going concern (4) – domme og afgørelser i relation til going concern

40 R&R nr. 9 · 2009

Af cand.merc.aud. Jesper Seehausen, revisor, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, og tidligere ph.d.-stipendiat, Aalborg Universitet

Going concern (4)

Going concern (4) – domme og afgørelser i relation til going concern

1. IndledningDenne artikel, som er fjerde og sidste artikel i en artikelserie om going concern, omhandler domme og afgørelser i relation til going concern. Formålet med artiklen er at gennemføre en empirisk analyse af dom-me og afgørelser i relation til going concern.1

Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 redegøres der for forskellige metodiske overvejelser. I afsnit 3 gennemføres den em-piriske analyse af domme og afgørelser i relation til going concern.

2. Metodiske overvejelserAnalyserede domme og afgørelser

De analyserede domme og afgørelser omfatter (1) responsa i form af (a) responsa fra FSR’s Responsumudvalg og (b) responsa fra FRR’s Re-sponsumudvalg, (2) disciplinærretlige afgørelser i form af (a) kendelser mv. fra Revisornævnet (tidligere Disciplinærnævnet for Statsautorise-rede og Registrerede Revisorer), (b) kendelser mv. fra det tidligere Di-sciplinærnævn for Statsautoriserede Revisorer, (c) kendelser mv. fra det tidligere Disciplinærnævn for Registrerede Revisorer og (d) kendelser mv. fra det tidligere Revisornævn, herunder både (i) det ”nye” og (ii) det ”gamle” Revisornævn, samt (3) domspraksis i form af erstatnings- og strafferetlige domme.2

Fremfindelse af de analyserede domme og afgørelser

De analyserede domme og afgørelser er fremfundet på følgende måde.

For det første er der gennemført relevante elektroniske søgninger efter (1) (a) responsa fra FSR’s Responsumudvalg og (b) responsa fra FRR’s Responsumudvalg, (2) (a) kendelser mv. fra Revisornævnet (tidligere Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer), (b) kendelser mv. fra det tidligere Disciplinærnævn for

– domme og afgørelser i relation til going concern

41R&R nr. 9 · 2009

Going concern


Revisornævn, samt (3) erstatnings- og strafferetlige domme i den dan-ske litteratur om going concern.

Oversigt over de analyserede domme og afgørelserTabel 1 på næste side indeholder en oversigt over de analyserede domme og afgørelser.

Det fremgår af denne tabel, at de analyserede domme og afgørelser omfatter 62 domme og afgørelser.

Det fremgår også af tabellen, at de 62 analyserede domme og af-gørelser omfatter (1) 27 responsa, herunder (a) 21 responsa fra FSR’s Responsumudvalg og (b) seks responsa fra FRR’s Responsumudvalg, (2) 22 disciplinærretlige afgørelser, herunder (a) seks kendelser mv. fra Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer, (b) 10 kendelser mv. fra det tidligere Disciplinærnævn for Statsautorise-rede Revisorer, (c) to kendelser mv. fra det tidligere Disciplinærnævn for Registrerede Revisorer og (d) seks kendelser mv. fra det tidligere Revisornævn, herunder (i) én kendelse fra det ”gamle” Revisornævn og (ii) fem kendelser mv. fra det ”nye” Revisornævn, samt (3) 11 er-statnings- og strafferetlige domme, herunder (i) otte domme fra UfR og (ii) tre domme fra FED.

Det fremgår også af tabellen, at den ældste af de 62 analyserede domme og afgørelser er fra 1931, hvorimod den nyeste af de 62 analyserede domme og afgørelser er fra 2008. Det fremgår også af tabellen, at de 62 analyserede domme og afgørelser omfatter (1) én dom eller afgørelse fra perioden fra 1930 til 1939, (2) nul domme eller afgørelser fra perioden fra 1940 til 1949, (3) nul domme eller afgørelser fra perioden fra 1950 til 1959, (4) nul domme eller afgø-relser fra perioden fra 1960 til 1969, (5) seks domme og afgørelser fra perioden fra 1970 til 1979, (6) syv domme og afgørelser fra pe-rioden fra 1980 til 1989, (7) 27 domme og afgørelser fra perioden fra 1990 til 1999 samt (8) 21 domme og afgørelser fra perioden fra 2000 og frem.

Statsautoriserede Revisorer, (c) kendelser mv. fra det tidligere Disci-plinærnævn for Registrerede Revisorer og (d) kendelser mv. fra det tidligere Revisornævn, herunder både (i) det ”nye” og (ii) det ”gamle” Revisornævn, samt (3) erstatnings- og strafferetlige domme i Revisor-Biblioteket, herunder responsumsamlingen og revisors domssamling, herunder kommentarerne til denne domssamling.

For det andet er der gennemført relevante manuelle søgninger efter responsa fra FSR’s Responsumudvalg i responsumsamlingen til studie-brug (Christensen, red., 2005).

For det tredje er der gennemført relevante elektroniske og manuelle søgninger efter responsa fra FSR’s Responsumudvalg i FSR’s seneste årsberetninger (senest FSR, 2008).

For det fjerde er der gennemført relevante elektroniske søgninger efter kendelser mv. fra Revisornævnet (tidligere Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer) på Revisornævnets hjem-meside.

For det femte er der gennemført relevante elektroniske og manuelle søgninger efter kendelser mv. fra Disciplinærnævnet for Statsautorise-rede og Registrerede Revisorer i Disciplinærnævnet for Statsautorise-rede og Registrerede Revisorers seneste årsberetninger (senest Discipli-nærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer, 2007).

For det sjette er der gennemført relevante elektroniske søgninger efter erstatnings- og strafferetlige domme i UfR.

For det syvende er der gennemført relevante elektroniske søgninger efter erstatningsretlige domme i FED.

For det ottende er der gennemført relevante manuelle søgninger efter (1) (a) responsa fra FSR’s Responsumudvalg og (b) responsa fra FRR’s Responsumudvalg, (2) (a) kendelser mv. fra Revisornævnet (tidligere Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer), (b) kendelser mv. fra det tidligere Disciplinærnævn for Statsautoriserede Revisorer, (c) kendelser mv. fra det tidligere Disci-plinærnævn for Registrerede Revisorer og (d) kendelser mv. fra det tidligere Revisornævn, herunder både (i) det ”nye” og (ii) det ”gamle”

42 R&R nr. 9 · 2009


Responsa fra FSR’s Responsumudvalg

Responsa fra FRR’s Responsumudvalg

Kendelser mv. fra Disciplinærnævnet for Stats-autoriserede og Registrerede Revisorer

Kendelser mv. fra det tidligere Disciplinærnævn for Statsauto-riserede Revisorer

Responsum nr. 577 af 21. maj 1975 Responsum nr. 968/1985 af 15. juli 1986

Kendelse af 4. maj 2004 i sag nr. S-30/2002

Kendelse af 11. december 1996 i sag nr. S-9/1995

Responsum nr. 610 af 20. februar 1976 og 4. oktober 1978 (Tradetex)1

Responsum nr. 1309/1990 af 24. september 1990

Kendelse af 27. april 2006 i sag nr. 4-2005-R

Beslutning af 19. december 1996 i sag nr. S-3/19962

Responsum nr. 624 af 3. februar 1977 Responsum nr. 1753/1997 af 10. november 1997

