálat időpontjában még nem ismert a vállalkozás jövőjét

befolyásoló lényeges események kimenetele

12. A BELSŐ REVIZOROK INTÉZETÉNEK ETIKAI KÓDEXE

A belső revizorok intézetének célja, hogy támogassa az etikai kultúrát a belső revizorok szakmájában.

A belső revizió független, tárgyilagos és tanácsadó funkció, amely azzal a céllal van létrehozva, hogy előléptesse azokat a szervezeteket amelyekhez tartozik. Úgy segiti elő a szervezetek céljainak a megvalósitását, hogy szisztematikus és fegyelmi módszerrel felbecsüli és előnybe helyezi a kockázatkezelés hatékonyságát, valamint az ellenörző és kezelési folyamatokat.

Az etikai kódex szükséges a belső revizorok szakmájában amely a kockázatkezelés objektiv biztositásadásán, az ellenőrző folyamatokon és az irányitófolyamatokon alapszik.

Az etikai kódex a professzionális gyakorlat kereteivel eggyütt és az Intézet más alkalmazható közléseivel irányelveket mutat a belső revizoroknak a kötelességük elvégzéséhez. A „belső revizorok” megnevezés az intézet tagjaira vonatkozik, azokra az emberekre akiknek van vagy jelöltek a professzionális szertifikátokra ( bizonylatokra) és mindazokra akik valamilyen szolgáltatást végeznek a belső revizióban, a belső revizió definiciójával összhangban. A belső revizorok etikai kódexét azok a személyek és szervezetek alkalmazhatják amelyek valamilyen belső reviziós szolgáltatást végeznek.

Az etikai kódex minden áthágása az intézet tagjai részéről és azon személyek részéről amelyeknek van vagy jelölve vannak a professzionális bizonylatokra, felülvizsgálatot eredményez, összhangban az intézet megfelelő határozataival és adminisztrativ irányelveivel.

Az a tény, hogy egy meghatározott eljárás nincs közvetlenül emlitve az etikai kódexben, nem jelent problémát az elfogadására, osztályzására vagy hitelességére. Ezért a tag vagy a személy aki bizonylattal rendelkezik vagy jelölve van rá, fegyelmi intézkedések alá van vetve. (Ez alatt azt értjük, hogy ha egy személy olyan cselekményt követ el amely helytelennek itélődik, de nincs definiálva az etikai kódekszben, az nem jelent okot arra, hogy a személy ne kerüljön felyelmi intézkedések alá).

A belső revizoroktól el van várva, hogy ragaszkodjanak a következő alapelvekhez:

1. Integritás (sérthetetlenség)A belső revizorok saját integritássukal bizalmat épitenek, amelyel biztositsák az

alapot a becsléseik bizzalmasságára. Szabályai:

33

A munkájukat tisztességesen, figyelmesen és felelőségteljesen kell végezzék. Tisztelniük kell a törvényt és le kell leplezniük a nem törvényes és nem

professzionális eljárásokat. Nem szabad, hogy tudatosan belegyenek vonva bármilyen illegális

tevékenységbe, sem olyan tevékenységekbe amelyek sértik a belső revizió propesszionális hirnevét, vagy azoknak a szervezeteknek a hirnevét amelyekhez tartoznak.

Tisztelniük és segitenük kell azon szervezetek törvényes és morális céljait amelyekhez tartoznak.

2. TárgyilagosságA belső revizorok a professzionális tárgyilagosság legmagassbb fokát kell hogy

mutassák az információk összegyüjtésénél, a becsléseknél és a folyamatokról és a tevékenységekről szóló jelentések elkészitésénél amelyek a vizsgálatok tárgyai. A belső revizorok kiegyensúlyozott becsléseket adnak minden lényeges körülményről, és a következtetéseik és véleményük alakitása alkalmával, nem vezetik őket személyes érdekek valamint más személyek sem nincsenek rá hatással. Szabályai:

Nem szabad olyan tevékenységekben részt vegyenek amelyek kihatnak vagy kihathatnak a revizorok elfogulatlanságára a becsléseik során, vagy amelyek összetűzésben vannak azon szervezet érdekeivel amelyhez tartozik.

Nem szabad, hogy elfogadjanak semmit ami kihat vagy kihathat, az elfogulatlanságára a professzionális következtetésben.

