所得稅法實務與行政法院裁判之評析 - 臺灣機構典藏...
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所得稅法實務與行政法院裁判之評析
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中文摘要：
所得稅之課徵干涉人民財產權莫大，而鑑於所得稅行政事務之特別性，關於所得稅案件之舉證責任與舉證方法，容與一般民刑事訴訟、行政訴訟案件有異。然其與一般訴訟在舉證責任與證據方法上之差異有必要自理論上與實際案件類型上，進行探究。所得稅爭訟案件雖有一般舉證責任論之適用，然基於租稅行政事務所具有之大量性與證據方法處於納稅義務人掌握中之特性，故較其他訴訟程序特別強調舉證責任之倒置，亦即納稅義務人在個別案例類型中，應自行舉證課稅客體不存在之舉證責任，特別是涉及財產交易所得以及租稅行為罰之案件類型。
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Summary:The taxation of personal income is a serious infringement on personalproperty. Since there are a lot of differences among income tax matters,civil, criminal and other administrative procedures, the burden of proofand the method of proof will vary considerably. Therefore, the burdenof proof and the method of proof shall have the necessity to be researchedon the general theoretical aspect and on a case-by-case basis. We arein the opinion that the general theory of burden of proof is applicablein income tax cases, but there should be some special events that thetaxpayer shall assume the burden of proof. The special events we havediscussed are concerning capital gains and the disciplinary penaltyregarding inobedience of income tax regulations.
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目錄第一篇 稅務訴訟之舉證責任與證據法則....................................................... 7第一章 稅務訴訟之舉證責任............................................................................. 7
第一節 主觀舉證責任................................................................................. 7第一項 主觀舉證責任的意義：......................................................... 7第二項 民事訴訟法上的主觀舉證責任............................................. 8第三項 刑事訴訟法上的主觀舉證責任............................................. 9第四項 新、舊行政訴訟法上的主觀舉證責任................................. 9第五項 本節小結............................................................................. 10
第二節 客觀舉證責任............................................................................... 10第一項 客觀舉證責任的意義........................................................... 10第二項 民事訴訟上客觀之舉證責任............................................... 10第三項 刑事訴訟上客觀舉證責任................................................... 12第四項 行政訴訟上客觀舉證責任................................................... 13第五項 稅務訴訟之客觀舉證責任................................................. 15
第二章 稅務訴訟的證據法則........................................................................... 22第一節 稅務訴訟的證據調查程序........................................................... 22
第一項 前言....................................................................................... 22第二項 稅務訴訟的證據調查程序................................................... 23二、新行政訴訟法規定..................................................................... 23第二項 稅務訴訟上證據能力........................................................... 24
第二節 稅務訴訟程序的證據評價........................................................... 26第一項 前言....................................................................................... 26第二項 民事訴訟程序上的證據評價............................................... 27第三項 刑事訴訟程序上的證據評價............................................... 29第四項 稅務訴訟程序上的證據評價............................................... 30
第二篇：行政法院所得稅裁判分析................................................................. 38第一章：租賃所得之舉證責任......................................................................... 38
第一節 租賃事實發生與消滅之舉證責任............................................. 38一、裁判字號..................................................................................... 38二、裁判事實及當事人主張摘要..................................................... 38三、行政法院判決理由﹕................................................................. 39四、判決評析..................................................................................... 40
第二節 借款利息費用減除之舉證責任................................................. 42一、裁判字號..................................................................................... 42二、裁判事實及當事人主張摘要..................................................... 42三、行政法院判決理由..................................................................... 43四、判決評析..................................................................................... 43
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第三節 租賃所得歸屬的主體................................................................... 46一、裁判字號..................................................................................... 46二、裁判事實及當事人主張摘要..................................................... 46三、行政法院判決理由..................................................................... 47四、判決評析..................................................................................... 47
第二章 財產交易所得之舉證責任................................................................. 49前言：......................................................................................................... 49第一節 財產交易所得舉證責任之歸屬................................................... 49
一、行政法院八十八年判字第四六九號......................................... 50二、行政法院八十七年判字第一二三號......................................... 52三、 本節小結................................................................................... 54
第二節 財產交易所得之舉證方法......................................................... 541. 裁判字號：行政法院八十八年判字第六二七號........................ 542. 裁判事實：.................................................................................... 543. 判決理由：.................................................................................... 554. 判決評析：.................................................................................... 55
第三節 本章小結....................................................................................... 56第三章：贈與扣除額之舉證責任..................................................................... 57
前言：......................................................................................................... 57第一節 裁判字號..................................................................................... 57第二節 案例事實與當事人主張............................................................... 57第三節 行政法院判決理由﹕................................................................... 58第四節 判決評析﹕................................................................................. 59
第四章：漏稅罰與行為罰之舉證責任............................................................. 64前言：................................................................................................................. 64第一節 釋字第二七五號之分析....................................................................... 64
1.釋字第二七五號內容之分析......................................................... 642.一部不同意見書內容..................................................................... 653.吳庚大法官的見解......................................................................... 664.所得稅處罰之舉證責任................................................................. 66
第二節 所得稅漏稅罰之舉證責任................................................................... 671.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四三六七號................. 672.裁判事實：..................................................................................... 673.裁判理由：..................................................................................... 684.判決評析：..................................................................................... 68
第三節 所得稅行為罰之舉證責任................................................................... 691.裁判字號：行政法院八十八年度判字第二三七八號................. 692.裁判事實：..................................................................................... 69
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3.裁判理由：..................................................................................... 704.判決評析：..................................................................................... 70
第四節 所得稅處罰的注意義務程度............................................................... 71一、專業代理人之過失............................................................................. 71
1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○五一號................. 712.裁判事實：..................................................................................... 713.判決理由：..................................................................................... 714.判決評析：..................................................................................... 72
二、未收到扣繳憑單漏報所得者，有無過失......................................... 741.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○七一號................. 742.裁判事實：..................................................................................... 743.判決理由：..................................................................................... 744.判決評析：..................................................................................... 75
三、住所概念涵射錯誤，應否處罰......................................................... 761.裁判字號：行政法院八十八年度判字第三八六五號................. 762.裁判事實：..................................................................................... 763.裁判理由：..................................................................................... 764.判決評析：..................................................................................... 77
第五節 本章小結............................................................................................... 78一、漏稅罰應屬過失責任；行為罰應屬推定過失責任......................... 78二、完整的行政秩序罰體系尚有待建立................................................. 78
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第一篇 稅務訴訟之舉證責任與證據法則
第一章 稅務訴訟之舉證責任
依據民事、刑事訴訟學者的通說，皆將舉證責任區分為「主觀舉證責任」與「客觀舉證責任」1，所謂主觀舉證責任係指：「意欲在訴訟中產生特定的法律效果者，應主張與法律效果相當的事實存在，若事實的存在發生爭執或疑義，則為主張之當事人有提出證據的義務」；而所謂的客觀舉證責任則是：「事實關係雖經當事人舉證，仍不能明瞭亦無法確定其存在時，此項未能證明的不利益結果，由該當事人負擔」。由於兩者在內容上有相當的差異，因此以下分別就主觀舉證責任與客觀舉證責任分別論述之。
第一節 主觀舉證責任
第一項 主觀舉證責任的意義：
所謂主觀舉證責任之意義乃謂：「意欲在訴訟中產生特定的法律效果者，應主張與法律效果相當的事實存在，若事實的存在發生爭執或疑義，則為主張之當事人有提出證據的義務。」，因此又稱之為「形式的舉證責任」。
雖然說訴訟當事人在所負的主觀舉證責任僅具有「形式上的意義」，為求訴訟勝訴，訴訟當事人本當自行窮盡其舉證的能事，但在不同種類的訴訟程序中，或對個別訴訟程序的基本法理採取不同的立法者，即將影響當事人的主觀舉證責任或當事人所提出的事實可否拘束法院。也就是說若採取辯論主義的訴訟程序中，當事人負有主觀舉證責任，法院需以其所提出、主張的事實做為裁判的範圍，反之若採取職權調查或是職權探知主義立法的訴訟程序，法院應主動調查事實，且不受當事人主張事實、自認事實的拘束。因此觀察訴訟程序中當事人的主觀舉證責任，即可以該訴訟程序中所採用的訴訟基本法理＼架構得知。
1 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，第四十五頁。
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第二項 民事訴訟法上的主觀舉證責任
民事訴訟依其所涉及的案件內容不同，可分為一般訴訟程序與人事訴訟程序。以一般訴訟程序而言，係採取辯論主義2的立法，亦即是法院不得就當事人未聲明之事項為判決，3且當事人就他造所主張的事實自認者，法院即不應再行調查，認定該事實的存在。4因此在一般訴訟程序中的主觀舉證責任，係由主張事實的當事人負擔，且其行使主觀舉證責任的結果，亦將拘束法院，未盡主觀舉證責任的結果，亦將導致該造敗訴，因此大多數的民事訴訟法學者認為主觀責任的依據，即是民事訴訟法第二百七十七條。至於具有公益性質的人事訴訟程序中，則取職權探知主義5，當事人自認事實並不拘束法院6，且可以就當事人所未提出的事實與予斟酌或依職權逕行調查。7於此程序中，當事人應該不負有主觀的舉證責任。
