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전략적 경영의사결정 수단으로서의 시간동인 ABC 모델: 원가계산 사례를 중심으로

이 진 석*1)Jin Seok Lee초 록

본 연구는 전략적 경영의사결정 측면에서 시간동인 활동기준 원가계산(Time-Driven ABC, 이하

TDABC)방법을 제시하고 개별원가계산과 활동기준원가계산(이하 ABC)과의 직접적인 비교를 통해

원가계산방법과 전략적 경영의사결정 측면에서 어떠한 차이가 있는지 여부를 규명한다. 사례연구

결과를 요약하면 다음과 같다. 첫째, 원가계산방법에 있어서 TDABC에서는 실제원가와 유휴원가의

산출을 통하여 조업도의 사용정도에 따라 제품별 실제원가가 달라짐을 확인할 수 있었다. 둘째,

경영의사결정을 위한 정보제공 측면에서 TDABC는 사용조업도와 유휴조업도에 관한 정보를 제공

하여 희소자원의 재배치를 고려할 수 있었다. 이러한 사례를 통하여 TDABC가 조업도사용을 고려

하기 위한 경영의사결정 수단으로서 개별원가계산 및 ABC에 비해 더 유용하다는 사실을 알 수 있다.

키워드 : 활동기준원가계산(ABC), 시간동인 활동기준원가계산(TDABC), 유휴조업도, 유휴원가, 원가

동인율, 시간방정식, 경영의사결정

Time-Driven ABC Model as a Tool of Strategic Decision Making: Case Study on Cost Accounting

ABSTRACT

The purpose of this study is to verify the usefulness of Time-Driven ABC method

focusing on the strategic decision making by comparing with Job-Order Costing and

ABC. We use several costing cases related to Job-Order Costing, ABC, and TDABC.

This case study showed two main results. First, the actual cost of products varied as

the level of capacity usage by the TDABC method. Second, the relocation of

Resources Supplied could be considered as the information for managerial decision

making by the records of Process Time and Unused Capacity. In this results, we

concluded that the TDABC method provides more information of the level of capacity

usage than the other two methods as the way of managerial decision making.

Keywords : Job-Order Costing, ABC, Time-Driven ABC, Unused Capacity, Unused

Cost, Cost Capacity Rate, Time Equation, Managerial Decision Making

*1)화승그룹 (주)화승소재 재무기획팀([email protected]) 논문 투고일 : 2011.6.15 수정 완료일 : 2011.7.21 게재 확정일 : 2011.7.26

6 POSRI경영경제연구 제11권 제 2호 2011

Ⅰ. 연구배경

급변하는 시장경쟁 상황에서 기업은 바람직한 경영의사결정을 통해 성과를 달성하기도 하며, 때로는 바람직하지 못한 경영의사결정으로 인해 성과를 달성하지 못하고 오히려 시장에서 도태되는 상황에 직면하기도 한다. 이처럼 바람직한 경영의사결정은 기업이 영위하는 사업에 있어서 필수적이다. 이러한 경영의사결정에 영향을 미치는 요인들은 다양한데, 기업이 처한 외부시장환경이나 내부운영환경에 따라서 경영자는 적합한 경영의사결정을 해야 한다. 경영자가 외부시장환경이나 내부운영환경을 판단하는 가장 근간이 되는 정보는 기업이 생산하거나 판매하는 재화나 서비스에 대한 정확한 원가정보이다. 특히, 기업이 영위하는 사업이 복잡해지고 여러 사업부를 운영함에 따라서, 정확한 원가정보는 경영자의 의사결정에 직접적인 영향을 미치는 중요한 요인이다. 이처럼 경영환경이 복잡해짐에 따라서 정확한 원가정보를 근간으로 바람직한 의사결정이 이루어지는 기업이 시장경쟁에서 생존하게 될 것이며, 그렇지 못한 기업은 성과를 달성하지 못하거나 시장에서 경쟁력을 상실하게 될 것이다.

기업의 원가정보에 관한 연구는 과거 단순한 수익(Revenue)과 원가(Costs)의 대응 관계보다는 전략적 관리기법 측면에서 많이 다루어지고 있다. 특히, 1980년대 초반에 등장한 활동기준 원가계산(Activity Based Costing, 이하 ABC)은 기존의 단순한 간접원가 배부방식을 탈피하여, 보다 정확한 원가계산에 중점을 두면서 부가가치 활동에 대한 중요성을 부각시켰다. 기업이 영위하는 사업을 위한 활동관리에 초점을 맞춘 ABC는 기업의 경영자에게 보다 유용한 전략적 의사결정의 수단으로 정착되면서 1990년대 초반부터 현재에 이르기까지 국내에도 많은 기업들이 ABC를 도입하거나 검토하고 있다. 한편, ABC를 다룬 많은 국내외 연구도 이루어져 왔는데 특히, Cooper and Kaplan(1998)은 ABC를 통해 기존의 단순한 원가배부방식을 벗어나 활동과 원가대상 간의 인과관계를 파악하여 보다 정확한 활동원가를 원가대상에 배부하는 방법을 제시하였다. 이후, 국내외 많은 학자들에 의해 ABC의 유용성에 관한 연구가 이루어져 왔다. 이처럼 ABC는 원가관리의 측면뿐만 아니라 전략적 의사결정 및 ERP나 균형성과표(Balanced Scorecard) 같은 관리통제시스템과의 연계가 가능하다. 따라서 ABC를 통해 경영의사결정에 보다 중요한 정보를 제공할 수 있다는 측면에서 ABC는 과거 전통적 원가계산방법의 한계점을 극복할 수 있는 중요한 경영의사결정 도구로서 인식되고 있다.

전략적 경영의사결정 수단으로서의 시간동인 ABC 모델 : 원가계산 사례를 중심으로 7

2000년대 초반까지 ABC에 관한 많은 이론적, 실무적 사례가 다루어지면서 ABC가 과연 기업의 전략적 의사결정 수단으로서 유용한지 여부가 많은 학자들에 의해 언급되었다. 원가의 정확성과 전략의 연계측면에서 ABC의 유용성이 증명되었음에도 불구하고, 여전히 ABC에 대해 많은 학자들과 기업실무자들이 의문을 제시하고 있는 부분은 원가배부를 위한 수많은 활동관리 문제와 기업의 내부적 운영환경과의 적합성 문제이다. 즉, 전통적 원가계산방법에 의한 단순한 간접원가 배부방식이 경영의사결정에 있어서 문제점을 초래한다는 사실 때문에 ABC가 많은 주목을 받아 온 것이 사실이지만, 실제로 많은 기업에서 활동관리의 어려움과 지속적인 활동정보를 변경해야 한다는 부분에 있어서 많은 문제점이 제기되어 왔다. 결과적으로 ABC는 원가의 전략적 측면에서 분명 전통적 원가계산방법보다 훨씬 정확한 정보를 제공해주지만, 그 운영측면에서 적지 않은 문제가 동시에 존재한다.