Muszály felfedniük miden lényeges tényt amelyet felismernek és amelyek abban az esetben, ha észrevétlenek maradnának, jelentősen változtatnának a tevékenységekről szóló jelentéseken amelyek a vizsgálat tárgyai.

3. BizalmasságA belső revizorok tisztelik azon információk értékét amelyeket kapnak és nem

fedezik fel azokat megfelelő engedély nélkül, vagy ha nem létezik jogi vagy professzionális kötelezettség, hogy azt megtegyék. Szabályai

Tisztességesen kell, hogy használják és védjék az információkat amelyekhez jutottak a munkájuk végzése során.

Nem szabad felhasználják az információkat a saját javukra vagy olyan módon amely nem felel meg az előirt törvényeknek, vagy árt a szervezet morális és törvényes céljainak.

4. AlkalmasságA belső revizorok felhasználják minden tudásukat, szakértelmüket és

tapasztalatukat amelyek szükségesek a belső revizió elvégzéséhez. Szabályai: Csak olyan tevékenységekben vesznek részt, amelyek elvégzéséhez szükséges

tudással, szakértelemmel és tapasztalattal rendelkeznek. Belső revizió szolgáltatásait A belső revizió professzionális gyakorlatának

nemzetközi szabványaival összhangban kell hogy nyújtsa.

34

Folyamatosan fejlesztenük kell a szakértelmüket és a hatékonyságukat, úgy mint azon szolgáltatásuk minőségét is amelyet nyújtanak.

13. KÖNYVVIZSGÁLAT-PÉLDÁK

Kritérium Jellemzők és példaA tevékenység szabályszerűsége

Egy aktuálisan végrehajtott tevékenység ellenőrzése, hogy az megfelel-e a vonatkozó jogszabályoknak. Pl. konkrét tevékenység megfelel-e a vonatkozó rendeletek részletes szabályainak, különös tekintettel a finanszírozási hányad összegének vagy százalékának.

A pénzügyi és egyéb nyilvántartások teljessége

Annak ellenőrzése, hogy a pénzügyi és egyéb információs rendszerek minden vonatkozó részletet nyilvántartanak-e. Pl. ellenőrizhető, hogy a gyakornokok tevékenységének nyilvántartása központilag a projekt menedzser által történik-e, és hogy ezek az adatok megegyeznek-e a helyszínen nyilvántartott adatokkal.

A működés valósága

Annak ellenőrzése, hogy a pénzügyi és egyéb rendszerekben nyilvántartott tevékenységeket ténylegesen elvégezték-e. Pl. ellenőrizhető, hogy a pénzügyi rendszerben nyilvántartott egyéni gyakornokoknak történt kifizetéseket valóban megtörténtek-e.

A tevékenység mérése

Annak ellenőrzése, hogy a tranzakciók összege megfelelő bázisra alapozva lett-e kiszámolva. Pl. ellenőrizhető, hogy a megfelelő átváltási árfolyamot használták-e egy igénylés nemzeti valutáról euróra történő átváltása során

Értékelés Annak ellenőrzése, hogy az eszközöket és más elemeket a pénzügyi nyilvántartásokban megfelelő értéken vezették-e be. Pl. ellenőrizhető, hogy a támogatásából vásárolt eszköz beszerzése a számviteli rendszerben a megfelelő értéken van-e nyilvántartva, összehasonlítva az eredeti számlával vagy vásárlási jegyzékkel.

Létezés Annak ellenőrzése, hogy az eszközök és más elemek ténylegesen léteznek-e. Pl. ellenőrizhető, hogy egy, a pénzügyi nyilvántartásban szereplő eszköz ténylegesen létezik-e, vagy hogy a gyakorlati idejüket töltőként nyilvántartott gyakornokok valóban ott töltik-e a gyakorlatukat a meghatározott számban.

Tulajdonlás Annak ellenőrzése, hogy a nyilvántartott eszközök ténylegesen az ellenőrzött szervezet tulajdonában vannak-e, illetve azokat megfelelően használják-e. Pl. ellenőrizhető, hogy a szervezet rendelkezik-e érvényes lízingszerződéssel, vagy ő a jogos tulajdonosa pénzügyileg támogatott helyiségeknek.

Az inputok és outputok minősége

Annak ellenőrzése, hogy az inputok és outputok minőségileg megfelelőek-e. Pl. az inputoknál ellenőrizhetjük, hogy a képzést biztosító emberek felkészültsége, képzettsége megfelelő volt-e. Az outputoknál ellenőrizhetjük, hogy a képzésben részesülők elismert szakmai képzettséget szereztek-e.