Kendelse af 3. maj 2006i sag nr. 16-2005-S

Kendelse af 18. februar 1997 i sag nr. S-7/1996

Responsum nr. 654 af 25. september 1978 (Poul Schnack)3

Responsum nr. 1767/1997 af 26. februar 1998

Kendelse af 12. september 2006 i sag nr. 21-2005-R4

Beslutning af 3. oktober 1997 i sag nr. S-12/1997 (Hafnia Holding)5

Responsum nr. 772 af 13. september 1982 Responsum nr. 2266/2004 af 4. maj 2005

Kendelse af 29. august 2007 i sag nr. S-35-2002

Kendelse af 24. april 1998 i sag nr. S-13/1997

Responsum nr. 827 af 18. september 1984 Responsum nr. 2347/2006 af 25. september 2006

Kendelse af 20. juni 2008 i sag nr. 62-2006-R6

Kendelse af 12. maj 1998 i sag nr. S-17/1995

Responsum nr. 995 af 4. september 1992 Kendelse af 12. februar 1999 i sag nr. S-9/1997

Responsum nr. 1005 af 2. februar 1993 Kendelse af 23. juni 1999 i sag nr. S-3/19962

Responsum nr. 1013 af 17. september 1993 Kendelse af 10. december 1999 i sag nr. S-26/19977

Responsum nr. 1035 af 6. december 19948 Kendelse af 22. december 1999 i sag nr. S-27/19999

Responsum nr. 1041 af 6. december 19948

Responsum nr. 1043 af 20. marts 1995

Responsum nr. 1055 af 5. januar 1996

Responsum nr. 1065 af 21. maj 1996

Responsum nr. 1068 af 21. juni 19969

Responsum nr. 1069 af 21. juni 1996

Responsum nr. 1074 af 2. oktober 1996

Responsum nr. 1096 af 6. april 1998

Responsum nr. 1217 af 22. januar 2004

Responsum nr. 1263 af 22. september 2006

Responsum nr. 1274 af 7. december 2006

Kendelser mv. fra det tidligere Discipli-nærnævn for Registrerede Revisorer

Kendelser mv. fra det tidligere Revisornævn10

Erstatnings- og strafferetlige domme11

Kendelse af 10. oktober 2000i sag nr. R-14/199912

Det ”gamle” Revisornævn: UfR:

Kendelse af 11. marts 2003 i sag nr. R-13/2002

Kendelse af 29. marts 1984 i sag nr. 5-1983 (Lindinger)13

UfR 1931.1048 SH (Waage Møller, Krydsfinerimporten)

Det ”nye” Revisornævn: UfR 1977.811 ØL (Tradetex)1

Kendelse af 16. marts 1999 i sag nr. 1998-10.637 (Hafnia Holding)5

UfR 1978.653 H (Tradetex)1

Kendelse af 16. maj 2000 i sag nr. 1999-157.8392

UfR 1982.595 H (Bønnelycke Træ)

Kendelse af 1. november 2000 i sag nr. 2000-78.9119

UfR 1982.1062 ØL (Poul Schnack)3

Kendelse af 8. juni 2001 i sag nr. 2000-76.4467

UfR 1983.1055 H (Lindinger)13

Kendelse af 8. juni 2001 i sag nr. 2001-20.44612

UfR 2002.2067 H (Hafnia Holding)5

UfR 2003.5 H (Hafnia Holding)5

FED:

FED 1997.298 ØL

FED 2001.1114 VL (C & C Bankieraktieselskab)14

FED 2002.901 VL (C & C Bankieraktieselskab)14

TabEl 1: OvERSIGT OvER DE analySEREDE DOMME OG aFGøRElSER

43R&R nr. 9 · 2009

Going concern

3. Empirisk analyse af domme og afgørelser i relation til going concern

Ledelsens vurdering af going concern

Ledelsens vurdering af going concern kan som nævnt i artikel 1 op-deles i en lang række væsentlige elementer. Flere af de analyserede domme og afgørelser relaterer sig direkte til disse væsentlige ele-menter i ledelsens vurdering af going concern. Dette uddybes i det følgende.

Revisors vurdering af going concern

Revisors vurdering af going concern kan som nævnt i artikel 2 også opdeles i en lang række væsentlige elementer. Flere af de analyserede domme og afgørelser relaterer sig også direkte til disse væsentlige elementer i revisors vurdering af going concern. Dette uddybes også i det følgende.3

FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 624 af 3. februar 1977

I FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 624 af 3. februar 1977 stil-lede statsautoriseret revisor R Responsumudvalget nogle spørgsmål til belysning af betydningen af revisionsvejledninger, eksempelvis i relation til arbejdets omfang og udførelse samt revisors erklæring og ansvar.

Responsumudvalget mente ikke, at den omhandlede revisionsvej-ledning om going concern ændrede revisors opgaver og pligter. Re-visionsvejledninger var en støtte for revisor men fritog ikke revisor for selvstændige vurderinger.

I dette responsum blev Responsumudvalget spurgt om følgende (spørgsmål 1 ff):

’Skal revisor handle i overensstemmelse med udkastet af •januar 1976 til en UEC-vejledning … [vedrørende going concern]?’


nOTER TIl TabEl 11 (1) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 610 af 20. februar 1976 og 4. oktober 1978 samt (2) (a) UfR 1977.811 ØL og (b) UfR 1978.653 H vedrører samme sag

(Tradetex).

2 (1) (a) Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorers beslutning af 19. december 1996 i sag nr. S-3/1996 og (b) Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Reviso-

rers kendelse af 23. juni 1999 også i sag nr. S-3/1996 samt (2) Revisornævnets (det ”nye” Revisornævn) kendelse af 16. maj 2000 i sag nr. 1999-157.839 vedrører

samme sag.

3 (1) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 654 af 25. september 1978 og (2) UfR 1982.1062 ØL vedrører samme sag (Poul Schnack).

4 Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 12. september 2006 i sag nr. 21-2005-R er ikke tilgængelig i revisors domssamling

men alene på Revisornævnets hjemmeside.

5 (1) Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorers beslutning af 3. oktober 1997 i sag nr. S-12/1997, (2) Revisornævnets (det ”nye” Revisornævn) kendelse af 16.

marts 1999 i sag nr. 1998-10.637 samt (3) (a) UfR 2002.2067 H og (b) UfR 2003.5 H vedrører samme sag (Hafnia Holding).

6 Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 20. juni 2008 i sag nr. 62-2006-R er ikke tilgængelig i revisors domssamling men

alene på Revisornævnets hjemmeside.

7 (1) Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorers kendelse af 10. december 1999 i sag nr. S-26/1997 og (2) Revisornævnets (det ”nye” Revisornævn) kendelse

af 8. juni 2001 i sag nr. 2000-76.446 vedrører samme sag.

8 (1) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1035 af 6. december 1994 og (2) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1041 af samme dato vedrører samme sag.

9 (1) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1068 af 21. juni 1996, (2) Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorers kendelse af 22. december 1999 i sag nr.

S-27/1999 og (3) Revisornævnets (det ”nye” Revisornævn) kendelse af 1. november 2000 i sag nr. 2000-78.911 vedrører samme sag.

10 Når der henvises til det ”nye” Revisornævn”, henvises der til det Revisornævn, som både fungerede som rekursinstans for Disciplinærnævnet for Statsautoriserede

Revisorer og Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorer. Når der henvises til det ”gamle” Revisornævn, henvises der derimod til det Revisornævn, som hverken

fungerede som rekursinstans for Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorer eller Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorer men som selvstændig discipli-

nær instans.