Kaplan and Anderson(2004, 2007)은 이러한 ABC의 문제점을 보완하고자 시간동인 활동기준원가계산(Time-Driven ABC, 이하 TDABC) 모델을 제시하였다. TDABC 모델은 복잡한 활동관리의 문제점을 해소하고자, 기존 ABC에 의한 장점을 유지하면서 원가동인(Cost Driver)을 시간동인(Time Driver)으로 단순화시킨 모델이다1). 즉, Kaplan and Anderson(2004, 2007)은 ABC에서의 복잡한 원가관리의 문제점을 시간동인으로써 해소할 수 있으며, 전통적 원가계산에서 다루지 않는 유휴 원가(Unused Cost)2) 개념을 도입함으로써 경영자의 의사결정이 보다 정확해질 수 있음을 강조하고 있다. 최근, 국외연구를 중심으로 TDABC 모델이 다루어지기 시작1) ABC에서 사용되는 시간동인(Duration Driver)과 TDABC에서 사용되는 시간동인(Time Driver)은

활동시간에 따른 원가동인이라는 본원적인 개념에 있어서 같은 의미이지만, ABC와 TDABC에서 각각 활용되는 범위와 목적에 있어서는 차이가 있다. 즉, ABC에서의 시간동인이 여러 가지 활동과 원가동인 중 특정 활동에 대한 처리기간의 측정을 위한 수단으로 사용되는 반면, TDABC에서의 시간동인은 경영활동을 위한 대부분의 인적, 물적자원에 대하여 시간이라는 하나의 원가동인으로 자원별 조업도 사용정도를 각각 측정하기 위한 수단으로 사용된다. 이후, 사례부분에서 다시 기술하겠지만, TDABC에서도 ABC에서와 같이 시간동인으로 측정이 불가능한 활동에 대해서는 다른 원가동인으로 대체해야하는 문제가 존재한다. 하지만, TDABC에서는 대부분 원가동인을 시간으로 사용하기 때문에 원가계산을 위해 관리되어야 할 원가동인의 수는 ABC보다 TDABC가 상대적으로 적다.

2) ABC에서도 미사용활동원가의 개념이 논의되고 있다. 활동이 이루어지지 않는 부분에 대한 원가라는 점에서 ABC와 TDABC에서 의미하는 바가 비슷하나, ABC에서는 미사용활동원가가 존재할 경우 이를 제외한 원가에서 단위당 활동원가가 산출되기 때문에 미사용활동원가가 각 제품원가로 배부되기 어렵다. 반면에 TDABC에서는 유휴시간에 대한 원가가 포함된 원가에서 단위당 활동원가가 산출되어 실제원가와 유휴원가로 나누어지기 때문에 원가계산 방법에서 큰 차이가 존재한다.


했으며 일부 해외기업은 TDABC를 도입하였거나 도입을 검토하고 있다. 하지만, 국내의 경우 국외와는 달리 TDABC에 관한 이론적 연구나 사례가 많이 이루어지지 않고 있다. 특히, 전통적 원가계산과 ABC, 그리고 TDABC를 직접 비교한 연구는 국내외를 막론하고 거의 전무한 현실이다.

본 연구에서는 전략적 경영의사결정의 한 도구로서 TDABC 모델을 소개하고, 예시를 중심으로 개별원가계산, ABC, 그리고 TDABC를 상호 비교한다. 이러한 비교를 통하여 기존에 제시되고 있는 원가계산방법에 비해 TDABC가 어떠한 부분에서 경영의사결정 수단으로서 유용한지를 규명한다. 이러한 부분은 TDABC에 관한 사례연구가 많이 이루어지지 않은 상황에서, 원가계산방법과 전략적 측면을 함께 다룸으로써 향후 이론적 연구나 교육 및 실무적 적용가능성을 탐색하는데 그 의의가 있다. 이하 본 논문의 구성은 다음과 같다. Ⅱ장에서는 TDABC에 관한 선행연구를, Ⅲ장에서는 예시를 중심으로 연구방법과 전개내용을, Ⅳ장에서는 사례적용 결과를, 마지막 Ⅴ장에서는 결론 및 연구의 한계점, 미래 연구방향 등을 제시하였다.

Ⅱ. 선행연구

현재까지 ABC를 중심으로 원가계산방법 및 사례적용과 관련하여 국내외 많은 연구가 이루어져 왔다. 이러한 부분에 관한 연구에 의하면, 전통적 원가계산에 의한 단순한 원가배부방식이 다양한 재화와 서비스를 제공하는 기업에 있어서 경영의사결정상의 문제점을 초래하였으며, 이에 따른 대안으로서 ABC는 효율적인 활동관리로 보다 합리적이고 정확한 원가배부 기준을 제시하면서 원가계산방법에 있어서 큰 혁신을 가져왔다. 선행연구에서 강조하는 ABC의 주된 장점은 기존의 단순한 간접원가 배부방식에 따른 원가의 왜곡을 막을 수 있으며, 정확한 제품원가 정보를 경영의사결정에 반영할 수 있다는 점이다. 그리고 보다 부가가치를 창출할 수 있는 활동관리(ABM)를 통해 내부운영 측면에서 많은 정보를 제공함으로써 기업의 효율성을 높일 수 있다(Cooper and Kaplan 1998; Ittner et al. 2002; 이주원 등 2004). 반면에, ABC의 유용성에 의문을 제기하는 연구에서는, 성공적인 ABC의 정착을 위해서는 수많은 활동들을 지속적으로 관리할 수 있는 인프라가 먼저 구축되어야 하기 때문에 이러한 요건들을 갖추지 못한 기업은 ABC를 도입하기 어렵거나 도입을 하더라도 성공적인


정착이 어렵다는 부분을 지적하고 있다(Kaplan and Anderson 2004, 2007; 이주원 등 2004).

Kaplan and Anderson(2004, 2007)은 전통적 원가계산과 ABC의 문제점을 지적하며, 시간동인 활동기준 원가계산(Time-Driven ABC) 모델을 제시하였다. 그들이 제시한 TDABC 모델에서는 무수히 많은 활동들의 방대한 데이터를 관리할 필요가 없이, 공정 또는 업무 프로세스 소요시간(Time Required)에 대한 시간방정식(Time Equation)으로 원가를 계산할 수 있다. 또한, TDABC 모델에서는 유휴조업도(Unused Capacity)에 의한 유휴조업도원가(Cost of Unused Capacity)를 산출함으로써 적정 희소자원 배치에 관한 의사결정을 유도할 수 있다. 즉, 사용자원에 대한 투입원가대비 효율성을 고려하여 미사용 자원에 대한 재배치를 고려할 수 있다. 전통적 원가계산과 ABC에서는 원가계산의 정확성에만 중점을 두고 있지만, TDABC 모델에서는 내부 프로세스에 대한 실질적인 원가를 통하여 보다 현실적인 대안과 전략수립이 가능하다는 점에서 기존에 제시되고 있는 원가계산방법과 큰 차별성을 가진다(지성권 ․ 이진석 2010).

