implicaciones del comercio electrónico en la tributación
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IMPLICACIONES DEL COMERCIO ELECTRONICO
EN LA TRIBUTACION
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
BOGOTA 2001
IMPLICACIONES DEL COMERCIO ELECTRONICO EN LA TRIBUTACION
OLGA ALEJANDRA BURITICA SANDOVAL RAUL HERNANDO BURITICA SANDOVAL
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
BOGOTA 2001
IMPLICACIONES DEL COMERCIO ELECTRONICO EN LA TRIBUTACION
OLGA ALEJANDRA BURITICA SANDOVAL RAUL HERNANDO BURITICA SANDOVAL
Trabajo de grado para optar al título de Abogados
Director Dr. SERGIO IVAN PEREZ
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
BOGOTA 2001
CONTENIDO Pág.. INTRODUCCIÓN 1 1. PARTE GENERAL 4 1.1 COMERCIO ELECTRONICO 4 1.2 CONTRATO ON-LINE 9 1.3 COMERCIO ELECTRONICO EN COLOMBIA 12 1.3.1 Orígenes 14 1.3.2 Ley 527 de 1999 24 1.3.2.1 Antecedentes 24 1.3.2.2 Trámite 26 1.3.2.3 Aspectos relevantes de la Ley 527 de 1999 28 2. PARTE ESPECIAL 37 2.1 INTRODUCCION 37 2.2 LAS CINCO REGLAS DE LOS IMPUESTOS DEL
CIBERESPACIO 42
2.3 OBLIGACION TRIBUTARIA 44 2.3.1 Obligación Tributaria Principal 44 2.3.2 Deberes tributarios – Obligaciones tributarias accesorias
o formales 45
2.4 IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
50
2.4.1 Definición 50 2.4.2 Impuesto de Renta 51 2.4.3 El sujeto activo 51 2.4.4 El sujeto pasivo 52 2.4.5 Ganancias Ocasionales 57 2.4.6 Remesas 57 2.4.7 Concepto de domicilio y establecimiento virtual 58 2.4.8 Retención en la Fuente a título de Impuesto de Renta 61 2.5 IMPUESTO A LAS VENTAS O VALOR AGREGADO
(IVA) 63
2.5.1 Definición 63 2.5.2 Naturaleza 63 2.5.3 Sujeto activo 66 2.5.4 Sujeto pasivo 66 2.5.5 Hecho Generador 67 2.5.6 Base gravable 69
2.5.7 Tarifa 70 2.5.8 Impuesto del IVA frente al Comercio Electrónico 70 2.5.9 Retención en la Fuente a Título de IVA 78 2.6 EXPORTACION DE BIENES, SERVICIOS,
TECNOLOGIA E INTANGIBLES 79
2.7 IMPUESTO DE TIMBRE 81 2.7.1 Definición 81 2.7.2 Sujeto activo 82 2.7.3 Sujeto pasivo 82 2.7.4 Hecho Generador 83 2.7.5 Base gravable 84 2.7.6 Tarifa 85 2.7.7 Impuesto del Timbre en el Comercio Electrónico 85 2.7.8 Retención en la Fuente a Título de Timbre 89 2.8 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, AVISOS Y
TABLEROS 90
2.8.1 Definición 90 2.8.2 Sujeto activo 90 2.8.3 Sujeto pasivo 90 2.8.4 Hecho Generador 91 2.8.5 Base gravable 92 2.8.6 Tarifa 93 2.8.7 Impuesto de Industria y Comercio en el Comercio
Electrónico 93
2.9 DOBLE TRIBUTACION 94 2.9.1 Definición 94 3. LEGISLACION COMPARADA 98 3.1 LEGISLACION DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
NORTEAMERICA 98
3.2 LEGISLACION DEL REINO UNIDO 102 3.3 LEGISLACION AUSTRALIANA 103 3.4 PERSPECTIVA EUROPEA DEL COMERCIO
ELECTRONICO: DIRECTIVA 2000/31 CE. DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO
104
4. CONCLUSIONES 108 BIBLIOGRAFIA 112 ANEXOS 116
INTRODUCCIÓN
El propósito de nuestra investigación es contribuir significativamente a una
materia que por su novedad ha sido poco tratada doctrinal y legalmente. Por
tanto, intentamos proveer un marco jurídico para la comprensión y estudio de
los impuestos y sus implicaciones en el Comercio Electrónico.