11 Ni af de 11 analyserede domme er erstatningsretlige domme (UfR 1931.1048 SH, Waage Møller, Krydsfinerimporten, UfR 1977.811 ØL, Tradetex, UfR 1978.653 H,

også Tradetex, UfR 1982.595 H, Bønnelycke Træ, UfR 1982.1062 ØL, Poul Schnack, og UfR 2002.2067 H, Hafnia Holding, samt FED 1997.298 ØL, FED 2001.1114

VL, C & C Bankieraktieselskab, og FED 2002.901 VL, også C & C Bankieraktieselskab). Ingen af de 11 analyserede domme er derimod strafferetlige domme. Dette

indebærer, at to af de 11 analyserede domme hverken er erstatnings- eller strafferetlige domme (UfR 1983.1055 H, Lindinger, og UfR 2003.5 H, Hafnia Holding).

12 (1) Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorers kendelse af 10. oktober 2000 i sag nr. R-14/1999 og (2) Revisornævnets (det ”nye” Revisornævn) kendelse af 8.

juni 2001 i sag nr. 2001-20.446 vedrører samme sag.

13 (1) UfR 1983.1055 H og (2) Revisornævnets (det ”gamle” Revisornævn) kendelse af 29. marts 1984 i sag nr. 5-1983 vedrører samme sag (Lindinger).

14 (1) FED 2001.1114 VL og (2) FED 2002.901 VL vedrører samme sag (C & C Bankieraktieselskab).

44 R&R nr. 9 · 2009

’Skal revisor foretage selvstændige revisionshandlinger, el-•ler er det tilstrækkeligt, at han ikke gennem sin normale revision af årsregnskabet er stødt på forhold, som skulle fortælle ham, at virksomheden ikke vil fortsætte som en … [going concern]?’’Hvis revisor ikke skal foretage selvstændige revisionshand-•linger ved sin vurdering af … [going concern-spørgsmålet], vil det da være muligt for ham at afgive en erklæring om, at han har foretaget revision i overensstemmelse med UEC-vejledningen? Vil en sådan erklæring udvide revisors ansvar i forhold til det ansvar, han har i forbindelse med afgivelse af erklæring på et årsregnskab?’

Responsumudvalget besvarede disse spørgsmål således:

’Indledningsvist skal udvalget anføre, at indholdet af et generelt spørgsmål om revisionstekniske problemer i rea-liteten kan være så omfattende, at det kun kan besvares generelt. Om revisor i en konkret situation har handlet i overensstemmelse med god revisionsskik i relation til hans erklæring til regnskabet vil afhænge af de konkrete forhold i det enkelte tilfælde.Responsumudvalget er af den opfattelse, at revisions-handlinger, der har til formål at bedømme, om en virksomhed inden for en overskuelig fremtid vil kunne fortsætte sin normale drift – om den med andre ord er en … [going concern] – omfattes af den normale revision i henhold til lovgivningens revisions- og regnskabsbestem-melser.Revision sker under anvendelse af forskellige revisions-metoder og revisionsprincipper, som revisor anvender … [stikprøvevist] efter sin egen udvælgelse i den konkret fore-liggende situation. Hvis revisor herunder støder på forhold, der giver ham berettiget grund til at foranstalte nøjere undersøgelser, har han pligt til at udvide sin revision inden for det pågældende område for at skabe sig klarhed over, om forholdet bør øve indflydelse på hans erklæring.Uanset at UEC’s vejledning om … [going concern-proble-met] endnu ikke er vedtaget, skal den – som andre lig-nende revisionsvejledninger – ses som støtte for revisor ved gennemførelsen af de undersøgelser, han eventuelt skal foretage, og ved de forhandlinger, han i så fald skal føre med selskabets ledelse.Vejledninger om revisionshandlinger, som i givne situa-tioner kan tages i anvendelse, fritager ikke revisor for at foretage sin egen selvstændige vurdering. Der er ingen an-ledning for ham til i sin erklæring at skrive om anvendelsen af sådanne vejledninger.’

Det ses, at Responsumudvalget blandt andet blev spurgt om, hvorvidt ’… revisor [skulle] foretage selvstændige revisionshandlinger, eller … det [var] tilstrækkeligt, at han ikke gennem sin normale revision af årsregnskabet … [var] stødt på forhold, som skulle fortælle ham, at virksomheden ikke … [ville] fortsætte som en … [going concern]’ (spørgsmål 2). Dette spørgsmål gik på, hvorvidt revisors vurdering af going concern var af pro- eller reaktiv karakter, det ville sige, hvorvidt revisor altid skulle foretage en vurdering af going concern, eller det var tilstrækkeligt, at revisor foretog en vurdering af going concern, såfremt der var forhold, som indikerede, at der var going concern-problemer.

Det ses også, at Responsumudvalget i besvarelsen af spørgsmålet blandt andet udtalte, at ’Responsumudvalget … [var] af den opfat-telse, at revisionshandlinger, der … [havde] til formål at bedømme, om en virksomhed inden for en overskuelig fremtid … [ville] kunne fortsætte sin normale drift …’ – ’… om den med andre ord … [var] en … [going concern] …’, ’… [var omfattet] af den normale revision i henhold til lovgivningens revisions- og regnskabsbestemmelser’. Dette indikerede, at revisors vurdering af going concern var af proaktiv ka-rakter, jf. ordene ’… den normale revision …’, at revisor derfor altid skulle foretage en vurdering af going concern, og at det derfor ikke var tilstrækkeligt, at revisor foretog en vurdering af going concern, såfremt der var forhold, som indikerede, at der var going concern-problemer.

FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 827 af 18. sep-tember 1984

I FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 827 af 18. september 1984 spurgte kurator K til brug for en verserende erstatningssag, blandt andet mod statsautoriseret revisor R, om det var kutyme, at den tiltrædende revisor spurgte den fratrædende revisor om grunden til fratrædelsen. Responsumudvalget svarede, at der ikke fandtes kutyme, men at en sådan henvendelse ville være naturlig. K spurgte videre om en lang række undersøgelser, blandt andet vedrørende indtjening og likviditet, perioderegnskaber, varelagre, debitorer, afstemning af bankmellemværender og kreditnotater. I sit svar redegjorde Respon-sumudvalget for god revisionsskik og resultaternes indflydelse på revisionspåtegningen. K spurgte, hvorledes revisor burde reagere på budgetter, som var urealistiske og kunne medføre virksomhedens delvise ophør. Responsumudvalget svarede, at revisor burde tage et going concern-forbehold. Til slut spurgte K, under hvilke omstændig-heder revisor havde pligt til at tage forbehold på et regnskabsudkast. I svaret redegjorde Responsumudvalget for forudsætningerne for en revisionspåtegning på et udkast og tilføjede, at revisionspåtegningen i det konkrete tilfælde indeholdt et forbehold.


45R&R nr. 9 · 2009

Going concern

I dette responsum blev Responsumudvalget blandt andet spurgt om følgende (spørgsmål 2):

’Kræver udøvelse af god revisionsskik, at revisor for at opnå en begrundet overbevisning om et årsregnskabs rigtighed[:]a) foretager løbende kontrol af indtjening og likviditet

samt udarbejder perioderegnskaber?b) foretager stikprøvevis gennemgang af … [varelagre] og

forlanger førelse af lagerregnskab?c) foretager afstemning af debitormassens rigtighed … [for

eksempel] ved at foranstalte saldomeddelelser udsendt til debitorerne? Kræver udsendelse af saldomeddelelser til debitorer forudgående tilladelse hos direktionen, og hvad er følgen for revisors udøvelse af god revisionsskik, at tilladelsen ikke opnås?

d) ved uanmeldte eftersyn i årets løb og ved udarbejdelse af årsregnskabet foretager afstemninger med selskabets bank? Kan kontakten med selskabets bank etableres uden forudgående aftale med direktionen?

e) foretager nærmere undersøgelse, såfremt revisor kon-staterer udstedelse af kreditnotaer, der udligner varesalg i et ikke ubetydeligt omfang? Hvilke konsekvenser bør revisor drage, såfremt ledelsen ikke efter revisors opfat-telse redegør for forholdet på fyldestgørende måde?’