최근, 국외연구를 중심으로 ABC와 TDABC를 비교한 연구들이 이루어지기 시작 했는데 활동측면과 원가의 정확성측면을 중점적으로 다루고 있다. Everaert et al. (2008a)의 연구에서는 한 물류회사의 ABC시스템과 TDABC시스템을 상호 비교하였는데 기존 ABC시스템 하에서는 주기적인 원가정보관리의 어려움으로 인한 원가정보 신뢰성 문제와 시스템 유지의 어려움이 동시에 존재하였다. 반면, TDABC 시스템 하에서는 실제소요시간 측정을 통한 시간방정식을 구축하여 원가정보의 신뢰성을 높였으며, 관리해야 하는 활동의 수도 기존 330개에서 106개로 줄어들었음을 보여주고 있다. Everaert et al.(2008b)의 연구에서는 벨기에의 한 유통회사인 Sanac Inc. 사례를 소개하였다. 이 사례에서는 ABC와 TDABC를 통하여 프로세스맵에 의한 원가계산 예시를 제시하였다. 그 결과, ABC로는 각 프로세스 활동별로 소요시간과 특정기간 활동 수를 알 수 없지만, TDABC에서는 각 프로세스 활동과 소요시간 측정이 가능하기 때문에 특정 프로세스의 시간당 원가계산이 가능하며, 예상시간이 주어졌을 때 이에 대한 원가추정도 가능하게 된다는 사실을 사례적용 결과로서 제시하고 있다. 또한 Yilmaz(2008)의 사례연구에서는 호텔의 Reception Department에서 발생하는 원가에 대하여 ABC와 TDABC를 각각 적용하여 비교해본 결과, 프로세스 소요시간과 유휴조업도를 각각 산출함으로써 TDABC가 기존 ABC보다 현실적이면서 고객이익 창출에


기여할 수 있다는 사실을 제시하였다. 이처럼, TDABC를 다룬 국외연구에서는 ABC와 TDABC의 비교를 통하여 원가의 정확성뿐만 아니라 전략적 접근방법에 있어서도 TDABC가 더 유용하다는 사실을 강조하고 있다.

TDABC에 관한 국내연구는 많이 이루어지지 못하고 있는 실정인데, 안태식 등(2009)의 연구에서는 시중의 6개 주요은행을 대상으로 ABC와 TDABC에 의한 조업도 비교를 통해 은행서비스별 차이를 측정하였다. 이 연구에서는 실제활동량 모형을 통해 TDABC의 유용성을 사례를 통해 제시하고 있다. 지성권과 이진석(2010)의 연구에서는 한 제조업체를 대상으로 전통적 원가계산과 TDABC를 원가계산사례를 통해 비교하였는데, 전통적 원가계산과 TDABC에서의 제품원가 차이를 각각 비교하고 이에 따른 전략적 경영의사결정의 차이를 언급하였다. 특히, 이 연구에서는 Kaplan and Anderson(2004, 2007)이 제시하였던 TDABC 모델을 제조업체 사업부에 단계별로 적용함으로써 희소자원별 운영부서와 지원부서의 실제원가 및 유휴원가를 각각 산출하는 방법을 제시하였다.

이처럼, 국외연구를 중심으로 전략적 경영의사결정에 있어서 TDABC의 유용성이 많이 소개되고 있으나, 여전히 국내에서는 그 방법론과 유용성에 관한 연구나 사례가 많이 제시되고 있지 않다. 하지만, 국내에서도 TDABC 도입을 검토하는 기업이 나타나기 시작하였으며, TDABC를 통하여 기존 ABC에서 제공하지 못하는 경영의사결정 정보를 활용할 수 있다는 점에서 향후, 관련연구와 원가계산실무에서 그 활용도에 관하여 많이 다루어질 것으로 기대된다.

Ⅲ. 연구설계

본 연구에서는 전략적 경영의사결정 측면에서 전통적 원가계산방법인 개별원가계산과 ABC 및 TDABC를 간단한 예시를 중심으로 각각 비교한다. 이를 위해 세 가지 방법에 대하여 원가, 영업이익, 그리고 경영의사결정 관점에서 각각 비교하고 TDABC의 유용성을 규명한다. 이를 위해, 세 가지 원가계산에 관한 개괄적인 내용을 간접원가 배부의 측면에서 먼저 살펴본다.

<그림 1>은 세 가지 원가계산방법에 따라서 최종적으로 간접원가가 배부되어야 할 원가대상(Cost Object)으로 배부되는 과정을 도식화한 것이다. 직접원가의 경우


개별원가계산 ABC TDABC

간접원가 간접원가 간접원가

⇩ ⇩ ⇩활 동(Activities) 희소자원원가

원가배부율 ⇩ ⇩

⇩원가동인(Cost Driver) 시간동인(Time Driver)⇩ ⇩

원가대상(Cost Object) 원가대상(Cost Object) 원가대상(Cost Object)

원가대상으로 배부되는 과정이 세 가지 방법에서 각각 다를 수 있지만 원가대상으로 직접적으로 배부가 가능하기 때문에 간접원가 배부를 위주로 살펴본다. 먼저, 개별 원가계산의 원가배부율은 간접원가 배부기준을 의미하며 직접인원수, 직접노무비, 판매량, 그리고 제품생산금액 등이 사용될 수 있다. 두 번째로 ABC에서는 원가발생의 원인이 되는 활동(Activity)에서 원가배부기준이 되는 원가동인3)을 확정하여 원가대상으로 배부되는 과정을 나타내고 있다. 세 번째 TDABC에서는 간접원가를 우선 희소자원원가로 귀속시킨 후, 희소자원원가를 중심으로 시간동인에 의해 자원의 활용에 따른 소요시간으로서 해당 원가대상에 배부된다. 즉, TDABC에서 원가대상에 배부 되는 간접원가는 각 원가대상에 해당하는 희소자원별 프로세스 시간에 의해 원가대상으로 배부가 된다.

자료 : 정준수(2004), Kaplan and Anderson(2004, 2007), Horngren et al.(2009), 백태 영(2010).

<그림 1> 원가계산방법에 따른 비교3) 원가동인(Cost Driver)은 활동원가를 발생시킨 활동의 수준을 측정하는 계량지표이다. 원가발생을

초래하는 원가발생요인으로 해석되기도 한다(정준수 2004; Horngren et al. 2009; 백태영 2010).


제품A 제품B 제품C 합 계단위당 가격(￦) 100 70 75판매수량(단위) 5단위 10단위 8단위

매출액(￦) 500 700 600 1,800

희소자원(Resources Supplied)의 의미는 부가가치 창출을 위하여 한 부서 또는 프로세스에 공급되는 모든 자원(인원, 설비, 기술, 장비, 건물 등)을 의미한다(Kaplan and Anderson 2004, 2007; 지성권 ․ 이진석 2010). ABC와 비교하여 TDABC가 가지는 큰 차이점은 이러한 희소자원원가가 기업이 제공하는 재화나 서비스의 현실적인 원가를 결정하는 요인이 된다는 점이다. 그리고 기업이 희소자원을 얼마나 활용하느냐에 따라 유휴원가가 결정되며, 유휴원가를 제외한 실제원가로서 재화나 서비스의 이익이 결정된다. 따라서 TDABC는 개별원가계산이나 ABC와는 달리, 기업이 활용 하고 있는 희소자원 활용도에 따라서 유휴원가를 제외한 실제원가에 의해 재화나 서비스의 수익성을 판단하게 된다.

<표 1>은 본 연구에서 예시로 사용될 ABC제품사업부4)의 제품별 매출액 현황을 나타내고 있다. ABC제품사업부는 제품A, 제품B, 그리고 제품C를 생산하여 판매한다고 가정했을 때, 각 제품의 단위당 가격과 판매수량에 따른 매출액은 다음과 같다고 전제한다. 또한, ABC사업부는 세 가지의 제품에 대하여 판매가격과 수량에 대하여 각각 다른 판매정책을 추구한다고 전제한다.