值得一提的，民事訴訟法第二百七十七條原先規定：「當事人主張有利於己之事實者，應負舉證責任。」，唯論其實際，該條此種規範內容只是針對當事人如何舉證其所主張的事實，做一個抽象的訓示而已，並未對具體案件中的舉證責任分配發生何種實益。因此多數的民事訴訟學者，皆認為該條僅規範民事訴訟上當事人的主觀舉證責任。8為求解決該條關於舉證責任規定的空泛問題，因此在民國八十九年二月九日修正通過的民事訴訟法修正條文中，在二百七十七條增定後段，規定：「但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，顯見修正後，即將該條視為是客觀舉證責任分配的法源依據。
2 辯論主義（Verhandlungsmazime）指事實關係的解明屬於當事人的權能及責任，非經任
何一造當事人主張之主要事實（法律要件事實），不得採為判決之基礎；為認定係爭事實關係所需之證據資料，原則上應由當事人聲明證據方法得知；當事人間無爭執的事實（自認、擬制自認）無庸舉證，法院應採為判決之基礎。參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，第一一六頁。
3 參見民事訴訟法第三百八十八條：「除別有規定外，法院不得救當事人未聲明之事項為判決」。
4 參見民事訴訟法第二百七十九條第一項：「當事人主張之事實，經他造於準備書狀內或言詞辯論時或在受命推事、受託推事前自認者，無庸舉證。」
5 請參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，第一二五頁6 參見民事訴訟法五百七十四條：第一項「關於認諾效力之規定於婚姻事件不適用之。關
於捨棄效力之規定，於婚姻無效、婚姻成立或不成立之訴，不適用之。」。7 參見民事訴訟法第五七五條第一項：「法院因維持婚姻或確定婚姻是否無效或不成立，
得斟酌當事人所未提出之事實。」與五七五條之一第一項：「第五百七十二條之一之事件法院得斟酌當事人所未提出之事實，並應依職權調查證據。」。
8 反對說請參見姚瑞光，民事訴訟法論，民國七十七年四月版，第三六五頁以下。
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第三項 刑事訴訟法上的主觀舉證責任
如同本節第一項所述，當事人所負擔的主觀舉證責任係依該訴訟程序的基本法理加以判斷。而刑事訴訟法第一百五十四條、第一百五十五條以及第一百六十三條所接櫫的法院職權調查主義，應可認定刑事訴訟程序中，訴訟當事人（尤其是被告）應不負有主觀的舉證責任9，且經法院為求發見真實，依職權調查證據後，在機能面上，亦將使主觀＼形式的舉證責任消失。10因此，刑事訴訟程序上的舉證責任的重點，應是落實在客觀舉證責任的分配上，也就是刑事訴訟法第一百六十一條：「檢察官就被告犯罪事實，有舉證責任」、「無證據不得推定犯罪事實」，其次便是刑事訴訟程序上如何貫徹證據法則的問題。
第四項 新、舊行政訴訟法上的主觀舉證責任
舊行政訴訟法中並未規定職權調查證據，且第三十三條規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法」，因此形式上似乎舊行政訴訟法採取與民事訴訟法相同的辯論主義。但行政訴訟實務長久以來接肯認行政訴訟所具有的公益性質，實際的操作上也是宣示行政訴訟所具有的職權調查主義與職權探知主義的特質，行政法院不受當事人事實、法律主張的拘束。行政法院如此的見解與德國通說認為行政訴訟與民事訴訟不同，並不承認主張責任（Behauptungslast）與主觀舉證責任（subjektive oder formelle Beweislast），有論理相同之處。11但在論理上的矛盾則是，行政法院實務上雖然一方面肯認行政訴訟具有一般民事訴訟所未具有的的職權調查與職權探知主義的特質，卻一貫的引用民事訴訟法第二百七十七條作為舉證責任的依據，似乎認為訴訟當事人依規定仍然具有主觀＼形式舉證責任。
民國八十七年修正公布的新行政訴訟法就行政訴訟法基本法理作有規定，亦即是第一百三十三條與第一百三十四條的規定，明文採取職權調查與職權探知主義的立法，以維護行政訴訟案件中的公益。第一百三十三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，第一百三十四條「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其
9 惟刑事訴訟法學者認為檢察官依據一百六十一條雖負有舉證責任，但其舉證以足使法院
得有合理可疑，其形式舉證責任以盡，法院為發見真實起見，仍應依職權調查證據。參見陳樸生，刑事訴訟法實務（再定版），民國八十八年六月，第二二二頁。
10 參見黃朝義著，刑事證據法研究，民國八十九年，第二六九頁11 德國通說關於行政訴訟上的舉證責任，請參見陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六
月初版，第三八零頁。
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他必要之證據。」。在這樣的立法架構之下，參酌前段所述，可知行政訴訟的當事人原則上不負有主觀的舉證責任，且其所主張與未主張的事實，並不能拘束法院。12
至於稅務訴訟上的主觀舉證責任問題，本文認為稅務訴訟作為行政訴訟的一環，在新行政訴訟法係採職權調查與職權探知主義的立法下，訴訟當事人應無主觀舉證責任，換言之承審行政法院應依法職權調查事實，不受當事人主張之限制。
第五項 本節小結
綜合以上關於民事訴訟、刑事訴訟與行政訴訟關於主觀舉證責任的探討，初步可以得出在行政訴訟程序上，由於新行政訴訟法相關規定與行政法院實務運作的結果，訴訟當事人並未具有「主觀的舉證責任」，然而當訴訟當事人已盡其舉證之能事，且行政法院也依法盡其職權調查之能事後，仍然無法辨明待證事實的真偽時，此即需運用「客觀舉證責任」，將待證事實真偽不明的不利益，歸屬於負舉證責任的一造當事人。
第二節 客觀舉證責任
第一項 客觀舉證責任的意義
客觀舉證責任係指：「事實關係雖經當事人舉證，仍不能明瞭亦無法確定其存在時，此項未能證明的不利益結果，由該當事人負擔。」13。舉例說明，例如借貸關係涉訟者，兩造經盡其舉證能事後，並不能使法院對借貸關係的存在與借貸款項的交付事實產生具體確信者，即由負擔舉證借貸關係之一造（貸與人）負擔不利益之結果（敗訴）。
第二項 民事訴訟上客觀之舉證責任
關於民事訴訟法上的客觀舉證責任依據，僅少數民事訴訟學者主張應依據民
12 雖然依據行政訴訟法第一百三十三條與第一百三十四條的規定，形式上僅是針對「撤
銷訴訟」與「維護公益必要」的訴訟，始有職權調查與職權探知主義適用。但是行政訴訟案件中以撤銷訴訟為最大宗，且其他類型的行政訴訟中亦絕難找到完全與公益無涉的案件類型，而何謂「維護公益所必要」，亦繫諸行政法院自行判斷其是否願意主動涉入係爭糾紛之中。
13 客觀舉證責任的定義，請參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，第一八九頁；陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三七九頁。
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事訴訟法第二百七十七條，即「主張有利事實者，負舉證責任」；例外情形才依據第二百七十八條，法院已顯著或職務上已知的事實，以及第二百八十一條，法律上推定的事實無庸舉證。然多數的民事訴訟學者大都認為民事訴訟法將客觀舉證責任的分配，放諸民事訴訟學說自行決定，至於民事訴訟的舉證責任學說大致有下列三類，以下簡述之：14
（一）要證事實分類說：
依據要證事實種類的不同與予區分。主張積極事實、外界事實、法律原則規定事實、變態事實之當事人，負舉證責任。
（二）法律要件說：
依據法律規範要件的不同，區分為權利產生規範、權利妨害規範以及權利消滅規範及權利排除規範。主張權利存在者，需就權利產生規範適時負舉證責任；如主張權利不存在者，需就權利妨害、消滅與排除規範之一的事實負舉證責任。15
（三）危險範圍說：
應證事實在當事人能支配之生活範圍者，應負舉證責任，不在期能支配之生活範圍者，不負舉證責任。例如公害糾紛中，所有證據方法與舉證能力，僅在加害人一造，故應由加害人負舉證責任。
八十九年二月民事訴訟法修正第二百七十七條，加入後段規定：「法律別有規定、或依其情形顯失公平者」，依修正理由之內容，係直接將民事訴訟法第二百七十七條直接作為客觀舉證責任規範依據，16輔以法律另外規定與危險範圍說，予以修正。
民事訴訟上的客觀舉證責任分配，除依據以上所列出的民事訴訟學說外，在民事訴訟法尚有規定「無庸舉證的事實」，例如明顯、職務上已知的事實、自認、視同自認與法律上事實推定等。各自發生主觀舉證責任與客觀舉證責任轉換的問題，以下詳述之：
一、顯著、職務上已知之事實
14 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，頁七十二以下。15 法律要件說為德國學者 Rosenberg 於一九零零年所提出，進一步論述請參見，陳榮宗，
舉證責任分配與民事程序法，民國六十八年，第十四頁以下。16 民事訴訟法第二百七十七條的修正理由摘錄如下：「惟關於舉證責任之分配情形複雜，
僅設原則性規定，未能解決一切舉證責任的分配問題，於具體事件的適用上，自難免發生困難，故最高法院於判例中，即曾依誠信原則定舉證責任之分配。由關於公害事件、交通事故、商品製作人責任、醫療糾紛事件之處理，如嚴守本條所定之原則，難免發生不公平的結果，使被害人無
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顯著事實，及一般人週知的事實。此事實部需各個人進行知悉，僅以社會上一般人能知悉為以足，構成法院的推事，同時也是社會的構成員，自亦應知悉。例如社會上所發生的重大事件、或身為社會構成員自然得知的社會常識。
職務上已知之事實係指法官之此情事，係依其職務上之行為，視察或經驗而認識的事實，現尚在記憶中而言。而此項事實究竟在本訴訟事件得知，亦在他訴訟事件或非訟事件中得知，均非所問。17
二、法律上推定
法律上的推定，如在細分可分為法律上權利推定與法律上事實的推定，民事訴訟法第二百八十一條專指後者。法律上權利的推定例如民法第九百四十三條為例，「占有人於占有物上行使之權利，推定適法有此權利」，僅符合實體法所描述的構成要件，直接推定權利內容。如係法律上事實的事實推定者，以民法第一百八十四條第二項為例：「違反保護他人法律者，推定有過失」，以符合實體法的構成要件後，推定法律事實的存在。
雖然法律上的推定，在訴訟當事人間發生客觀舉證責任轉換的法律效果，當事人僅應就間接事實負舉證之責（亦即符合實體法構成要件事實）18。但從法院證據評價的觀點而言，法院從事證據評價時，所依循的自由心證原則，此時則將受有相當的拘束。換言之當訴訟當事人以提出間接事實，證明法定前提事實存在時，除非對造當事人提出反正推翻所推定的事實外，法院即不得再繼續審查主要事實是否存在，或評價當事人所提出的間接事實尚不足以證明主要事實的存在。
第三項 刑事訴訟上客觀舉證責任
刑事訴訟法第一百五十四條規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定犯罪事實」，揭櫫所謂的「無罪推定原則」與「罪疑為輕原則」，因此關於被告犯罪事實的舉證責任依據刑事訴訟法第一百六十一條，由檢察官負擔舉證責任，除非是屬於第一百五十七條的於法院已顯著、職務上所已知之事實以及第一百五十八條公眾週知之事實，無庸舉證。
從獲得應有的救濟。」
17 參見王甲乙、楊建華、鄭健才三人合著，民事訴訟法新論，民國八十七年六月，第三五一頁
18 參見王甲乙、楊建華、鄭健才三人合著，民事訴訟法新論，民國八十七年六月，第三五五頁
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惟第一百六十一條所謂的「犯罪事實」的範圍多廣，是否亦包括舉證阻卻違法事由的存在，現今尚未有所定論。19其次尚有學者認為訴訟法上的事實部分基本上主張該事實的當事人應富有舉證責任，例如證據能力的存在與否，應由主張該證據的當事人證明之，故自白任意性應由檢察官負舉證責任。20
第四項 行政訴訟上客觀舉證責任
舊行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法，因此實務上亦採用民訴法第二百七十七條作為客觀舉證責任的規範依據，認為由主張有利事實存在的當事人（通常是原告），負舉證責任。21其次值得探討的是關於行政處分違法性的舉證責任，應由主張違法的人民或應由被告機關負舉證責任？
當行政處分之合法性受質疑時，依舊日之理論行政處分受合法推定，故在爭訟程序應由不服處分之當事人舉證發明原處分之違法性，此種理論過分袒護行政機關而遭放棄，22且行政法院長久以來即摒棄上述行政處分推定合法之說法；主張行政機關應對其處分之合法性負舉證責任，三十九年判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明違法之事實，倘不能確實證明違法事貴之存在，其處罰及不能認為合法」23。因此在現行學說實務皆認為行政處分僅受「有效性」推定下，人民原則上對於行政處分的合法性不具客觀舉證責任。24
新行政訴訟法關於客觀舉證責任的規定亦沿襲舊法，在新法第一百八十八條及明文準用民事訴訟法法第二百七十七條、二百八十七條與二百八十一條。在民事訴訟法修正第二百七十七條後，該條新增後段條文部分，於體例上，亦應屬於準用的範圍。至於行政訴訟程序舉證責任的學說，國內在行政訴訟法修訂後的相關文獻中，主要是引介德國與日本的學說做為參考，以下簡述之25：
19 參見黃朝義，刑事證據法研究，民國八十九年，第二六六至二六七頁20 自白任意性的舉證責任，刑事訴訟法學者與刑事訴訟實務亦有不同看法，學者陳樸生
認為自白是否出於任意，本應由法院依職權加以調查。參見氏著，刑事訴訟法實務（再訂版），第二二八頁。而二十四年上字九四五號判例，則認為關於自白任意性，應由被告證明其自白不具任意性。
21 行政法院實務見解請參見行政法院三十一年判字五十三號判例，三十六年判字一六，三十九年判字二。
22 參見吳庚，行政法之理論與實用（增訂五版），民國八十八年，第三三七頁，註一零四。23 惟大法官會議解釋釋字二七五號發展出所謂的「推定過失責任」後，關於僅需違反禁
止或作為義務的行政罰者，人民主張無過失者，需負舉證責任。行政機關與行政法院實務上亦大量引用該號解釋，以維持行政罰處分的合法性，實質上相當程度推翻行政處分不受合法推定的原則。至於此種實務作法的合法性與適當性，本文擬設專章針對稅捐處罰專門討論。
24 進一步的論述，請參見吳夙芳，日本行政撤銷訴訟舉證責任之研究，八十二年中興大學法律研究所碩士論文
25 關於行政訴訟舉證責任學說，係整理自陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三八二頁至三八七頁
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（一）規範說（法律要件分類說）
此為德國通說，認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權力或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人，或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅或抑制之事實，負舉證責任。
具體言之，在撤銷訴訟為例，干預處分撤銷訴訟中，被告機關需負擔對於干預人民自由權利之要件事實的舉證責任，如在行政處分的撤回、撤銷、或廢止，被告機關就撤回權、撤銷權或廢止權利發生要件，應負舉證責任。至於原告主張裁量處分中行政機關有裁量濫用的情形者，由於裁量濫用乃屬權利障礙事實，故應由原告負舉證責任。
（二）依事件之性質說
此說主張行政法規乃規律國家之行政活動，而具有對於行政機關之行為規範性質，且於立法之際，未必以充分設想爭訟上舉證責任的衡平分配，其構造原理有顯著差異，因此並不是當適用與民事訴訟上相同之法律要件分類說之舉證責任分配法則。而是「應依當事人之公平、事件之性質、關於事物之舉證難易，就具體事件，決定哪一方應受不利之判斷」，
此說在具體案件判斷中，並無一定的標準可供參考，而係以「謀求公益與私益的調和，斟酌以實現正義與公平為目的之行政法規及其所規律之行政法歸係之特殊性」，在此想法下，尚有待累積具體案件適正妥當的判斷，以考量舉證責任的問題。
（三）權利限制、擴張區分說
此說亦是對於適用民事訴訟上舉證責任分配之法律要件分類說提出反動，並且不依要證事實分類，而從憲法秩序最大限度尊重個人自由權利之基本原理出發，而歸納決定舉證責任之妥當分配。具體言之，在干預處分的撤銷訴訟中，應涉及人民權利的限制，應受刑事訴訟上相同原則的拘束，亦即是「罪疑為輕原則」，亦即需由行政機關對處分的合法性負舉證責任；倘若是在人民對國家有所請求，擴張自己權利領域時，原告就其請求權的基礎事實，負擔舉證責任。
本文以上簡單整理德國與日本關於行政訴訟舉證責任的學說，再對照我國新行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條的規定後，從體例上來看，似乎是採取與德國通說相同的規範方式，亦即是採取法律要件分類說的舉證責任學說。至於日本學者所主張的依事件性質說與權利限制、擴張區分
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說的意旨，雖然主要是在懷疑民事訴訟與行政訴訟間所具有的本質上的差異，認為不應完全適用民事訴訟程序上訴訟相對人兩造對等的舉證責任觀點。但本文認為德國通說雖然採取法律要件分類說，但亦在許多情形，例如行政上協力義務的違反與證據距離的案件中，26基於衡平的立場，認為應由他造負舉證責任。此種見解，在我國民國八十九年二月修訂民事訴訟法增定第二百七十七條後段：「法律別有規定、或依其情形顯失公平者」，即賦予行政法院於具體個案中，得衡平調整當事人間的舉證責任分配，堪屬彈性與進步的立法。至於日本依事件性質說與權利限制、擴張區分說，並不具有一個精確的標準，而且很大程度仰賴行政法院個案中的審查決定，可能對承審的法官造成莫大的負擔。
此外，本文也認為行政法院依據現行的訴訟法規，進行舉證責任的衡平分配時，相當程度也需要考量到事件的性質與當事人間的利益狀況，特別是在我國行政訴訟的實務裡，行政機關大部分情形是屬於舉證能力上優勢的一造。而且在課處行政秩序罰的案例中，性質上僅與課處罰金的刑事訴訟程序，僅有數量上的差異，若進一步考量到原告人民所受的權利侵害程度，似可考慮相當程度引入刑事訴訟程序的程序思維，以免國家權力過度侵害人民。
第五項 稅務訴訟之客觀舉證責任
稅捐的稽徵與科罰具有高權行使的特性，屬於國家行政行為的一環，因此稅捐爭訟應循行政救濟途徑為之。故稅務訴訟案件屬於行政法院審判權範圍，適用行政訴訟法作為訴訟程序的依據。然而由於稅捐行政事務具有與一般行政事務所未具有的本質、特徵，反應在稅務訴訟上亦可能導致在訴訟程序上有不同待遇的必要，以下以實務上最常作為爭訟對象的營利事業所得稅案件為例，簡單列出稅捐行政事務所具有的幾點特徵：
（一）課稅資料掌握於納稅義務人手中：
營利事業所得稅乃以營利事業所從事之營利活動作為課稅對象，作為課稅依據的帳簿或憑證，係處於納稅義務人控制範圍。納稅義務人若未主動提出或經由稅捐機關主動調查後，稅捐機關無從獲得。相較之下，土地稅與汽車使用牌照稅，因土地、房屋或機動車輛之資料，在該管行政機關皆有紀錄，且其權利之變動亦需踐行登記的手續，稅捐機關只需調閱，甚或委託該管行政機關代其課徵即可。
由於營利事業所得稅具有此特殊之性質，因此相較於其他稅法，所得稅法規
26 請參見陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三八七頁
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定更多關於納稅義務人的協力義務27，在未履行協力義務時，營利事業即有觸犯稅捐行為罰之虞，稅捐機關並得以強制力調查課稅資料，或逕以推計方式核定所得稅額28，或逕將舉證責任倒置與納稅義務人29。
（二）大量作成之行政行為：
根據財稅統計資料顯示30，全國大小營利事業共有五十多萬家，每個課稅年度結束時需辦理結算申報，部分事業尚需在年度中辦理暫繳申報，此外每年一月尚需辦理開具薪資及其他扣繳憑單，彙報稽徵機關查核。由此看來，營利事業所得稅的稽徵程序在「數量」上，即遠遠超過其他行政程序，個別作成的稅額核定與受理扣繳憑單彙報都具有「大量作成行政行為」的性質。
（三）稽徵、復查程序所具備之高度技術性與複雜性：
營利事業所得稅乃就營利事業之營利所得課征，而營利事業年度的稅前所得係源自於營利事業於課稅年度中，數千筆到數萬筆的收入、費用、損失加減、彙總之後的最後結果，其計算過程的複雜性可想而知。其次在所得稅法第二十二條明定營利事業需採權責發生制的立法之下，個別交易行為的收入、費用、損失認定，已脫離一般人理解下的現金收付制31，而以商業會計法、一般公認會計原則、
27 營利事業所得稅法中所規定之納稅義務人之協力義務例如：設置帳簿、索取與保留憑
證、依法辦理扣繳、暫繳等等。28 所得稅法第八十三條後段﹕「（前略）；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業
利潤標準，核定其所得額。」29行政法院七十年判字一一七號認為稅捐機關得就抵押權登記簿上所記載之債權利息，推
定納稅義務人有利息收入，納稅義務人欲主張抵押債權不存在或未收取利息者，應負舉證責任。司法院大法官會議釋字第二一七號亦認同此項看法。
30 參考台北市國稅局八十八會計年度年統計資料（資料來源http://www.ntat.gov.tw/）１、轄區人口數、戶數─2,639,169 人、876,084 戶。２、本轄工商家數─共 201,529 家。 其中使用發票 160,983 家，免用發票 40,546 家。３、本轄證券商家數─348 家。４、本轄期貨交易商家數─111 家。５、本轄貨物稅廠商家數─45 家。６、八十七所得年度營利事業所得稅結算申報收件件數 ─149,152 件(截至 88.10.31)。７、八十七所得年度綜合所得稅結算申報收件件數 ─762,641 件(截至 88.10.31) 一般申報 428,134 件，簡式申報 300,057 件，二維條碼 申報 34,450 件。31 本文擬不討論權責發生制與現金收付制的概念區別，而舉例說明之﹕假設營利事業訂
立產物保險契約，契約期間為五年，共繳納五十萬元保險費，依據權責發生制，每年應攤提十萬元的保險費用，如依據現金收付制則在第一年即提列五十萬餘的保險費；又假設營利事業購入設備一批，共計一百萬元，使用年限為十年，無殘值，依權責發生制應分十年平均提列折舊費用，每年各十萬元，而依現金收付制，僅需在第十年一次提列一百萬元的費用，並將該設備報廢。為
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甚或是稅捐機關個別的行政函令作為認定的標準32。因此不論是稅捐機關的公務員或者是稅捐行政程序的相對人，除必須具備相當的會計知識、記帳、申報實務經驗外，尚需相當熟悉所得稅法與其相關行政命令與行政規則的特別規定，始能應付稅捐稽徵、複查程序所具備的高度技術性與複雜性33。
由於稅捐行政事務具有上述的幾點特徵，便有論者探討稽徵程序中的舉證責任歸屬問題。雖論者認為應適用行政訴訟法的規範，作為分配稽徵程序中舉證責任歸屬的依據，以保障納稅義務人具有稽徵機關相對等的地位。34但本文認為若依據大法官會議釋字第二一七號所揭示的原則，稽徵程序中的舉證責任係屬稽徵機關認定事實的範圍，可以行政命令的方式與予規範，而其效力並不拘束行政法院就個案事實做不同認定。35因此雖然稽徵程序中關於事實的舉證責任歸屬具有相當的重要性，但是在稽徵機關依法可以單方面決定舉證責任的分配時，則此時舉證責任的存在即欠缺實際的規範效果。
既然舉證責任要發生實際的規範效果，需要在行政訴訟程序中始能彰顯，而依據現行行政救濟體制，稅務案件亦應依循行政訴訟程序方式為之。因此在規範的體例上稅務訴訟的客觀舉證責任，如前一節所述，自應依據新行政訴訟法第一百三十六條的規定，準用民事訴訟法第二百七十七條的規定，以規範說作為舉證責任分配的基本原則（Grundsatz），並依據行政訴訟的公益性質與個別行政訴訟的事務本質，加以調整。至於如何針對稅務訴訟的事務本質加以修正、調整，本文認為應針對各種稅務訴訟不同的案例，予以類型化，甚或行政法院依據個別案例的具體內容，衡平調整舉證責任的分配。而國內稅法學者就稅務訴訟的客觀舉證責任歸屬，亦做有相當論述，故本文以下先簡單整理國內關於稅務訴訟客觀舉證舉證責任的論述；其次以數則德國聯邦財務法庭幾則有名案例，說明具體案件