Nuestro objetivo no es estructurar de forma estática los lineamientos
tributarios en este tema, sino por el contrario, proporcionar una estructura y
los principios fundamentales para un mejor entendimiento y comprensión.
Las nuevas tecnologías en su rápido desarrollo están en constante cambio, y
el derecho no puede ser ajeno a estas realidades. Internet es una
herramienta que nos permite estar en tiempo real, realizando transacciones
con cualquier persona, en un mercado sin fronteras por medio del cual se
transan bienes y servicios hacia y desde cualquier lugar del planeta. Esto nos
trae como consecuencia, prescindir de muchas de las formalidades que
solemos acompañar para la celebración de los negocios por la vía tradicional.
Es evidente que por este nuevo medio un gran número de los fundamentos
legales y costumbres mercantiles serán revaluados con el objeto de
adaptarnos a las nuevas necesidades de celebrar los negocios.
Nuestra legislación no fue renuente a aceptar estos nuevos cambios. Por el
contrario, con la incorporación de la Ley 527 de 1999, fuimos los pioneros en
el ámbito Latinoamericano y mundial en dotar nuestro ordenamiento jurídico
con unas reglas claras para el cabal progreso y seguridad del Comercio
Electrónico y todo lo relacionado con él.
En los próximos años se espera un rápido crecimiento de usuarios y
transacciones en la red, en Colombia serán aproximadamente 4.4 millones
de usuarios conectados para el año 2005 (cifras tomadas de Starmedia,
estudio realizado en 1999), lo que traerá como consecuencia un aumento de
los ingresos por las transacciones realizadas en línea.
El tema concerniente a los impuestos y sus dificultades en su aplicación, se
trata a nivel global, ya que no lo puede resolver de forma particular cada
país. Se debe propender por encontrar una solución general, como por
ejemplo, una entidad mundial encargada de regular todo lo relacionado con
impuestos a través de la red, o ajustar las diferentes legislaciones nacionales
a unos principios básicos, y así tener uniformidad en los criterios y
procedimientos aplicables a los impuestos.
Son varias las dificultades a superar como son: no desestimular el uso del
Comercio Electrónico, evitar los paraísos fiscales, evitar la doble tributación,
lograr una neutralidad y equidad fiscal, y buscar una flexibilidad y dinamismo
para adaptarse a diferentes cambios, entre otras.
A pesar de contar ya con una regulación sobre la materia, no se incluyeron
normas relativas al tema impositivo del Comercio Electrónico.
Con la Ley 633 de 2000 se dio un primer intento en regular las actividades
que se realizan a través de Internet pero el legislador, a nuestro modo de ver,
se quedó corto, ya que en lo relacionado con este tema sólo dispone de un
artículo, imponiendo como obligación a las empresas cuyas actividades se
realicen a través de la red, inscribirse ante la Cámara de Comercio.
Ha sido la DIAN la entidad encargada de dar los lineamientos doctrinales en
materia tributaria a través de sus diferentes pronunciamientos.
Esperamos que nuestro trabajo de tesis ofrezca una mayor comprensión del
tema, ya que reviste una gran importancia por su actualidad, por lo novedoso
y por las implicaciones que el Comercio Electrónico tienen tanto en nuestra
legislación como en las normas internacionales, y que sirva como documento
guía en las discusiones que se presentaran en un futuro en estos temas.
1. PARTE GENERAL
1.1 COMERCIO ELECTRONICO
El Comercio Electrónico, en adelante C-E, fue producto de un gran proyecto
de investigación militar iniciado por la Agencia de Proyectos de Investigación
de Avanzada del Departamento de Defensa de los Estados Unidos (ARPA)
durante los años sesenta (60). El proyecto dio paso a que se creara una red
de transmisión de datos de la misma agencia llamada ARPANET; a través
de ondas radiales, conexión satelital y línea telefónica, que son sistemas de
comunicación independientes, los cuales querían enlazar entre sí. Aunque el
proyecto era militar se compartió con otros investigadores y con centros
académicos, permitiéndoles beneficiarse del intercambio de información.