<표 1> ABC제품사업부의 제품별 매출액 현황

1. 개별원가계산 모델

<표 2>에서는 ABC사업부의 제품A, 제품B, 제품C에 대하여 개별원가계산에 의한 제품별 영업이익 현황을 나타내고 있다. 각 제품 노무원가의 간접원가(전체 ￦20)는 사업부 전체 직접노무원가에서 각 제품의 직접노무원가가 차지하는 비중으로 원가배

4) 본 연구에서는 세 가지 원가계산방법의 차이를 명확하게 규명하기 위하여 비교적 간단한 가상의 예시를 이용한다. 이후 전개될 본문의 내용은 모두 ABC사업부의 예시로서 설명한다. <표 1>을 포함하여 향후 전개될 모든 예시는 본 저자가 본문설명을 위해 직접 작성한 것임을 미리 밝힌다.


제품A 제품B 제품C 계매출액(￦) 500 700 600 1,800

재료원가 직접원가 150 250 200 600노무원가 직접원가 50 70 60 180

간접원가 5.6 7.8 6.6 20

제조원가전력비 40 60 30 130감가상각비 20 30 20 70간접원가 97.8 195.7 156.5 450

판매비와관리비인건비 15 20 25 60포장비 5 10 15 30간접원가 55.5 77.8 66.7 200

총 원가(￦) 439 721 580 1,740영업이익(￦) 61 (-21) 20 60

영업이익률(%) 12.2 -3.0 3.4 3.3단위당 총 원가(￦) 87.8 72.1 72.5

영업이익(￦) 12.2 (-2.1) 2.5

부가 이루어졌다. 그리고 제조간접원가의 경우, 전체 판매수량에서 각 제품의 판매수량이 차지하는 비중으로 원가배부가 이루어졌다. 판매비와관리비의 간접원가는 전체 매출액에서 각 제품 매출액이 차지하는 비중으로 원가배부가 이루어졌다. 각 제품의 직접원가와 간접원가 배부에 의해 산출된 결과를 살펴보면, 영업이익은 제품A의 경우 ￦61, 제품B의 경우 ￦(-21), 제품C의 경우 ￦20으로서 전체 사업부 영업이익은 ￦60이다. 개별원가계산에 의하면, 제품A가 사업부에 부가가치를 창출하며 제품B의 경우 사업부에 오히려 손실을 가져오는 것으로 판단된다. 따라서 경영자는 제품B의 생산 및 판매를 축소하거나 사업의 철수를 고려할 가능성이 높다.

<표 2> 개별원가계산에 의한 ABC제품사업부의 영업이익 현황

2. ABC 모델

<표 3>은 ABC로 사업부의 영업이익을 산출하기 위한 원가정보이다. 제조원가에서


원가구분

활동(Activities) 원가동인 원가

동인량원가

동인율활동 수

제품A 제품B 제품C

제조원가

제품개발 제품테스트 수 19건 ￦6.8 5건 8건 6건시설유지보수 용역건수 11건 ￦9.1 2건 4건 5건품질관리 폐기물 중량(Kg) 45Kg ￦1.8 10Kg 15Kg 20Kg생산지원활동 직접인원 수 73명 ￦1.9 15명 18명 40명

판매비와

관리비

교육훈련 교육훈련 건수 8건 ￦5.0 1건 5건 2건임차료 건물면적(평수) 150평 ￦0.7 60평 50평 40평교통비 거리(Km) 55Km ￦1.1 30Km 10Km 15Km

간접원가에 해당하는 활동과 판매비와관리비에 해당하는 활동이 각각 <표 3>에서 제시하는 활동과 같다고 전제할 때, 각 활동에 대한 원가동인과 원가동인량, 원가동인율, 그리고 각 제품에 해당하는 활동 수를 아래와 같이 가정한다.

<표 3> 활동기준원가계산을 위한 원가배부기준5)

<표 4>는 ABC에 의한 각 제품별 영업이익 현황을 나타내고 있다. 먼저, 직접원가의 경우는 <표 2>와 동일하며, 간접원가의 경우 <표 3>에서 가정한 각 활동의 원가정보에 따라서 원가동인율과 각 제품의 활동 수를 곱해서 활동별 간접원가를 산출하였다. 간접노무원가는 제조원가에 해당하는 전체 활동 수에서 각 제품에 해당하는 활동 수로서 원가배부가 이루어졌으며, 제조간접원가와 판매비와관리비의 간접원가는 활동별 원가동인에 따른 활동 수와 원가동인율에 의해 원가대상인 각각의 제품에 배부되었다. ABC에 의한 영업이익은 <표 2>의 개별원가계산과는 달리, 제품C에서 손실이 발생하고 있다. 이러한 이유는 전체원가의 38.5%를 차지하는 간접원가가 각 활동에 의해 좀 더 정확하게 배부되었기 때문이다. 즉, 개별원가계산에서는 제품B에서 제조간접원가가 많이 발생하는 것으로 판단되었으나, 실제로는 제품C에서 제조간접원가에 해당하는 활동이 많기 때문에 제조간접원가가 좀 더 현실적으로 반영이 된 것이다. 5) ABC로 각 제품의 간접원가를 산출하기 위해 제조원가에서는 네 가지 활동(제품개발, 시설유지보수,

품질관리, 생산지원활동)을 전제하였으며, 판매비와관리비에서는 세 가지 활동(교육훈련, 임차료, 교통비용)을 전제로 하였다. 결과적으로 <표 3>의 원가배부기준을 통하여 이후 TDABC와의 비교가 이루어진다.


제품A 제품B 제품C 계매출액(￦) 500 700 600 1,800

재료원가 직접원가 150 250 200 600노무원가 직접원가 50 70 60 180

간접원가 4 6 10 20

제조경비

전력비 40 60 30 130감가상각비 20 30 20 70제품개발 34 55 41 130시설유지보수 18 36 45 100품질관리 18 27 36 80생산지원활동 29 35 77 140간접원가 99 152 199 450

판매비와

관리비

인건비 15 20 25 60포장비 5 10 15 30교육훈련 5 25 10 40임차료 40 33 27 100교통비용 33 11 16 60간접원가 78 69 53 200

총 원가(￦) 461 668 611 1,740영업이익(￦) 39 32 (-11) 60

영업이익률(%) 7.8 4.6 -1.9 3.3단위당 총 원가(￦) 92.2 66.8 76.4

영업이익(￦) 7.8 3.2 (-1.4)

따라서 경영자는 제품B가 정확한 원가배부에 의해 이익을 실현하는 제품으로 인식하고, 실질적으로 손실이 발생하고 있는 제품C의 생산 및 판매를 축소하거나 사업의 철수를 고려할 가능성이 높다.