35

Állóeszközök könyvvizsgálata (0 osztály)

Az állóeszközök reviziójának a célja általában hogy leellenőrizzük hogy a menedzserek állitásai az eszközökkel kapcsolatban igazaknak nyilvánulnak-e.

Meg kell állapitani, hogy a pénzügyi jelentésekben fel van-e tüntetve az összes (teljesség) állóeszköz (létezés), leellenőrizni, hogy a feltüntetett eszközök a vállalat tulajdonában (tulajdon) vannak-e, és azok használatosak-e a termelési folyamatban (bemutatás és közzététel), valamint hogy le vannak-e amortizálódva vagy eladva és az helyesen le van-e könyvelve.

Meg kell állapitani, hogy az állóeszközök a beszerzési értéken vannak-e nyilvántartva, amely megfelelően van megállapitva, a számviteli előirásokkal öszzhangban. (értékelés)

Meg kell állapitani azt is, hogy az eszközök leértékelődése reális-e, és megfelelően van szétosztva az elszámolási időszakokra. (időbeli elhatárolás)

Az eladás és bevétel könyvvizsgálata (2 és 6 osztály)

Az eladási tranzakciókat általában a revizor oly módon tudja leghatékonyabban leellenőrizni, hogyha a visszaigazolás módszerét használja, vagyis hogyha bizonylatot kér az ügyfél üzleti partnerétől a eladás tényleges meglétéről. A revizor ezen tranzakciók vizsgálatánál a legfőbb hangsúlyt a vevőktől való követeléskre kell hogy fektesse, valamint az értékvesztési (értékcsökkentési) könnyvelésekre és a készpénzre. Ezek aztán meg kell hogy jelenjenek az eredménymérlegben. Ha nem egyezik az állománymérleg előbb emlitett poziciói az eredménymérleg megfelelő pozicióival, akkor az hibára utal.

A beszerzés és kiadások könyvvizsgálata (4 és 5 osztály)

A beszerzést pontosságát és hitelességét le tudjuk ugy leellenőrizni, hogy összehasonlitjuk a szállitók szintetikus számláin feltüntetett értékek összegét a főkönyvben lekönyvelt értékkel.

Az időbeli elhatárolást azaz azt hogy a kötelezettség megfelelő elszámolási időszakban lett-e elkönyvelve, könnyen leellenőrizhetjük úgy hogy megnézzük a raktáron való készleteket. Az elhatárolás mindig a készletek felirásával egyidőben történik. A könyvvizsgáló kiválaszt az átvételi bizonylatból párat (minta) és azoknak a dátuma alapján leellenőrzi, hogy melyik elszámolási időszakban kellene hogy legyen könyvelve az adott transzakció.

Készletek könyvvizsgálata (1 osztály)

A készletek képezik a revizió legbonyolultabb fázisát. Egyik oldalról a készletek mennyiség megállapitása a lehető legkönnyebb dolog, mig a másik oldalról a

36

költségek alokációja amely a készletekből adódik az eggyike a legnehezebb feladatoknak.

Amikor a készletek időbeli elhatárolását vizsgálják akkor meg kell nézni, hogy az eladás és a beszerzés megfelelő elszámolási időszakban lett-e elkönyvelve. A készletek tényleges tulajdonlását szintén le kell ellenőrizni, mivel nem biztos hogy a raktáron tartott készletek mind a kliens tulajdonába tartoznak. Erről különböző dokumentumok alapján tud meggyőződni, mint pl. ha van számla a készletről, akkor az valószinű, hogy az ügyfél tulajdona, mig ha nincs, akkor az arra utal, hogy csak megőrzésen van a készlet. Fontos kivizsgálást képez a készletek értékelése is. Meg kell állapitani melyik módszert alkalmazzák az értékelésre, és hogy azt következetesen alkallmazzák-e (pl LIFO módszer).

Ezek a példák csak egy pár módját mutatják be a könyvizsgálat lehetséges eljárásaira, azonban tudnunk kell, hogy a valóságban ettől sokkal több dologra kell odafigyelnie a revizornak.