Responsumudvalget besvarede dette – eller rettere disse – spørgsmål således:

’Såfremt der ikke foreligger særlige aftaler, er det den generalforsamlingsvalgte revisors opgave i henhold til sel-skabslovgivningen at revidere årsregnskabet i overensstem-melse med god revisionsskik og herunder at foretage en kritisk gennemgang af selskabets regnskabsmaterialer og dets forhold i øvrigt. Når revisionen er afsluttet, skal revisor ved påtegning af regnskabet bekræfte, at årsregnskabet er revideret, og han skal endvidere udtale sig om, hvorvidt årsregnskabet og det eventuelle koncernregnskab er udar-bejdet i henhold til lovgivningens og vedtægternes krav til regnskabsaflæggelsen.Der kan ikke opstilles bestemte regler for, hvilke revisions-handlinger der skal udføres og på hvilke tidspunkter, idet dette må afhænge af revisors bedømmelse af, hvad der i det enkelte tilfælde er nødvendigt for at kunne påtegne årsregnskabet i overensstemmelse med god revisionsskik.Som forberedelse til revisionen af årsregnskabet bliver der almindeligvis i regnskabsårets løb udført en række revisi-onshandlinger, … [afhængigt] af den enkelte virksomheds karakter og struktur, men der er efter [R]esponsumudval-gets opfattelse ikke faste regler herfor.’

Revisors godkendelse af Going Concern er et grundlæggende parameter i enhver årsrapport.


46 R&R nr. 9 · 2009

vendige oplysninger, medmindre der foreligger godken-delse heraf fra selskabets ledelse.’

Ad litra e:’I tilfælde, hvor der konstateres udstedelse af kreditno-taer, der udligner varesalg i et ikke ubetydeligt omfang, bør revisor undersøge de nærmere omstændigheder, herunder om der er reelle transaktioner bag fakturaer og kreditnotaer. Endvidere bør revisor, inden han påtegner årsregnskabet, vurdere, hvorvidt de efter årsafslutningen udstedte kreditnotaer har indflydelse på bedømmelsen af regnskabet.Såfremt ledelsen ikke efter revisors opfattelse kan redegøre for forholdet på fyldestgørende måde, eller revisor ikke på anden måde kan få forholdet belyst tilstrækkeligt, skal dette komme til udtryk i revisors påtegning på regnskabet.’

Det ses, at Responsumudvalget blandt andet blev spurgt om, hvorvidt ’… udøvelse af god revisionsskik [krævede], at revisor for at opnå en begrundet overbevisning om et årsregnskabs rigtighed … [foretog] løbende kontrol af indtjening og likviditet samt … [udarbejdede] pe-rioderegnskaber’ (litra a).

Det ses også, at Responsumudvalget i besvarelsen af dette spørgs-mål blandt andet udtalte, at ’… en vis løbende kontrol af indtjening og likviditet i årets løb [kunne] være af værdi [til en bedømmelse af, om selskabet ved revisors påtegning på regnskabet kunne betragtes som en going concern]’, og at ’… en sådan kontrol [efter udvalgets opfattelse] almindeligvis ikke [var] nødvendig for at opnå en begrun-det overbevisning om årsregnskabets rigtighed’. Dette indikerede, at det ikke var tilstrækkeligt, at revisor foretog en vurdering af going concern på tidspunktet for revisors afgivelse af revisionspåtegningen, idet det var nødvendigt, at revisor var opmærksom på going concern-problemer igennem hele revisionsprocessen, jf. ordene ’… løbende kontrol …’.

FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 995 af 4. sep-tember 1992

I FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 995 af 4. september 1992 stillede advokat A en lang række spørgsmål vedrørende et regnskab, som var omfattet af kapitaltabsreglen i ApL af 1973 § 85a (ApL af 1996 §52), herunder om statsautoriseret revisor R’s ”blanke” re-visionspåtegning var berettiget, om der måtte forudses risiko for selskabets fortsatte drift og om kritiske bemærkninger i revisionspro-tokollen.

Responsumudvalget svarede, at årsberetningen burde have redegjort for kapitaltabet og overvejelserne om kapitaltilførsel, og i mangel heraf burde R have omtalt forholdet i sin revisionspåtegning. Efter

Ad litra a:’Til en bedømmelse af, om selskabet ved revisors påteg-ning på regnskabet kan betragtes som [en] going concern, kan en vis løbende kontrol af indtjening og likviditet i årets løb være af værdi. Efter udvalgets opfattelse er en sådan kontrol almindeligvis ikke nødvendig for at opnå en be-grundet overbevisning om årsregnskabets rigtighed.Det påhviler ikke revisor på eget initiativ at udarbejde pe-rioderegnskaber.’

Ad litra b:’Såfremt en varebeholdning har betydning for bedøm-melsen af årsregnskabet, påhviler det revisor at opnå en begrundet overbevisning om størrelsen, tilhørsforholdet og værdien af den opførte varebeholdning.Hvorledes en sådan begrundet overbevisning opnås, må afhænge af forholdene i det enkelte tilfælde. I mange situationer vil det være af værdi for revisor på grundlag af lagerregistrering at kunne foretage stikprøvevis, fysisk kontrol af den fysiske varebeholdning såvel i årets løb som ved regnskabsafslutningen. Revisor kan efter udvalgets opfattelse ikke forlange, at der føres et lagerregnskab, men såfremt revisor som følge af en manglende lagerbogføring ikke mener, at han kan opnå en … [tilstrækkeligt] sikker bedømmelse af den opførte varebeholdning, må han tage forbehold i sin påtegning.’

Ad litra c:’God revisionsskik forudsætter almindeligvis, at revisor ved stikprøver udsender eller medvirker til fremsendelsen af saldomeddelelser enten i årets løb eller ved regnskabs-afslutningen til bekræftelse af rigtigheden af den opførte debitormasse.Udsendelse af saldomeddelelser af revisor bør ikke ske, uden at selskabet er orienteret om, at revisor benytter en sådan fremgangsmåde. Såfremt selskabets ledelse modsætter sig en sådan udsendelse, må revisor vurdere begrundelsen herfor og tage stilling til, om han gennem andre revisionshandlinger kan opnå en begrundet over-bevisning om rigtigheden af den opførte debitormasse. I modsat fald må revisor tage forbehold herfor i sin påteg-ning.’

Ad litra d:’Det er god revisionsskik, at revisor i forbindelse med be-holdningseftersyn og/eller ved årsafslutningen foretager afstemning af selskabets bankengagement.Banken kan imidlertid nægte at meddele revisor de nød-


47R&R nr. 9 · 2009

Going concern

Responsumudvalgets opfattelse burde omstændighederne have ført til overvejelser hos R om selskabets fortsatte drift. Responsumudvalget kunne derimod ikke tage stilling til, om de kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen burde have ført til omtale i revisionspåtegningen men måtte henvise til syn og skøn.