求允當表達營利事業的經營狀況，故一般公認會計原則與所得稅法就營利事業之會計原則上皆採權責發生制，作為會計基礎。
32 營利事業會計依其目的之不同，大致可分為財務會計、稅務會計與成本會計。財務會計目的在允當表達營利事業之營利狀況與資產負債結構，稅務會計則是依循稅法規定，調整依據財務會計計算的收入、費用與損失。財務會計與稅務會計雖然在原理上、處理上大致相同，但稅務會計必須遷就許多稅法上的特別規定，而必須就財務會計的報表作「帳外調整」，以調整後的資料申報所得稅，例如財務會計針對交際費與罰鍰支出，認為係屬營利事業已發生之費用或損失，應自所得中減除，但所得稅法則明文限制營利事業不得將超過限額的交際費與罰鍰支出，減除應稅所得。
33 為應付營利事業所得稅課徵的技術性與複雜性，現行所得稅法與營利事業所得稅查核準則，皆有作簡化稽徵程序的設計，例如所得稅法第八十條第三項規定納稅義務人申報之所得額如在同業所得額標準之上者，即以其原申報為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。
34 參見羅子武，租稅稽徵程序舉證責任之研究，國立中興大學法律學研究所碩士論文，民國八十七年一月，第一百三十三頁以下
35 參見釋字二一七號解釋文：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」
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上，依據法規範目的與事實所做的舉證責任分配的不同處理36；最後回頭檢視我國現行關於稅務訴訟實務幾則案例，針對現行稅務訴訟實務處理客觀舉證責任時所遭遇到的一些問題。
鑑於稅務訴訟係屬於行政訴訟的一環，稅務訴訟的客觀舉證責任自應依循新行政訴訟法第一百三十六條的規定，準用民事訴訟法第二百七十七條的規定，以規範說作為舉證責任分配的基本原則（Grundsatz），並依據行政訴訟的公益性質與個別行政訴訟的事務本質，加以調整。至於如何針對稅務訴訟的事務本質加以修正、調整，本文認為應針對各種稅務訴訟不同的案例，予以類型化，甚或行政法院依據個別案例的具體內容，衡平調整舉證責任的分配。本文以下整理舉證責任的國內學說，並提出幾種訴訟上舉證責任倒置的情形。
一、客觀舉證責任的國內學說見解
國內學說上對於客觀的舉證責任之分配，亦採準用民事訴訟法上之法律要件分類說的態度：
a.李佼氏：37
關於行政處分之程序的規定，應認為與關於實體的要件之規定均為權利發生要件之規定，是以行政處分係經適法之程序而為，應屬被告機關之舉證責任之範圍。法律規定依人民之申請而為行政處分（受益處分)，並定有處分之要件時(權利發生事實)，如行政機關核駁其申請，若申請人不服提起行政訴訟，應就行政處分之要件(權利發生事實) 負舉證責任。」又認為納稅義務人如主張遺產及贈與稅法第十六條規定：「左列各款不許列入遺產總額(共列十一款)」而提起行政訴訟者，應就其規定之要件事實負舉證責任。
b.李平雄氏：38
依行政訴訟法第三十三條之規定，既有準用民事訴訟法之明文，而稅務訴訟又居於行政訴訟，且租稅案件在性質上與一般債權債務之民事案件頗為相似，是則關於稅務訴訟之舉證責任之分配，除稅法本身或行政訴訟法另有規定，或性質上特殊者外，原則上自應適用民事訴訟上之原理。如稽徵機關認為該納稅義務人有違章漏稅事實並對之為處罰時，應就其違章事實之存在，負舉證責任。就營利事業所得稅而言，課稅所得之存在，通常即為課稅要件事實之存在而關於所得之計算，為收入減支出(包括成本、損費等)。故凡與所得之發生有必然牽連
36 以下所列德國聯邦財務法庭案例，參見陳清秀，行政訴訟之理論與實務，民國八十三
年，第三零九至三一一頁。37 參見李佼，專利行政訴訟之研究，司法院第四廳編民國七十三年，第六十七頁38 參見李平雄，租稅爭訟與舉證責任，民國七十年，第二一零頁以下
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關係之支出，自亦屬課稅要件事實，稽徵機關如不為認定時，應就該支出之不實或不存在負舉證責任。反之，如其支出，依一般情形雖常發生，但並非必然發生時，納稅義務人應就該支出之真實或存在負舉證責任。
c.康炎村氏：39
稅捐機關對於課稅事實，須負舉證責任，始能向人民課以納稅之義務，又認為納稅義務人主張綜合所得稅之各項扣除額之規定時，應由納稅義務人列舉事實，加以證明。惟針對稅捐罰鍰案件，則又認為此類案件，根據財務案件處理辦法第六條之規定40，其調查證據時，準用刑事訴訟法有關之規定。因此，其是否構成裁罰，應由稅捐機關負舉證責任，而非準用民事訴訟法，而準用刑事訴訟法來決定舉證責任分配法則，似乎乃因為罰鍰與刑罰均屬對人民之處罰，乃比照考量舉證責任之分配。
d.陳清秀氏：41
如果從法院依法裁判的觀點來看，規範說確有其存在之理論基礎。惟鑑於稅捐訴訟之特殊性，此一觀點似有修正的必要，與德日通說及實務見解比較，不難發現由於納稅義務人，掌握有關課稅資料證據，舉證較為容易，因此在稽徵機關舉證困難的情形，或減輕稽徵機關的證明程度，或使舉證責任轉換，以求得當事人間的公平。
綜合以上我國學說見解，可知大多數學者認為稅務訴訟的客觀舉證責任應準用民事訴訟法學上的規範說（法律要件分類說）。但個別事實的舉證責任歸屬的闡述上，則意見上稍有分歧之處，例如針對損費與扣除額的舉證責任，一說認為損費係屬課稅所得減項，原則上由稽徵機關負舉證責任；而個人綜合所得額的扣除額，雖然性質上亦屬所得額的減項，另一說卻認為應由納稅義務人負舉證責任，此外尚有學者認為稅捐罰鍰案件的舉證責任應準用刑事訴訟法。因此雖然通說採取準用民事訴訟法學上的規範說作為客觀舉證責任的依據，但是在個別案件中係爭事實應歸屬何造當事人的「權利發生事實」或應屬於他造的「權利障礙事實」，以損費與扣除額而言，均有相互分歧的見解。
二、舉證責任的倒置
稅務訴訟的舉證責任雖應以規範說為原則，惟為求因應稅務訴訟的特別性質，立法者與法院亦得以立法與衡平裁判的方式，設定當有例外情形時，稅務訴
39 參見康炎村，租稅行政爭訟之理論與實用，第二五零頁以下40 財務案件處理辦法（民國六十一年行政院修正發佈）第六條：「罰鍰案件之處理，為送
達、傳喚、拘提及調查證據時，準用刑事訴訟法有關之規定。」41 參見陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三一九頁
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訟的舉證責任應予倒置，以下列出本文所認為的幾種舉證責任倒置情形。
a. 法律特別規定以所得稅法與遺產及贈與稅法為例，所得稅法第八十三條之一規定：「稽徵
機關如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查；稽徵機關因此證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證責任」。另外，遺產及贈與稅法第五條第五款「規定限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限」。
以上所列兩項條文雖然用語上有欠精確，42但均代表立法機關制訂稅法時，基於稅捐行政的便利性，並克服納稅義務人逃漏稅時，稽徵機關舉證的困難，所預先做的舉證責任規範，並且該規定具有法律位階的效力，因此行政法院審判時需受其拘束。
b. 納稅義務人違反協力義務基於稅捐事務的特質，為克服稽徵機關調查課稅要件的困難，因此個稅法
均有規定納稅義務人的協力義務，納稅義務人違反協力義務的法律效果之一，便是舉證責任的倒置，以所得稅法第八十三條第一項為例：「稽徵機關進行調查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，因此當稽徵機關依法以同業利潤標準核定所得額時，納稅義務人主張所得額較低者，即應負舉證責任，一則對納稅義務人未盡協力義務，予以教育作用；二則減輕稽徵機關的調查義務。43
c. 主張與公證文書相反之事實納稅義務人主張與公示登記資料或公證書相反之事實者，應負舉證責任，
係因公示登記與公證書係納稅義務人親自填載，並經公示、公證，內容之可信度較高。以抵押權登記為例，財政部（七二）台財稅字第三一二二九號函示：「對於設定抵押權為擔保之債權，並約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，合計債權人之利息所得，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任」，該號函示並經司法院大法官釋字二一七號所確認；另依行政法院七十年判字一一七號判例，原告若主張未依抵押權登記所載收取利息者，應負舉證
42 所得稅法第八十三條之一規定稽徵機關調查後，證明納稅義務人有逃漏稅者，納稅義務
人應負舉證責任，條文所謂之「證明」，其意義為何以及「證明程度」為何，並不明確；遺產及贈與稅法第五條第五款用語「視為」贈與後，尚可由購買人舉證推翻，與「推定」的法律用語相當，但與一般「視為」的法律用語系擬制法律關係，不容許當事人另行舉證推翻，有相當差異。
43 關於推遞課稅之性質與責任，參見葛克昌，租金管制與所得調整，收入所得稅與憲法，翰蘆，1999，頁二七八至二九一
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責任。
d. 主張非常態事實負舉證責任之當事人僅應舉證常態事實存在即可，不需證明非常態、曲折、
罕見的事實於該案中並不存在，反而他造主張變態、罕見的事實時，應負舉證責任。例如稽徵機關僅需證明納稅義務人為事業的登記負責人並事業有盈餘分配之事實，即以盡其營利所得發生的舉證責任，若納稅義務人主張其非事業負責人，而係被冒用人頭者，應自行舉證人頭冒用的事實。
e. 違反誠信原則之行為違反誠信原則的行為導致他造舉證上的困難者，應將舉證責任倒置他造。
例如稽徵機關遺失、毀損納稅義務人所呈報之資料，導致納稅義務人舉證損費、稅款扣抵時發生困難，稽徵機關如欲主張剔除納稅義務人之損費、扣抵者，應就損費、扣抵事實不存在負舉證責任。
三、德國稅務訴訟舉證責任之實務
依據德國財務法庭法第七十六條與九十六條之規定（§76, §96,Finanzgerichtsordnung），當事人凡主張事實關係者，均應適時提出證據證明，由財務法庭綜合訴訟全辯論意旨，基於自由心證（freie Beweiswuerdigung）予以裁判。負擔客觀舉證責任（objektive Beweislast）之一造當事人於訴訟程序進行中的協力義務（Mitwirkung），對於法院調查事實具有相當的重要性。
至於稅務訴訟的客觀舉證責任，基本上仍採行法律要件分類說，換言之，稅務訴訟中之原告若未能舉證說明稅捐債務消滅之事實（Verneinung）、稅捐減免（Verminderung）之事實之存在，或被告稽徵機關未能舉證說明稅捐債務之構成要件事實（steuerbegruendend）、稅捐債務增加（Steuererhoehend）之事實者，均將受到敗訴的命運。詳言之，當事人依據法律所規定主張課稅、免稅之權利者，僅需就構成要件事實舉證說明，至於相反的例外情形，則應由主張例外事實的對造當事人負舉證責任。其次，在證據距離（Beweisnaehe）的案件中，如果證據存在於一造當事人的責任或是影響範圍者（Verantwortungs－undEinflusssphaere），應由該造當事人負舉證責任。44
四、小結
稅務訴訟的舉證責任在法律規範的體例上，應依據新行政訴訟法第一百三十
44 參見 Obermeier/ Kanzler, Beratungshandbuch fuer das Steuerverfahren, 1995, Seite218,Rd
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六條準用民事訴訟法第二百七十七條，鑑於民事訴訟法於今年二月修正的新條文，就舉證責任加入法院衡平裁量舉證責任歸屬的機制，因此參酌德、日學說以及國內學者的見解，應認為稅務訴訟的舉證責任應採規範說（法律要件分類說）為主，例外依據稅法特別規定與具體個案的事實狀態，將舉證責任做例外的倒置。此外，稅務爭訟案件中課處罰鍰的案件，鑑於罰鍰的課處所具有的處罰性質，亦不排除可以適當採用刑事訴訟程序的舉證責任法則。
第二章 稅務訴訟的證據法則
如同本文在本篇前言所述，訴訟程序上的證據法則包含兩項子題：證據調查與證據評價程序，其各自在訴訟舉證活動中均與舉證責任扮演同樣重要的地位。而證據經依法調查後，始有證據評價的問題，故在論述上應以證據調查程序為優先。其次，鑑於新、舊行政訴訟法立法均大量襲用民事訴訟的規定、體系以及行政訴訟所具有的國家公權力行使特質，故於論述稅務訴訟上的證據法則時，似宜先參照民事訴訟與刑事訴訟的相關見解，其次論及依據稅務訴訟的特質所產生的特別問題。
第一節 稅務訴訟的證據調查程序
第一項 前言
訴訟上證據調查程序乃指訴訟當事人提出證據或法院依職權調查證據所應踐行的法定程序。民事訴訟法第二百八十六條以下與刑事訴訟法第一百六十四條以下，針對證據調查程序除規定人證、物證的調查程序外，為保障訴訟當事人的聽審請求權，尚規定法院應令當事人就證據調查結果為辯論。45其次，證據調查程序尚且涉及證據能力的問題，亦即何等證據始足以具有作為證據的適格的問題。因此以下討論稅務訴訟所應依循的證據調查程序、證據能力的問題，以及稅務訴訟所具有的特殊問題。
45 請參見民事訴訟法第二百九十七條：「調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論。於受訴法院外調查證據者，當事人應於言詞辯論時陳述其調查之結果。但審判長得令庭園
或書記官朗讀調查證據筆錄代之」刑事訴訟法第一百七十三條：「審判長每調查一證據畢，應詢問被告有無意見。審判長應告知被告得提出有力之證據」
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第二項 稅務訴訟的證據調查程序
一、舊行政訴訟法的規定與行政法院實務
由於舊行政訴訟法第十九條係採取書面審理主義原則，46雖依據該條規定但書，行政法院認為有必要時得傳喚訴訟當事人到庭開言詞辯論。但行政法院實務上，甚少召開言詞辯論。其次關於證據調查程序部分，相較於民事訴訟法與刑事訴訟法的規定，舊法規定可說是相當簡陋，47僅規定法院認為有必要時，使得依據職權或依訴訟當事人聲請，調查證據，而調查證據所應依循的法定程序付之闕如，縱使依據同法第三十三條準用民事訴訟法證據調查程序者，在行政法院鮮少召開言詞辯論的實務操作，準用民事訴訟法證據調查程序的規範，並未具有任何實益。
由於舊行政訴訟法係實務上採取書面審理，因此在稅務訴訟所審理的證據亦僅限於書面證據，例如帳簿、憑證等資料，導致訴訟當事人（尤其當納稅義務人作為原告時）舉證上相當的困難，一則訴訟當事人既無法針對該書面證據辯論其真實性，二則證人亦無法到庭陳述，僅得以出具切結書或筆錄的方式，形成書面證據。此外，稅務訴訟上就證人所出具的切結書、筆錄，行政法院實務上幾乎一概否定其證據能力或證明力，48是故舊行政訴訟法下關於證據調查規定限於書面審理主義，並無法令訴訟當事人可以獲得相當的程序保障。因此，修訂行政訴訟法的重點之一，便是如同民、刑訴訟一、二審程序，以言詞辯論程序貫徹訴訟當事人的聽審請求權的保障。
二、新行政訴訟法規定
新行政訴訟法第一百八十八條規定行政訴訟除別有規定外應本於言詞辯論而為裁判。而關於證據調查程序的規範，則規定在第一百三十八條以下，規範重點有調查證據筆錄、當事人得針對調查證據的結果辯論之、證人證言、鑑定、專業法律問題的諮詢等。於新行政訴訟法正式施行後，訴訟程序以公開言詞辯論的
46 參見舊行政訴訟法第十九條：「行政訴訟就書狀判決之。但行政法院認為必要或依當事
人聲請，得指定其日，傳喚原告、被告及參加人到庭，為言詞辯論」47 參見舊行政訴訟法第二十條：「原告、被告及參加人於為言詞辯論時，得補充書狀或更
正錯誤及提出新證據。」第二十一條：「行政法院認為必要時，或依當事人聲請，得傳喚證人。」第二十二條：「行政法院得指定評事或囑託普通法院或其他機關，調查證據。」48 請參見七十年判字一一七號判例理由書：「（前略）惟查山好林公司董事長蘇順國之證
明，係事後出具（中略），且為私人身份之證明，無證據力（後略）」。
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方式進行審理，訴訟當事人得於訴訟程序上提出人證、物證與書證，並針對證物的證據能力、證明力進行辯論，一則有助於真實發現，二則保障訴訟當事人的聽審請求權。
新行政訴訟法施行後，對稅務訴訟實務的衝擊即是如何貫徹言詞辯論與證據調查程序的問題。依據新行政訴訟法規定，訴訟當事人得聲請調查人證、物證以及證據的鑑定，並針對所調查、鑑定結果進行言詞辯論，如果依法執行者，應可矯正稅務訴訟往昔一概否認私人切結書、證明書證據能力的實務。
第二項 稅務訴訟上證據能力
證據能力係指何等證據資料具有作為訴訟上證據、裁判依據的適格。關於證據能力的規範方式有法定證據主義以及自由心證主義。前者於法律中規定具有一定資格的證據資料使具有作為證據的適格，英美法系以陪審團審判制，故對證據能力設有諸多要求。而自由心證主義則指法律不就證據能力、資格設有限制，而由法院自行判斷證據的證明力，大陸法系的訴訟制度多採自由心證主義。我國訴訟制度不論民事、刑事與行政訴訟均採自由心證主義，僅於刑事訴訟法第一百五十六條、第一百五十九條與第一百六十條設有法定證據排除法則。49至於訴訟實務上的證據排除法則，民、刑訴訟實務上近來發展的趨勢係以當事人利益衡平為主，易言之證據雖屬違法取得者，除訴訟法別有規定外，不當然喪失證據能力，法院需進一步探究取得證據所侵害的法益是否可與訴訟程序所要保護的法益達成衡平。
至於行政訴訟上的證據能力問題，新、舊行政訴訟法均大幅度準用民事訴訟法相關規定，並未如同刑事訴訟法針對證據能力設有特別的規定。因此，關於行政訴訟上證據能力的問題，應如前段所述，縱使違法取得的證據資料，並不當然喪失證據能力。至於稅務訴訟上的證據能力問題，值得探究的問題有二：一為私人出具的證明書與切結書是否具有證據能力；二、基於稅捐事務所具有的公權力行使特質，訴訟審理時是否有必要如同刑事訴訟程序一般，針對部分情況設有證據能力的排除，使納稅義務人免於國家公權力的不當侵害。
49 參見刑事訴訟法第一百五十六條第一項：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐
欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」第一百五十九條：「證人於審判為之成數，除法律有規定外，不得做為證據。」第一百六十條：「證人之個人意見或推測之詞，不得做為證據。」
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一、私人出具證明是否具有證據能力
如本文於前項所述，現行稅務訴訟實務多認為私人所出具證明書、切結書，如係事後所出具者，即不具有「證據力」。行政法院用語為證據力，究係指稱「證據能力」抑或是「證明力」，在用語上並非十分精確，按法院不採認當事人所主張有利之事實者，應於理由書中說明不採納之事由，行政法院僅以「私人出具」作為不具「證據力」的理由，行政法院似乎是認為該私人出具的證明書或切結書不具有證據能力。
行政法院一概否認私人出具證明書或切結書不具有證據能力的立場，本文猜測其可能原因有三，一是稅捐課徵不具有對價，納稅義務人有較高的逃漏動機，因此多數納稅義務人容易「臨訟補據」；其次，私人所出具的證言，相當於刑事訴訟法第一百五十九條的「證人於審判外的陳述」，顧行政法院認為其不具有證據能力；此外，在舊行政訴訟法第十九條書面審理主義的規定下，行政法院實務長久以來均不召開言詞辯論程序，證人根本無法出庭應訊，主張證人之證言者勢必將證言轉化為書面證據呈交行政法院，但行政法院書面審視該書面證詞時，無法如同言詞辯論程序一般，以詰問、辯論方式檢驗證人的可信度，而行政法院又不院依職權或聲請召開證據調查程序，又基於維護稅捐行政便利的考量，自然傾向否定私人出具的證明不具有證據能力。
新行政訴訟法修正方向之一即是貫徹言詞辯論作為訴訟當事人聽審請求權的保障，新法第一百八十八條規定行政訴訟除別有規定外應本於言詞辯論而為裁判，應可適度矯正舊法下書面審理程序所產生的流弊，故依據舊法書面審理主義所產生的訴訟實務、判例、判決，在正式實行言詞辯論後，應有重新檢討的必要。且在新行政訴訟法大幅度準用民事訴訟法下，並未針對證據能力設有法定排除的規定，故私人出具的證明仍具有證據能力。其次，在言詞辯論的審理程序中，證人可出庭應訊，可進一步確保其出具的證明書、切結書的證據力。
二、稅務訴訟應否設有證據排除法則
如前所述，新舊行政訴訟法並未如同刑事訴訟法設有法定證據排除的規定，而現行實務上發展中的證據排除法則，則係為維護訴訟當事人權益不受他造當事人違法取證的侵害，但為求訴訟正義的實現，違法取得的證據所侵害的法益倘能與訴訟所要保護的法益達成衡平者，該違法取得的證據尚可作為訴訟上的證據。稅務訴訟上亦有類似的問題與案例，亦即稽徵機關基於不正方法取得納稅義務人自承逃漏稅捐的筆錄、自白，是否可以作為課稅或裁罰的依據。關於此問題有兩點可以討論：一、不正方法取得的證據於稅務訴訟上應否排除；二、可否單
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單依據納稅義務人自承逃漏稅捐的自白，即可逕行補稅並加以處罰。
首先，不正方法所取得的證據應否在稅務訴訟上予以排除，涉及稽徵機關違法取得的證據所侵害的法益是否足夠與國家稅捐債權的實現的法益達成衡平。本文認為國家稅捐債權的實現雖關係到國家財政收支以及租稅公平的法益，但與納稅義務人不受不正詢問、刑求等人身自由的保障而言，當屬次要的法益，因此若稽徵機關（或是調查機關）以侵害人民人身自由的方式違法取得的課稅證據，應於訴訟程序上予以排除。倘若取得證據的方法危害輕微，未嚴重干涉人民基本權利者，應認為尚可作為訴訟上的證據，僅違法取得證據之公務人員應受機關內部的懲戒而已。
其次，納稅義務人於稽徵機關或調查機關從事調查時，自承對己不利事實者，相當於刑事訴訟法第一百五十六條所謂的「自白」，是否尚須補充證據，以查是否與事實相符？50舉行政法院八十八年判字二三七八號為例，原告主張稽徵機關僅以談話記錄自承逃漏稅捐，即處以罰鍰，並未調查其他證據，行政法院則認為該案縱使依據刑事訴訟法的證據調查程序，該案中稽徵機關並有相關人等的談話紀錄，皆說明事實上有逃漏稅捐行為的存在。故由該行政法院的見解可認為關於稅務訴訟程序應有類似刑事訴訟程序上自白補充證據的適用，特別當稅捐罰鍰爭訟程序中，稽徵機關以行使稅捐處罰權以懲罰納稅義務人的違法行為時，稽徵機關更應提出其他補充證據，證明納稅義務人所為之自白陳述與漏稅事實相符。
第二節 稅務訴訟程序的證據評價
第一項 前言
證據評價（Beweisbewertung）的意義乃指法院認定證據是否足以證明主張事實存在。涉及法院應依自由心證或法定證據主義認定證據證明力，證據的證明程度與心證程度，間接證明與事實、法律推定，以及評價證據所應遵守的經驗法則與論理法則等問題。
證據評價在訴訟程序的概念上與功能上，應與舉證責任嚴格區分。如本文前章所述主觀舉證責任的規範目的在限制法院的調查範圍與賦予當事人舉證免於敗訴的主觀責任，客觀舉證責任則是處理待證事實真偽不明的情形時，應將真偽不明的不利益歸屬於何造當事人的問題。至於證據評價的規範對象則為法院，要
50 請參見刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被告知自白，不得作為有罪判決之唯
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求法院就當事人所提出的證據依法調查後，如何認定其與待證事實之間的關連。而證據評價在訴訟程序上的重要性並不亞於舉證責任，因為負擔主觀或客觀舉證責任的訴訟當事人，如已舉出證據方法以證明其所主張的事實時，法院必須依循正確的證據評價原則，認定該證據方法與待證事實之間的關連，始能實際落實賦予當事人舉證責任的目的。