<표 4> 활동기준원가계산에 의한 ABC제품사업부의 영업이익 현황


희소자원분류 ⇨ 희소자원

조업도 원가 ⇨ 원가동인률 ⇨ 시간

방정식 ⇨ 제품별원가

전략적 의사결정

3. TDABC 모델

서론에서 잠시 언급하였던 바와 같이, TDABC의 경우는 사업을 영위하기 위한 희소자원으로부터 모든 원가정보가 발생하게 된다. <그림 2>는 TDABC의 개괄적인 절차를 도식화하고 있다. 먼저, 희소자원의 분류가 이루어지고 이에 따른 조업도사용원가(Cost of Capacity Supplied)가 산출된다. 조업도사용원가는 자원의 투입으로 활용할 수 있는 조업도(Capacity)와 관련이 있는 모든 원가를 의미한다. 원가동인율(Cost Capacity Rate)은 조업도사용원가에서 자원의 실제조업도(Practical Capacity)를 나눈 값으로서 실제조업도 한 단위당 희소자원의 원가이다6). TDABC에서는 실제조업도를 고려하는데 이는 이론적인 최대조업도(Maximum Capacity)와는 다른 개념이다. 여기서 최대조업도는 예정된 조업도의 100% 능력을 의미하는 반면, 실제조업도는 생산설비의 기계고장, 수선, 대기시간, 휴식시간 등 불가피한 작업 중단에 따른 조업도의 감소가 고려된다. 즉, 원가동인율은 현실적으로 가능한 실제조업도를 측정치로 두기 때문에 보다 현실에 가까운 조업도단위원가(Unit Cost)가 된다(Kaplan and Anderson 2007; 지성권 ․ 이진석 2010).

<그림 2> 시간동인 활동기준 원가계산 절차시간방정식(Time Equation)은 TDABC로서 의해 제품별 실제원가와 유휴원가를

산출하기 위한 방법이다. 식 (3-1)에서 보는 바와 같이, 프로세스시간(Process Time)은 희소자원을 사용하는 해당부서의 업무프로세스 총소요시간을 의미한다. 즉,

6) 원가동인률 희소자원의 실질조업도Pr

희소자원의 조업도사용원가

(Kaplan and Anderson 2004, 2007).


한 업무프로세스에서 기본적으로 소요되는 표준시간()과 각각의 활동()에 따른 활동 수( )에 의해 총소요시간이 확정된다. 해당부서 희소자원의 실제조업도는 식 (3-2)에서 보는 바와 같이 프로세스시간과 유휴시간의 합이다. 희소자원의 실제조업도와 프로세스 시간이 같다면, 해당부서 희소자원의 유휴조업도가 0이 되며 이는 현실적으로 가용조업도를 모두 활용하고 있다는 의미이다(Kaplan and Anderson 2004, 2007; 지성권 ․ 이진석 2010).

프로세스시간(process time) (3-1) 한 프로세스에서 기본적활동에필요한 표준시간 추가되는 활동 에 대한 소요시간 추가되는 활동 수 실제조업도 = 프로세스시간(process time) + 유휴시간(unused time) (3-2)제품원가 = (프로세스시간 × 원가동인율) + (유휴시간 × 원가동인율)

이러한 일련의 과정을 거치게 되면, 각 제품별 실제원가에 의한 이익을 산출할 수 있다. TDABC에 의해 제품A, 제품B, 제품C에 대한 영업이익을 산출하기 위하여 <표 5>에서는 ABC사업부의 각 희소자원에 대하여 실제조업도를 고려한 원가동인율 산출예시를 제시하고 있다. <표 5>에서 나타내고 있는 바와 같이, ABC사업부는 인적자원, 설비자원, 건물자원, 원재료, 포장지, 그리고 시험기기를 사용한다고 가정한다. 그리고 생산A부서는 제품A를 생산하며, 생산B부서는 제품B를, 그리고 생산C부서는 제품C를 각각 생산하기 위한 운영부서로 가정한다. 나머지 부서는 지원부서로서 생산지원, 영업, 경영지원 총 세 개의 부서로 나뉘어져 있다. 그리고 각 희소자원별 해당부서의 원가는 지성권 ․ 이진석(2010)의 연구에서 사용된 희소자원 원가계산방법7)을 참고하여 희소자원별로 해당부서 원가를 가정하였다. 여기서 제조부문 인적자원의

7) 지성권 ․ 이진석(2010)의 연구에서는 Kaplan and Anderson(2007)에서 사례로 제시하였던 Sippican Corp.를 참고하여 특정기업의 사례를 통해 부서별 희소자원 원가를 산출하였다. 인적자원의 경우 직접인건비 외 복리후생비, 교육훈련비, 교통비, 통신비, 접대비 등을 사용하였고 설비자원의 경우, 직접감가상각비 외 전력비, 수선비, 생산소모품비, 기계장치화재보험료 등을 사용하였다. 그리고 건물자원의 경우, 직접감가상각비 외 사업소세, 건물화재보험료 등을 사용하였다.


경우, <표 4>의 각 제품별 직접노무원가, 생산지원활동원가 합계를 사용하였고, 판매비와관리비 인적자원의 경우, <표 4>의 각 제품별 인건비, 교육훈련비, 교통비용의 합계를 사용하였다. 설비자원의 경우 <표 4>의 각 제품 전력비, 감가상각비, 시설유지원가, 품질관리원가 합계를 사용하였다. 건물자원의 경우, <표 4>의 임차료를 기준으로 <표 3>에서 나타낸 바와 같이 건물 전체면적 150평에 대하여 해당부서가 사용하는 건물면적을 가정하여 사용면적별로 원가를 부서별로 구분하였다. 원재료와 포장지의 경우 <표 4>의 직접원가를 활용하였다. 시험기기의 경우 <표 4>의 제품개발원가를 사용하였다.

한편, <표 5>에서는 희소자원별 해당부서의 자원 수, 최대조업도, 실제조업도, 그리고 조업도원가를 실제조업도로 나눈 값인 원가동인율을 각각 나타내고 있다. 인적자원의 부서별 최대조업도는 인원당 8h를 가정하고, 해당부서 인원수를 고려한 부서의 최대가용시간을 나타내고 있다. 부서별 실제조업도는 최대가용시간 대비 실제로 활용 가능한 시간으로서 휴식시간 및 준비시간 등을 제외한 것이다. 설비자원의 경우 부서별 1대의 기계를 보유하고 있는데, 각각 최대가용시간 8h에 대하여 생산관련 세 개 부서의 실제조업도인 6h, 7h, 5h가 각각 실제 활용가능한 시간이다. 건물자원의 경우, 각 부서에 해당되는 면적대비 실제로 활용하고 있는 면적이 실제조업도로서 제시되고 있다. 원재료와 포장지의 경우 직접 사용된 수량만큼 실제조업도로서 표시되고 있다. 생산 지원부서가 보유하고 있는 시험기기는 3대인데 최대가용시간인 12h중 실제 가용시간인 8h가 실제조업도이다. 희소자원별 각 해당부서의 조업도원가에서 각각의 실제조업도를 나눈 원가동인율은 이후, 시간방정식에 의한 제품의 실제원가와 유휴원가를 산출하는데 사용된다.