IV. PÉNZÜGYI JELENTÉSEK ELEMZÉSE

1. A PÉNZÜGYI JELENTÉSEK ELEMZÉSÉNEK FOGALMA, TÁRGYA ÉS CÉLJA

A vállalat eredményes működéséhez és a könyvvizsgálat eredményes elvégzéséhez nélkülözhetetlen a pénzügyi jelentések elemzésének alapvető ismerete.

A pénzügyi jelentések elemzésének fogalma alatt azon tevékenységek megfigyelését,

kikérdezését, osztályozását és diagnosztizálását értjük, amelyek a vállalatban történtek, és amelyek a pénzügyi jelentésekben tárgyiasultak. A pénzügyi jelentés elemzése a vállalat eredményességéről való hosszadalmas kutatást, leirást és osztályozást foglal magába.

Az előző fogalom alapján megállapithatjuk, hogy az elemzés tárgyát a pénzügyi jelentések képezik, pontosabban a vállalat éves jelentései, amely magába foglalja az állománymérleget, eredménymérleget, cash flow-t (jelentés a pénzáramlásról), fund flow-t (jelentés a tőkeáramlásról) és a megjegyzéseket a jelentések mellé. Ezeken kötelező elemeken kivül, az elemzés tárgyát képezik még az éves jelentések egyéb területei is, amelyek nem kötelező elemek, mint pl. a menedzsment levele a vállalat tőkéseinek, a menedzserek elemzései, stb. A vállalat éves jelentései törvénnyel előirtak,

37

és összehangolt formájúak. Egy jól szervezett könyvelés biztositja a szisztematikus és hronológiai (időszerinti sorrend) sorrendben összeállitott nyilvántartásokat, ezért egy analitikusnak látnia kell a tranzakciók hatását a vállalat tevékenységére.

A pénzügyi jelentések elemzésének céljai feloszthatóak általános és különös célokra. Az általános célok a vállalat pénzteremtési képességeire vonatkoznak (termelékenység, nyereségesség, sikeresség), valamint a vállalat pénzügyi helyzetére, pénzáramlására és tőkeáramlására, azzal a céllal, hogy az információ felhasználóinak (pl. üzleti partnerek) megbizható adatokat nyújtson.

Mivel a pénzügyi elemzések felhasználói a befektetők is, ezért a különös célok a befektetők információs igényeinek kielégitése. Akkor amikor befektetőkről beszélünk, akkor a részvényesekre, a hitelezőkre valamint azokra a személyekre gondolunk akik tőkét biztositanak a vállalat számára.

A befektetők és a hitelezők a számviteli információkat azzal a céllal használják, hogy felmérjék a vállalat eredményességét, és a jövőbeli pénzáramlásokat, mivel ettől jelentősen függ a befektetett eszközök visszaszerzésének esélye (kamat a hitelekre, és a kötvényekre, részvényekből eredő osztalék). Az állam és az ő szervei a számviteli jelentéseket azzal a céllal használják, hogy felmérjék a gazdasági politika hatásait a vállalatokra, azt, hogy ezeket az előirásokat betartják-e a vállalatok, és hogy döntést hozzanak az esetleges ösztönzésekről, amelyekkel támogatni tudnának egyes gazdasági ágazatokat. A menedzserek, valamint a belső felhasználók a számviteli elemzésből eredő információkat a tervezés, szervezés, és ellenőrzés céljával tanulmányozzák, ami valójában a menedzsment lényege.

A számviteli elemzés különleges céljait tekinthetjük úgy is mint a a Nemzetközi számviteli szabványok és a Nemzetközi pénzügyi jelenések szabványainak tiszteletben tartását. (MRS/MSFI- Medjunarodni racunovodstveni standardi i Medunarodni standardi finansijskog izvestavanja). A Nemzetközi számviteli standardok leirják, hogy a számvitel alapvető célja az, hogy információkat nyújtoson a vállalat képességéről, hogy pénzt és pénz helyettesitőket (értékpapirok) teremtsen, valamint hogy felmérje a pénzteremtés dinamikáját. Valójában ez által a felhasználók képesek kell hogy legyenek a számviteli információkból kiválasztani azokat az adatokat amelyek az osztalék, kamat, tartozások, adók, járulékok kifizetésére és idejére vonatkoznak.