Posteriormente, el proyecto se internacionalizó con otros centros
académicos, pero era tal su éxito que decidieron comercializarlo en los años
setenta usando la misma tecnología pero con fines diferentes y cuyo proceso
de intercambio de información electrónica se llamó EDI. Universidades,
entidades gubernamentales y compañías comerciales se unieron a las
investigaciones cuyos adelantos conllevaron a que se crearan mecanismos
de dominio que permitieran el ingreso simultáneo de varias personas a un
mismo sitio en la red, por medio de un nombre y un código de acceso. A
partir de ese momento, lo que era una investigación militar da un giro y
ARPANET es sustituido en 1990 por World Wide Web (www), la cual es una
red mundial que agrupa todos los sitios virtuales.
Una vez conocido mundialmente el invento, muchas personas vieron una
oportunidad de negocio tanto en el desarrollo de la tecnología para mejorar
el acceso como en el contenido mismo de los sitios virtuales. Se involucraron
diferentes sectores como medios de comunicación: televisión, radio, prensa,
educación, comercio y otros sectores interesados en vender su imagen,
productos y servicios.
A mediados de 1990 se realizaron las primeras ventas virtuales en Estados
Unidos, lo que condujo a que se crearan nuevas empresas de acceso a la
red mundial denominada “Internet”, facilitando el ingreso de empresas
virtuales, portales y páginas en la red. Los portales son sitios virtuales
temáticos que ofrecen variedad de información y las páginas, a diferencia del
anterior, desarrollan un tema exclusivamente.
Para nuestro estudio debemos aclarar un punto importante: no siempre que
se hace referencia a Internet estamos necesariamente hablando de comercio
electrónico. Y cuando se hable de comercio electrónico, no siempre se refiere
a Internet.
Internet no sólo sirve para el intercambio de bienes y servicios, sino que es
una red por medio de la cual pueden circular y realizarse todo tipo de
operaciones diferentes al tráfico mercantil como son, el intercambio de
información científica, académica, etc., y el comercio electrónico se puede
realizar a través de medios distintos al Internet como son el fax o el
telegrama.
Hecha esta sencilla explicación entremos al estudio concreto de qué es el
comercio electrónico.
Existen actualmente diferentes definiciones, ya que no existe un criterio
unívoco acerca del C-E; nuestra Ley 527 de 1999 en el artículo 2 lo define
así (aunque no es propiamente una definición):
“ Comercio electrónico: Abarca las cuestiones suscitadas por toda relación
de índole comercial, sea o no contractual, estructurada a partir de la
utilización de uno o más mensajes de datos o de cualquier otro medio similar.
Las relaciones de índole comercial comprenden, sin limitarse a ellas, las
siguientes operaciones: toda operación comercial de suministro o intercambio
de bienes o servicios; todo acuerdo de distribución; toda operación de
representación o mandato comercial; de factoring; de leasing; de
construcción de obras; de consultoría; de ingeniería; de concesión de
licencias; de inversión; de financiación de banca; de seguros; todo acuerdo
de concesión o explotación de un servicio público; de empresa conjunta y de
otras formas de cooperación industrial o comercial; de transporte de
mercancías o de pasajeros por vía aérea, marítima y férrea, o por carretera”.
Como lo mencionamos anteriormente, esta no es una definición propiamente
aunque así es denominada por la Ley 527.
En la exposición de motivos de la ley se dio la siguiente definición: “Por
comercio electrónico se debe entender la técnica que consiste en llevar a
cabo el contrato mediante el intercambio de una propuesta y de una
aceptación entre personas distantes evitando el tradicional intercambio de
documentos escritos, dando lugar así al llamado contrato electrónico, pero
que en realidad sería más correcto llamarle contrato informático, o para ser
todavía más precisos, contrato telemático, dado que de esto se trata: el
intercambio de documentos redactados sobre soportes informáticos y
enviados con métodos de transmisión telemática a distancia” 1
Una definición más sencilla es: “Se refiere al comercio que efectivamente
tiene lugar en el internet usualmente cuando el comprador visita el sitio de
internet de un vendedor y hace una transacción allí” 2
La OCDE lo define como: “Transacciones económicas que se efectúan por
redes abiertas, como Internet” 3
Autores como José María Obando definen el C-E como: “el intercambio de
ofertas y aceptaciones, generadora de contratos redactados sobre un soporte
informático, enviados con métodos de transmisión telemática a distancia”4
1 Exposición de motivos Ley 527/99. Gaceta del Congreso 44, abril 24 de 1998. 2 PEET John, Define and Sell. Artículo publicado en The Economist, February 26. 2000 p. 4 3 Organización de Cooperación y Desarrollo Económico. 4 OBANDO, José María. Aspectos impositivos de la ley del comercio electrónico en Colombia. Universidad Externado de Colombia, Memorias. Noviembre de 2000.