關於行政訴訟程序的證據評價原則，基本上依據舊行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百二十二條，以及新行政訴訟法第一百八十九條的規定，行政法院應依自由心證原則判斷證據的證明力。51其次在事實推定方面，依據舊行政訴訟法第三十三條與新行政訴訟法第一百七十六條皆規定準用民事訴訟法第二百七十八條、第二百八十一條、第二百八十二條等規定，52，詳言之行政法院得於訴訟程序中就「已顯著」或「職務上已知之事實」、「法律上推定之事實」、「已明瞭之事實」，推定待證事實的存在。雖然行政訴訟法的規定在法制上係準用民事訴訟法的規定，但準用並不代表全盤繼受民事訴訟關於自由心證與事實推定的所有學說與實務，畢竟行政訴訟與民事訴訟，在訴訟觀與訴訟案件的性質上，還是具有許多差異之處。鑑於新行政訴訟法的相關規定雖然是準用民事訴訟法，但基於行政訴訟案件所具有的國家公權力行使性質以及稅務案件本身所具有的特殊本質，因此從事討論稅務訴訟程序的相關討論上，除需檢視民事訴訟程序的相關規定與學說外，仍有觀察刑事訴訟程序的必要。故以下先討論民事訴訟程序上的證據評價原則。
第二項 民事訴訟程序上的證據評價
民事訴訟上的證據評價涉及的條文計有民事訴訟法第二百二十二條（自由心證主義）、第二百七十八條（顯著、職務上已知之事實）、第二百七十九條、第二百九十條（自認與視同自認）、第二百八十一條（法律上推定之事實）、第二百八十二條（事實上的推定）。其中自認與視同自認的規定屬於民事訴訟辯論主義的立法方式，在新行政訴訟法明文採取職權調查主義與職權探知主義的立法下，關
一證據，人應調查其他必要之證具，以查是否與事實相符。」
51 參見民事訴訟法第二百二十二條：「（第一項）法院為判決時，應斟酌權辯論一紙及調查證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第二項）得心證之理由，應記明於判決」；新行政訴訟法第一百八十九條：「（第一項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者不在此限。（第二項）依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」
52 參見民事訴訟法第二七八條：「（第一項）事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。（第二項）前項事實，雖非當事人提出者，亦得斟酌之。但裁判前應令當事人就事實有辯論之機會。」第二八一條：「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證。」
第二八二條：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」
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於訴訟上自認的適用，受有相當的限制。53至於顯著、職務上事實、法律上推定事實，因其法律效果為訴訟當事人無庸舉證，或對造當事人應以反證推翻之，係涉及主觀與客觀舉證責任的問題，參見本文前章所述。關於事實上推定，則是法院依據論理法則與經驗法則如何評價證據證明力的問題。而民事訴訟程序所要求的心證程度，亦與評價證據證明程度有重要關連。故以下分別簡述民事訴訟程序上論理法則、經驗法則與心證程度。
一、事實上的推定
事實上的推定，依據民事訴訟法第二百八十二條的規定，即法院得依已明瞭的事實，推定應證事實的真偽，此項證明方法係以間接證據所證明的間接事實，推論主要事實的存在，由法院依職權根據論理法則與經驗法則為之，而此項推定得由對造當事人提出反證加以推翻。事實上的推定，舉證責任並不轉換，僅舉證的必要移轉於對造而已，因此性質上屬於法院依據論理法則與經驗法則，如何職權認定事實的問題，故事實上的推定其實還是屬於自由心證主義下法院如何運作論理法則與經驗法則的問題。
二、民事訴訟程序上的論理法則與經驗法則
論理法則泛指推論所應依循的邏輯過程以及法學三段論法，經驗法則則為日常經驗歸納後，所得到的關於事務之因果關係或性質狀態之知識或法則，包含屬於日常的知識，以及專門科學上的法則。經驗法則除作為法學三段論法關於事實的大前提外，尚具有整理事實爭點與證據爭點，以及涵攝時的媒介作用。54至於經驗法則的證明方法，通說認為經驗法則非關於判斷訴訟標的的權利或法律關係主張之當否，因此認為只需自由的證明即可。55但針對特殊專門性之經驗法則，則應以嚴格證明方式（鑑定）為之，即使法院選擇以自由證明方式，亦應使當事人有陳述意見的機會。56至於經驗法則的違反效果，通說與實務見解認為判決如違背經驗法則時，以顯著者為限，係違背民事訴訟法第二百二十二條關於自由心證的規定，屬於同法第四百六十七條的判決違背法令，可作為上訴第三審的理由。57
53 參見新行政訴訟法第一百三十四條：「前條訴訟（撤銷訴訟與公益相關訴訟），當事人主
張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」54 參照民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下。55 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，第八頁。至於嚴格的證明與自由的
證明區分點乃在於關於證據方法或調查程序是否受到法律規定的拘束的證明。56 參見民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下57 學說與實務見解，請參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，頁一八四；
民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下
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三、民事訴訟程序上的心證程度
依自由心證根據經驗法則以判斷事實的真實性，但訴訟上的證明為針對過去已發生事實的證明，並非是自然科學上的證明，因此不要求必然、絕對真實的的判斷（apodictic judgement），因此在民事訴訟上僅要求蓋然的判斷（problematic），與刑事訴訟上所要求的必然的確實心證，在心證程度上尚有差距。詳言之，民事訴訟程序上，訴訟當事人僅需對應舉證的事項，達到證據的優勢（greater weight of evidence）或較強的蓋然性（more likely than not），刑事訴訟則需要求達到無合理的懷疑餘地的程度（beyond a reasonabledoubt）。58
第三項 刑事訴訟程序上的證據評價
刑事訴訟法第一百五十四條以下為關於證據的規定，規範重點有刑事訴訟法第一百五十四條（無證據不得推定犯罪事實），第一百五十五條（自由心證主義與其限制）、第一百五十六條、第一百五十九條、第一百六十條（自白、審判外陳述的證據能力、證人推測之詞）、第一百五十七條、第一百五十八條（公知的事實與顯著、職務上事實無庸舉證）、第一百六十二條以下（證據調查程序）。相較於民事訴訟法的規定，刑事訴訟法少了類似民事訴訟法第二百八十一條（法律上事實的推定）與第二百八十二條（事實上推定），代之以第一百五十四條（無證據不得推定犯罪事實），換言之犯罪的事實不得法律推定的方式，或是以間接事實推論主要事實時，應受有限制，此外多了「證據能力」的特別規定。本文欲將證據能力的問題，放在證據調查程序部分，加以探討。因此本文在此先簡述刑事訴訟程序的經驗法則與心證程度，以作為與稅務訴訟比較之用。
一、刑事訴訟程序上的論理法則與經驗法則
刑事訴訟商法官的自由心證乃在於要求法官在為證據評價時，必須謹守評價上的合理與合法。一般論理法則與經驗法則即在驗證法院自由心證合理與否的一種手段，換言之法院認定事實違反一般常識觀念時，即有違反論理法則與經驗法則。而涉及科學證據的刑事訴訟程序中，由於科學上的規範乃基於堅固的經驗法則，例如指紋或 DNA 的鑑定基於科學上嚴格的判斷標準所得，正確性幾達百分之
58 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，第八頁以下。
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百的確定，若法院任意不採者，可認為有違經驗法則。59
二、刑事訴訟程序上心證程度
基於訴訟程序上之真實發現與自然科學領域之真實發現間，在根本上有其質的差異存在。自然科學所要求的真實為不容例外存在之絕對真實，而訴訟程序上之真實乃屬杜會通念上「接近(近似)之真實」，即所謂的相對之真實。因此訴訟程序上的真實僅只屬於高度蓋然性程度之真實，惟其證明之程度必須達到證明已取得一般人任誰也無法產生懷疑程度之近似真實的確信程度方可。因此，縱使被告在客觀情況下，無疑地存有犯罪之嫌疑，然而由於在裁判上欠缺充分之證明，設若尚存有若干值得懷疑之處時，則應宣告以無罪。而與此判例見解基於同種考量者，諸如在英美法領域裡有「超越合理的懷疑程度之證明」，德國法裡有所謂的「近接確實之蓋然性程度」等文字表現。甚且西歐諸國之刑事裁判裡大致上亦採用此相同之見解。60
刑事訴訟程序上所要求的論理法則、經驗法則與心證程度，與民事訴訟程序相較之下，基於刑事訴訟程序的「罪疑時為被告有利」的考量原則，對於犯罪事實的心證程度－「超越合理的懷疑程度」，顯然是高於民事訴訟程序－「合理蓋然性」的要求，未達此心證程度時，即應需作有利被告的認定。其次，鑑於專門經驗法則係藉由科學鑑定的方法取得，而依循嚴格的科學法則做成的科學鑑定結果，具有高度的確定性，具有拘束法院自由心證的效果，此點雖然國內民事訴訟學說、實務尚未明白表示，但值得民事訴訟與行政訴訟實務遇到相類似情形時參考。
第四項 稅務訴訟程序上的證據評價
稅務訴訟為行政訴訟的一環，故探討稅務訴訟程序上的證據評價問題，應先就行政訴訟法相關規定著手。如本節前言所述，舊行政訴訟法第三十三條與新行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法相關規定。而依行政訴訟法第一百八十九條規定：「行政法院為裁判時，應斟酌權辯論一紙及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限」，此規定即被認為是「自由心證主義」與「證據自由評價原則」（Grundsatz der freienBeweiswuerdigung），以下簡述其內容：
59 參見黃朝義，刑事證據法研究，民國八十九年，第二九九頁
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自由心證主義下的證據自由係指法院對於裁判基礎的事實關係的重要事實集證據，包括證據摽查結果，全部卷宗資料，當事人的陳述、委託鑑定的意見、法院以知的事實等，得自由評價及衡量，只應受內部良心以及論理法則與經驗法則的拘束，但除無特別規定外，並不受嚴格的證據法則的拘束。至於事實關係的真偽確信，亦即是行政訴訟程序上所要求的心證程度而言，任何蓋然性的情形仍有位族，而要求較高的蓋然性，亦即依據生活經驗，應有實際的確實性。法院鍵裡此種確信，並非僅依據調查證據的結果，，而且也依據訴訟程序的全部結果（相當於民事訴訟上所謂的全辯論意旨）。其次關於行政訴訟上的經驗法則，基於行政訴訟案件的專業性，涉及專業性經驗法則的證明，依行政訴訟法規定應依法定程序鑑定之，為根據證據自由評價原則，行政法院並不受此種鑑定意見、鑑定報告的拘束，行政法院得獨立決定是否以及在何種程度範圍內，遵照以該鑑定報告為判決依據。61
基於行政訴訟程序上的證據評價規定，在立法體例上，係準用民事訴訟法相關規定。而在自由心證、經驗法則與心證程度的問題點上，初步就相關規定與學說見解而言，並未發現有與現行民事訴訟學說與實務有若干重大之處。鑑於行政訴訟案件類型繁多，探究自由心證、經驗法則與心證程度的問題點的實益，應放在個別案例類型中，基於案件事務本質的差異，所呈現出來的特別問題。因此以下就稅務訴訟程序上，就自由心證、經驗法則與心證程度等面向，本文所認為可能為稅務訴訟所特有、重要的問題。至於稅務訴訟在自由心證與事實推定方面，所可能遭遇的問題，本文認為應是在於稅務訴訟上法院認定證據時，所應依據的經驗法則是否與一般訴訟有所不同？法院裁判時所需具備的心證程度為何？以及間接證明法與類型化觀察法的容許性與證明程度問題。
一、稅務訴訟程序上的經驗法則－間接證明法的適用與其限制
如本篇前章所述，稅務案件尤其是所得稅案件，具有課稅資料處於納稅義務人掌握，以及課稅客體關係複雜的事務本質。因此稽徵機關取得課稅、裁罰的直接證據資料，本質上即有所困難，故稅捐的稽核，特別是所得稅案件，首要者乃根據納稅義務人所記載與保存的課稅憑證與資料，若納稅義務人拒絕提供，或帳載不全或不真實者，如要求稽徵機關必須獲有證明課稅或裁罰要件的直接證據，始能核定稅捐或處罰者，將有礙稅捐行政事務的推行。且鑑於一般民刑事訴訟案件，認定事實所依據的證據，並不以直接證據為限，也容許各種間接證據（或稱之為情況證據），本於推理的作用作為認定事實的基礎，如沒有違背一般論理法則與經驗法則，並非法所不許。因此就稅務訴訟案件，尤其是所得稅案件，與課
60 參見黃朝義，刑事證據法研究，民國八十九年，第十八頁61 參見陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三六六頁
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稅所得有關連性而不違背經驗法則者，特別是所得稅案件而言，為納稅義務人日常與課稅事項有關經顯現於外部的財物變動情況，例如資產淨值的增減，日常生活的消費支出及銀行存款等情形，與課稅所得兼有相當密切且難以分離的關連。62
通常欲稽核證明某一所得案件，如納稅人及其週遭環境中保存有較完整之帳簿憑證及有關課稅資料。則以直接證明有課稅所得較為容易，宜盡量廣泛運用。因為。正常言之，納稅人應依據一年中所從事之全部交易及課稅事項申報所得稅，且大多數與納稅人有關之關係人，週遭金融、稅務等單位，對此等交易事項多保留有關課稅記錄資料。因此稅捐機關之主要目標，在稽核帳簿資料及有關交易事項是否完全正確地申報於所得稅申報書中，以查明有無短漏報情事，此種於稽核時直接逐筆逐項查核比對之方法，經廣被運用，且被公認為正規傳統之稽核方法。
惟事實上，納稅人有時帳載不全、未據實記帳、未保存完整之課稅憑證資料，甚或設置兩套帳簿，一套為「真帳」，記載完整之交易及課稅事項，僅供自己內部使用，另一套即所謂之「假帳」，僅將部份之交易課稅事項登載於供稅捐機關查核之帳簿上，如此假帳真查常難查獲稅捐逃漏。尤其在在今日複雜之經濟社會中，做正面調查以查獲逃倆稅之直接證據，有時頗感困難，因此為稽核與阻嚇重大逃漏，宜以較高度稽核技術，運用情況證據方法以間接證明所得。所得稅案件上的間接證明法則係根據客觀情況事務之存在，進而間接證明其有應課稅所得，亦即是所謂之「情況證據法」（Circumstantial Evidence）或「間接證明法」（Indirect Methods），又可分為「淨值法」（Net Worth Method）、「消費支出法」（Expenditure Methods）、「銀行存款法」（Bank Deposits Method）、「百分率法」（Percentage Methods） 及「單價與總價法」（Unit and Volume Method）等五種。63以下簡述各種間接證明法內容：
（一） 淨值證明法（Net Worth Method）
淨值證明法理論尚可適用於稽核個人、獨資、合夥或營利事業，但實務上多適用於個人、執行業務或獨資之所得稅案件。其運用之方法為：以間接證據確認納稅義務人在某一課稅年度間，資產淨值的增加額或並加加計消費支出的金額，超過所得稅申報額，復根據推定及舉證責任法則竟而認定納稅義務人有短漏報所得情事。
（二） 消費支出證明法（Expenditure Methods）
62 參見陳木松著，論證據法則在所得稅爭訟上之運用，民國六十五年，第四頁63 參見陳木松著，論證據法則在所得稅爭訟上之運用，民國六十五年，第三十九頁
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消費支出法乃基於某一特定年度內，如納稅義務人的消費支出額超過申報所得額，而納稅義務人對該超額部分消費支出的資金，不能提出說明其係來自自有資產的儲蓄、借貸或贈與、繼承等或其他非課稅所得來源，即可推論為短漏報所得。
（三） 銀行存款證明法（Bank Deposits Method）
銀行存款證明法的功能中再以銀豪存款之經常性存入，證明其為納稅人的收入總額，亦即假定所有的存款可顯視為收入，除非納稅人能提示相反的事實。64
（四） 百分率法證明法（Percentage Methods）
百分率證明法主要在查核納稅義務人以往各年度結算申報書，或同業納稅義務人申報書所載銷貨收入、銷貨成本、毛利及純利的各種百分率，以此與納稅人現年度所申報者相互比照，以查有無申報不時的情事。
（五） 單價與總價法證明法（Unit and Volume Method）
稅捐機關如能確定納稅義務人所銷售的單位數額，以及每單位的價額與利潤額時，運用單價與總價證明法，以納稅義務人的收入總額得依據單位價額或利潤額，與其已知或可得而確定的數量合計獲得。
以上所列出的五種間接證明法實務的運用上，以銀行存款證明法最為常見。如前所述，雖然依據稅捐案件，尤其是所得稅案件的事務本質，有必要運用間接證明法以克服稽徵機關核定稅額、裁罰上遇到的證據困難。但基於法治國原則，行政行為原則上只推定有效，合法性需由行政機關自行舉證，其所舉的證據毋寧應依直接證據為之，採用間接證據並且藉由間接證明法推論課稅要件、甚至是裁罰要件的存在，應屬例外，並應受稅捐法規與比例原則的限制。因此本文認為稽徵機關或行政法院運用間接證明法，推定納稅義務人有課稅事實或裁罰事實者，應先釐清下列幾點：
（一） 間接證明法與客觀舉證責任在概念上的差異
間接證明法的運用，係基於稅捐事務本質，因納稅義務人未履行法定協力義務，稽徵機關因而無法取得稅捐資料，而運用間接證據推定課稅事實存在，故係
64 我國行政法院實務關於銀行存款證明法案例，請參照行政法院六十三年判字第七七九號
判決，詳後述。
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屬於事實認定的範圍。至於客觀舉證責任雖然在相關稅捐法規中亦有規定當納稅義務人未履行協力義務時，稽徵機關得依法推定課稅事實存在，納稅義務人欲主張相反事實者，應負舉證責任。65但因未履行協力義務所導致的客觀舉證責任倒置，係屬訴訟程序上的不利益法律效果問題，與間接證明法係參酌間接證據，依循經驗法則推論直接事實存在，在概念上究竟有所不同。
（二） 運用間接證明法的法規依據－以所得稅法為例
鑑於間接證明法的適用，係在減輕稽徵機關調查直接證據的負擔，應限於稽徵機關調查直接證據顯有困難或過於耗費稽徵成本時，始得為之。以所得稅法為例，所得稅法第二十七條（推定進、銷貨成本）66、所得稅法第七十九條第一項（未依限申報，推定所得額）67、所得稅法第八十三條（調查、復查時，推定所得額）68，以上所列的法條，稽徵機關運用間接證明法（依查得資料或同業利潤標準），皆須以納稅義務人未履行協力義務為前提（未保存進銷貨憑證；未依限申報、提示課稅資料等）。如參考相關法規與行政法院實務，認為此時就間接證明法所推定的事實，納稅義務人應舉反證推翻的效果時，更應以法律有明文規定者為限，始能適用間接證明法。
（三） 間接證明法的運用需符合經驗法則的要求
如前所述，間接證明法的運用係以間接證據推論課稅或裁罰主要事實的存在，在推論的過程自應符合經驗法則的要求。具體言之間接證據必須與課稅或裁罰要件的主要事實有所關連，例如抵押權登記利息者，該利息的登記與利息收入之間有相當關連。其次間接證據與所推論的主要事實之間，應有事實上、經驗上
65 例如所得稅法第十四條第五類第四款規定：「將財產借予他人使用，除經查明確係無償，
且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」66 所得稅法第二十七條：「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址
查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。營利事業之銷貨未給與他人銷貨憑證或未將銷售憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當
地該項貨品之最高價格核定其銷貨價格。」67 所得稅法第七十九條：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具
滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」
68 所得稅法第八十三條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
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的蓋然性，例如依據銷貨與進貨的差額，推論納稅義務人當年度的銷貨毛利。
（四） 間接證明法的運用需符合比例原則的要求－以行政法院六十三年判字七七九號判決為例
如前（二）所述，間接證明法的運用應以納稅義務人未履行協力義務為前提，導致稽徵機關調查課稅資料遭遇困難或調查過度耗費稽徵成本。基於間接調查法係減輕稽徵機關做成課稅、裁罰處分時，關於主要事實的舉證負擔，依據公權力的行使需符合比例原則，以及實質課稅原則的要求，故稽徵機關於納稅義務人未履行協力義務時，不當然即可適用間接證明法，亦即需稽徵機關調查課稅資料遭遇困難或調查過度耗費稽徵成本時，始可適用間接證明法。
以行政法院六十三年判字七七九號裁判意旨為例：「（前略）查原告之中藥材貨源，全部由國外進口，其中以高麗蔘為最大宗，係總代理國內之韓國進口貨，每次均經報關結匯，不但海關及外匯主管機關有案可稽，即台北市國稅局亦有原告每年申報之營利事業所得稅結算申報書可資勾稽覆按，均經查帳核明每年度進、銷、存，各項數量相符，准予核定並填發結算申報合併通知書各有案。（後略）」。該裁判意旨即謂如稽徵機關就課稅事實得依其他管道得知時，不得逕採間接證明法推論課稅事實存在，以符合課稅的公平。
（五） 間接證明法所推定之事實運用於稅捐裁罰案件上的限制
如前（一）、（二）所述，間接證明法的運用應以納稅義務人未履行協力義務為前提，導致稽徵機關調查課稅資料遭遇困難或調查過度耗費稽徵成本，而逕以間接證據推論課稅直接事實的存在，其推論過程係符合經驗法則的蓋然性。雖然課稅事實故可藉由間接證明法推論得知，但關於稅捐秩序裁罰的主要事實，是否亦可如此？鑑於稅捐秩序罰依其類型的不同，區分為漏稅罰與行為罰，而間接證明法的適用，既然以納稅義務人未履行協力義務為前提，行為人未履行行為義務自可課處行為罰，故值得探討的問題應漏稅事實是否可以間接證明法推論，而逕以推論結果課處漏稅罰？
首先，關於稅捐漏稅罰處罰條件，依據大法官釋字第二七五號與三三七號解釋意旨，均需以行為人主觀上有故意、過失，客觀上有漏稅結果為處罰要件。基於稅捐漏稅罰的處罰帶有制裁的目的，性質上係命行為人就過去的行政不法行為贖罪，並嚇阻行為人其後不得再犯，本質上與命納稅義務人補稅的稅捐核課處分係在保全國家租稅債權的目的，有所差異。故運用間接證明法證明漏稅事實甚或行為人的主觀故意、過失時，應考量到行政制裁的意旨，不當然一體適用。
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既然間接證明法係基於間接事實與課稅、處罰主要事實間的蓋然性，作為推論的基礎，並且性質上為事實認定、證據評價的方法之一，在所得稅裁罰案件中並非不可適用。但本文認為若考量到行政制裁的目的性以及制裁結果對人民基本權利的干涉程度，故漏稅罰的課處上，雖可適用間接證明法，但應以納稅義務人有故意或重大過失隱匿、滅失課稅資料的事實，致使稽徵機關完全無法獲得課稅資料，致產生逃漏稅捐結果，作為適用間接證明法的要件。其次，間接證明法所要求間接證據與直接事實間的蓋然性，在漏稅罰案件中應較為提高，否則漏稅罰案件的課處將流於形式，甚至實際上與行為罰並無兩樣。至於前揭原則實際上有無貫徹，尚有待本文進一步探討、批判具體案例事實，始可得知。
二、稅務訴訟程序上的心證程度
稅務訴訟作為行政訴訟的一環，基於新、舊行政訴訟法的規定，在體例上皆準用民事訴訟法，初步觀之，似乎審理時所要求的心證程度，僅需與民事訴訟相同的程度，即「合理蓋然性」的心證程度即可。但行政訴訟中所具有的公益色彩、公權力行使的本質，又為民事訴訟所無，特別是稅務訴訟更具有濃厚的公益、公權力色彩，故本文認為行政訴訟程序或是稅務訴訟程序審理時，所需要的心證程度不當然適用與民事訴訟相同的標準。