I dette responsum havde A blandt andet anført følgende forhold i sin henvendelse til Responsumudvalget:

1. ’Ifølge vedlagte årsregnskab fra … [1987 f] er der en ”blank” revisionspåtegning, som er afgivet af statsauto-riseret revisor R den 9. marts 1989 … med regnskabs-afslutning den 31. maj 1988. Ifølge regnskabet er der et underskud på kr. … [275.735][,] og egenkapitalen er negativ med kr. … [195.735], således at selskabet må siges at være i en situation … svarende til anparts-selskabslovens [ApL af 1973] §85a [ApL af 1996 § 52], således at det ikke er nok med en gældskonvertering på kr. … [250.000].’

2. ’Det fremgår af vedlagte skrivelse fra statsautoriseret re-visor R til undertegnede af 3. juli 1991, … at man hav-de gennemgået perioden 1. juni-31. december 1988 og konstateret yderligere et underskud på kr. … [57.000], hvilket må siges at indebære risiko for selskabets fort-satte drift.’

3. ’Revisor oplyser selv i revisionsprotokollatet under bog-holderiet følgende:

4. [’]Vi har under revisionen konstateret en række fejl og mangler, herunder navnlig fejl i debitor- og kreditor-bogholderiet, samt manglende afstemninger af likvide beholdninger. Vi henstiller til selskabets bestyrelse, at der etableres en betryggende regnskabsfunktion.[’]’

Responsumudvalget blev under henvisning til disse forhold spurgt om følgende:

’Er den ”blanke” påtegning i regnskabet i overensstem-melse med god revisionsskik, god regnskabsskik og god revisorskik ud fra det foreliggende materiale?’

Responsumudvalget besvarede dette spørgsmål således:

Ad nr. 1:’Det fremgår af det for udvalget foreliggende materiale, at det af revisor opgjorte underskud til og med juli måned 1988 på kr. 250.000 … er mindre end det senere konstate-rede underskud.På tidspunktet for regnskabets vedtagelse og revisors un-derskrift kan det derfor konstateres, at der ved konverte-

ringen ikke blev tilført et tilstrækkeligt beløb til at sikre fuld dækning af indskudskapitalen på kr. 80.000.Efter udvalgets opfattelse henhører det under Erhvervs- og Selskabsstyrelsen at tage stilling til konsekvenserne heraf.Udvalget ønsker dog at tilføje, at der i årsberetningen burde være redegjort for forholdet, herunder for overve-jelser om tilførsel af yderligere kapital, som var eller ville blive nødvendig i henhold til anpartsselskabslovens [ApL af 1973] § 85a [ApL af 1996 § 52]. Når dette ikke blev gjort, burde revisor i sin revisionspåtegning have omtalt, at der forelå eller snart ville foreligge en ny §85a-situation, der nødvendiggjorde yderligere kapitaltilførsel.’

Ad nr. 2:’Revisors sene underskrift på regnskabet og det fortsatte underskud frem til 31. december 1988 samt det forhold, at egenkapitalen, selv efter konverteringen, igen var tabt, burde hos revisor have medført overvejelser om selskabets fortsatte drift.På baggrund af det anførte … burde der efter udvalgets opfattelse være taget et going concern forbehold, med-mindre moderselskabet eller andre havde givet tilsagn om at ville stå finansielt bag ved selskabet.’

Ad nr. 3:’Revisor har oplyst, at der er fundet tilfredsstillende forkla-ringer på de fejl og mangler, der blev konstateret i boghol-deriet. Forholdet er omtalt i revisionsprotokollen, og revisor må derfor have vurderet, at forholdene samlet ikke havde så væsentlig betydning for regnskabet, at dette burde give anledning til omtale i revisionspåtegningen.Udvalget kan ikke på baggrund af det i sagen foreliggende tage stilling til, om forholdet burde have medført forbe-hold i revisionspåtegningen på regnskabet for … [1987 f]. I den konkrete situation kan en sådan vurdering bedst ske på basis af et syn og skøn.’

Det ses, at Responsumudvalget blev spurgt om, hvorvidt ’… den ”blanke” påtegning i regnskabet [var] i overensstemmelse med god revisionsskik, god regnskabsskik og god revisorskik ud fra det forelig-gende materiale’.

Det ses også, at Responsumudvalget i besvarelsen af dette spørgs-mål blandt andet udtalte, at ’[r]evisors sene underskrift på regnska-bet og det fortsatte underskud frem til 31. december 1988 samt det forhold, at egenkapitalen …’ – ’… selv efter konverteringen …’ – ’… igen var tabt, … hos revisor [burde] have medført overvejelser om selskabets fortsatte drift’ (ad nr. 3). Det var usikkert, hvorvidt dette indikerede, at revisors vurdering af going concern var af proaktiv


48 R&R nr. 9 · 2009

karakter, at revisor derfor altid skulle foretage en vurdering af going concern, og at det derfor ikke var tilstrækkeligt, at revisor foretog en vurdering af going concern, såfremt der var forhold, som indikerede, at der var going concern-problemer, eller at revisors vurdering af going concern var af reaktiv karakter, og at det derfor var tilstræk-keligt, at revisor foretog en vurdering af going concern, såfremt der var forhold, som indikerede, at der var going concern-problemer. Det måtte dog antages, at det indikerede, at revisors vurdering af going concern var af proaktiv karakter. Dette skyldtes blandt andet, at det som nævnt fremgik af FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 624 af 3. februar 1977, at revisors vurdering af going concern var af proaktiv karakter.

FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1005 af 2. februar 1993I FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1005 af 2. februar 1993 spurgte N A/S under henvisning til omtalen i T A/S’ årsberetning af resultatet for den forløbne del af året og forventningerne til året som helhed samt selskabets likviditet, om revisionsselskabet R havde været berettiget til at undlade at tage et going concern-forbehold i revision-spåtegningen, og om selskabet havde været opmærksomt på kapital-reglerne i AL §69a.

Responsumudvalget fandt efter det oplyste, at det var i overensstem-melse med god revisionsskik, at der ikke i revisionspåtegningen var ta-get forbehold, og Responsumudvalget henviste til, at T havde afholdt generalforsamling som krævet i AL.I dette responsum blev Responsumudvalget blandt andet spurgt om følgende (spørgsmål 1 ff):

’Burde regnskabet ikke have været påført et forbehold, når •følgende tages i betragtning:

Selskabet træder i betalingsstandsning den 26. august a. 1991 efter påtegning af regnskabet den 20. marts 1991.En del af underskuddet, der er realiseret efter regnskabs-b. årets udløb[,] er opgjort i perioden inden regnskabets underskrivelse. Det vil sige, at indtjeningen på under-skriftstidspunktet ikke har været positiv og dermed til-fredsstillende, hvilket også fremgår af årsberetningen.Egenkapitalen pr. … [30/9 1990] udgør … [kr. 262.000] c. (heri indregnet ansvarlig lånekapital) … og må på un-derskriftstidspunktet have været tæt på kr. 0.Resultatet i tidsrummet [fra] … [1/9 1990] til … [26/8 d. 1991] er negativt med … [kr. 1.281.000]?’

’Er revisors grundlag for at vurdere denne virksomhed i •fortsat drift (going … [concern]) 12 måneder frem på un-derskriftstidspunktet udelukkende baseret på ledelsens for-ventninger? Der er ikke taget noget likviditetsforbehold eller

driftsmæssigt forbehold. Foreligger der realistiske budgetter?’’Kan regnskabslæser med en blank påtegning forvente, •at både drift og likviditet er på plads med revisors blanke påtegning? Dette specielt, når man kan læse, at der er pro-blemer med både likviditet og drift.’