A pénzügyi jelentések elemzéseinek két fajta felhasználóját tudjuk megkülönböztetni a leirtak alapján:

a) belső felhasználókb) külső felhasználók

A pénzügyi jelentések belső felhasználói közé a menedzserek tartoznak, mig a külső felhasználók a bankok vagy egyéb hitelezők, az állam, és a befektetők, azzal hogy a részvényesek valamilyen szinten tudnak hatni a menedzserektre mint belső felhasználókra, annak érdekében hogy a vállalat nagyobb eredményeket érjen el.

38

2. A PÉNZÜGYI JELENTÉSEK ELEMZÉSÉNEK FAJTÁI

Az elemzés időpontja szerint1. előkalkulációs jellegű elemzés : vezetői döntéseket előkészítő elemzések2. operatív jellegű elemzés : a végrehajtás szakaszában készített elemzések3. időszaki vagy utókalkulációs(revíziós) elemzések

Terjedelem szerint1. átfogó elemzés : a vállalkozás egészére vonatkozó, vagy az összes tárgyi

eszközre vonatkozó2. részleges elemzés : egy-egy elszámoló egységre vonatkozó, vagy a tárgyi

eszközökön belül a járművek kapacitása

A folyamat állapota, helyzete szempontjából1. Statikus : a jelenséget álló helyzetben vizsgálják (pl.: a készletek nagysága egy

adott időpontban2. Dinamikus : változás, fejlődés elemzése (pl.: a készletek alakulása egy teljes

hónapon keresztül)

Jellege alapján: 1. Leíró-prognosztizáló : a tények, alternatívák közötti összefüggésekre helyezik a

hangsúlyt2. Döntés előkészítő : szükségesség, időbeliség, választás, eredmények ellenőrzése

Az elemzés tárgyától függően:1. állománymérleg elemzése2. eredménymérleg elemzése3. cash-flow elemzés4. funds-flow elemzés5. kombinált elemzés

Ezen kivül fontos még különbséget tennünk a számviteli, pénzügyi és prognosztizáló (előrejelző) elemzés között.

A számviteli elemzés célja az, hogy megállapitsa a vállalat számviteli rendszerdszerének képességét arra, hogy az ügyviteli tranzakciókat valósan mutassa be. Ez az elemzés kiterjed a számviteli politikák alkalmazásának vizsgálatára, a kimutatott számviteli poziciók objektivitására, stb.

A pénzügyi elemzés ezzel ellentétben céljául a vállalat múltbéli és jelenlegi helyzetét vizsgálja, és ennek a helyzetnek fentartási lehetőségeit. Ez az elemzés általában pénzügyi mutatók segitségével történik, valamint a cash-flow tanulmányozásával.

A prognosztizáló elemzés célja a vállalat jövőbeli helyzetének előrejelzése. A prognosztizáló elemzésre legtöbbször akkor van szükség ha a vállalat szeretne plussz tőkéhez jutni, és emiatt olyan jelentéseket kell elkészitenie amelyel a befektetőket meg tudja győzni, hogy érdemes befektetni a vállalatba. Ilyen például a biznis terv. A prognosztizáló elemzés a számviteli és pénzügyi elemzésre hagyatkozik a munkája során.

39

3. ELEMZÉS PÉNZÜGYI MUTATÓK SEGITSÉGÉVEL

A pénzügyi mutatók a következő elemekre bonthatók:1. Likviditási mutatók (rövidtávú pénzügyi egyensúly mutatója)2. Hosszútávú pénzügyi egyensúly mutatók3. Az eszköz szerkezet mutatója vagyoni helyzet elemzése4. Tulajdonosi szerkezet (tőkeszerkezet) mutatója5. Irányitási hatékonyság mutatója6. A költségek szerkezetének mutatója7. Jövedelmezési mutatók

3.1. LIKVIDITÁSI MUTATÓ - RÖVIDTÁVÚ PÉNZÜGYI EGYENSÚLY ELEMZÉSE

A likviditás elemzésével azt vizsgáljuk, hogy a vállalat képes-e kifizetni a kötelezettségeit megfelelő időpontban. Ezzel valójában a vállalat pénzügyi helyzetét vizsgáljuk. A likviditási mutató két almutatóra bontható:

a. általános likviditási mutatób. készpénz likviditási mutató

Az általános likviditási helyzet elemzése alapvetően a likvid eszközöknek és a rövid lejáratú kötelezettségeknek az összehasonlítását jelenti.