民事訴訟程序審理時，要求負擔舉證責任的該造當事人，所舉之證據僅需使法院達到「合理的蓋然性」的心證，即以盡其舉證的責任。民事訴訟上此等心證程度的要求，無非以民事訴訟程序基於私法自治，當事人平等的前提，而目的係僅在處理私人間的權利義務紛爭。相對之下，刑事訴訟程序的目的一方面要行使國家刑罰權，另一方面尚須保障被告的基本人權，免於受到國家權力不當的侵害，故具有濃厚的公益、公權力行使的色彩，此外，尚因為程序中的被告與作為國家訴訟代理人的檢察官，處於不對等的地位，故刑事訴訟程序所要求的心證程度以「超越合理的懷疑」，否則即「疑則有利於人民」。稅務訴訟作為行政訴訟的一環，性質上兼有民、刑事訴訟的部分特徵，特別是當稅務訴訟案件可分為稅捐核定、稅捐裁罰不服案件，所應適用的心證程度亦應有所差別，以下分述之。
首先，針對稅捐核定不服案件，該種稅務訴訟案件主要處理稽徵機關與納稅義務人間的稅捐債權債務關係，雖然有學者認為稅捐債權債務關係相當於民事債權債務關係，應適用相同的程序法理，同樣以民事訴訟程序所要求的「合理的蓋然性」作為心證程度的要求，本文則認為民事糾紛與稅務糾紛未必具有相似性，蓋民事債權債務關係係基於私法自治、當事人對等為前提而發生，與稅捐債權債務關係性質上乃是國家行使課稅高權，片面決定稅捐債權債務關係的內容，有顯著的差異。縱使在稅捐核定不服案件中應適用民事訴訟的心證程度，本文認為理由上應是基於稽徵行政的考量，稽徵機關就課稅要件的調查、舉證程度，僅需達
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到「合理的蓋然性」即可，過高的舉證、心證程度要求，勢必有礙稽徵行政的推行。況且基於課稅公平與實質課稅原則的考量，課稅處分爭執重點在如何允當的表達納稅義務人負擔稅捐的能力，而非是「疑則有利於納稅義務人」原則的貫徹。
其次，針對稅捐裁罰不服案件，該種稅務訴訟案件係來自於國家行使處罰權而來，爭執重點為受處罰的行為人是否具備有客觀上稅捐處罰的法定要件，主觀上具備有可歸責的事由（例如故意、過失甚或是推定過失）等。在法律適用的架構上與制裁的目的上，均與刑事罰法有較高的相似性。以稅捐罰鍰與刑事罰金的比較為例，皆以剝奪部分財產權的手段，命行為人對過去的違法行為贖罪，嚇阻其將來不要再犯，目的與手段均具有相當的類似性。此外，稅捐裁罰欲發揮其制裁的效果，亦必須以違法行為人有可歸責的事由，否則補稅與裁罰即無區分的實益可言。因此，本文認為關於稅捐裁罰案件，似可以參酌刑事訴訟程序的目的，適用較高的心證程度，但個別稅捐裁罰案例中所需要的心證程度如何，則需進一步探究之。
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第二篇：行政法院所得稅裁判分析
第一章：租賃所得之舉證責任
第一節 租賃事實發生與消滅之舉證責任
一、裁判字號
87 年度判字第 955 號
二、裁判事實及當事人主張摘要
1. 原告主張﹕
（一） 原告於八十二年二月間與鳳益公司中止租賃關係時，因不諳法規之規定而再與鳳益公司做中止租賃契約呈報高雄縣稅捐稽徵處核備，以更正該租賃房屋為一般用途房屋課繳房屋稅，造成高雄縣稅捐稽徵處仍一直對該租賃房屋課徵營業用途之房屋稅。事實上原告因不諳法令而多繳房屋稅不說，還要承擔無實際收入的租賃所得所加計之綜合所得稅，被告機關實則違反所得稅法之實質課稅精神－有所得才課稅。
（二） 本案一直被駁回之原因在於原告所舉證據不被採認。原告所提中止租賃關係之證據為鳳益公司負責人親筆書立之字據及該租賃房屋附近住戶、鄰長、當初介紹鳳益公司承租之介紹人等三人之證明書，皆被認為不具公信力之私文書。
（三） 事實上臺灣省南區國稅局也查知鳳益公司於八十三年間已遷址至現在營業地址（實際上八十二年初即已在現址營業），後又更名為上益汽車企業有限公司（以下簡稱上益公司）。由臺灣省南區國稅局對原告又繼續核課八十五年度該筆租賃所得之綜合所得稅來看，其核定通知書上所得來源改為上益公司。
2.稽徵機關主張﹕（一） 按行政法院三十六年度判字第十六號判例謂﹕「當事人主張事實須負舉
證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事
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實為真實。」。原告訴稱八十二年二月間已與鳳益公司中止租賃關係，既未呈報本局高雄縣分局核備，其所提鳳益公司親筆簽收押金之收據及票據影本，既無抬頭，且金額三○○、○○○元，並無其他資料足證係押金之返還，自難採信。
（二） 又依房屋租賃契約，租賃期間自八十年四月一日起三年，而訴願時檢具之三張押金用之支票影本發票日為八十二年二月至三月間，已有不合，且雙方租賃契約亦未約定押金，而鳳益公司負責人出具之收據亦未載明上開支票為押金，所稱其鳳益公司已於八十二年二月中止租賃關係，不足採信。至提示之林明烚（附近住戶、鄰長）等出具之證明書為私文書，亦難執為其與鳳益公司中止租賃關係之論據。
（三） 原告訴稱鳳益公司於八十二年初已在現址營業（按：指高雄縣大寮鄉鳳林三路三四四巷七十五之一號），且依據八十五年度本局對告所發之綜合所得稅核定通知書可知本局已知鳳益公司遷至大寮及改名上益公司之事實乙節。按依據鳳益公司八十三年八月十九日申請變更登記資料中「上益汽車企業有限公司變更登記事項卡」，有關公司所在地，仍填具系爭房屋所在地（鳳山市埤頂里中山東路三九三號），又經濟部於八十四年二月十七日核發給上益公司之「公司執照」方正式將公司所在地更改至『高雄縣鳳山市北門里中正路二五○巷五一號』。綜上，並無證據足證系爭年度（本八十二年度）鳳益公司已遷出系爭房屋。
三、行政法院判決理由﹕
行政法院以原告未能舉具體證據以說明租賃關係不存在，而駁回原告的請求，理由如下。
（一） 房屋租賃之押租金，一般皆於租約起始時交付之，本件原告與鳳益公司間房屋租約係八十年四月一日起為期三年，而原告所舉指為押金之支票三紙影本，其發票日分別為八十二年二月一日、三月一日及三月二十六日，顯與一般於租約起始時交付押租金之習慣有違。
（二） 且該支票並無受款人之記載，亦難認係支付原告之票據。況原告與鳳益公司之租約並無押租金之約定，而鳳益公司負責人蘇龍雄所立收回支票三紙之收據並未載明該支票為押租金，亦未載明係自原告收回該項支票。
（三） 另據原處分除鳳益公司出具之扣繳憑單明載其八十二年一至十二月仍租用原告所有之本件房屋，及臺灣省政府建設廳八十三年八月十九日八三建三癸字第四二四三八九號函及所附公司變更登記事項卡載，鳳益公司於八十三年八月十九日申請更名為上益汽車企業有限公司時，仍填具原告所有本件房屋為該公司營業所在地，原告謂鳳益公司於八十二年度已遷出本
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件房屋云云，既未能舉具體事證以實，自不足採。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
四、判決評析
稽徵機關與行政法院的見解雖然值得贊同，不過如果從舉證責任的觀點分析本案時，本案似乎有以下幾個爭點需先行釐清，首先關於租賃所得發生的舉證責任應由何造負擔？如果由稽徵機關負擔者，當本案稽徵機關舉出房屋稅籍登記、租賃契約所載租賃期間與公司營業登記，是否已盡其舉證之責任？以及納稅義務人可否舉出承租人與左鄰右舍所出具的私人證明書，推翻公文書之記載內容？
（一） 租賃所得之發生，應由稽徵機關負舉證責任﹕
租賃事實之存在屬於綜合所得稅債權發生之要件，依據舉證責任學說中的法律要件說，應由主張權利發生之一造，亦即是稽徵機關負舉證責任，其須以具體事實舉證係爭租賃所得發生，故稽徵機關所舉之證據，即為所謂的「本證」。納稅義務人欲推翻稽徵機關所舉之證據，即為所謂的「反證」。
然稽徵機關舉行政法院三十六年判字第十六號認為「當事人主張事實需負舉證責任」，認為納稅義務人負有舉證租賃事實因終止而不存在之責任，惟稽徵機關主張納稅義務人負有前揭舉反證之責任，其前提乃為稽徵機關已盡其舉證租賃事實存在，租賃所得已發生、實現的舉證責任。
（二） 稽徵機關舉公文書之記載，應已儘其應負之舉證責任﹕
如前段所述，稽徵機關於本案中負有舉「本證」的義務，而其具體所舉出之證據，不外乎繫爭房屋之房屋稅籍登記、係爭租賃契約所載之租賃期間與承租人之公司變更登記卡，其中房屋稅籍登記、公司變更登記卡皆屬於訴訟法上之「公文書」69。依據此三項證據方法，形式上觀之，可以推斷承租人在係爭所得發生年度（民國八十二年）中，有於係爭房地地址上，承租房屋之事實。
至於稽徵機關有無依據公文書所載之內容，繼續調查其他證據，以佐證公文書所確定之事實？本文認為除非有特別的情況，事實明顯與公文書所載的內容相反外，稽徵機關依據公文書所記載的內容，尤其是有關稅捐客體的公示登記，
69 公文書指公務員職務上製作之文書，參見刑法第十條第三項、民事訴訟法第三百五十五
條
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即可推論課稅事實存在。如果仍繼續要求稽徵機關進一步調查其他事實，以佐證係爭課稅事實與公文書所記載之內容相符者，將有礙於稽徵機關的稅捐行政便利。故可認為本案中稽徵機關所舉之公文書登記證據方法，已儘其舉「本證」的舉證責任。
（三） 納稅義務人所提出之私文書應具有證據能力，不宜完全否定其作為訴訟證據之地位﹕
本案中納稅義務人所提出證據方法有二，一為公司變更登記資料卡，二為相關當事人所出具的私人證明書。關於公司變更資料卡由於變更日期（民國八十三年）與所得發生日期（民國八十二年）時間點不符，無證據力。而相關當事人事後所出具的私人證明書可否作為推翻稽徵機關基於公文書登記資料所推定的課稅事實的反證，應先論其證據能力，其次論其證據力。
依據舊行政訴訟法與新行政訴訟法之明文規定，以及準用民事訴訟法的證據規定與證據法則，並無任何明文或是任何學說否認私人事後所出具的私文書不具有作為證據方法的證據能力，然而本案中稽徵機關於答辯意旨中略謂﹕「至提示之林明洽等出具證明書為私文書，亦難執為其與鳳益公司終止租賃關係之論據」，似乎認為私人事後所出具的的私文書不具有稅捐爭訟程序上的證據能力。其次行政法院於駁回理由中雖未論述支票、收據以外之其他私文書的證據能力與證明力，但最後提及﹕「原告謂鳳益公司於八十二年度已遷出本件房屋云云，既未能舉具體事證以實，自不足採。」，行文中雖未明確指出私人事後所出具的私文書證據能力、證據力如何的問題，但態度上亦有否定事後所出具的私文書證據地位的意味。
此種一概否定事後出具私文書的證據能力的實務見解，由來已久，亦廣見於各式各樣的稅捐爭訟案例中，本文認為問題的癥結並非來自於稽徵機關與承審的行政法院普遍以逃漏稅的觀點去看待私人事後所出具的私文書，而是來自於舊行政訴訟法的制度設計－書面審理主義為主，言詞審理主義為輔，實際上亦鮮少召開言詞辯論程序。致使民事訴訟程序與刑事訴訟程序中部分的證據調查程序無適用的餘地，例如民事訴訟法第二九七條﹕「調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論」、第三百一十二條﹕「審判長於訊問前，應命證人個別具結。」以具結作為刑法偽證罪構成要件藉以擔保證詞的正確性。因此自然無從於訴訟程序上去簡證納稅義務人所提出的私人證明書，或必要時命出具證明書之人到庭作證。行政法院為求審理的便利，怠於召開言詞辯論程序，並以否定當事人所出具的私文書作為證據能力作為手段，顯然違背法治國主義下正當法律程序的基本理念。關於此實務上的問題，雖然在新修正的行政訴訟法中以明定未來的行政訴訟制度以言詞審理為原則，書面審理為例外，但仍需進一步觀察實際的審理實務是否符合新
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法與憲法保障人民訴訟權的理念。
最後，關於本案中納稅義務人事後所出具的私文書是否具有證明力，則屬自由心證的範疇，雖然如此，但行政法院若以其私文書不具有證明力而駁回者，亦應於駁回理由中為相當的說明，本案中縱使認為承審行政法院以證明力不足而駁回者，亦未見其針對支票與收據外的私文書作有相當的說明，即有判決不備理由的違法。
第二節 借款利息費用減除之舉證責任
一、裁判字號
87 年度判字第 1801 號
二、裁判事實及當事人主張摘要
1.裁判事實﹕
原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶周君銓出租所有坐落台北市南京東路三段二四八號十一樓之二房屋租金收入新台幣（下同）一、二三一、○○○元，租賃所得額為零元。被告財政部台北市國稅局初查，以系爭租賃標的物之必要損耗及費用為九六○、七一九元，包括向金融機構借款購屋而支出之利息五七五、三四三元、折舊一五六、六○七元、房屋稅二○一、○三二元及地價稅二七、七三七元，核定租賃所得為二七○、二八一元，併課原告當年度綜合所得稅。
2.原告主張﹕
原告於民國七十五年十一月購入係爭房地（預售屋），並於民國七十八年六月取得房地所有權，並以係爭房地向世華銀行設定三千萬元的最高限額抵押權，而實際貸得一千七百餘萬元，所有貸款皆屬於購買房屋之貸款，因此應全部屬於出租房屋之成本，故租賃收入減除全部貸款利息、折舊與房屋稅之後，租賃所得應為零。
3.稽徵機關主張﹕
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（一） 經查系爭房屋係揚昇建設股份有限公司以預售方式出售予原告之配偶周君銓，土地、房屋買賣價金計一七、五五○、○○○元，其中貸款金額為七、五五○、○○○元。原告之配偶復將系爭房地提供予世華銀行，設定本金最高限額抵押權三○、○○○、○○○元，存續期間自七十八年十月十一日至一○八年十月十日止。
（二） 次查世華銀行房屋擔保借款繳息清單所載系爭房地於七十八年十二月十二日之最初貸款金額為一三、○○○、○○○元，已逾上開購屋貸款金額七、五五○、○○○元，原告又未能提示相關證明文件以資證實超過部分五、四五○、○○○元（計算式：13,000,000-7,550,000=5,450,000）確供購置系爭房地所使用，是原核定按繳息清單所載最初貸款金額一三、○○○、○○○元與購屋貸款金額七、五五○、○○○元金額比例，核認系爭租賃房屋之購屋貸款利息五七五、三四三元[計算式：990,657×(7,550,000/13,000,000)=575,343 〕，尚無不合。
三、行政法院判決理由
（一） 必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。
（二） 次查世華銀行房屋擔保借款繳息清單所載系爭房地於七十八年十二月十二日之最初貸款金額為一三、○○○、○○○元，已逾上開購屋貸款金額七、五五○、○○○元，原告又未能提示相關證明文件以資證實超過部分五、四五○、○○○元，確供購置系爭房地所使用。
四、判決評析
本案承審之行政法院採納稽徵機關的答辯意見，認為依據所得稅法施行細則第十五條的規定70，納稅義務人如申報必要損耗及費用者，應就損耗與費用存在負舉證責任，且納稅義務人所舉出的證據方法必須確實，始得從其所申報的數額。本文認為若以舉證責任的觀點分析本案者，首先需討論關於申報的必要損耗
70 參見所得稅法施行細則第十五條：「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及
費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭，無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。
必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」
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及費用應由何造負舉證責任，其次其舉證責任的範圍是否包括費用的歸屬問題，以及本案中的納稅義務人所舉之證據方法與其證據主張是否已盡其舉證責任，以下分別論述之。
（一） 租賃房屋必要損耗與費用應由納稅義務人負舉證責任
依據所得稅法第十四條第五類第一款規定﹕「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」，而所謂的「必要損耗及費用」依據所得稅法施行細則第十五條第一項的規定係指「固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費，以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。」，且依據細則同條第二項規定﹕「必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者。稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」。其次依據財政部七十四年台財稅字二三七三九號函71認為如納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除者，則購屋借款的利息支出應屬所得稅法施行細則十五條所稱之「為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」。
由以上所列舉的相關法規與行政函示可知，關於購屋借款利息支出屬於租賃收入的必要費用，為租賃收入的減項，如納稅義務人主張者該筆利息支出者，應負舉證責任。此等見解雖有司法院大法官釋字二一七號作為基礎72，但從舉證責任論的觀點，稅捐訴訟上亦應相同。因為關於費用支出的列報，係屬於納稅義務人減免所得稅債務範圍的權利，依據法律要件分類說，應由主張者負舉證責任；此外繳交借款利息的證據方法亦存於納稅義務人手中，如認為稽徵機關反須舉證證明納稅義務人所主張的任何利息支出不存在者，則勢必納稅義務人將傾向列報任何利息支出以減除租賃所得，將使稽徵機關疲於奔命，有害稅捐稽徵行政效率。或者稽徵機關動輒調查納稅義務人相關稅捐資料，過度擾民。
（二） 必要損耗與費用的歸屬亦應由納稅義務人舉證
如前段所述，納稅義務人負有必要損耗與費用的舉證責任，但舉證範圍是否亦包括必要損耗及費用歸屬係爭租賃收入的事實？承審行政法院判決理由為「原告（納稅義務人）又未能提示相關證明文件以資證實超過部分五、四五○、
71 參見所得稅法令彙編，財政部稅制委員會編印，八十七年版，頁一七九。72 民國七十六年作成的大法官釋字二一七號即認為財政部七十二年台財稅字三一二二九
號函示認為稽徵機關得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人的利息所得，納稅義務人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，既非不許當事人提出反證，尚難謂以侵害人民權利。換言之，司法院大法官會議認為稽徵機關得以行政命令或行政規則，單方面倒置舉證責任與納稅義務人。惟該倒置舉證責任的行政命令或規則，對司法機關不生拘束力。
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○○○元，確供購置系爭房地所使用」，似乎認為納稅義務人應就借款利息歸屬該房屋購置之用，負舉證之責，此見解應屬合理。蓋租賃收入的必要損耗與費用的歸屬係屬於整個減除租賃收入的必要損耗與費用事實的一部份，納稅義務人舉證證明實際支出損耗與費用之外，尚須加上該損耗與費用為實現租賃收入有關且為必要者，整組事實始有所得稅法上的意義存在，符合所得稅法賦予納稅義務人減除必要損耗與費用的立法意旨。相反的，納稅義務人隨意主張與租賃收入無相關或不必要的損耗、費用作為減除租賃收入之用，而反令稽徵機關應調查個別主張的損耗、費用是否與租賃收入相關且必要，勢必有害稅捐稽徵行政效率。
（三） 抵押權設定不當然證明係爭利息費用歸屬於該房屋
如前兩段所述，納稅義務人就減除租賃收入的必要損耗或費用負舉證責任，且應舉證證明所主張的損耗或費用與該租賃收入有關且為必要。至於舉證的程度以及證據方法，本案中的納稅義務人乃提出銀行繳息收據，應足以證明該借款利息支出的事實存在，其次納稅義務人更提出銀行最高限額抵押權以及土地登記簿冊所載的抵押權設定紀錄，並主張「以該房地設定抵押權所貸得所有的款項，應全部屬於出租房屋的成本」。納稅義務人此項說法一則因為抵押借貸所得款項，係由抵押人取得自由運用，不當然用於支付房屋貸款上；其次，以當時的房屋貸款買賣的交易常態來看，的確欠缺足夠的說服力，因為係爭房地的買賣價額即為一千七百多萬，所貸得的款項幾乎為房地的買賣價額，且該房地買賣行為係發生於民國七零年代，以預售屋貸款行情而言，貸款銀行極少接受貸與超過屋價百分之八十的貸款，而買受人自付款低於屋價一成的的交易方式。因此納稅義務人所提出的主張有違常理，又未舉出進一步的其他證據，說明所有貸款皆為購置房屋所必須，自然未盡其所負的舉證責任。
其次，納稅義務人未盡其所負之舉證責任，自然令稽徵機關與行政法院形成對其有利的心證。此時依據所得稅法施行細則第十五條第二項的規定，稽徵機關得依據省區（直轄市）減除標準調整之。而本案中稽徵機關更提出納稅義務人與建商所締結的房地買賣契約，認為依據該契約所載房屋賣價一千七百多萬圓中，超過一千萬圓之部分為貸款金額，就該部分得認為該部分之貸款利息為租賃收入所必要，得減除之，而不依據減除標準與予調整，應屬合理，蓋稽徵機關是否依據減除標準調整，屬於稽徵機關的裁量權限，且本案屬於撤銷核定稅額處分的行政訴訟，當原告（納稅義務人）所提證據與主張無以說明係爭核定稅額處分有違法之處者，且承審行政法院亦未發現其他處分違法之處，自應維持原處分，不再調整。
（四） 本案小結
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本案稽徵機關與行政法院的見解，以舉證責任論的觀點而言，應屬合理。納稅義務人應就減除租賃收入的必要損耗、費用事實的存在與歸屬，負舉證責任。所舉證據方法以及證據主張，應與房屋買賣交易常態相符，如納稅義務人之主張與交易房屋買賣交易常態有所不符者，應再舉其他進一步的證據與予說明。似不宜空言主張「以該房地設定抵押權所貸得所有的款項，應全部屬於出租房屋的成本」，即謂已盡其舉證責任。
第三節 租賃所得歸屬的主體
一、裁判字號
87 年度判字第 439 號
二、裁判事實及當事人主張摘要
1. 裁判事實原告將其名下三棟房屋，以其父名義出租與他人，以所收取的租金充當撫
養費用。經稽徵機關重新核定後，將原屬於父親之租金收入，併入原告綜合所得稅。原告不服，依法提起複查、訴願、再訴願，迭遭駁回，提起行政訴訟後，並遭行政法院以一部無理由、一部不合法駁回。
2. 原告主張（一）原告與其父為父子關係，同居一戶，繫爭房地係由原告之父出資購買，並
收取租金，後雖贈與原告，然亦與原告協議租金仍由其父收取，供其日常生活所需，有台南地方法院認證書可稽，且繫爭房地歷年來均由其父與承租人訂立租賃契約，有租賃契約可稽，又歷年來承租人均已其父為申報之扣繳所得人，而被告機關當時並無異議。
（二）其父與原告為所得稅法施行細則第十六條第二項所稱之直系親屬，並非所得稅法第十四條第一項第五類第四款所稱之他人，其父以依法申報租賃所得，並無漏報情事。
3. 被告機關主張（一）繫爭房屋所有權人為原告，縱以其父之名義出租及收取租金，依據所得稅
法相關規定，仍應屬所有權人之租賃收入，尚不得列為其父之所得，否則會有高所得者，規避累進稅率之情事。
（二）依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借予本人、配偶及
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直系親屬使用，免依當地一般租金標準，計算租賃收入，本案原告係將繫爭房地以其父名義，出租與第三人使用，而非將繫爭房地借予其父使用，故無所得稅法施行細則第十六條第二項之適用。
三、行政法院判決理由
行政法院判決原告之訴一部份無理由，一部份不合法，駁回原告之訴。
（一）所得稅法施行細則第十六條第二項不適用於直系親屬將房屋轉租他人：所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定：將「財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，此項規定依同法施行細則第十六條第二項規定，雖不包括直系親屬在內，然本件原告係將系爭房屋以其父王添福名義出租予第三人使用，而非將系爭房屋借與其父使用，自無該條項之適用。（二）原告以其父名義出租房屋，係脫法避稅：系爭房屋為原告所有，原應由原告出租收取租金，另對其父負擔扶養義務，茲原告將系爭房屋提供其父出租，並由其父收取租金收益，作為其父之生活及醫療費用，以代替原告之扶養義務，並達到原告減少租賃所得避稅之目的，已有可議。被告依權益歸屬原則，予以歸課原告綜合所得，自無不當。