’Selskabets ledelse er ansvarlig for regnskabsaflæggelsen. Det påhviler ledelsen at vurdere, om det i den givne si-tuation er forsvarligt at aflægge regnskabet på … [going concern-basis]. Ledelsen må, hvis vurderingen er baseret på væsentlige og usikre forudsætninger, anføre disse i års-beretningen.Efter udvalgets opfattelse har selskabets ledelse redegjort for den usikkerhed, der var omkring aflæggelsen af års-regnskabet. Ledelsen anførte således, at der i den forløbne del af det nye regnskabsår er realiseret et mindre under-skud, og at selskabet har en stram likviditet.Efter det for udvalget oplyste … synes der ikke på tids-punktet for underskrivelse af revisionspåtegningen på års-regnskabet at have foreligget oplysninger, der medførte, at revisor måtte formode, at virksomheden ikke kunne reali-sere sit budget. Når der samtidig henses til, at der i årsbe-retningen er redegjort for den usikkerhed, der var omkring selskabets økonomiske situation, er det efter udvalgets op-fattelse i overensstemmelse med god revisionsskik, at der ikke i påtegningen er taget forbehold for going concern.’

Det ses, at Responsumudvalget blandt andet blev spurgt om, hvorvidt ’… revisors grundlag for at vurdere denne virksomhed i fortsat drift …’, det ville sige som en ’… going … [concern] …’, ’… 12 måneder frem på underskriftstidspunktet udelukkende [var] baseret på ledelsens forventninger’ (spørgsmål 2). Dette indikerede, at der skulle anvendes en tidshorisont på (mindst) 12 måneder fra tidspunktet for ledelsens godkendelse af årsrapporten og dermed tidspunktet for revisors afgi-velse af revisionspåtegningen i forbindelse med revisors vurdering af going concern, jf. ordene ’… 12 måneder frem på underskriftstids-punktet …’.

Det ses også, at Responsumudvalget i besvarelsen af dette spørgs-mål blandt andet udtalte, at ’[s]elskabets ledelse … [var] ansvarlig for regnskabsaflæggelsen’, at ’[d]et … [påhvilede] ledelsen at vurdere, om det i den givne situation … [var] forsvarligt at aflægge regnskabet på … [going concern-basis]’, og at ’[l]edelsen … [måtte] anføre disse i årsberetningen’, såfremt ’… vurderingen … [var] baseret på væsent-lige og usikre forudsætninger …’. Dette indikerede, at ledelsens vurde-ring af going concern var af proaktiv karakter, jf. ordet ’… [påhvilede] …’, at ledelsen derfor altid skulle foretage en vurdering af going


49R&R nr. 9 · 2009

Going concern

concern, og at det derfor ikke var tilstrækkeligt, at ledelsen foretog en vurdering af going concern, såfremt der var forhold, som indikerede, at der var going concern-problemer.

(1) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1035 af 6. december 1994 og (2) FSR’s Responsumudvalgs respon-sum nr. 1041 af samme dato

(1) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1035 af 6. december 1994 og (2) FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1041 af samme dato vedrører samme sag. Det fremgik ikke af disse responsa, hvorfor denne sag gav anledning til to responsa. Responsaene var som nævnt dateret samme dato, nemlig den 6. december 1994, spørgeren var den samme, nemlig statsautoriseret revisor A, og alle spørgsmålene i FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1035 af 6. december 1994 gik igen i FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1041 af samme dato (spørgsmål 1 ff). FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1041 af 6. december 1994 indeholdt dog også en lang række spørgsmål, som ikke indgik i FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1035 af samme dato (spørgsmål 7 ff). FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1041 af 6. december 1994 var derfor mere omfattende end FSR’s Respon-sumudvalgs responsum nr. 1035 af samme dato. Der tages derfor udgangspunkt i FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1041 af 6. december 1994. FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1035 af 6. december 1994 omtales derimod ikke nærmere.

I FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1041 af 6. december 1994 havde statsautoriseret revisor A lidt tab på en fordring i revisionsak-tieselskabet R1 og følte sig misinformeret og dermed afskåret fra i rette tid at kunne indgive konkursbegæring med henblik på iværk-sættelse af omstødelsessager. Misinformationen skulle være en følge af oplysninger i R1’s årsregnskab om, at selskabets egenkapital efter salg af driftsaktiviteterne skønnedes at være positiv, og den ”blanke” revisionspåtegning på regnskabet. A stillede en lang række spørgsmål om statsautoriseret revisor R2’s revisionspåtegning og ansvar samt bedømmelse af en lang række forhold i forbindelse med regnskabs-aflæggelsen. Responsumudvalget svarede under ét, at R2 burde have taget forbehold for værdiansættelsen af visse aktiver og selskabets evne til at fyldestgøre sine kreditorer samt årsberetningens udtalelse om positiv egenkapital. Responsumudvalget udtalte videre, at ledelsen ved regnskabsaflæggelsen havde handlet i strid med god regnskabs-skik ved ikke at nedskrive selskabets ejerlejligheder og hensætte til tab på debitorer samt undlade at oplyse i årsberetningen om selskabets usikre betalingsevne. A stillede yderligere spørgsmål vedrørende om-stændighederne omkring selskabets ophør. Responsumudvalget fandt, at spørgsmålene faldt uden for Responsumudvalgets kommissorium.

I dette responsum blev Responsumudvalget blandt andet spurgt om følgende (spørgsmål 1 ff):

’Er det – … [blandt andet] under hensyntagen til … [FSR’s] •regnskabsvejledning … 4 … [1990] – i overensstemmelse med god revisionsskik at forsyne det pågældende årsregn-skab med en ”blank” revisionspåtegning, indeholdende en udtrykkelig erklæring om, at årsregnskabet giver … et retvisende billede … af selskabets økonomiske stilling pr. 30/4 1992, når der dels henses til, at revisionspåtegningen er afgivet så sent som den 18. december 1992 – og reelt dækker frem til generalforsamlingstidspunktet den 19. ja-nuar 1993, hvor den stadig kunne have været ændret eller … [tilbagekaldt] – dels til, at selskabet var i en … [krise- el-ler afviklingssituation] på regnskabsaflæggelsesgeneralfor-samlingstidspunktet, og til de resterende aktivers på dette tidspunkt konstaterbare tabsgivende beskaffenhed?’4

’Har revisor herunder iagttaget og overholdt årsregnskabs-•lovens [ÅRL af 1981] bestemmelser, … [FSR’s] regnskabs-vejledninger og god revisionsskik med hensyn til bedøm-melsen, på regnskabsaflæggelsestidspunktet[,] af – og rapporteringen om – følgende aktiver:

Ejerlejlighederne (efter at disse havde stået tomme i et a. halvt år, forgæves havde været forsøgt solgt i 3/4-1 år … og i realiteten var på vej mod en tvangsauktion[)]Tilgodehavender for salg og tjenesteydelser (påvist at b. være stærkt dubiøse, idet der stort set pr[.] dato ikke er indgået indbetalinger i 1993 fra disse resterende debi-torer)?’