Általános likviditási mutató = Forgóeszközök/ Rövid lejáratú kötelezettségek

A mutató azt fejezi ki, hogy a likvid eszközöknek tekintett forgóeszközök értéke hányszorosa a rövid lejáratú kötelezettségeknek, vagyis hogy hány dinár forgóeszközzel van lefekdve minden egyes dinár rövidtávú kötelezettség. Például, ha a mutató 1,85 akkor feltehető a kérdés, hogy a likviditás megfelelő egy vagy sem.

Ha visszaemlékeztek a 2:1 horizontális pénzelési törvényre, mi szerint a forgóeszközök és rövidtávú kötelezettések között 2:1 arány kell hogy legyen, akkor megállapithatjuk, hogy a likviditás akkor megfelelő ha a mutató nagyobb mint 2. A konkrét esetben a likviditás relativan megfelelő, mivel 2 és 1 között van. Ha a mutató kisebb mint egy akkor a vállalat nem likvid.

A készpénz likviditási helyzet elemzése során a készpénzt és a rövid lejáratú kötelezettségeket hasonlitjuk össze.

Készpénz likviditási mutató = Készpénz / Rövid lejáratú kötelezettségek

vagy. egy másik alternativ módszer szerint:

Készpénz likviditási mutató = Készpénz / Kifizetésre váró kötelezettségek

A pénzelési törvénnyel összhangban ha az eredmény: KLM › 1 akkor a vállalat fizetőképes a likviditás mérésének napján KLM = 1 akkr a vállalat a fizetőképesség alsó határán van, amely alá nem

szabadna a mutatót engedni KLM ‹ 1 a készpénz nem elég a kifizetésre érkezett kötelezettségek

törlesztésére.

40

3.2. A HOSSZÚTÁVÚ PÉNZÜGYI EGYENSÚLY ELEMZÉSE

Hosszútávon akkor lehet megvalósitani a pénzügyi egyensúlyt, ha a hosszútávon lekötött eszközök teljes mértékben hosszútávú forrásokból vannak finanszirozva.

A hosszútávú pénzügyi egyensúly elemzésére 2 mutatót használunk:1. A hosszútávú pénzügyi egyensúly mutatója2. Az eszközök lefedése hosszútávú forrásokkal

A hosszútávú pénzügyi egyensúly mutatóját a következő képlettel tudjuk kiszámolni: Hosszútávú források / Hosszútávon lekötött eszközök

A kapott eredmény megmutatja, hogy hány dinár hosszútávú forrásból van finaszirozva egy dinár hosszútávon lekötött eszköz. Ha a mutató nagyobb mint 1, akkor a hosszútávú pénzügyi egyensúly biztositva van.

A második mutató, amely az állóeszközök lefedettségét vizsgálja hosszútávú forrásokkal, a következő módon számolható ki: Hosszútávú források/Állóeszközök

A szám amelyet kapunk megmutatja, hány dinár hosszútávú forrással van finanszirozva egy dinár állóeszköz. Ha a mutató nagyobb mint 1 az nagyon kedvezőnek számit, mivel biztositva van az állóeszközök finanszirozása hosszú távon.

3.3 A VAGYONI HELYZET ELEMZÉSE MUTATÓSZÁMOKKAL

A vagyoni helyzet elemzéséhez a mérleg eszközoldalának adataiból úgynevezett eszközszerkezeti mutatók, a mérleg forrásoldalának adatai alapján pedig tőkeszerkezeti mutatók képezhetők a vagyoni helyzet elemzéséhez.

3.3.1. Eszközszerkezeti mutatók

Mivel az eszközöket áltatlában az szerint osztjuk fel milyen időtávra vannak lekötve, megkülönböztetünk:

állóeszköz szerkezeti mutatókat és forgóeszköz szerkezeti mutatókat.

Állóeszköz szerkezeti mutató = Állóeszközök/ Aktiva összesen

Forgóeszköz szerkezeti mutató = Forgóeszközök/ Aktiva összesen

Ezeknél a mutatóknál nincs meghatározva egy konkrét általános nagyság amely kedvezőnek tekinthető. Erre egy nagyon egyszerű magyarázat adható, mivel különböző ágazatokban tevékenykedő vállalatoknak más-más eszközszerkezete kell hogy legyen. Például a bankügyben tevékenykedő intézmények álló és forgóeszköz viszonya 5%:95%, az élelmiszer iparban 55%:45%, mig a vendéglátóiparban általában a legnagyobb az állóeszköz arány, vagyis 78%:22%.