<표 6>에서는 <표 5>의 ABC사업부 제품별 희소자원에 대하여 프로세스시간, 유휴시간, 실제조업도 대비 프로세스시간의 비중인 조업도 사용률을 각각 나타내고 있다. 제품A, 제품B, 제품C에 대하여 해당부서 활동소요시간()과 활동 수( )가 <표 6>과 같다고 가정할 때, 각 부서의 프로세스시간은 와 의 곱으로 산출되며 <표 5>의 실제조업도와 비교하여 활용되지 않은 유휴조업도가 자동적으로 산출된다. 따라서 각 제품별 희소자원에 따른 각 부서의 조업도사용률이 나타나며, 조업도사용률이 낮을수록 해당부서의 유휴원가가 높아진다고 볼 수 있다. <표 6>의 조업도사용률을 살펴보면 제품C에 해당되는 인적자원의 활용도가 제품A와 제품B에 비하여 상대적으로 낮음을 알 수 있다. 지원부서인 생산지원, 영업, 경영지원부서의 경우 각 제품별로


희소자원 해당부서 조업도원가 자원 수 최대조업도 실제조업도 원가동인율

인적자원

생산A부서 ￦79 3명 24h 21h ￦3.8생산B부서 ￦105 5명 40h 30h ￦3.5생산C부서 ￦137 7명 56h 35h ￦3.9생산지원부서 ￦20 2명 16h 12h ￦1.7영업부서 ￦100 4명 32h 16h ￦6.3경영지원부서 ￦60 3명 24h 24h ￦2.5

설비자원생산A부서 ￦96 1대 8h 6h ￦16.0생산B부서 ￦153 1대 8h 7h ￦21.9생산C부서 ￦131 1대 8h 5h ￦26.2

건물자원

생산A부서 ￦33

1동

50평 35평 ￦1.0생산B부서 ￦27 40평 30평 ￦0.9생산C부서 ￦13 20평 18평 ￦0.7생산지원부서 ￦13 20평 14평 ￦1.0영업부서 ￦7 10평 8평 ￦0.8경영지원부서 ￦7 10평 7평 ￦1.0

원재료생산A부서 ￦150 5단위 5단위 5단위 ￦30.0생산B부서 ￦250 10단위 10단위 10단위 ￦25.0생산C부서 ￦200 8단위 8단위 8단위 ￦25.0

포장지생산A부서 ￦5 10개 10개 5개 ￦1.0생산B부서 ￦10 15개 15개 10개 ￦1.0생산C부서 ￦15 8개 8개 8개 ￦1.9

시험기기 생산지원부서 ￦130 3대 12h 8h ￦16.3

<표 5> ABC사업부의 희소자원과 조업도를 고려한 원가동인율 현황

실제조업도가 설정되어 있다고 가정하였다8). 따라서 각 제품에 투입되는 활동에 대한 프로세스시간9)과 유휴시간이 각각 산출되었다. 8) 이러한 가정은 다소 현실적이지 못할 수 있다. 왜냐하면, 지원부서의 경우 제품별 활동구분이 어려우며

다양한 제품에 동시에 활동이 투입되는 경우가 많기 때문이다. 이러한 부분에 대하여 지성권 ․ 이진석(2010)의 연구에서는 지원부서의 시간방정식 설정에 관한 방법을 제시하고 있다.

9) 본 연구의 예시에는 각 희소자원별 해당부서 업무프로세스가 하나인 것으로 전제하였으나 현실적으로는 와 는 식 (3-1)처럼 다양할 수 있다.


제품 희소자원 해당부서 프로세스시간 유휴시간 실제조업도 조업도사용률

제품A

인적자원생산A 2.8 7.0 19.6h 1.4h 21.0h 93.3%생산지원 0.7 4.0 2.8h 1.2h 4.0h 70.0%영업 0.6 5.0 3.0h 2.0h 5.0h 60.0%경영지원 1.6 2.0 3.2h 4.8h 8.0h 40.0%

설비자원 생산A 1.2 4.0 4.8h 1.2h 6.0h 80.0%

건물자원생산A 30평 5평 35평 85.7%생산지원 3평 1평 4평 75.0%영업 3평 0평 3평 100%경영지원 2평 0평 2평 100%

원재료 생산A 5단위 0단위 5단위 100%포장지 생산A 5개 0개 5개 100%

시험기기 생산지원 0.5 5.0 2.5h 0.5h 3.0h 83.3%

제품B

인적자원생산B 2.6 9.0 23.4h 6.6h 30.0h 78.0%생산지원 0.8 4.0 3.2h 0.8h 4.0h 80.0%영업 1.2 3.0 3.6h 1.4h 5.0h 72.0%경영지원 1.4 4.0 5.6h 2.4h 8.0h 70.0%

설비자원 생산B 1.0 6.0 6.0h 1.0h 7.0h 85.7%

건물자원생산B 25평 5평 30평 83.3%생산지원 5평 1평 6평 83.3%영업 2평 1평 3평 66.7%경영지원 3평 0평 3평 100%

원재료 생산B 10단위 0단위 10단위 100%포장지 생산B 10개 0개 10개 100%

시험기기 생산지원 0.8 8.0 2.4h 0.6h 3.0h 80.0%

제품C

인적자원생산C 3.5 6.0 21.0h 14.0h 35.0h 60.0%생산지원 0.6 4.0 2.4h 1.6h 4.0h 60.0%영업 1.8 1.0 1.8h 4.2h 6.0h 30.0%경영지원 1.6 2.0 3.2h 4.8h 8.0h 40.0%

설비자원 생산C 1.4 3.0 4.2h 0.8h 5.0h 84.0%

건물자원생산C 16평 2평 18평 88.9%생산지원 3평 1평 4평 75.0%영업 2평 0평 2평 100%경영지원 2평 0평 2평 100%

원재료 생산C 8단위 0단위 8단위 100%포장지 생산C 8개 0개 8개 100%

시험기기 생산지원 0.2 6.0 1.2h 0.8h 2.0h 60.0%

<표 6> ABC사업부 제품별 희소자원 조업도 사용률 현황

주 : : 활동 i에 대한 소요시간(h) : 해당부서 프로세스 활동 i의 수.


인적자원 설비자원 건물자원 원재료 포장지 시험기기

⇩ ⇩ ⇩ ⇩ ⇩ ⇩시간(Time) 시간(Time) 면적(평수) 단위 단위 시간(Time)

생산지원부서 영업부서 경영지원부서

생산A부서 생산B부서 생산C부서⇩ ⇩ ⇩

제품A 제품B 제품C

<그림 3> TDABC에 의한 ABC사업부 제품원가 배부과정<그림 3>에서는 희소자원별 그리고 부서별 원가가 각 제품에 배부되는 과정을 도

식화하고 있다. TDABC에 의한 원가계산과정을 살펴본 바와 같이, 희소자원별로 해당되는 원가동인10)에 의해 원가동인율이 확정되면 시간방정식에 의한 각 부서의 실제원가와 유휴원가가 최종적으로 각 제품별로 배부된다. 즉, 각 희소자원에 대한 부서별 프로세스시간과 유휴시간은 각 제품과 관련이 있는 활동을 기준으로 확정이 된다. 다시 말해, <표 6>에서 와 는 제품A, 제품B, 제품C에 관한 업무 인과관계에 따라 확정된 값이며, 이러한 인과관계에 따른 활동이 결국 각 제품의 원가와 연계되는 것이다.