’Er den udtrykkelige udtalelse i ledelsens årsberetning om, •at selskabets egenkapital skønnes at være positiv, efter at selskabet siden årsafslutningen pr. 30. april 1992 har solgt driftsaktiviteterne med tilhørende goodwill og drifts-inventar, omfattet af revisors selvstændige stillingtagen efter reglerne om god revisionsskik og dermed omfattet af hans revisionspåtegning – og har revisor i så fald handlet i strid med god revisionsskik ved at afgive den pågældende ”blanke” revisionspåtegning?’’Burde revisor i sin revisionspåtegning have givet oplysnin-•ger om, at der i … [andet] halvår af 1992 – og endda sent i 1992 – var gennemført en meget væsentlig gældsafvik-ling med den konsekvens, at de tilbageværende kreditorer var blevet stillet væsentligt dårligere end de kreditorer, der var blevet betalt helt eller … [delvist] ud, med henblik på at give de resterende kreditorer mulighed for – på basis af årsregnskabet – at påberåbe sig omstødelse gennem en rettidig konkursbegæring i relation til konkurslovens regler om omstødelsesfrister?’’Påhviler der revisor et professionelt ansvar for at oplyse i •sin revisionspåtegning om mulige væsentlige selvbegun-stigende betalinger og dispositioner i den nærmeste tid


50 R&R nr. 9 · 2009

forud for regnskabsaflæggelsestidspunktet i relation til … nærstående … , jf. definitionen heraf i konkursloven og to-årsreglen i denne, i et tilfælde som det nærværende, hvor selskabet var klart insolvent og under afvikling på regn-skabsaflæggelsestidspunktet?’’Burde revisor … [1] i sin revisionspåtegning have meddelt •oplysninger om, at selskabet på regnskabsaflæggelsestids-punktet havde tabt mere end halvdelen af sin aktiekapital efter hans selvstændige bedømmelse, jf. aktieselskabslovens … [§ 69a], eller – hvis han måtte have været i tvivl herom – … [2] konkret have anskueliggjort for regnskabslæseren i sin revisionspåtegning, hvilke beløbsmæssigt underbyg-gede forudsætninger … han mente ville kunne opfyldes i fremtiden med hensyn til realisationen af de resterende aktiver til påvisning af, under hvilke betingelser … [”§ 69a-situationen”] efter hans bedømmelse kunne anses for at være afværget … [eller] afværgelig? … Spørgsmålet stilles på baggrund af, at en regnskabslæser efter min opfattelse må kunne opfatte det aflagte årsregnskab, hvori der intet er nævnt om en … [”§ 69a-situation”], således, at egenka-pitalen af ledelsen skønnes at være positiv med mindst kr. 150.000 på regnskabsaflæggelsestidspunktet, svarende til halvdelen af selskabets aktiekapital … .’’Burde selskabets direktør og bestyrelse have indset, at •selskabet var insolvent, bedømt ud fra konkurslovens grundlæggende illikviditetsdefinition og/eller efter egen-kapitalberegninger[,] i sommeren … [eller] efteråret 1992, selv efter salg af goodwill … [mv.] i henhold til kontrakten af 2/9 1993 med A[,] … eller at der i juli-august 1992 var en alvorlig og stadigt stigende risiko for, at selskabet måtte erkendes at være eller blive insolvent i takt med, at salgs-bestræbelserne vedrørende ejerlejlighederne ikke bar frugt, at disse stod tomme allerede i sommeren 1992, at Told- og … [Skatteregionen] praktiserede ”permanent inkasso”[,] for så vidt angår et betydeligt tilgodehavende (over kr. 700.000 pr. 1/7 1992), at kun de dårligste tilgodehavender for tjenesteydelser stod tilbage i selskabet, efter at de ac-ceptable tilgodehavender var overdraget til A med virkning pr. 1/7 1992, at selskabets hidtidige aktivitet ophørte på sidstnævnte tidspunkt, og at gældsbrevene skulle have væ-ret indfriet i forbindelse med virksomhedsophøret?’

Responsumudvalget besvarede disse – omfattende – spørgsmål således:

’Det er udvalgets opfattelse, at revisor burde have taget for-behold i revisionspåtegningen på årsregnskabet for værdian-sættelsen af selskabets ejerlejligheder og debitorer samt for selskabets evne til at fyldestgøre sine kreditorer ved forfald.

Det er ligeledes udvalgets opfattelse, at der ikke har været et tilstrækkeligt sikkert grundlag for årsberetningens oplys-ning om, at selskabets egenkapital skønnedes at være posi-tiv, hvilket burde have fremgået af revisionspåtegningen.Selskabets ledelse er ansvarlig for regnskabsaflæggelsen. Det påhviler således ledelsen at vurdere, om det i den givne situation er forsvarligt at aflægge årsregnskabet på … [going concern-basis]. Det påhviler endvidere ledelsen at sikre aktivernes forsvarlige værdiansættelse i årsregnska-bet, herunder at foretage de nødvendige afskrivninger og nedskrivninger.Efter udvalgets opfattelse har ledelsen handlet i strid med årsregnskabsloven [af 1981] ved at undlade nedskrivning på ejerlejlighederne og ved ikke at have foretaget tilstræk-kelig hensættelse til imødegåelse af tab på debitorerne.Udvalget skal endvidere tilføje[,] at selskabets likviditets-mæssige situation, herunder usikkerheden om selskabets evne til at betale sin gæld ved forfald[,] burde have været omtalt i årsberetningen, ligesom der ikke har været til-strækkeligt sikkert grundlag for årsberetningens oplysning om, at selskabets egenkapital skønnedes at være positiv.’

Det ses, at Responsumudvalget i besvarelsen af spørgsmålene blandt andet udtalte, at ’[s]elskabets ledelse … [var] ansvarlig for regnskabs-aflæggelsen’, at ’[d]et … således [påhvilede] ledelsen at vurdere, om det i den givne situation … [var] forsvarligt at aflægge årsregnskabet på … [going concern-basis]’, og at ’[d]et … endvidere [påhvilede] ledelsen at sikre aktivernes forsvarlige værdiansættelse i årsregnskabet, herunder at foretage de nødvendige afskrivninger og nedskrivninger’. Dette indikerede også, at ledelsens vurdering af going concern var af proaktiv karakter, jf. igen ordet ’… [påhvilede] …’.

FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1068 af 21. juni 1996

I FSR’s Responsumudvalgs responsum nr. 1068 af 21. juni 1996 havde en friskole gennem flere år ydet udlån til en fond, et anparts-selskab og nogle af skolens leder drevne virksomheder. I regnskabet fra 1991 var udlånene, som udgjorde 77% af aktivmassen, opført under debitorer og i specifikationerne som en samlet post benævnt ’Mellemregninger’. I samme regnskab var der opført skyldig A-skat svarende til næsten et helt års tilbageholdt A-skat. I april 1993 standsede skolen betalingerne, og mellemregningerne kunne ikke inddrives. Advokat A spurgte, om posten ’Mellemregninger’ burde have været specificeret, om statsautoriseret revisor R havde handlet i overensstemmelse med god revisionsskik ved revision af posten, og om R havde rapporteret korrekt. Responsumudvalget svarede, at mellemregningerne på grund af deres karakter og væsentlighed


51R&R nr. 9 · 2009

Going concern

burde have været specificeret, at Responsumudvalget ikke kunne vurdere R’s arbejde og konklusion, idet R ikke havde kunnet finde sine arbejdspapirer, og at forholdet burde have været indberettet til Undervisningsministeriet, omtalt i revisionsprotokollen og fremgået af revisionspåtegningen på regnskabet. A spurgte også, om R burde have oplyst om den skyldige A-skat i sin revisionspåtegning, herun-der hvorledes der burde have været redegjort herfor, og om R burde have indberettet forholdet til Undervisningsministeriet. Responsum-udvalget udtalte, at forholdet burde have været omtalt i revisionspå-tegningen og indberettet til Undervisningsministeriet. Revisionspro-tokollen burde have indeholdt en redegørelse for konsekvenserne af forholdet. A spurgte videre, om R havde foretaget de nødvendige undersøgelser til vurdering af fortsat drift, om usikkerheden burde have været nævnt i revisionspåtegningen og indberettet til Under-visningsministeriet, og om revisionsprotokollen var fyldestgørende. Responsumudvalget kunne ikke udtale sig om revisors arbejde, idet arbejdspapirerne som nævnt var væk men fandt, at R burde have drøftet forholdet med skolebestyrelsen, eventuelt taget forbehold i sin revisionspåtegning og indberettet forholdet, som tillige burde have været omtalt i revisionsprotokollen. Et sidste spørgsmål om re-vision af og erklæring vedrørende vikarregnskabet henviste Respon-sumudvalget til syn og skøn.