Nosotros proponemos la siguiente definición: “forma de comercio en que la
presencia física de las partes no es necesaria y que se realiza a través de
soportes informáticos, enviados con métodos de transmisión telemática a
distancia, por redes abiertas”
Como se puede apreciar de todas las definiciones antes dadas, las
relaciones comerciales son las mismas, el C-E es una nueva forma de
realizar dichas operaciones. Podríamos realizar por ejemplo, un contrato de
suministro de bienes, o un contrato de mandato regulado en las normas
legales y, para que adquiera eventualmente la calidad de electrónico, éste se
debe realizar mediante el intercambio de documentos redactados sobre
soportes informáticos, generados, enviados, recibidos o almacenados por
medios electrónicos, ópticos o similares.
A continuación enumeraremos algunas de las ventajas que trae consigo este
tipo de comercio:
-Oportunidades de reducción de costos en las transacciones entre los
compradores y los vendedores.
-Conveniencia de integrar segmentos mucho más amplios de la población en
la economía en general, reduciendo la pobreza.
-Posibilidad de incrementar ingresos en los canales de venta, ya que el
acceso a un determinado sitio en Internet se puede hacer las 24 horas del
día, siete días a la semana. (Anexo 1)
1.2 CONTRATO ON-LINE
Para la celebración de cualquier tipo de operación comercial a través de
Internet debemos tener en cuenta el contrato on-line. Esta es la forma
contractual en donde se plasma la intención de las partes y recíprocamente
se obligan a dar cumplimiento a lo acordado en él. Dicho contrato es el
resultado de la oferta y aceptación que se hace a través de Internet, y su
aceptación es en línea, es decir, que se envía por medio de la red. Lo
podemos definir como: “el acuerdo de voluntades de dos o más personas,
encaminado a producir derechos y obligaciones, que se perfecciona por
medios electrónicos”
En esencia se trata de un contrato tradicional, con la diferencia que es
celebrado a través de medios electrónicos.
Sus características diferenciadoras son las siguientes:
1- Es un contrato celebrado a distancia.
2- Se perfecciona a través de los medios electrónicos.
En cuanto a los requisitos en este tipo de contratos, son básicamente los
mismos elementos comunes: capacidad, consentimiento, causa y objeto
lícito.
Estas son las exigencias legales enmarcadas dentro la doctrina general, pero
adicionalmente se pueden incorporar otros elementos como el código del
usuario y la fecha de la iniciación de la operación entre otros.
Para la validez de los contratos on-line, el requisito más importante es el
consentimiento de las partes; la formación de dicho consentimiento se
concreta a través de la oferta y la aceptación que una persona formula a otra.
Frente a este tema se aplican las normas del Código de Comercio, artículo
845: “la oferta o propuesta, esto es, el proyecto de negocio jurídico que una
persona formule a otra, deberá contener los elementos esenciales del
negocio y ser comunicada al destinatario. Se entenderá que la propuesta ha
sido comunicada cuando se utilice cualquier medio adecuado para hacerla
conocer al destinatario”
El artículo 14 de la Ley 527/99 establece que la oferta y la aceptación pueden
ser expresadas mediante un mensaje electrónico de datos: “Formación y
validez de los contratos. En la formación del contrato, salvo acuerdo expreso
entre las partes, la oferta y la aceptación podrán ser expresadas por medio
de un mensaje de datos. No se negará validez o fuerza obligatoria a un
contrato por la sola razón de haberse utilizado en su formación uno o más
mensajes de datos”. A partir de la vigencia de esta ley, se le da validez al
intercambio electrónico de datos y, en consecuencia, a este tipo de contratos.