3.3.2. Tőkeszerkezeti mutatók

Tőkeerősség: Saját tőke/Források összesen × 100 (%)

Megmutatja a saját tőke arányát a forrás oldalon.A tőkeerősség időbeli alakulását tekintve jellemzően a növekedés tekinthető kedvezőnek.   A mutató

41

elfogadott mértéke függ a tevékenység jellegétől, tőkeigényességétől. Átlagosan elfogadott, hogy ha a mutató értéke hosszabb távon 30 % alá csökken, az kritikus helyzetet idézhet elő.

Eladósodottság részaránya: Idegen források/ Források összesen× 100 (%)

Megmutatja az összes kötelezettség arányát a forrás oldalon. A kötelezettségek arányának viszonylagos állandósága vagy növekedése nem feltétlenül negatív jelenség. Gondoljunk egy vállalkozásra, amely tevékenységi körét bővíti, vagy a meglévő tevékenység bővítése érdekében a szükséges kapacitást hitelből finanszírozza.  Azonban az idegen források „drágaását”, a kamatok mértékét, annak változásait nem szabad figyelmen kívül hagyni. 70 %  vagy azt meghaladó arány már igen kedvezőtlen lehet különösen inflációs körülmények között Részmutatóként külön-külön számítható a hosszú, illetve a rövid lejáratú kötelezettségek aránya is.

Biztonságosság mutatója: Saját tőke/ Idegen tőke

Ez a mutató valójában felöleli és egyesiti a tőkeerősség és az eladósodottság mutatóját. Az a vállalat amely nagyobb kockázat mellett tevékenykedik annak fontos hogy a saját tőke aránya nagyobb legyen mint az idegentőkéé, és forditva. Ezzel csökkenti a pénzügyi kockázatot. Ennek a mutatónak legkevesebb 1-et kell kitennie, mert ha kisebb mint 1, az azt jelenti, hogy a vállalat nincs biztonságban pénzügyileg.

3.4. IRÁNYITÁSI HATÉKONYSÁG MUTATÓI

Az irányitás hatákonyságának mutatóját más néven körforgási együtthatónak is hivják. Arra szolgál, hogy kivizsgálják azokat az intézkedéseket amelyekkel egyes eszközöket és forrásokat kezelnek. Három mutatót sorolhatunk fel a legfontossabb körforgási együtthatók közül:

a) a vevők körforgási együtthatójab) a készletek körforgási együtthatójac) és a szállitók körforgási együtthatója

a) A vevők körforgási együtthatóját a következő képlet segitségével lehet elemezni:

Nettó bevétel a hitelre történő eladásból / Vevők átlagos szaldója

Az a szám amit kapunk megmutatja, hogy egy évben hányszor fizettetik meg a vevőktől a tartozásokat. Akkor amikor a napok számát az évben (365) eloszták a vevők körforgási együtthatjával akkor az egy körforgás átlagos időtartamát kapjuk meg, azaz azon napok számát amig a tartozást megfizettetikk a vevőktől. Például, ha a kapott együttható 5,71, akkor az azt jelenti, hogy a vevőktől való tarozás átlagosan évente 6-szor van megfizettetve. Ha ezzel az együtthatóval elosztjuk a napok számát (365/5,71 = 63,92 ≈64) akkor megtudjuk, hogy 64 naponta fizettetjük meg a vevőktől a tartozást. Hogy ez mennyire kedvező csak akkor tudjuk megállapitani, ha tudjuk hogy mennyi napra adtunk halasztást a fizetésre. Ha a halasztás csak 60 napra szólt akkor a kapott eremény nem jó, mert az azt jelenti hogy késnek a vevők a fizetéssel 4 napot. Ha viszont a halasztás 90 napos, akkor a kapott eredmény jónak tekithető, mert a vevők 26 nappal előbb fizetnek mint a határidő.