<표 7>은 TDABC에 의한 각 제품별 영업이익을 나타내고 있다. 각 제품별 영업이익은 <표 6>의 각 제품별 프로세스시간과 유휴시간에 대하여 <표 5>의 원가동인율에 의해 실제원가와 유휴원가가 산출된 결과이다. 예를 들어, 생산A부서 제품A의 실제원가 ￦334의 경우, 생산A부서 희소자원별 제품A에 해당되는 각각의 프로세스

10) TDABC에서는 기본적으로 원가동인을 시간으로 전제하고 있지만, 본 예시에서 제시한 바와 같이 면적이나 단위 등 다른 원가동인을 사용할 수 있다. 이러한 경우도 마찬가지로 시간방정식의 적용이 가능하다.


제품A 제품B 제품C 계매출액(￦) 500 700 600 1,800

실제원가

유휴원가

실제원가

유휴원가

실제원가

유휴원가

실제원가

유휴원가

생산A부서 334 29 334 29생산B부서 495 49 495 49생산C부서 419 77 419 77

생산지원부서 48 11 49 12 26 17 124 40영업부서 21 13 24 10 13 26 58 48

경영지원부서 10 12 17 6 10 12 37 30총원가(￦) 413 65 585 77 468 132 1,466 274

영업이익(￦) 87 (-65) 115 (-77) 132 (-132) 334 (-274)영업이익률(%) 17.4 16.4 22.0 18.5단위당 총원가 82.6 58.5 58.5

단위당 영업이익 17.4 11.5 16.5

시간과 각 희소자원의 원가동인율의 곱으로 산출된 원가이다11). 생산A부서 제품A의 유휴원가 ￦29도 마찬가지로 생산A부서 희소자원별로 제품A에 해당되는 각각의 유휴시간과 각 희소자원의 원가동인율의 곱으로 산출된 원가이다12). 이러한 과정으로 각 제품별 해당부서의 실제원가와 유휴원가가 산출되며, 각 제품의 영업이익은 제품매출액과 실제원가의 차이로 산출된다. 개별원가계산에 의한 <표 2>의 결과와 ABC에 의한 <표 4>의 결과를 <표 7>의 제품별 영업이익과 비교해보면, 우선 제품A의 경우 영업이익이 ￦87, 제품B의 경우 ￦115, 제품C는 ￦132로서 모두 이익을 실현하는 것으로 나타난다. 이러한 원인으로는 각 제품별 유휴원가가 모두 제외된 상태에서 실제 희소자원 활용에 따른 원가만이 반영되었기 때문이다.

<표 7> TDABC에 의한 각 제품별 영업이익 현황

11) (19.6h×￦3.8)+(4.8h×￦16.0)+(30평×￦1.0)+(5단위×￦30.0)+(5개×￦1.0)=￦33412) (1.4h×￦3.8)+(1.2h×￦16.0)+(5평×￦1.0)+(0단위×￦30.0)+(0개×￦1.0)=￦29


개별원가계산 ABC TDABC총원가 영업이익 총원가 영업이익 실제원가 영업이익 유휴원가

제품A 439 61 461 39 413 87 65제품B 721 (-21) 668 32 585 115 77제품C 580 20 611 (-11) 468 132 132계(￦) 1,740 60 1,740 60 1,466 334 274

<표 7>의 결과에 의하면, 각 제품별로 실제원가가 각각 반영되었을 때 제품C에서 가장 높은 영업이익률이 나타났다. 이러한 결과는 <표 4>에서 ABC로 계산된 제품 C의 영업이익이 ￦(-11)이라는 점을 고려하였을 때 경영의사결정에 있어서 중요한 정보를 제공한다. 즉, 제품C는 높은 부가가치를 창출할 수 있지만, 희소자원의 활용 정도가 낮아 많은 유휴원가를 발생시키고 있기 때문에, 유휴원가를 최소화할 수 있는 방안을 통해 사업부에 보다 높은 부가가치를 제공할 수 있도록 경영의사결정이 이루어져야 한다. 그리고 사업부 전체의 유휴원가가 총원가 ￦1,740에서 ￦274로서 15.7%를 차지하고 있다는 사실도 제품별 희소자원의 적절한 배치와 유휴원가의 최소화에 관한 경영의사결정에 유용한 정보가 된다. 즉, 해당 제품과 부서의 유휴시간 및 유휴원가에 관한 정보를 경영자에게 제공할 수 있다는 사실은 TDABC가 기존의 원가계산에서 찾을 수 없는 중요한 경영의사결정 정보를 경영자에게 제공한다고 볼 수 있다. 이러한 부분은 향후, 기존의 원가계산보다 TDABC가 훨씬 효율적이며 유용한 경영의사결정 도구가 될 수 있는 가능성을 제시한다.

Ⅳ. 사례적용에 따른 결과

지금까지 ABC사업부의 예시를 통해 개별원가계산, ABC, 그리고 TDABC에 의한 제품별 영업이익을 살펴보았다. <표 2>, <표 4>, 그리고 <표 7>의 결과에서 살펴본 바와 같이 제품별 영업이익에 대하여 세 가지 원가계산방법은 각각 다른 정보를 제공하고 있다. 그 결과를 요약하면 <표 8>과 같다.

<표 8> 원가계산 방법별 총원가 및 영업이익 차이 현황


개별원가계산 ABC TD-ABC

전략적 의사결정 전략적 의사결정 전략적 의사결정원가계산의 정확성

원가계산의 정확성원가계산의 간편함 원가계산의 정확성

원가계산의 간편함원가계산의 간편함

먼저, 개별원가계산에 의하면 제품A에 대한 판매량을 증가시키고 제품B에 대한 사업의 축소나 철수로써 사업부의 부가가치를 증대시키는 경영의사결정이 이루어질 가능성이 높다. 그리고 ABC에 의하면, 제품A 판매량을 증가시키고 제품C에 대한 사업의 축소나 철수를 결정할 가능성이 높다. 하지만, TDABC의 경우는 오히려 제품C에 대한 유휴원가를 최소화하여 판매량을 증가시키는 의사결정이 이루어질 가능성이 높다. 그리고 각 제품의 유휴원가를 최소화시키기 위한 노력이 이루어질 것이다13). 결론적으로 TDABC는 기존 두 가지 방법에서 제공하지 못하는 유휴원가정보를 제공함으로써 보다 현실적인 원가에 의한 영업이익 정보를 확인할 수 있다. 그리고 활동의 관리측면에서도 ABC에서는 다양한 원가동인을 관리해야하지만, TDABC에서는 시간동인이 중심이 되기 때문에 ABC보다는 원가동인의 수가 줄어든다. 즉, 총원가에서 많은 부분을 차지하는 인적자원이나 설비자원에 대한 시간정보관리만 제대로 이루어진다면, 실제원가 산출에 있어서 ABC보다 훨씬 간편해질 것이다.

<그림 4> ABC사업부 사례를 통한 원가계산 목적의 차이14)

13) 예를 들면, 운영부서인 생산부서에서는 유휴원가가 발생하는 부분에서 인적자원과 설비자원의 생산성을 높여 유휴원가를 낮추면서 동시에 생산을 늘려 부가가치를 창출할 수 있을 것이다. 지원부서의 경우 인적자원의 의존도가 높기 때문에 사무생산성 향상이나 인원의 재배치로서 유휴원가를 낮출 수 있을 것이다.