Respecto a la capacidad, hay una enorme inseguridad en Internet, ya que no
sabemos con quién estamos negociando del otro lado del computador, nos
podemos topar con incapaces como un niño o un demente, esto trae como
consecuencia una serie de inconvenientes a la hora de determinar la
capacidad de las personas intervinientes. Para dar solución a este tipo de
problemas se han adoptado figuras como la autenticación y verificación de la
identidad de la persona, y el procedimiento de la firma digital, certificados y
entidades de certificación, tratamiento completo que ha dado la Ley 527 y su
posterior Decreto reglamentario 1747 de 2000.
Una vez tenemos el consentimiento de las partes, esta se materializa en el
formulario de pedido en algunos casos, (por ejemplo cuando compro en un
lugar donde previamente han elaborado este formulario para facilitar la
compra del producto) o en la formación del contrato como documento que
demuestra la operación.
Respecto al procedimiento para la validez del formulario debemos seguir
estos puntos:
1. Descripción de la oferta
La oferta debe ser lo más completa posible, incluyendo todos los elementos
necesarios para que el usuario sepa desde el inicio qué obligaciones y
derechos adquiere y debe contener:
a- Identidad del proveedor
b- Características especiales del producto.
c- Precio: en este punto es recomendable indicar por separado el valor del
artículo, impuestos, gastos de transporte, o los diferentes rubros que
adicionan el precio.
d- Forma de pago y la modalidad de entrega o ejecución.
e- Plazo y validez de la oferta.
2. Incorporación de cláusulas específicas
Por ser generalmente un contrato de adhesión a condiciones generales, este
tipo de cláusulas ya están previamente fijadas, el cliente no tiene la
posibilidad de negociar su contenido, como son: la responsabilidad civil,
garantías ofrecidas, etc.
3. Prueba de la aceptación:
Este es el principal problema en estos contratos, cuando hay que demostrar
que el comprador ha aceptado las condiciones y da su consentimiento; la
importancia radica en probar que el usuario leyó y aceptó las condiciones
generales de contratación.
Para esto, el diseño de la web debe ser de tal forma, que el interesado
obligatoriamente lea las condiciones generales de contratación para dar su
aprobación, y darle la posibilidad de retractarse antes de enviar su
aceptación. Con esto el proveedor se asegura que el cliente conoce y ha
dado su asentimiento.
1.3 COMERCIO ELECTRÓNICO EN COLOMBIA
En menos de dos décadas se produjo mundialmente un avance en
diferentes medios de comunicación y tecnología, desarrollándose
velozmente canales de información, informática, telecomunicaciones, y
programas de software entre otros. Esto generó cambios en el
comportamiento humano, manifestado en la forma de relacionarnos con
otras personas, en la manera de realizar nuestras actividades y propiamente
en los medios para realizar negocios, debido a que los encuentros físicos se
han reducido y se han incrementado métodos virtuales que permiten la
comunicación sin necesidad de presencia física ahorrando tiempo, dinero y
facilitando la comunicación directa.
En el comercio actual es posible acceder a productos y servicios de otros
países y regiones mediante comunicación directa, disponibles las
veinticuatro horas del día, entre oferentes y adquirientes ya sean
intermediarios o consumidores finales. Esto es posible por la implementación
de medios electrónicos que facilitan la realización de negocios; entre otros,
el fax, telefonía digital, télex, siendo el más relevante el Internet5 a la hora de
hacer negocios.
La penetración de estas nuevas prácticas comerciales en diversos países
incluyendo Colombia está en crecimiento, generando el fenómeno de lo que
hoy se denomina “nueva economía” cuyo impacto en el mercado nacional
presenta signos de incremento a pesar de los obstáculos aún presentes.
(Anexo 2).
1.3.1 Orígenes
Como se mencionó en la parte general, Internet en su primera etapa fue un
proyecto militar, pero al cabo de varias décadas desde su creación fue
adquiriendo mayor importancia y utilidad en otros sectores diferentes al
originario; por tal razón, se popularizó en la década de los noventa.