42

b) A készletek körforgási együtthatója =

Eladott termékek eladási ára/ Készletek átlagos saldója

A kapott eredmény megmutatja, hogy évente hányszor történik a készletek körforgása. Úgyanúgy, mint a vevőknél, ha elosztjuk az év napjainak számát a kapott együtthatóval, akkor megkapjuk egy körforgás időtartamát, vagyis napjainak számát. Ezeknek az időtartamoknak a hossza jelentős mértékben függ a vállalat tevékenységi formájától. Ezért a pénzügyi elemzés során fontos hogy olyan vállalatokkal hasonlitsuk össze a készletek körforgását amelyek hasonló tevékenységi formában működnek. Például ha a készletek körforgási együtthatója 9, akkor az azt jelenti hogy egy körforgás 41 napig tart (365/9).

c) szállitók körforgási együtthatója =

Évi anyag és szolgáltatás beszerzése a szállitóktól hitelre/ A szállitók átlagos szaldója

A kapott érték megmutatja, hogy évente hányszor fizeti ki a vállalat kötelezettségeit a szállitók iránt. Az egy körforgás napjainak számát a kötelezettségek átlagos kiegyenlitési idejének hivják, amit úgy kapunk meg ha az év napjainak számját elosztjuk a körforgási együtthatóval (365/körforgási együttható). A kapott szám megmutatja egy körforgás átlagos kifizetésének idejét. Ez a szám valójában a hitelezési napok száma. Például ha a szállitók körforgási együtthatója 6, az azt jelenti hogy évente a vállalat 6-szor fizeti ki kötelezettségit a szállitóknak, vagyis hogy átlagosan 61 naponként ( 365/6). Ez a helyzet kedvezőnek tekinthető abban az esetben ha a szállitók 70 napos törlesztési időt szabtak meg számunkra, vagyis mi mindig előbb, időben kifizetjük kötelezettségeinket. Azonban ha a hitelezési idő csak 45 nap lenne, akkor a kapott eredmény azt mutatná, hogy vállalatunk nem tesz eleget rendszeresen kötelezettségeinek a szállitók iránt, ami valójában azt jelenti hogy a vállalatnak likviditási problémái vannak. Ez a rendszertelen fizetés azt idézheti elő, hogy a vállalatnak rendkivüli költségei fognak jelentkezni, büntetőkamatok formájában, valamint hogy megkérdőjeleződik az anyagok beszerzése az adott szállitótól.

3.5. KÖLTSÉGSZERKEZETI MUTATÓK

A költségek elemzése valójában az eredménymérlegben feltüntetett értékekre hagyatkozik, legfőképp a költségek fajtáinak összegeire. A költségek 3 fajtáját ismerjük:

o ügyviteli költségeko pénzügyi költségeko egyéb v. rendkivüli költségek

Ezek alapján a következő mutatókat különböztetjük meg:1. Ügyviteli költségek részaránya =Ügyviteli költségek / Össz költségek *1002. Pénzügyi költségek részaránya =Pénzügyi költségek / Össz költségek *1003. Egyéb költségek részaránya = Egyéb költségek / Össz költségek *100

Ezen mutatók elemzése során nem árt tudni, hogy: az ügyviteli költségek részaránya kell hogy domináljon az össz költségben,

43

a pénzügyi költségek nagy részaránya arra utal, hogy a vállalat el van adósodva, vagy hogy kedvezőtlen feltételek mellett jutott hozzá kölcsöneszközökhöz,

egyéb költségeknek nem szabad nagy részaránya hogy legyen, ha mégis részletesen kell elemezni a szerkezetüket, hogy megállapitsák a létrejöttük okát.

3.6. JÖVEDELMEZŐSÉG ELEMZÉSE

A nyereség összegét viszonyítják a saját tőkéhez, a teljes tőkéhez vagy az évi értékesítési forgalomhoz.

Árbevétel arányos jövedelmezőség ( ROS ) = Adózott eredmény/Árbevétel× 100 (%)

A vizsgált időszakban az árbevétel hány százaléka áll rendelkezésre az adózást követően.

Saját tőke arányos adózott eredmény (ROE) = Adózott eredmény/Saját tőke× 100 (%)

A vállalkozás osztalékfizetési képességéről, vagy a tulajdonosi, befektetői döntéshez kapcsolódóan a lehetséges maximális tőkegyarapodásról nyújt információt.A mutató magas értéke, növekvő tendenciája pozitív jelzésértékű, de nem árt fenntartásokkal kezelni.

Eszközarányos adózott eredmény (ROA) = Adózott eredmény/Eszközök összesen× 100 (%)

Az 1 dinár eszközértékre jutó adózott eredmény a vállalkozás vagyonkörében lévő eszközök eredménytermelő képességét mutatja.

44