四、判決評析
本案行政法院駁回原告之訴，其爭執點有二：一、本案原告所為的安排是否為脫法規避累進稅率？脫法規避稅捐的要件為何？二、脫法避稅的安排，可否處以稅捐漏稅罰？
（一）本案原告所為之私法安排是否為脫法避稅？
脫法避稅之意義，係指納稅義務人濫用私法上形成自由，刻意規避不利於己稅法規定的適用。判斷標準：僅基於稅法考量，特意安排私法上的安排。效果：私法上法律效果依然存在，僅是稅法上否定其效力。
本案原告所為的私法上的安排：原告之父將房屋三棟贈與原告，原告以其父之名義，與他人訂立租賃契約，契約業經公證，並以其父作為租賃收入的納稅義務人，因此，本案中原告係以租金收入作為抵充扶養費之用。此種私法上的安排方式，與收入租金後，再給付其父作為撫養費相較之下，兩者之間在私法效果
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並未有明顯差別，但在所得稅法上即可能導致所適用的所得級距有所不同，並且違背一般租賃行為係以所有人作為出租人的常理，行政法院於本案中將之認為構成脫法避稅，應屬合理。
（二）脫法避稅的安排是否可處以稅捐漏稅罰？
按漏稅罰之科處，應以納稅義務人違反稅法上的真實義務，導致稅捐因此有逃漏的結果，作為要件。然而本案中原告及其父親已盡其稅法上真實義務，亦即公證租賃契約，依法誠實結算申報，故私法上契約關係堪認為真實，僅是所得稅法否定其安排的效力，是故本案行政機關、行政法院亦認為僅需補稅，不需處罰。
（三）稽徵機關核定原告之父作為扣繳義務人，有無違反信賴保護？
按原告主張之一為稽徵機關前兩年已核定原告之父作為該租賃行為之扣繳義務人，換言之，亦以認定原告之父為該筆租賃所得之歸屬者，今稽徵機關再為反覆，有違信賴保護。惟稽徵機關核定扣繳義務人時，為符合稽徵便利之要求以及有效達成扣繳的目的，僅需形式上審視租賃契約即可，不需探究租賃契約實際上經濟利益的歸屬者。且本案原告係構成「脫法避稅」，換言之原告有規避累進稅賦適用的故意，因此原告欲主張信賴保護者，亦欠缺信賴保護的構成要件。
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第二章 財產交易所得之舉證責任
前言：
財產交易作為所得稅課徵客體係規定於所得稅法第九條，該條規定：「稱財產交易所得，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換所生之增益。」，因此，依法條之規定，財產交易所得稅之課徵有二個法定要件：（一）非經常性營利活動所為之財產買賣或交換之交易行為；（二）納稅義務人就該財產交易行為獲有財產上之增益。以上兩個法定要件均屬積極之課稅要件（即要件存在者，國家始有課稅權），若以法律要件規範說之舉證責任論而言，原則上應由稽徵機關就前述法律要件負擔舉證責任，舉證證明納稅義務人於課稅年度中，有系爭財產交易行為，且就該財產交易行為，受有財產上之增益，除此之外，依據我國所得稅法係就已實現之所得課稅之原則，稽徵機關應進一步證明納稅義務人系爭財產交易所得業已實現，核先述明。
雖課徵財產交易所得之目的主要是就納稅義務人之資本利得（capital gains）課徵稅捐，然我國所得稅法第四條與第四條之一之規定，以土地增值稅與證券交易稅就土地與證券交易所得分離課徵，故一般財產交易所得大多僅就私人間建築物所有權移轉而課徵，此點為我國與其他國家在資本利得稅上之顯著不同。因此在我國稅務訴訟實務上，因財產交易所得涉訟者，大多屬因移轉建築物之所有權所產生之增益而涉訟，因此本章所擷取之行政法院判決均以納稅義務人移轉建築物所有權所生之訴訟為主，探討在涉及建物所有權移轉之所得稅爭訟案件中，舉證責任暨舉證方法等相關問題。
按本研究計畫係以論述所得稅爭訟案件中客觀舉證責任歸屬以及證據方法之課題，故就財產交易所得稅爭訟案件之論述上，亦應先行論述具體案件中客觀舉證責任之歸屬是否符合舉證責任理論之要求，案例類型有無將舉證責任倒置與納稅義務人之必要，其次論及稽徵機關與納稅義務人得提出經公證之買賣契約書作為證據方法，最後提出本章結論。
第一節 財產交易所得舉證責任之歸屬
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一、行政法院八十八年判字第四六九號
1. 裁判字號：行政法院八十八年判字第四六九號
2. 裁判事實：
緣原告於民國八十三年出售台版線新莊市中平路八十一限二號二樓及四號一樓之二戶房屋，被告機關分別核定其財產交易所得為一八二、九一二元及二八四、五四四元。原告主張該房屋買賣係屬虧損，並無財產交易所得，經提出買賣契約及相關付款資料為憑。原告並主張系爭房屋出售予買受人之後，原告與前手賣主會算結果，收支相底，原告不但分文為得，尚且虧損九七四、九八０元，另零星雜費五千零二十元，合計不足九十八萬元，前手賣主以九十八萬元票據抵付，然從未給付分文，並經原告聲請調解並法院強制執行。
被告機關則主張，原告尚難僅憑公契上所載之買賣價款總金額，即認屬買賣雙方授受之實際交易款項，原告亦未提示系爭房屋買進賣出之買賣契約暨資金流程以實其說，為其迄未提示買進房屋契約及相關付款記錄等資料，自不足採。故應依所得稅法施行細則第十七條之二之規定，納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
3. 裁判理由：
（1） 個人出售房屋其財產交易所得之計算，如其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部標準核定之，不必舉證。然出賣人若舉證證明其財產交易係虧損而無所得時，如稽徵機關仍認出賣人有財產交易所得，即應負舉證責任。
（2） 原告雖未能提出買進、賣出之房屋契約暨資金流程供核，然原告提出銀行之利息收據、現金收入傳票、交款備忘錄等相關付款記錄證明文件，證明原告與原出賣人間係屬「讓與擔保」性質，且原出賣人積欠原告九十八萬元之款項，亦以調解書與法院強制執行文件作為憑據，被告機關如認為前該文件尚不足以證明系爭房屋交易損失之計算，或並無交易所得，自應予述明。
4. 判決評析：
（1）涉及房屋交易之財產交易所得案件中，舉證責任之歸屬
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本案承審行政法院首先引述所得稅法施行細則第十七條之二之規定，按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」（所得稅法施行細則第十七條之二第一項），認為出售房屋之財產交易所得案件類型中，應由納稅義務人負舉證責任。行政法院此番見解係肯認所得稅施行細則第十七條之二規定之合法性，同時亦宣示舉證責任得由稽徵機關單方面以行政命令之方式規範，舉證責任非屬租稅法律主義之範圍。行政法院前揭見解固然符合現行司法院大法官會議關於租稅法律主義解釋之一貫立場，以及釋字三六一號之解釋文意旨，73因此稽徵機關以所得稅法施行細則第十七條之二將舉證責任倒置予納稅義務人於現行法制下其合法性應無問題。
然房屋交易所得稅之舉證責任倒置予納稅義務人，其規定是否具有正當性與合理性？按所得稅法施行細則第十七條之二規定，納稅義務人應提出「交易時之成交價額及成本費用之證明文件」，始得主張核實認定財產交易所得，而關於房屋交易之成交價額及成本費用之證明文件，係處於納稅義務人掌握之中，由納稅義務人舉證較為方便，因此若由證據距離之角度而言，轉由納稅義務人負擔舉證責任，有其基礎存在。
（2）納稅義務人提出相當之證據者，稽徵機關即應負舉反證之責任
按所得稅法施行細則十七條之二雖規定納稅義務人應提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件，始得核實認定財產交易所得，然該規定僅係減輕稽徵機關就課稅客體存在之舉證責任（亦即房屋交易行為以及交易所得之舉證），加重納稅義務人舉「反證」證明課稅客體不存在之責任。因此，按舉證法則而言，若納稅義務人舉反證推翻房屋交易所得之存在時，稽徵機關應進一步另行舉證推翻納稅義務人舉證之事實。
本案中原告主張其雖有出賣防污之行為，但其性質僅為債務人提供房屋作為「讓與擔保」之用，且原告亦提出相當之證明，包括買賣價金收付證明、強制執行文書等，使承審法院確信原告確實並未自係爭財產交易行為中獲有任何所得。而被告機關僅一味主張原告未提出買賣文書以及資金流程證據，並未進一步提出其他證明，說明原告有任何財產交易所得可言，被告機關未盡其說理、舉證
73 承審行政法院前揭見解係貫徹司法院大法官會議數號關於租稅法律主義解釋之基本立
場，諸如釋字二一七號與釋字四三八號均將舉證責任之規定認為係執行稅法規定之細節性、技術性事項，非屬租稅法律主義所規定之範疇。且民國八十三年作成之釋字三六一號解釋文更明白宣示「所得稅法施行細則第十七條之二，關於個人出售房屋所得額核定方法之規定，與租稅法定主義並無違背」，故於法制層面上，司法院大法官會議解釋具有與憲法相同之效力地位，故所得稅法施行細則第十七條之二之規定之合法性應無疑問。
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之義務，故撤銷原處分。
（3）小結
本案行政法院判決之論理架構堪值贊同。原告雖就房屋交易所得之不存在負有舉證之責，原告舉相當證明以實其說後，即轉由被告機關負舉反證之責任，判決理由之論理過程符合舉證法則。
二、行政法院八十七年判字第一二三號
1. 裁判字號：行政法院八十七年判字第一二三號
2. 裁判事實：
本案原告於八十年度將其所有台北高爾夫俱樂部之高爾夫球證（以下簡稱「高球證」），以新台幣一百九十四萬元之價格轉讓予訴外人張序堂，被告機關依財政部台財稅第八四一六０八三三號函74以及財政部北區國稅局北區國稅二第八四０二一四００號函75，以原告未提出證明文件，以高球證查得成交價額按百分之五十核定財產交易所得。
原告則主張高球證性質上乃屬「身份權」，非屬財產權，故其權利之轉讓並非屬所得稅法第九條課徵財產交易所得之範圍；其次，財政部台財稅第八四一六０八三三號函與財政部北區國稅局北區國稅二第八四０二一四００號函係頒佈於民國八十四年，依法律不溯既往之原則，不應適用，且前揭函示均已固定不變之百分比推定納稅義務人之所得，有違司法院釋字二一八號解釋意旨。
3. 裁判理由
（1）高球證之轉讓屬所得稅法上之應稅財產交易所得
74 財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六０八三三號函之內容如下：「個人出售高爾
夫球會員證之所得屬財產交易所得，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得成本，即因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。（中略）納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」
75 財政部北區國稅局八十四年七月六日北區國稅二第八四０二一四００號函之內容如下：「納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得實際成交額，兩者從高按百分之五十所得額核定之。」
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承審行政法院以台北高爾夫俱樂部之函覆，認定該高球證之轉讓係屬有償性質，且高球證係賦予持有高球證之會員對球場之使用權利，並具有轉讓性，應屬財產價值之標的。換言之，高球證之移轉屬所得稅法第九條規定之財產交易行為。原告訴稱高球證僅在證明會元之身份，與權利主體人格或身份具有不可分離之關係，故高球證屬身份權非財產權之主張，係無理由。
（2）被告機關所援引之解釋函令係屬有效
承審行政法院認為財政部台財稅第八四一六０八三三號函與財政部北區國稅局北區國稅二第八四０二一四００號函乃最高稽徵主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，且該兩號函釋亦屬稽徵主管機關基於其職權，為執行所得稅法而為之法意闡釋，無違所得稅法本意；此外，其以納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標準核定之，即係按不同地區，不同經濟情況，力求客觀合理以推計核定課稅所得額，無違所得稅法第二十四條第一項第七類之規定及司法院釋字第二一八解釋之情形。
（3）原告未提示相關證明文件，核以查得成交價額按百分之五十，做為財產交易所得，應屬合理
台北高爾夫俱樂部函覆被告機關，證明原告確實將其所有之高球證轉讓過戶予訴外人張序堂，而原告並未提出其他相關證明文件，證明當事人間之高球證成交價額及成本、費用，故依前開財政部暨北區國稅局之解釋函令，核以查得成交價額按百分之五十，做為財產交易所得，應屬合理。
4. 判決評析：
（1）涉及高球證之財產交易所得案件中，亦由納稅義務人就成交價額與成本、費用負舉證責任
本案承審行政法院針對涉及高球證之財產交易所得案件，亦採與不動產交易行為相同之立場，認為納稅義務人（即原告）應就成交價額與成本、費用負舉證責任，故認為被告機關所引用之財政部台財稅第八四一六０八三三號函與財政部北區國稅局北區國稅二第八四０二一四００號函，均屬稽徵主管機關為執行所得稅法規定，所為之細節性、技術性事項之闡釋，與租稅法律主義並無違反之處。前揭見解，本文認為亦應贊同，蓋涉及高球證之財產交易所得案件中，高球證成交價額與成本、費用等事實、證據，係處於納稅義務人掌握之中，由納稅義務人
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舉證較為方便，因此若由證據距離之角度而言，轉由納稅義務人負擔舉證責任，應屬合理。
（2）納稅義務人未盡舉證責任者，稽徵機關得就查得成交價額推估課稅
本案中原告並未否認轉讓高球證與訴外人張序堂之事實，然其並未舉證說明系爭高球證交易之價格，以及當初取得高球證所支出之成本、費用（毋寧原告爭執之重點在於否定高球證之交易屬所得稅法第九條所稱之財產交易行為）。故被告機關即以查得成交價格之百分之五十，推估為原告之財產交易所得，按前開函令之闡釋，應屬合理。
三、 本節小結
本節討論涉及不動產出售與高球證（使用權）出售之財產交易所得稅之案件，發現行政法院在舉證責任之歸屬上，均認為納稅義務人應自行舉證交易價格與成本、費用，即足以說明此類型案件中舉證責任分配之處理。然進一步值得探究之問題則是：納稅義務人應如何盡其舉證之責任，易言之納稅義務人應舉出何種證據或證明文件，始可已盡其舉證財產交易所得不存在之舉證責任？本文下一節將以相關案例進行探討。
第二節 財產交易所得之舉證方法
1. 裁判字號：行政法院八十八年判字第六二七號
2. 裁判事實：
緣原告民國八十三年綜合所得稅結算申報，經被告機關核定原告出售房屋之財產交易所得新台幣（下同）三三、七六八元不服，主張系爭房屋買賣價格皆為五十萬元，無財產交易所得。原告主張就該房屋之出賣已申報且提出買賣契約，雖提呈之資金流程為二百六十萬元，但以陳明含土地價格二百壹拾萬元，原告並提出存款簿為證。被告機關則主張原告雖提出買賣契約書，然所提示買賣房屋資金流程，卻顯示成交價格為二百六十萬元，故其主張顯不足採。
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3. 判決理由：
（1）依所得稅法施行細則第十七條之二以及財政部台財稅字八四一六０二九００號函釋，個人出售房屋未申報或以申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準，台北市按房屋評定現值之百分之二十八計算
（2）原告提出經法院公證之買賣契約書，被告機關並未舉證其係偽造，自堪認為真實
承審行政法院認為本案原告主張其無財產交易所得之事實，已據其提出八十三年五月三十一日與訴外人鄭麗玉簽訂房屋買賣契約書（含法院公證書），八十三年七月七日與訴外人鄭燦堂簽訂房屋買賣契約書（含法院公證書），其上均載明系爭房屋價金均為五十萬元，被告機關並未舉證證明經法院公證契約書為偽造，自堪認為真實。原告所提示之資金流程雖與五十萬元不符，惟原告主張其多餘之二百一十萬元係買入、賣出之土地價款，且金額相符，依常理買賣房屋並購買房屋座落之土地，二百六十萬元當含土地之價款。
（3）納稅義務人於申報時，如以提出之證明文件證明其於某特定交易無所得者，稽徵機關即應舉證證明該納稅義務人所提出之文件係屬虛偽
承審行政法院認為原告提出經公證之兩紙房屋買賣契約書，並依常理判斷，房屋買入賣出之價格均為五十萬元之主張堪為真實。因此，被告機關未舉證證明前揭法院公證之買賣契約書為偽造前，參照行政法院三十九年判字第二號判例意旨，即不得逕行就系爭財產交易行為課徵所得稅。
（4）判決結果：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
4. 判決評析：
（1）判決理由符合舉證法則
本案承審行政法院之判決理由首先引用所得稅法施行細則第十七條之二，認為原告應自行舉證財產交易所得並不存在，其次認定原告所提出之兩紙經法院公證之買賣契約書，即以盡其舉證之責任，此時被告機關即應另行舉證，證明公
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證文書之內容係屬虛偽。承審行政法院之判決理由之架構符合舉證法則之論理過程，值得贊同。
（2）經法院公證之買賣契約書，具有實質證據力，稽徵機關應另行舉證推翻
本案中納稅義務人（即原告）僅舉出買入、賣出之兩紙經法院公證之買賣契約書，以說明其房屋之賣價與買價相等，無財產交易所得之情事。然原告所提示之資金流程，與其主張之事實之間有些許出入（即房屋賣價五十萬元，資金流程卻顯示有二百六十萬元），但承審行政法院則認為原告舉出經法院公證之買賣契約書，即可認為原告以盡其舉證財產交易所得不存在之舉證責任，此時反應由稽徵機關舉證買賣契約書之內容係屬虛偽。
由本案承審行政法院之見解可知，行政法院認為經法院依法公證之契約書，雖不具備公文書之資格，然亦應具有相當之證據力，配合其他事實後（本案承審法院認為依一般常理，買賣價金應包括土地與房屋賣價），足資證明原告所主張之財產交易所得不存在之事實。此時，稽徵機關除另查得其他證據證明原告所提示之文件虛偽外，即不得認定有財產交易所得存在。
本文認為承審行政法院前揭見解應值贊同，蓋經契約文書雖經法院公證，僅證明買賣雙方針對契約文書之內容有合意，法院雖依法公證，然僅就契約之有效性作形式性之審查而已，並未擔保契約內容之實質真實。故仍應探究其他事實，佐證公證文書內容之真實。
第三節 本章小結
由以上三則判決之分析，可知在財產交易所得稅之案例中，依所得稅法施行細則第十七條之二之規定以及相關解釋函令，舉證責任應歸屬於納稅義務人，換言之應由納稅義務人舉證財產交易所得不存在之事實。其次，行政法院就財產交易所得稅之舉證方法，認為資金流程之證明非屬重要，經法院公證之買賣契約書與相關其他事實結合之後，即可作為認定財產交易所得不存在之有效依據，稽徵機關應另行舉證推翻買賣契約書之內容。
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第三章：贈與扣除額之舉證責任
前言：
納稅義務人藉由虛報贈與扣除額的方式，逃漏稅捐的事例，已經稽徵機關查得數起，其中牽連最廣、案例情形最完整者，為民國八十五年、八十六年間經檢察官偵察起訴的「中國殘障福利協會」一案，該案稽徵機關不准納稅義務人等認列相關贈與扣除額，納稅義務人不服複查、訴願後，提起行政訴訟亦遭駁回，相關裁判共計有十則。
第一節 裁判字號
88 年判字 4199 號88 年判字 3664 號88 年判字 1427 號88 年判字 240 號88 年判字 238 號87 年判字 1482 號87 年判字 1468 號87 年判字 1213 號87 年判字 1114 號87 年判字 698 號
第二節 案例事實與當事人主張
1. 案例事實
原告等人捐贈中國殘障福利協會，並取得其負責人所開立之收據。後該協會遭人檢舉販賣違法收據，供他人逃漏稅捐之用，並經檢察官偵查終結起訴，該協會負責人通緝在逃，該協會亦他遷不明。因此稽徵機關即認為贈與行為不實，而剔除原告等人所申報之贈與列舉扣除額，並依法處與罰鍰。
2. 納稅義務人主張
由於相關裁判共有十則，納稅義務人的抗辯理由亦大同小異，因此以下僅
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簡單列出十則納稅義務人所提及的抗辯理由。（1）中國殘障福利協會係經內政部核准設立之團體，每年有無列報捐款係主
管機關應調查之事項。（2）訴願於在訴願決定均引用殘障福利協會負責人翟某經台北地方法院檢察
官提起公訴在案，即逕認原告之捐贈申報不予採列，為考慮該負責人判決有罪與否
（3）被告機關要求納稅義務人的資金流程與捐贈金額必須完全相符，使得主張捐贈特別扣除額的作法，有違常情。
3. 被告機關主張（1）納稅人主張列舉扣除額者，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為
主張事實之證明，自不得認其主張之事實為真實。（2）捐贈收據係屬私文書，應由舉證人證其真正。（3）關於贈與資金流程﹕
（a） 原告雖主張確有捐贈情事，惟未能提示相關資金流程供核，尚難證明其確有捐贈事實。（87 年判字 1468）
（b） 原告提出之資金流程與捐贈所載金額日期與金額不相符合，尚不足以證明有捐贈之事實存在。（88 年判字 4199）（88 年判字 3664）
第三節 行政法院判決理由﹕
中國殘障福利協會十則相關案例均遭行政法院以納稅義務人未盡列舉扣除額之舉證責任，亦未就捐贈事實提出相符合的資金流程，全數駁回原告之起訴。以下僅簡單列出行政法院的判決理由。
一、原告主張捐贈收據為真正者並捐贈事實確係存在者，即應負舉證責任，原告未能提出金額、日期相符的資金流程者，原告即難以證明捐贈之事實確係存在，故被告機關核減其贈與列除扣除額應屬合法。
二、雖該協會固經內政部核准設立，惟由負責人翟某經手之前揭各款並未捐贈於該協會，則所舉該收據尚難資為原告有利之認定。（88 年判字 1427）
三、原告捐贈金額高達數十萬元，若非存心逃稅而實係被人詐欺，當可輕易察知經手詐欺之人，而依法訴追並求償，乃原告反而要求被告機關准予列舉扣除，尤不足採。（87 年判字 698）
四、本案中該協會負責人翟某業經台灣台北地方法院檢察署以八十六年度偵字
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六八零五號提起公訴在案，但翟某迄今未到案接受審判。且該協會並未向主管機關列報原告即其配偶之捐贈款項，主管機關主動向該協會查詢，亦因該協會已遷移不明，而無從查證。（88 年判字 4199）
第四節 判決評析﹕
一、捐贈舉證責任的探討
以上十則行政法院判決若從舉證責任的觀點而言，其探討、說理的順序應為：一、捐贈事實的存在應由何造當事人負舉證責任？二、負舉證責任之該造當事人是否所舉之證據是否已足夠？三、負舉反證之他造當事人所提之證據是否以足以推翻他造所主張之事實？因此，本文以下即以此架構探討本案。
（1）納稅義務人負擔贈與事實之舉贈責任，應屬合理﹕
被告機關與行政法院認為納稅人主張贈與列舉扣除額者，應負舉證責任的看法，應屬合理。因列舉扣除額係屬稅捐債務的減項，屬於納稅人所得主張之稅捐權利，因此關於權利發生事實，依據舉證責任法則，應由納稅人負舉證責任。相反的，如認為稽徵機關應舉證贈與列舉扣除額不存在者，每位納稅人於申報綜所稅時，必然申報法定最高額的贈與列舉扣除額（百分之二十），稽徵機關勢必疲於舉證，有礙稅捐行政效率，且關於贈與行為的證據方法（例如收據與資金往來紀錄），係處於納稅人之掌握下，稽徵機關於調查上，將遭遇困難。
其次，基於納稅人負贈與列舉扣除額舉證之責，因此其所舉出之證據方法，性質上即所謂的「本證」，其舉證之程度類推民事訴訟法舉證法則，應令審判法官產生「大致如此」的心證程度。
（2）納稅人應提出何種證據方法，證明捐贈事實之存在？
本案中原告所提出的證據方法有二：一為捐贈時，中國殘障福利協會所開立的捐贈收據；其次為原告相關資金往來記錄。以下分別討論其證據力。
（a） 捐贈收據
捐贈收據屬於私文書的一種，其真正性應由提出者（即原告）負舉證責任，依據行政訴訟法（新法第一七六條、舊法第三十三條）準用民事訴訟法第三五七條的規定，本案中行政法院以原告應舉證捐贈收據為真正的看法，應屬合理。惟