El ingreso de esta tecnología en Latinoamérica junto con el principal efecto
suscitado como lo es el C-E, ha tenido una evolución más lenta. En el campo
tecnológico la región fue ajena a su desarrollo y se mantuvo como
5 Es una red mundial de computadoras interconectadas entre si por medio de líneas telefónicas, cables de fibra óptica y enlaces satelitales.
importadora, realizando las primeras conexiones a comienzos de 1990,
permitiendo su uso sólo en centros científicos y académicos. Colombia se
conectó en 1994, encontrando grandes barreras para el acceso masivo
principalmente por la infraestructura al tener una baja capacidad de las redes
de telecomunicaciones y de los computadores de ese entonces. El acceso a
Internet era casi imposible debido al monopolio de las empresas telefónicas
en las llamadas a larga distancia, indispensables para acceder a una
comunicación veloz y a bajo precio. Esto ya se ha superado en parte por el
ingreso al mercado de nuevos actores internacionales en las
telecomunicaciones6, al igual que por los proveedores de acceso directo,
como por la tecnología implementada por las empresas colombianas para
mejorar sus servicios. Por ejemplo, en el mercado colombiano las empresas
públicas de telecomunicaciones, cuya principal actividad es ser operadoras
locales, han actualizado sus redes permitiendo ofrecer el servicio de acceso
directo mediante un canal exclusivo, compitiendo de esta manera con los ISP
(Internet Service Provider) dedicados a esta actividad. Esto se traduce en
una reducción de tarifas, y en un mejoramiento de los canales de
telecomunicaciones e informática al brindar en el país nuevos productos y
servicios como por ejemplo:
- Fibra óptica
- Ampliación del ancho de banda, (es la capacidad de transmitir
información a través de un canal determinado) que junto a la fibra óptica
6 Actualmente están en el mercado empresas como AT&T, Global One, etc.
son vías que permiten aumentar la velocidad de la transmisión de datos y
de conexión.
- Redes inalámbricas.
- Redes privadas para transmisión de datos, voz e imágenes.
Estos son sólo algunos de los avances introducidos por las empresas, las
cuales invirtieron en este desarrollo, durante el año 2000, US$400 millones y
se estima en US$500 millones para este año7, fortaleciendo con esta
inversión los sistemas de automatización de procesos, competitividad en el
mercado y mejorando la relación con clientes y proveedores.
En cuanto al cubrimiento telefónico, presenta cifras de mayor conexión en las
principales ciudades del país, con una distribución correspondiente a un 80%
en la zona urbana y un 20% en telefonía rural, existiendo actualmente más
de dos millones de líneas telefónicas, con un promedio de 14 líneas por cada
100 habitantes. Nos mantenemos por debajo del promedio mundial que es de
25 líneas por cada 100 habitantes. Las cifras anteriores demuestran el
desafío que tiene Colombia en el desarrollo y cobertura de este servicio, cuyo
esfuerzo por superar estos obstáculos debe provenir tanto del sector
privado, como del sector público. Este último ya ha iniciado planes en
sistemas de telecomunicaciones sociales, un ejemplo de ello fue la entrega
7 Revista Dinero No. 129. Sección Negocios. “Suenan de nuevo”. Marzo 30 del 2001, Bogotá, p. 48-49.
por el Gobierno del primer teléfono comunitario que conecta a setecientos
campesinos de las estribaciones del Macizo Colombiano8.
Un segundo obstáculo en el desarrollo del C-E, es el bajo número de
computadores en el país. Se estima para este año en 1.47 millones, para una
población de 43.2 millones aproximadamente, con una penetración del
mercado para el mismo año de 3,4%9. Esto se debe en gran parte a los bajos
ingresos económicos per cápita que no alcanzan los US$2000 anuales,
desestimulando la compra de un ordenador y, en consecuencia, la
incapacidad económica de pagar a un proveedor para tener acceso a
Internet.
Ante esta situación, el sector privado ha prestado financiación para adquirir
este tipo de bienes. El Gobierno también ha sido consciente de estas
necesidades y ha facilitado su adquisición. Una de las medidas adoptadas
fue la exención del pago del impuesto de IVA para los computadores
personales, la cual es una medida que hace parte de la denominada “Agenda
de Conectividad”10 y, con el fin de facilitar el acercamiento de los estudiantes
de bajos recursos a los computadores, la primera dama de la Nación Nohora
Puyana de Pastrana, lidera el proyecto llamado “computadores para la
educación”.