14) TDABC가 원가계산의 간편함과 정확성측면에서 개별원가계산 및 ABC의 절충안이 될 수 있는지 여부는 여러 가지 기업의 경영환경과 원가시스템의 구축상태에 따라서 달라질 수 있다. <그림 4>는 본 연구의 사례적용 결과로서 TDABC가 두 가지 원가계산의 절충안이 될 수 있다는 가능성을언급한 것이다. 이러한 부분에 있어서는 향후 많은 관련연구가 이루어져야 할 것이다.


<그림 4>는 본 연구에서 제시한 사례에 대하여 원가계산의 목적에 있어서 세 가지 방법의 차이를 도식화시킨 것이다. 개별원가계산의 경우 전략적 의사결정이나 원가계산의 정확성측면보다는 원가계산의 간편함에 그 목적을 둘 수 있다. ABC의 경우는 원가계산의 정확성에 중점을 두고 있지만, 상대적으로 많은 원가동인을 관리해야함에 따라 원가계산의 복잡성 문제가 발생할 수 있다. TDABC의 경우는 개별원가계산에서 요구되는 원가계산의 정확성 문제를 극복할 수 있고 ABC가 가지고 있는 문제점인 원가계산의 복잡성을 어느 정도 해결할 수 있다. 동시에 유휴조업도에 의한 유휴원가를 고려한 전략적 의사결정 도구로서 활용될 수 있다.

Ⅴ. 결론 및 향후과제

본 연구는 사례를 통하여 개별원가계산, 활동기준원가계산(ABC), 시간동인 활동 기준원가계산(TDABC)을 각각 비교하고 경영의사결정 수단으로서 TDABC의 유용성을 규명하였다. 원가계산방법에 있어서 상기 세 가지 방법의 차이점과 경영의사결정 문제에 있어서 TDABC가 가지는 차별성에 관한 내용을 요약하면 다음과 같다.

첫째, 원가계산방법에 있어서 차이점은 개별원가계산의 경우, 간접원가를 원가대상에 배부하는데 있어서 직접노무원가, 판매량, 매출액 등 비교적 단순한 배부기준을 사용하였다. 이러한 부분은 원가계산의 간편함을 높이지만, 결과적으로 각 제품의 정확한 원가정보를 제공할 수 없으며, 오히려 원가를 왜곡시킬 수 있는 위험이 존재한다. 그리고 ABC의 경우 제품별 활동에 따른 원가배부로서 개별원가계산에 비하여 훨씬 정확한 제품별 원가정보를 제공하지만, 많은 원가동인을 관리해야 한다는 부분에서 현실적으로 도입하는데 따른 부담이 존재한다. 한편, TDABC에서는 원가계산의 정확성과 간편함에 있어서 기존 두 가지 방법이 충족하지 못하는 부분을 동시에 고려할 수 있으며, 실제원가와 유휴원가정보를 제공함으로 인해 각 제품별로 현실적인 조업도사용에 대한 원가와 이익을 파악할 수 있다.

둘째, 경영의사결정 정보제공에 있어서 차이점은 개별원가계산의 경우, 단순한 배부기준에 의해 제품B에서 손실을 나타내었는데, ABC와 TDABC에 의해 제품B가 실제로 영업이익을 창출할 수 있음을 확인함으로써 개별원가계산이 경영의사결정에 있어서 왜곡된 원가정보를 제공할 수 있음을 알 수 있었다. ABC의 경우, 보다 정확한 활동


분석에 의해 제품C가 손실을 나타냄을 알 수 있었다. 이는 다양한 원가동인에 의한 제품원가 산출로써 제품C에서 많은 간접원가가 발생하고 있다는 사실을 확인할 수 있었는데 경영자는 제품C의 판매를 축소하거나 사업철수를 고려하는 경영의사결정을 할 수 있음을 알 수 있었다. TDABC의 경우, ABC에 의한 제품C의 손실은 사실상 유휴원가 때문이며 조업도사용정도를 고려한 실제원가로서 계산된 영업이익은 오히려 제품C에서 가장 높음을 알 수 있었다. 이러한 사실을 통해 TDABC는 유휴원가의 절감과 희소자원의 재배치를 고려할 수 있는 정보를 제공함으로써 유용한 경영의사결정 수단으로 활용될 수 있다는 사실을 확인할 수 있었다.

본 연구의 의의는 국내에 현재까지 TDABC에 관한 이론적 개념이나 현실적인 사례를 제시하는 연구가 부족한 상황에서, 지금까지 알려진 개별원가계산과 ABC를 각각 직접 비교하여 TDABC 모델 활용사례를 제시하고 있다는 점이다. 국외연구에서조차 전통적 원가계산과 ABC, 그리고 TDABC를 경영의사결정 측면에서 직접적으로 비교한 연구가 거의 없다는 점에서 본 연구가 미래에 이론적, 실무적 타당성을 탐색할 수 있는 기초연구가 될 수 있다.

그럼에도 불구하고 본 연구가 가지는 한계점 및 향후 연구방향은 다음과 같다. 첫째, Kaplan and Anderson(2004, 2007)은 TDABC를 통한 전략적 의사결정방법을 제시하였다. 즉, 산출된 실제원가와 이익정보를 활용하여 시장전략과 판매예측이 가능하며, 희소자원 예측을 통한 수정예산편성이 가능하다고 주장하고 있다. 이러한 부분에 있어서 향후, 많은 사례연구가 이루어져야 한다. 둘째, 본 연구에서는 비교적 간단한 ABC사업부 예시로서 원가계산방법을 비교하였지만, 좀 더 현실에 가까운 복잡한 사례에 대하여 TDABC 적용방법에 관한 연구가 이루어져야 한다. 왜냐하면, 기업의 규모나 시장점유율이 높아질수록 좀 더 다양한 재화나 서비스를 제공하게 되며, 지원부서의 활동 또한 더욱 복잡해질 것이다. 비록, 현재까지 TDABC를 도입한 기업이 적고 관련연구 및 사례가 많이 소개되고 있지 않지만, 이러한 복잡한 활동이 이루어지는 상황에서도 TDABC가 여전히 유용하다는 사실을 사례연구로서 규명할 필요성이 있다. 본문에서 잠시 언급되었지만, 다양한 재화나 서비스를 제공하는 현실적인 상황에서는 보다 많은 업무프로세스와 활동에 의해 시간방정식이 훨씬 복잡해질 수 있다. 하지만, 한번 구축된 시간방정식을 향후 지속적으로 보완하는 문제는 방대한 데이터를 관리해야 하는 기존의 원가계산방법보다 간단할 수 있다는 점에서 TDABC의 유용성을 찾을 수 있을 것이다.


마지막으로, 활동에 대한 원가계층구조(Cost Hierarchy)에 따른 시간방정식 구축방법을 고려해야 한다. 활동원가는 발생유형에 따라서 단위수준, 배치수준, 제품수준, 설비수준으로 나눌 수 있으며 이러한 계층구조의 특성을 반영할 수 있는 시간방정식 구축이 필요하다. 이외에도 관리통제시스템과 연계된 TDABC로서 통한 다양한 연구가 이루어질 수 있으며 이를 통해 경영의사결정 수단으로서 TDABC의 유용성을 다양한 관점에서 검증할 수 있을 것이다.


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