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民事訴訟學說認為私文書真正性的舉證範圍僅及於私文書形式上的真正性，亦即該私文書卻係由文書名義人所製作，至於私文書所載之內容是否真正，則屬於證據證明力的範圍。
至於贈與收據的證明力，雖屬於承審行政法院自由心證的認定範圍，惟稽徵機關或行政法院於認定贈與扣除額時，似應考量社會交易的現況。申言之，若該贈與收據係依法開立者，亦即受贈人係依法成立之公益、慈善、教育機構，且收據係依據主管機關所規定程序與受贈人內部自訂的收款程序所開立者，納稅義務人所提出之贈與收據，即足以作為捐贈事實的存在，除稽徵機關另查有捐贈人與受贈人通謀虛偽、逃漏稅捐的證據，不應否定該捐贈收據的證明力。至於贈款經手人是否的確將該筆款項交給受贈人從事公益活動，為經手人個人與受贈人間的內部關係，應與納稅人可否列舉扣除無關。
本文前段的意見係考量社會交易的現況，因為納稅人本不負有監督、查證受贈人是否的確依據贈與意旨，從事公益活動的義務，反而應由受贈人的主管機關應主動予以監督、管制。反之，如認為納稅人於贈與時，須詳加調查受贈人之業務後，始能於贈與後，列舉扣除額抵減綜所稅者，勢必減低納稅人從事慈善捐贈的意願，促使納稅人傾向贈與社會上具有公信、大型的公益、教育、慈善團體，小型公益團體即面臨籌措資金的困難，間接影響到人民結社的自由。
（b） 資金往來紀錄作為贈與事實的證據方法﹕
本文所列十則行政法院的裁判均認為納稅人應提出資金往來紀錄（例如銀行存摺）作為舉證捐贈行為的存在的證據方法，且往來數額須與贈與數額相符，始可證明贈與事實之存在。而稽徵機關與行政法院似乎認為與贈與金額相符的資金往來記錄，係作為舉證捐贈收據為真正以及捐贈事實存在的的「唯一」證據方法，在所有原告均未能提出相符的資金往來記錄之下，所有原告之訴均遭駁回。
至於上述見解是否妥當，本文認為似有商榷的餘地。民法、稅法以及相關行政法規並未規定捐贈慈善機關應以何種特定支付方式行之，亦即捐贈人得以現金或是支票的支付方式為之，若以現金支付者，捐贈人基於調度資金情形，可能提領現金，或是以手頭既有現金支付，縱使提領現金，提領金額亦未必能與贈與日期、金額能夠完全相符。若要求贈與收據的時日、金額有一不符的資金往來紀錄，即不得列舉扣除綜所稅，對有心從事公益贈與的捐贈人，失之過苛。反而鼓勵有心從事逃漏稅的捐贈人與不肖慈善、公益機關通謀虛偽，特意偽造內容相符的資金往來紀錄與贈與收據，持以扣除綜所稅，而將提領之資金轉作他種用途。
因此本文認為，基於資金往來紀錄是否的確能與贈與行為有所關聯，殊難
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舉證說明，因此似不宜作為證明捐贈事實是否存在的證據方法。申言之，似乎當納稅人只要提出適當、合法開立的贈與收據，即已盡其舉證責任，至於有無與贈與收據相符的資金往來紀錄，僅作為次要、輔助贈與收據真實性的證據方法。
（3）被告機關應以何種證據方法推翻原告所為的主張
本文所列十則案例中，被告機關除咬定原告所提資金往來紀錄與捐贈金額不符外，上舉出三點事實，試圖推翻原告所為之主張，分別為：一、經手之負責人翟某，已遭起訴、通緝，現潛逃不明；二、中國殘障福利協會以他遷不明，無從查證；三、如捐贈人係受經手人之詐欺者，即應依法向之追償，不應主張捐贈扣除額。以下分論被告機關所為之證據主張是否足以推翻原告所為的主張。
（a）經手人經起訴尚不足以證明捐贈事實並不存在
贈款經手人是否與納稅人有開立虛偽收據，共同逃漏稅捐的犯意聯絡，係屬證明贈與行為不存在的事實，性質上屬於贈與列舉扣除額的反證，應由稽徵機關負舉證責任，其舉證程度應令審判法官產生足以推翻納稅人舉證的心證程度。
本案例中，經手人翟某經起訴、通緝後，至今尚未到案說明。經手之負責人翟某，是否的確與原告等人有開立虛偽收據，共同逃漏稅捐，雖屬於本案的重要事實，但在刑事判決未進行前，基於無罪推定原則，並無法確定翟某是否確有逃漏稅捐犯罪行為，同樣地亦無法確定本案所涉及的所有原告均有虛偽開立收據、逃漏稅捐行為，因此被告機關與行政法院單純以翟某經檢察官偵結起訴，即認定原告等人具有逃漏稅捐意圖，其見解即有速斷之虞。此外，本案既然業經檢察官偵結起訴，而翟某是否犯有逃漏稅捐行為，牽涉原告所為主張是否能夠成立的重要事實，參考新修正行政訴訟法第一百七十七條第二項的規定76，為避免未來裁判矛盾，行政法院在該刑事訴訟程序終結前，得以裁定停止訴訟程序。
（b）被告機關可否以中國殘障福利協會他遷不明，而不負調查的義務？
本文認為當捐贈人提出合法開立的捐贈收據，除有特別情形外，已盡其舉證捐贈事實存在之舉證責任，此時應由被告機關負舉反證責任，換言之，被告機
76 參見行政訴訟法第一百七十七條條：「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準
據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。
除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、
刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。
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關應盡其調查義務。於本案例中，被告機關與行政法院均以繫爭中國殘障福利協會他遷不明（應是東窗事發，人去樓空），無法調查為由，一語帶過，本文認為此見解相當值得商榷。首先，現行行政法規針對公益團體均設有主管機關與管制辦法，不管是公益財團法人或是社團法人均如是，公益團體每年均應依法申報受贈金額與財務報表，因此，被告機關與承審行政法院均得輕易調閱主管機關相關紀錄，查明是否真有虛偽開立贈與收據情事，被告機關與行政法院均捨此未為，即以人去樓空、無從查證為由，即自行免去依法所應負擔的舉證責任，有欠公允。本文認為既然被告機關此時負有舉反證的責任，即應盡其調查義務，特別當相關記錄係存於其他主管機關掌握之中，否則應自負訴訟上不利的後果。
（c） 如捐贈人係受經手人之詐欺者，不應主張捐贈扣除額：
八十七年判字六九八號認為原告捐贈金額高達數十萬元，若非存心逃稅而實係被人詐欺，應依法訴追並求償，但原告捨此而不為，反而要求被告准予列舉扣除，尤不足採。但本文則認為本案中經手人是否有詐欺、背信或侵佔等行為，基本上與捐贈人得否主張捐贈扣除額並無關連。因為，經手人翟某係該協會之負責人，形式上得對外代表、作成意思表示的有權機關，其所開立的收據，所收取的贈與款項，視同該協會所開立、所收取。如經手之翟某未將所收取之款項移交協會者，此乃翟某與該協會間民事內部關係問題，或屬於刑事業務上侵占罪的問題，並不影響捐贈人主觀上認為該筆款項係捐贈與中國殘障福利協會。
二、行政法院見解評析
綜合所得稅關於扣除額有分為標準扣除額、列舉扣除額與特別扣除額三者，納稅義務人得選擇使用標準或列舉扣除額，值得注意者為納稅義務人選用標準扣除額申報者，標準扣除額所規定的數額即「視為」納稅義務人年中所有的損費，納稅義務人與稽徵機關均不得舉證推翻。納稅義務人主張列舉扣除額者，由於列舉扣除額係屬稅捐債務的減項，屬於納稅人所得主張之稅捐權利，因此關於權利發生事實，依據舉證責任法則，應由納稅人負舉證責任。相反的，如認為稽徵機關應舉證贈與列舉扣除額不存在者，每位納稅人於申報綜所稅時，必然申報法定最高額的贈與列舉扣除額（所得額百分之二十），稽徵機關勢必疲於舉證，有礙稅捐行政效率，且關於贈與行為的證據方法（例如收據與資金往來紀錄），係處於納稅人之掌握下，稽徵機關於調查亦有遭遇困難。其次，基於納稅人負贈與列舉扣除額舉證之責，因此其所舉出之證據方法，性質上即所謂的「本證」，其舉證之程度類推民事訴訟法舉證法則，應令審判法官產生「大致如此」的心證程度。
惟行政法院判決中的其他見解則有商榷的餘地，首先，行政法院誤認原告
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需就私文書內容的真正，負舉證責任，雖然民事訴訟法第三百五十七條規定私文書應由舉證人證其為「真正」，但關於私文書真正性的舉證責任僅及於證明文書係由文書名義人所做成為以足，關於私文書所表彰內容的真正則屬於證據證明力的範圍，否則私文書做為證據的提出即欠缺意義。因此，若行政法院欲論斷本案中捐贈收據不具有證明力者，即應表明該私文書不採為有利證據之理由，以盡其說理之責。其次，被告機關與行政法院不應以受贈人他遷不明，因而免去調查其他證據的義務。因為受贈人係屬受主管機關所管理的公益社團法人，其主管機關均有歷年所呈報的贈與記錄與財務報表，雖然受贈人他遷不明，但被告機關與行政法院仍得調閱相關資料，以求瞭解贈與金額是否有不相符合、脫漏之處，而不應以一語他遷不明，即免去被告機關的舉證責任以及行政法院依據職權調查的義務。
縱使行政法院以本案中開立捐贈收據與經手款項的負責人業已逃逸無蹤，且受贈之中國殘障福利協會亦人去樓空，難以檢證當初捐贈收據的開立是否真實。因此，原告所提出的捐贈收據並不具有十足的證據力，原告應另舉出其他證據，補充贈與收據的證據力。
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第四章：漏稅罰與行為罰之舉證責任
前言：
過去的行政法院常被戲稱為駁回法院，提起行政訴訟作為原告的人民，絕大多數都會受到行政法院以程序或是實體訴訟要件的刁難，動輒駁回。雖然近來在行政法學日益進步，且新訴願法與行政訴訟法業已修正通過並於本年七月一日正式施行，但就個人觀察到占行政訴訟大宗的稅務訴訟案件，尤其是涉及稅捐行政罰者，人民作為原告勝訴的機率幾乎是屈指可數77。大多數人民敗訴的理由都是來自於大法官釋字第二七五號所設下的責任條件標準，換言之人民上無法舉證自己無過失。
雖然司法院大法官釋字第二七五號僅是設定行政罰責任條件，創設出故意、過失與推定過失三種責任態樣，但以推定過失為責任條件者，行為人需自行舉證其無過失始能免罰，而故意、過失為責任條件者，則應由行政機關負舉證責任。因此，釋字第二七五號亦有釐清行政罰案件舉證責任的功能。
鑑於司法院釋字第二七五號在稅捐裁罰案件以及舉證責任上所扮演的重要角色，因此本文以下先分析釋字第二七五號之內容，說明漏稅罰與行為罰所應歸屬的責任型態與舉證責任歸屬，並選擇相關行政法院判決數則，評析判決相關見解的妥當性。
第一節 釋字第二七五號之分析
1.釋字第二七五號內容之分析
民國八十年三月八日司法院大法官針對行政罰的責任條件做成釋字第二七五號，認為：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」。此號解釋建立以「過失」為原則的行政罰責任條件，另外又創設單純違反禁止、作為義務的推定過失責任類型，一方面解決過去行政實務上認為行政罰不以行為人有故意、過失為必要的陳舊見解，保障人民的權利，且另一方面創設「推定過失」責任，以兼顧行政機
77 本文檢索行政法院八十八年至八十九年關於稅捐行政罰案件，共計約五十則左右，發見
只要一經行政法院於理由中引用釋字第二七五號者，主文必定是原告之訴駁回。
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關行政的便利。雖然該號解釋性質上係屬補充性的解釋，換言之需於法律無特別規定時始
能適用，但在我國尚未制訂統一的行政罰法之前，散見於個別法規中的行政罰規定，極少見到主動規定責任條件的立法，78因此釋字第二七五號所建立的責任條件，實際上扮演著行政罰實務上的主導地位。79
此外，過失責任與推定責任在行政機關或行政法院處罰或判決時，在理由的形塑上，亦有方法論上的不同﹕過失責任者，行政機關或行政法院須具體指明行為人對於法定違法事實，有無注意義務、注意能力，而未能遵守該注意義務。反之推定過失責任者，行政機關或行政法院僅需指明行為人對於違法事實，不能舉證證明自己無過失者，即應受罰。80
2.一部不同意見書內容81
已故楊建華大法官提出一部不同意見書，雖然認同過失責任作為行政罰責任條件的原則，但卻對推定過失責任有著不同的意見，其意見內容為大致可整理為如下三點：（1） 過失的推定責任應有法律保留原則的適用，應於個別法律中明文訂定過失
的推定，始足以保障人民的權利。（2） 『違反禁止規定或作為義務』應受行政罰之規定，在行政法中極為廣泛，
執行稍有偏差，仍足使人民於無過失時無辜受罰。（3） 過於廣泛的推定過失責任，實際上無異是架空「以過失為責任條件」的基
本原則，與過去「不以故意或過失為責任條件」的見解沒有什麼差異。
78 主動規定責任要件的行政罰法，可以社會秩序維護法第七條為例：「違反本法行為，不
問出於故意或過失，均應處罰。但出於過失者，不得罰以居留，並得減輕之。」79 從裁判檢索所得的資料中亦顯示相同的事實，在司法院法學資料網站以「釋字第二七五
號」為檢索條件，檢索八十八年到八十九年的行政法院裁判彙編，可發現有一百九十六筆資料。如以「釋字第二七五號＆所得稅法」得到二十六筆，以「釋字第二七五號＆營業稅法」則有六十五筆資料。以每年四、五千件的行政法院裁判而言，此比例不可算不高，況且並非是所有的行政法院裁判皆有收錄到電子資料庫。
80 關於此論述理由上的不同，正好可以作為本文下一節分類行政法院裁判類型的依據。81 一部不同意見書摘錄如下：「（上略）惟在具體事件中行為人有無過失，仍須依事實認定
之，而事實之認定，則應憑證據。如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成『無過失亦受處罰』，使『以過失為其責任條件』而受處罰之解釋美意，流於空談。若為衡量社會秩序之維持或公共利益之增進，於確有必要範圍內，就若干應受行政罰之行為，推定其有過失，如行為人主張『無過失』者，則由其負舉證（反證）責任，雖非不得以法律作適當之規定。惟過失之推定，必須斟酌各個應受行政罰行為之性質，在各該法律中就有必要之部分分別明文規定，始足保障人民之權利。本件解釋既認應受行罰之行為，『以過失為其責任條件』，又認在某種概括情形下得逕行『推定為有過失』，亦即在該情形下，不憑任何證據，可逕行認定為有過失。按『違反禁止規定或作為義務』應受行政罰之規定，在行政法中極為廣泛，執行稍有偏差，仍足使人民於無過失時無辜受罰，將使本件解釋揭示之美意不能貫澈。與行政法院六十二年度判字第三０號及同年度判字第三五０號判例『不以故意或過失為責任條件』或『不以故意為要件』之意旨，難免有五十步與一百步之譏。依本席意見，縱須『推定有過失』，仍應斟酌各個應受行政罰之行為，在各該法律中分別明文規定，以符立法明信之原則，使本解釋保障人民權利之意旨更為完滿，爰提出不同意見書如上。」
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3.吳庚大法官的見解82
吳庚大法官認為釋字第二七五號解釋文推翻過去「行政罰不以故意過失為責任條件」，其理由不外基於憲法保障人民權利的意旨，因為「行政罰係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因」，始得加以處罰。又顧及「行政目的之實現」另設推定過失之制度，顯然仿效奧地利法制83而來，雖與最先進之立法例尚有距離，但或能適應我國現實之狀況。而解釋文意尚可析述如下三點：（1） 本解釋性質上為補充性規範，及個別法律條文對行政罰故意過失無特
別規定時，予以適用。（2） 所謂「僅須違反禁止規定或作為義務」者，係屬於行政「不服從犯」，
此種不服從犯情節輕微，解釋意旨將舉證責任從主管機關轉換為行為人負擔。
（3） 本號解釋適用範圍不必侷限於違警犯，蓋違警行為之責任條件，我國另有社會秩序維護法加以規定。
4.所得稅處罰之舉證責任
稅捐行政罰可依違法型態的不同分為兩類，一為處罰逃漏稅捐行為的漏稅罰，亦為處罰違反稅法行為義務的行為罰。兩者在行為態樣與處罰結構、要件、效果上均有所不同，依據司法院大法官釋字第二七五號所建立的責任條件類型，反映在舉證責任上亦應有所不同，分述如下：
（1）漏稅罰之舉證責任
漏稅罰的行為態樣為納稅義務人或扣繳義務人違反稅法行為義務或稅法上的真實義務，並因而致稽徵機關稅捐核定錯誤，發生稅捐逃漏結果者，始構成之，處罰效果則係以「所漏稅額」計算罰鍰多寡。具體言之，漏稅罰要件如下：84
a. 短漏稅之結果b. 納稅義務人之行為與其結果有因果關係c. 行為人違反注意義務d. 結果與因果關係之預見可能性e. 例外：規範之保護目的
若以所得稅法第一百一十條第一項為例，該項規定：「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，
82 關於吳庚大法官的見解，整理自氏著，行政法之理論與實用（增定五版），八十八年六
月，頁四三零以下。83 參見奧地利行政罰法第五條、第六條。惟奧地利的推定過失責任為歐洲各國所無，且曾
引發是否與歐洲人權公約抵觸的憲法爭議，關於此點，可參照吳庚，行政法之理論與實用（增定五版），八十八年六月，頁四三零以下。
84 參見葛克昌，所得稅法與憲法，民國八十八年，頁二四三。
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處以所漏稅額兩倍以下的罰鍰。」，該條漏稅處罰的構成需以納稅義務人違反依法「誠實申報所得額」的義務，導致有漏稅結果者，始該當該條的處罰，並且處罰金額的計算係以所漏稅額兩倍以下。
由以上構成要件的分析可知漏稅罰的構成需以一定漏稅結果的發生為要件，自不屬於釋字第二七五號所設定的「僅需違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為其要件」的推定過失責任，而應回歸一般行政罰原則，亦即以「過失」為處罰條件，故應由稽徵機關就行為人違反稅法行為與逃漏稅捐結果，負舉證責任，證明行為人有故意或過失。
（2）行為罰之舉證責任
行為罰的行為態樣為納稅義務人或扣繳義務人單純違反稅法所規定的作為或不作為的義務，不以發生稅捐逃漏結果為要件，其處罰效果則以定額以下罰鍰或以應納稅額、應取得之憑證金額計算罰鍰數額。以所得稅法規定為例，所得稅法第一百零四條規定：「營利事業負責人違反第十八條、第十九條規定，逾期不申請登記、註銷、或變更登記者，稽徵機關除限期責令補辦登記或變更登記外，並應處以三百元以下罰鍰（下略）」，亦即以營利事業負責人單純違反稅籍登記之義務，作為處罰條件，處罰金額的計算亦以定額（三百元）以下。另外所得稅法第一百零八條規定：「納稅義務人未依限辦理結算申報，（中略）應按核定應納稅捐另徵百分之十滯報金。」，亦以納稅義務人違反遵期結算申報的義務作為構成要件，而處罰效果則以應納稅額百分之十，定額處罰。
依據以上的分析，既然稅捐行為罰的構成要件不以一定結果發生為必要，僅以一定行為義務的違反，因此符合釋字第二七五號所設立的推定過失責任，故於稅捐行為罰案件中，稽徵機關僅需舉證證明行為人違反稅捐行為義務，行為人則需自行證明就行為義務之違反，並無過失，始能免罰。
第二節 所得稅漏稅罰之舉證責任
1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四三六七號
2.裁判事實：
緣原告八十二年度有利息所得新台幣（下同）二、三八九、七○九元，未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，案經被告依查得資料核定綜合所得總額為二、三八九、七○九元，淨額為二、○一八、七○九元，應補稅額三六八、二四四元，除據以發單補徵稅額外，並以原告違反所得稅法第七十一條第一項規定，依所得稅法第一百十條第二項規定，按其所漏稅額科處○‧四倍罰鍰計一四七、二○○元。原告主張原告剛成年，亦剛退伍，從未申報綜合所得稅，不知道要自行申報，並非故意不申報，遽而處罰，有欠公允；另銀行未依規定辦理扣繳致其
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應補稅額達至十七萬餘元，連帶受罰十四萬餘元，此責任歸諸原告，顯非合理。
3.裁判理由：
（1）原告之訴駁回。（2）原告應自行舉證無過失
惟查「人民本依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。原告既有所得即應申報，原告不能舉證證明自己無過失時，參照司法院釋字第二七五號解釋，自應受罰，尚不得以剛成年及甫退伍從未申報綜合所得稅，不知應申報之理由而卸免申報責任。（3）銀行是否依法扣繳稅捐與原告之申報義務無涉
銀行是否依規定辦理扣繳存款人利息所得稅，與納稅義務人是否盡其申報繳稅義務，係屬二事，不得混為一談，縱銀行有未依法辦理扣繳情事，原告亦不能解免其申報繳稅之責任。
4.判決評析：
（1）舉證責任之歸屬本案稽徵機關裁處原告罰鍰之依據為所得稅法第一百一十條第二項漏稅罰
之處罰規定，以原告未履行申報所得之義務，處以所漏稅額零點四倍之罰鍰。就原告違法行為之主觀故意、過失，稽徵機關與行政法院均參照司法院釋字第二七五號，認為原告不能舉證證明自己無過失時，自應受罰。換言之，原告需負故意、過失的舉證責任。前揭實務見解是否符合司法院釋字第二七五號之意旨，以下申論之。（2）被告機關應就漏稅事實負舉證責任
按所得稅法第一百一十條第二項漏稅罰的構成需以一定漏稅結果發生為要件，不屬於司法院釋字第二七五號所設定的「僅需違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為其要件」的推定過失責任，故應適用一般行政罰的責任條件，亦即故意、過失責任，並由稽徵機關就漏稅事實與行為人故意、過失負舉證責任。然而，本件判決稽徵機關與行政法院均誤認漏稅處罰亦得適用推定過失，並應由原告應自行舉證其無過失，應有違司法院釋字第二七五號意旨，適用法令顯有違誤，原告得依行政訴訟法第二百七十三條（新法）聲請再審。
其次，按司法院釋字第二七五號創設推定過失責任，係折衝行政效能與人民基本權利保障的妥協結果，針對「僅需違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為其要件」的輕微行為罰或違警行為，命行為人自行舉證其無過失，而該推定過失責任本身已違反現代法治國原則－人民不應自證無罪與國家應自證其行為合法等基本原則，雖司法院大法官會議以釋憲過程並藉由比例原則的運作，賦予推定過失責任的合憲性，但推定過失的適用範圍，應予從嚴解釋，而非任意擴張適用，甚至逾越釋字第二七五號明示的文意範圍。實務上漏稅罰納入推
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定過失責任的見解，亦遭學者所批評。85
（3）其他爭點本案原告另主張其剛退伍、成年，不知應辦理所得稅結算申報，且銀行疏
失未辦理利息所得扣繳，致使原告未取得扣繳憑單，而為辦理所得稅結算申報。原告前揭主張係爭執違反申報義務致漏報所得額之行為，原告欠缺注意能力與期待可能性。此外，稽徵機關與行政法院又認為銀行漏未辦理扣繳，無涉原告依法所負之所得稅申報、繳納義務。上述爭點，本文將於之後第四節中予以論述。
第三節 所得稅行為罰之舉證責任
關於所得稅行為罰之舉證責任，本文以實務上最常見的未依法取得憑證，作為說明對象。86
1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第二三七八號
2.裁判事實：
原告於民國八十一年度向祐福公司購買黃金條塊，金額計七、七八九、八九八元，未依規定取得憑證。嗣再轉售予榮星有限公司、金成山銀樓、寶裕銀樓等三家銀樓業者，計八、三九一、九九二元，及同年度銷售金幣予金珍銀樓計七六二、七五○元（以上金額均不含稅），均漏開統一發票並漏報銷售額，案經財政部賦稅署查獲後，核定按原告應依規定取得他人憑證而未取得及應給他人憑證而未給與之憑證總額一六、九四四、六四○元，處百分之五罰鍰八四七、二三二元。
原告則認為：一、被告及訴願、再訴願決定機關認定本案有違章事實之依據僅關係人之筆錄，並無其他積極證據資料可供佐證。本案處分係屬公法領域，其證據法則自應適用較為嚴謹之刑事訴訟程序，並由被告負舉證責任，尚不得僅憑當事人之自白即為本案處分。二、本案黃金條塊屬免徵營業稅範圍，原告與佑福公司等人實無跳開發票之必要。
85 參見葛克昌，所得稅法與憲法，民國八十八年，頁二四三。張金柱，從稅務實例探討－
大法官會議釋字第二七五號適用問題，稅務旬刊第一四八二期，頁十四。86 所得稅法第一百零五條第三項規定：「營利事業不依本法規定，自他人取得憑證、為給