I dette responsum blev Responsumudvalget blandt andet spurgt om følgende (spørgsmål 2, litra c f):

’Der spørges, hvorledes revisor burde have redegjort for •den manglende indbetaling af A-skat.’’Der spørges endvidere, om revisor burde have redegjort •


for, at manglende indbetaling af A-skat er ulovligt og kan medføre strafansvar for skolens ledelse, og at et ikke ubety-deligt bødekrav måtte påregnes som en yderligere trussel mod skolens fortsatte drift, når [der] henses til den betyde-lige restance, som skønnes at udgøre … [ét] års A-skat.’


’Revisor burde have redegjort udførligt for forholdet og dets konsekvenser i revisionsprotokollen. Endvidere burde forholdet have fremgået af påtegningen … .’

I responsummet blev Responsumudvalget også spurgt om følgende (spørgsmål 3, litra a):

’Der spørges på denne baggrund, om revisor i overens-stemmelse med god revisionsskik har foretaget de nødven-dige undersøgelser for at vurdere skolens muligheder for fortsat drift.’

Responsumudvalget besvarede dette spørgsmål således:

’I overensstemmelse med god revisionsskik påhviler det revisor i forbindelse med afgivelse af sin revisionspåtegning … [blandt andet] at konkludere, hvorvidt den pågældende virksomhed … [eller] institution kan anses for at være [en] going concern. Dette gælder også for institutioner, der modtager tilskud fra det offentlige.

52 R&R nr. 9 · 2009

Going concern

Da udvalget ikke har gennemgået revisors arbejdspapirer, kan udvalget ikke udtale sig om grundlaget for revisors kon-klusion, og om hvorvidt revisor i det foreliggende tilfælde har handlet i overensstemmelse med god revisionsskik.Udvalget ønsker at tilføje, at den betydelige overforfaldne A-skat i sig selv burde have givet revisor anledning til sær-skilt at overveje og drøfte spørgsmålet om skolens fortsatte drift med skolebestyrelsen.’

Det ses, at Responsumudvalget i besvarelsen af spørgsmålet blandt andet udtalte, at ’… det [i overensstemmelse med god revisionsskik påhvilede] revisor i forbindelse med afgivelse af sin revisionspåtegning … [blandt andet] at konkludere, hvorvidt den pågældende virksom-hed … [eller] institution … [kunne] anses for at være [en] going con-cern’, og at ’[d]ette … også [gjaldt] for institutioner, der … [modtog] tilskud fra det offentlige’. Dette indikerede, at revisors vurdering af going concern var af proaktiv karakter, jf. ordet ’… [påhvilede] …’, at revisor derfor altid skulle foretage en vurdering af going concern, og at det derfor ikke var tilstrækkeligt, at revisor foretog en vurdering af going concern, såfremt der var forhold, som indikerede, at der var going concern-problemer.

Responsummet kan sammenholdes med (1) Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorers kendelse af 22. december 1999 i sag nr. S-27/1999 og (2) Revisornævnets (det ”nye” Revisornævn) kendelse af 1. november 2000 i sag nr. 2000-78.911. Disse kendelser omtales ikke nærmere.

ForkortelserAktieselskabsloven se ’AL’

AL aktieselskabsloven, bekendtgørelse nr. 649 af 15. juni 2006

af lov om aktieselskaber (aktieselskabsloven) med senere

ændringer

Anpartsselskabsloven se ’ApL’

ApL anpartsselskabsloven, bekendtgørelse nr. 650 af 15. juni

2006 af lov om anpartsselskaber (anpartsselskabsloven) med

senere ændringer

ApL af 1973 anpartsselskabsloven af 1973, lov nr. 371 af 13. juni 1973

om anpartsselskaber (anpartsselskabsloven) med senere æn-

dringer (historisk)

ApL af 1996 anpartsselskabsloven af 1996, lov nr. 378 af 22. maj 1996

om anpartsselskaber (anpartsselskabsloven) med senere æn-

dringer

FED Forsikrings- og Erstatningsretlig Domssamling

FRR Foreningen af Registrerede Revisorer

FSR Foreningen af Statsautoriserede Revisorer

H Højesteret

R registreret revisor

RV regnskabsvejledning (Regnskabsteknisk Udvalg)

S statsautoriseret revisor

SH Sø- og Handelsretten

UEC Union Européenne des Experts Comptables Economiques et

Financiers

UfR Ugeskrift for Retsvæsen

VL Vestre Landsret

ØL Østre Landsret

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006

af årsregnskabsloven med senere ændringer

ÅRL af 1981 årsregnskabsloven af 1981, lov nr. 285 af 10. juni 1981 om

visse selskabers aflæggelse af årsregnskab mv. med senere

ændringer (historisk)

Årsregnskabsloven se ’ÅRL’

litteraturChristensen, Mogens (red.) (2005): Responsumsamling 2005 – udvalgte responsa,

3. udgave, København: Forlaget Thomson

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer (2007): Års-

beretning 2006, København: Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Regi-

strerede Revisorer

FSR (2008): Årsberetning … [2007 f], København: FSR

Seehausen, Jesper (2008): Going concern – en grundlæggende forudsætning i

regnskabs- og revisionsmæssigt perspektiv, ph.d.-afhandling, Aalborg Universitet

Noter1 Artiklen er baseret på kapitel 7 i forfatterens ph.d.-afhandling (Seehausen,

2008).

2 Når der henvises til det ”nye” Revisornævn”, henvises der til det Revisornævn,

som både fungerede som rekursinstans for Disciplinærnævnet for Statsautorise-

rede Revisorer og Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorer. Når der henvises

til det ”gamle” Revisornævn, henvises der derimod til det Revisornævn, som

hverken fungerede som rekursinstans for Disciplinærnævnet for Statsautorise-

rede Revisorer eller Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorer men som selv-

stændig disciplinær instans.

3 Revisors rapportering om going concern i revisionspåtegningen kan som nævnt

i artikel 3 også opdeles i en lang række væsentlige elementer. Disse væsentlige

elementer omtales ikke nærmere i denne forbindelse.

4 Der henvises her til RV 4: Eventualforpligtelser og begivenheder indtruffet efter

balancedagen (1990). Denne vejledning er erstattet af (1) RV 4: Begivenheder

efter balancedagen (ajourført 2002) og (2) RV 17: Hensatte forpligtelser, even-

tualforpligtelser og eventualaktiver (2002).


going concern (4) – domme og afgørelser i relation til going concern

Documents