予他人憑證或為保存憑證者，稽徵機關應按該項未取得、未給予或為保存之憑證而經認定之總額，處以百分之五之罰鍰。」，本項裁罰規定應屬「行為罰」性質，惟該項規定內容與稅捐稽徵法第四十四條重複，依稅捐稽徵法第一條的規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法為規定者，依其他有關法律之規定。」，因此稅捐稽徵法第四十四條屬於所得稅法第一百零五條第三項支特別規定，倘若營利事業有未依法取得憑證者，應依稅捐稽徵法第四十四條予以裁罰，核先述明。
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3.裁判理由：
（1）原告之訴駁回。（2）原告之自白與關係人之筆錄相符，堪信為真實：
本件原告之違章事實，有原告之受託人於財政部賦署稽核組所作談話紀錄及原告所立說明書，均自承違章事實；並有原告銷售對象榮星有限公司等四家銀樓業負責人或受託人分別在財政部所作談話紀錄等影本附案可稽；且原告於復查申請書中亦不否認。縱依原告所稱應適用刑事訴訟法關於證據之規定來論斷，則刑事被告之自白與證人之證詞相符時，自屬與事實相符者，得為證據。而本件被告認定原告有違章事實，除依原告之自白外，尚有調查上開證人為證據，並非以原告之自白為唯一證據甚明。（3）行為罰應由原告舉證無過失：
依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定「當事人主張有利於己之事實有舉證之責任」，原告雖主張或屬同業間有借貸、委任等關係，並非每筆款項均屬買賣價金，且黃金條塊之買賣既免課營業稅，自無漏開發票之必要等情，惟其既未能具體舉證以實其說，自難對其為有利之認定。（4）行為罰與是否逃漏稅捐無涉：
原告主張依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，主張其「已極盡注意之能事」乙節，依前開稅捐稽徵法第四十四條規定之意旨，在使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度，而對於銷售貨物或勞務之營業人未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票之營業人，課以「給與他人憑證」或「取得他人憑證」之作為義務。原告既應給與他人憑證而未給與及應自他人取得憑證而未取得，自應依查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
4.判決評析：
（1）舉證責任之歸屬本案稽徵機關裁罰的依據為稅捐稽徵法第四十四條，以原告買入、賣出黃
金時，未依法取得、開立統一發票為由，以漏開發票金額百分之五科處罰鍰。按稅捐稽徵法第四十四條之性質為行為罰，單純以行為人違反依法開立、取得憑證之行為，即應受罰，不已發生一定結果或危險為要件，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬於「推定過失」責任，本案原告應自行證明就未依法開立、取得統一發票之行為，並無過失。本案行政法院雖以行政訴訟法第三十三條（舊）準用民事訴訟法第二百七十七條之規定「當事人主張有利於己之事實有舉證之責任」，論斷原告應自行舉證，始免受罰，其見解在結果上與釋字第二七五號解釋意旨應無二致，可資贊同。此外本案另外涉及行為罰課處應否以漏稅可能為要件，以及稅捐裁罰所應適用之證據法則，以下分論之：
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（2）行為罰之科處不以漏稅可能為要件行政法院認為稅捐稽徵法第四十四條科處行為罰之目的係在「使營利事業
據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確的課稅憑證制度」，換言之，稅捐稽徵法第四十四條的主要目的係藉由處罰確保憑證制度的運作，使稽徵機關得以查核交易資料，間接、次要目的始在於防杜營利事業藉由漏開、跳開憑證的方式，逃漏稅捐。因此，稅捐稽徵法第四十四條始未以稅捐逃漏之危險或結果為要件，而本案原告未依法取得、開立統一發票之行為已侵害憑證制度的建立，已屬可罰，至於原告是否有逃漏稅捐的事實或逃漏可能，並非重要之點，行政法院前揭見解應直贊同。（3）稅捐裁罰案件不排除刑事證據法則的適用
原告主張稅捐裁罰應依據刑事訴訟程序的證據法則，亦即不得單純以原告自白作為裁罰依據，行政法院並未正面回應原告此等主張，僅以「縱依原告所稱應適用刑事訴訟法關於證據之規定來論斷，則刑事被告之自白與證人之證詞相符時，自屬與事實相符者，得為證據。」，雖然初步解決個案之問題，但就建立一套完整的稅務訴訟舉證法則，甚至是一套行政秩序罰舉證法則，並無多大助益。本文認為稅捐裁罰案件中，因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基本權利的嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中應予適用。
第四節 所得稅處罰的注意義務程度
一、專業代理人之過失
1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○五一號
2.裁判事實：
原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）九九、八三四、八六九元，被告以其本期重複列報進貨五、一一二、七○七元，致虛增成本五、一一二、七○七元，乃核定營業成本九四、七二二、一六二元，除發單補徵稅額一、二七八、一七六元外，並就所漏稅額依所得稅法第一百一十條，處○．八倍之罰鍰一、○二二、五○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，原告主張虛增成本係由於會計師之疏忽，將保稅廠Ｔ．Ｄ．Ｋ．的進貨重覆記載。
3.判決理由：
（1）原告之訴駁回（2）原告需自行證明無過失：
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查應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件，該行為僅須違反禁止規定，即推定有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰（司法院釋字第二七五號解釋意旨參照）。
（3）原告需隨時查核會計師所申報之內容是否屬實：原告委託會計師申報所得稅，應隨時查核其申報內容是否屬實，其違反注
意義務致重複列報進貨而違反法律規定，又無法證明其無過失，自難辭其過失責任。
4.判決評析：
（1） 舉證責任之歸屬本案稽徵機關的裁罰依據為所得稅法第一百一十條第一項，屬於漏稅罰裁
處案件，依本文前述意見，應由稽徵機關舉證原告就漏報所得額與漏稅結果有故意、過失。然而本案行政法院舉司法院釋字第二七五號並認為原告無法證明其無過失，係認為本案原告應負推定過失責任，該項見解似與司法院釋字第二七五號解釋有間，以如前述。
至於本案中稽徵機關舉證因原告所委任之會計師之業務過失，致辦理營所稅查核申報時，虛增進貨成本、漏報所得額，原告未善盡監督、查核之責，亦有過失。稽徵機關該項主張是否成立，則涉及納稅義務人所負擔之稅法上注意義務程度與範圍的問題，以下論述之。（2） 原告之過失責任型態
行政法院認為原告就漏報所得額事實有過失之理由為：「原告委託會計師申報所得稅，應隨時查核其申報內容是否屬實，其違反注意義務，致重複列報進貨而違反法律規定，又無法證明其無過失，自難辭其過失責任。」，依其所述，原告之過失責任型態可能為原告就專業代理人（所委任之會計師）之過失負「同一責任」；或為原告未善盡對專業代理人隨時監督、查核之義務。兩者之差別在於前者係將專業代理人之過失「視同」原告之過失，87後者為原告違反自己監督委任人之義務，係違反自己之責任。
本案中行政法院認為原告應隨時查核會計師申報內容是否屬實，違反注意義務，且無法證明其無過失，應係認為原告違反自己稅法上依法申報營所稅的注意義務，且並容許原告舉證自己無過失，與不得舉證自己無過失之視同過失責任有異，行政法院該見解可資贊同。然而行政法院認為原告違反依法申報的注意義務，則需進一步探討原告就專業代理人代理申報之案件，是否有注意義務？注意義務之程度範圍如何？
87 視同過失之責任規定在民法第二二四條：「債務人之代理人或使用人，關於債之旅行有
故意或過失時，債務人應奏幾之故意或過失負同一責任。」，論者有認為租稅秩序罰之過失責任可參照民法第二二四條，以代理人、受僱人、使用人之過失為納稅義務人之過失，其論理過程恐將性質不同之民法債務不履行責任與租稅秩序罰責任，混為一談。參見張金柱，從稅務實例探討－大法官會議釋字第二七五號適用問題，稅務旬刊第一四八二期，頁十六。
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（3） 原告就專業代理人所負之監督查核義務的範圍按納稅義務人負有依法申報、繳納稅款之義務，各稅法中均有規定，且基
於所得稅課稅事實、證據方法均存於納稅義務人掌握之中的事務本質，納稅義務人就國家稅捐債權的確保，亦負有一定的注意義務。而本案原告雖委任專業代理人（會計師）辦理營所稅之查核申報，然所得稅法第一百零二條規定營所稅之申報得委託或應委託專業代理人辦理，其立法意旨係藉由專業代理人之協助以維護國家稅捐債權與納稅義務人之合法權利，而非藉由專業代理人之委任，而免除納稅義務人之注意義務，因此原告依法所負之依法申報、繳納所得稅款之注意義務不委任專業代理人而免除。
其次，原告是否應如行政法院所述：「應隨時查核會計師申報內容是否屬實」，否則即違反法律規定，難辭其過失責任？本文認為基於尊重會計師專業與專業分工，似不應強令原告負有隨時查核會計師申報內容是否屬實的高度注意義務，理由分述如下：a. 尊重專業代理人的專業能力與資格
本案原告所委任之專業代理人為會計師，會計師資格之取得需通過專門職業人員高等考試，並以大學相關科系畢業始具有應考資格，考試通過後尚須長時間訓練與業務實習，故其所具備之辦理會計事務專業能力非企業雇用之一般會計人員所可以比擬。其次，會計師法第十六條、十七條規定，會計師不得對於指定或委託事件有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，如違反者，應對指定人、委託人負賠償責任，可知會計師就其業務之執行應秉持專業道德與獨立性，此點特質亦為企業雇用之一般會計人員所無。故基於尊重會計師作為專業代理人之專業能力與資格，委任人對於會計師之監督、查核權利，自不應與企業自行雇用之一般會計人員，基於雇傭關係所得享有的全面指揮監督權利，同樣對待。b. 委任人就專業代理人所執行之業務有無完全監督能力
會計師作為營所稅查核申報的專業能力非為企業雇用之一般會計人員所得比擬，因此委任人是否具有隨時、全面性的查核、監督會計師依法執行業務之能力，即有疑問。此點涉及稅捐處罰上行為人就違法行為是否具有注意能力與期待可能性的問題，本文認為委任人既委請會計師從事稅捐查核、申報業務，即在於借重會計師所具有，而委任人所欠缺的專業能力，且委任人亦未具有與會計師同一的專業資格培養過程，自難以認為委任人具有與會計師同一的專業能力以監督其業務之執行，而委任人所負之監督義務應僅限於其能力範圍所及。c. 專業分工
專業代理人制度設立的另一層目的在於社會專業的分工，亦即藉助專業代理人的專業能力，以協助委任人處理事務。若認為委任人委任會計師處理所得稅查核、申報業務後，仍須時時刻刻監督查核其業務之執行者，專業分工的目的即無法達成。（4） 原告所應負擔的注意義務範圍
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如前所述，本文認為原告不應就所委任之會計師負有隨時、全面性監督、查核的義務，否則即違反專業分工與尊重專業的原則，然原告又不應委任專業代理人後，即脫免依法所負之注意義務。因此本文認為原告所負有的注意義務仍限於其原本監督能力範圍所及者，不應就所委任之會計師所犯之任何過失負責。
至於本案原告是否已盡此程度的注意義務，本文則採取否定的立場，觀察本案判決事實，原告列報營業成本新台幣九九、八三四、八六九元，重複列報進貨五、一一二、七○七元，致虛增成本五、一一二、七○七元。進貨重複列報達五百萬元之譜，亦佔營業成本百分之五左右，此應為一般辦理會計業務之人均可注意避免之錯誤，原告未發見此錯誤，的確難辭過失之責，行政法院之判決結果應予贊同。
二、未收到扣繳憑單漏報所得者，有無過失
1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○七一號
2.裁判事實：
原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人之利息所得新臺幣（下同）九三九、八九五元及其配偶即原告之利息所得一二、五五二元，合計九五二、四四七元，逃漏該年度所得稅一一六、七二六元，被告依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處原告所漏稅額○．二倍之罰鍰計二三、三○○元（計至百元為止）。
原告則主張所得稅法並未規定如果沒有向原扣繳單位查詢或申請補發，其疏失責任就要歸於原告，且既由中信商銀與華信銀行自承是其投遞扣繳憑單的疏漏，足以證明原告據實申報誠實納稅上並無過失。
3.判決理由：
（1）原告之訴駁回。（2）原告不得以未收到扣繳憑單而免除過失漏報責任：
扣繳憑單乃抵繳稅款之依據，並非申報所得之唯一憑據，原告等尚非不可向原扣繳單位查詢或申請補發，尚不得以未收到扣繳憑單或不知情而免其申報所得之義務，且該漏報部分之利息所得高達九十五萬餘元，原告疏未予查詢，縱非故意，亦難辭過失責任，所提中信商銀及華信銀行函影本，不能為原告免責之依據。
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4.判決評析：
（1）舉證責任之歸屬本案中稽徵機關之處罰依據為所得稅法第一百一十條第一項，為漏稅罰之
處罰，故關於漏報所得事實與漏稅結果以及原告之故意、過失，均應由稽徵機關負舉證責任。稽徵機關以原告漏報利息所得額，且未盡主動查核扣繳憑單之義務，認為原告難辭過失漏報之責任，故應予處罰。本案爭點有二，一為未收到扣繳憑單是否因此免去申報義務？其次，原告有無主動查詢利息扣繳資料之義務？以下分述之：（2）扣繳憑單與稅捐申報義務之關係
所得稅法第七十一條規定納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該館稽徵機關申報上一年度構成綜合所得總額，以及有關減免、扣除之事實；另外所得稅法第七十六條另規定納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單、自繳稅款書收據，及其他有關證明文件、單據。由以上規定可知扣繳憑單僅作為申報時所應檢附之文件，作為主張扣抵稅款之證據方法，利息所得作為綜合所得的一部份，條文亦未規定未收到扣繳者，免除申報該筆所得之義務。因此，本案原告客觀上的確違反綜合所得稅申報義務，有漏報利息所得之行為，行政法院此部分見解應屬可採。惟漏稅罰的構成尚須主觀故意、過失要件，因此應進一步探究原告縱使未收到扣繳憑單者，是否有主動查詢利息所得之義務？（3）原告有無主動查詢利息扣繳的注意義務
雖然所得稅法第七十一條規定納稅義務人負依法誠實申報所得總額之義務，但不代表納稅義務人負有無遠弗屆、超乎常人般的注意義務，關於租稅處罰之注意義務程度，由於租稅本質上係無對待之公法給付義務，按「過失之責任，依其性質之特性而有輕重，如期事件非與債務人以利益者，應從輕酌。」（民法第二百二十條）之法理，應以「具體輕過失」，亦即為以納稅義務人自己同一之注意義務為以足。88如以具體輕過失探討本案原告是否負有主動查詢利息扣繳之注意義務，應適當斟酌社會上一般納稅義務人均以扣繳憑單做為申報依據，而非扣抵依據的觀點，常誤認未收取扣繳憑單者，該筆所得應屬免稅所得，並考量原告所得來源是否較一般人複雜，該漏報之利息所得帳戶是否為原告經常往來者，以及漏報金額之多寡，以斷定原告是否應主動查詢該帳戶之利息所得。而非如稽徵機關與行政法院所言，以所得稅法第七十一條結算申報義務之規定，即論斷原告有主動查詢利息所得之注意義務。此外，原告漏報該筆已扣繳之利息所得，雖的確漏報綜合所得額，但同時亦喪失主張扣抵稅款之權利，一來一往之間，未必導致原告應納稅額應此而減少。（4）稽徵機關掌握扣繳資料，原告無逃漏稅可能
88 參見葛克昌，所得稅與憲法，頁二四二。
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退一萬步言，縱使原告對於漏報利息所得有主觀過失可言，原告漏報利息所得是否足以導致稽徵機關錯誤，並因而發生逃漏稅捐結果，即有疑問。按金融機關依法負有利息所得扣繳之義務，並應於扣繳後按時將扣繳資料彙報稽徵機關，因此關於所有利息所得扣繳資料，均掌握於稽徵機關手中，且近來稽徵機關均以電子化方式處理課稅資料，納稅義務人短報、漏報已扣繳之所得資料者，稽徵機關可輕易以電子交互稽核的方式查出，幾無逃漏稅捐之可能。（5）本案應以補稅即可，處以漏稅罰似嫌過當
縱上所述，原告是否誠如稽徵機關與行政法院所言，雖未收到扣繳憑單，仍負有主動查詢有無利息所得之義務，已有疑問。縱使原告疏於查詢，原告亦無逃漏綜合所得稅之可能。基於漏稅罰目的係在確保國家租稅債權的實現，當租稅債權已無被侵害的可能時，仍科處漏稅罰似有公權力行使過當，違反憲法上比例原則的可能。因此本文認為本案應僅命原告依法補稅即可，依所得稅法第一百一十條第一項裁處所漏稅額兩倍以下之罰鍰略嫌過當。
三、住所概念涵射錯誤，應否處罰
1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第三八六五號
2.裁判事實：
緣原告於八十三年度取得利息所得四筆，金額計新台幣一、五四一、○五二元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額、儲蓄投資特別扣除額之合計數，而未依法辦理綜合所得稅結算申報，經被告機關財政部台北市國稅局查獲，除發單補徵應納稅額一四五、三二三元外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，按補徵稅額一四五、三二三元處○．四倍罰鍰五八、一○○元。
原告則主張於八十二年起即出國求學，絕大部分時間均在國外，被告機關以司法院釋字第一九八號解釋：「有住所並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住滿一百八十三天．．．」作為駁回理由，原告於八十三年僅回國三次，合計未達百天，每次回國，係配合學校假期，且停留時間短暫，並不符合有經常居住要件。
3.裁判理由：
（1）原告之訴駁回（2）原告確有設定住所於國內
惟查原告自五十六年出生後，即設定戶籍於台北市大同區景化街四十六號，迄八十四年十月十六日因出境而為遷出登記，八十五年二月二十三日又因入境而為遷入登記，有原告之戶籍登記簿影本在卷足稽，其長年設定戶籍於該處，
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且據原告主張，其世居於該處，因赴日求學而出境，但返國後又再設籍於上址，足見其確有以之為住所之意。（3）原告對申報綜合所得之義務，應有瞭解
原告係五十六年出生，於八十四年應申報八十三年度綜合所得稅時，已二十七歲，對於納稅義務人依法每年應於一定時期申報綜合所得稅一節，應已有相當之瞭解，其應注意，且能注意，應依法報稅，而未盡其申報之義務，應認為有過失。
4.判決評析：
（1）舉證責任之歸屬稽徵機關的裁罰依據為所得稅法第一百一十條第二項，以原告未依法申
報，漏報所得額為由，裁處所漏稅額零點四倍罰鍰。關於漏稅罰的構成與主觀故意、過失要件，均應由稽徵機關負舉證責任，本案原告並未爭執漏稅之事實與主觀過失之有無，僅就裁罰要件之一原告是否於境內設有住所，有所爭執。而本案中之住所概念除涉及申報義務之有無，如欠缺者原告即不應補稅、受罰，縱使原告被認定設有住所者，原告亦可能構成規範錯誤，欠缺可罰性之可能。（2）所得稅法上之住所概念
所得稅法第七條第二項規定中華民國境內居住之個人指：一、在中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內者；二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。然而關於住所之定義，所得稅法並未有明文，故應參照民法第二十條第一項：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定住所於該地。」，司法院釋字一九八號理由書並認為：「，只須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』」，綜合以上條文與解釋意旨可知所得稅法上的住所概念之認定，屬於事實認定問題，亦即於稽徵程序由稽徵機關認定，於訴訟程序中由行政法院具體認定原告有無久住之事實與久住之主觀意思。本案行政法院認為原告雖屢次遷出遷入戶籍，但長年設籍我國，並自承世居我國，僅因赴日求學而屢次出國，至於課稅年度內未於境內居住滿一百八十三日，依以上事實，故應認為原告確有久住於我國之意思。行政法院上述說理應仍屬於法院認定事實、自由心證之範圍，原告尚不得主張其見解違反法律。（3）住所概念涵射錯誤－規範錯誤欠缺可罰性
雖然原告經認定於境內設有住所，惟住所概念構成所得稅申報義務，原告主觀上將居住與入出境事實涵射入住所的法律概念時，發生涵射錯誤（或原告涵射結果與稽徵機關、行政法院有異），導致原告誤認其非屬中華民國境內居住居住之個人，因此免辦理結算申報，其情形相當於刑法第十六條所謂之「禁止錯誤」之一種，依該條規定：「不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節得減輕其刑。如自信其行為為法律所許可，而有正當理由者，得免除其刑。」，雖然行政
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秩序罰是否有刑法總則之適用，在學理上仍有爭論，但考量漏稅罰具有處罰目的，應以行為人就違法行為有可歸責是由並有處罰必要者，課處漏稅罰始有意義者，本案中原告主觀上住所概念涵射錯誤，以一般人觀點而言，應屬常態，故應認為本案原告縱使客觀上該當所得稅法第一百一十條第二項的處罰要件，主觀上仍欠缺可罰性。本案稽徵機關應命其依法補稅即可，課處漏稅罰鍰似嫌過當。（4）注意義務之違反
行政法院於理由中說明原告：「八十三年度已屆二十七歲，對於納稅義務人依法每年應於一定時期申報綜合所得稅一節，應已有相當之瞭解，其應注意，且能注意，應依法報稅，而未盡其申報之義務，應認為有過失。」，明白表示漏稅罰之科處應以原告有過失者為限，且以一般人之注意程度衡量原告就漏報所得行為有無過失，此見解應值得贊同。惟原告主觀上涵射住所概念有所錯誤，本應適用規範錯誤，而免予處罰，雖原告以一般人之注意標準，具有注意能力，與裁罰與否無直接關連。
第五節 本章小結
所得稅裁罰案件數量繁多，本文限於篇幅無法一一詳述各種案件類型的問題，僅就司法院釋字第二七五號與漏稅罰、行為罰關於舉證責任的角度切入探討，初步結論如下：
一、漏稅罰應屬過失責任；行為罰應屬推定過失責任
司法院釋字第二七五號設定故意、過失與推定過失等三種行政秩序罰責任，並過失與推定過失之責任條件、舉證責任歸屬亦有差異。所得稅處罰可分為漏稅罰與行為罰兩者，漏稅罰需有逃漏稅捐事實並逃漏稅捐主觀過失，兩者均應由稽徵機關負舉證責任，部分實務見解誤認漏稅罰亦得適用推定過失責任，則有判決違背法令之可能。至於行為罰，既不以漏稅可能或是漏稅結果的發生為處罰要件，自可適用推定過失責任，由行為人自行舉證無過失，始能免罰。
二、完整的行政秩序罰體系尚有待建立
檢討行政法院數則判決，發現個別案例中行政法院僅將焦點集中於行為人之故意、過失與違法事實上，鮮少考量到行為人的違法性與有責性，例如注意能力、期待可能性或規範錯誤等問題。
司法院釋字第二七五號的作成，限於司法不告不理原則的限制，僅解決行為人主觀要件（故意、過失與推定過失）與故意、過失舉證責任之問題，關於行為之違法性、有責性或期待可能性，釋字第二七五號並未觸及。而一套完整的行政秩序罰體系尚有待現行政秩序罰法通過後，始能建立。
而行政秩序罰法未通過前，行政秩序罰可否準用刑法總則規定，學說上並
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無一致見解。本文認為基於所得稅裁罰為國家行使稅捐高權，並所得稅裁罰往往構成對人民基本權（工作權、財產權）的重大侵害，效果上與部分輕微刑事罰金有過之而無不及，故再行政秩序罰體系尚未建立完成前，適當類推適用刑法總則或社會秩序維護法。