8 EL TIEMPO. Enciclopedia Visual Colombiana año 2000, pp. 156 y 157. 9 Fuente IDC (International Data Center) y Forrester. Estudio mayo del 2000.
A pesar de las cifras anteriores, el número de líneas telefónicas y de PC´s
conectados a Internet se está incrementando día a día. Así lo revelan
estudios que pronostican que el mercado Latinoamericano, tiene una
expansión del 32% anualmente, del cual Colombia proyecta un crecimiento
de suscriptores que se acerca al 36% para el año 2001 superior a los niveles
regionales. En cuanto al precio promedio por conectarse mensualmente en
Latinoamérica es de $37 dólares, un 40% más del valor mundial que oscila
entre los $20 a $25 dólares, en nuestro país el promedio es de $30 dólares
mensuales11.
El gobierno por su parte, inauguró en Finlandia (Quindío) en marzo de 2000
el primero de seis mil quinientos sesenta y cinco Telecentros de acceso
comunitario a Internet (TACI), los cuales se instalarán en las cabeceras
municipales de menos de 40.000 habitantes y en caseríos, corregimientos e
inspecciones de policía con más de dos mil habitantes, convirtiéndose en uno
de los proyectos que busca asegurar el acceso a Internet en todas las
regiones y estratos de la población12.
Otro gran avance lo constituye la Resolución 307 expedida en octubre de
2000, y que entró a regir el primero de febrero de 2001 emitida por la
Comisión de Regulación de Telecomunicaciones (CRT). Dicha resolución
contiene la reducción de las tarifas de acceso telefónico a Internet que
10 Es un proyecto del Gobierno que busca promover el ingreso masivo a Internet. 11 Remit
beneficia a todos los usuarios de telefonía local ya sean residenciales,
comerciales o industriales. En el caso de conexiones residenciales
independientemente del estrato, permite inscribirse en un plan de tarifa plana
en el que se paga una suma de dinero por un determinado número de horas
mensuales de consumo por llamadas para conectarse a Internet13. Esta
norma beneficia a los usuarios, al contar con una herramienta que reduce los
costos de facturación y por concepto del servicio de telefonía.
Un tercer obstáculo en el desarrollo del C-E es el cultural y la razón es la falta
de educación tanto de los empresarios como de los compradores. En el
campo empresarial todavía existen muchas empresas del sector real que no
han acogido la modalidad del C-E en ninguna de sus modalidades más
conocidas: B2B (negocio a negocio) o B2C (negocio a consumidor).
De acuerdo con una investigación realizada por la International Data
Corporation (IDC)14, sobre el C-E en Latinoamérica a finales del 2000, se
demostró que las empresas no están familiarizadas con la tecnología y, en
cuanto a las ventas en línea, los comerciantes encontraron obstáculos. Esto
se debe a la percepción que se tiene ante este tipo de negocios, al creer que
representan un gran riesgo de fraude y violación de seguridad. Se refleja lo
12 Enciclopedia Visual p. 156. 13 Revista INTER Cambio.com. “Tarifa Plana: La hora de la verdad”. Febrero-Marzo 2001, p. 18. 14 International Data Corporation. Consultar en Revista N.44. Informe especial: Según Estudios de IDC sobre América Latina: Obstáculos para el desarrollo del E-Commerce. Octubre/Noviembre 2000. [email protected]
anterior en la renuencia de los usuarios del Internet por comprar en línea y,
en consecuencia, el número reducido de compradores virtuales.
Frente a las transacciones, el problema radica en la baja penetración de
tarjetas de crédito al momento de realizar el pago, por el temor a ser
clonadas. Con soluciones como las tarjetas virtuales (e-money) del banco
Colpatria, o Bancolombia, se quiere dar a los usuarios una mayor seguridad
a la hora de realizar las compras, ya que no se pueden clonar las tarjetas y
su uso es exclusivo para Internet.
Las anteriores dificultades han sido analizadas por doctrinantes nacionales
como Francisco Reyes Villamizar, quien piensa al respecto que: “el principal
obstáculo es cultural, debido a que en los países Latinoamericanos existe
una reverencia hacia los formalismos, y se otorga un mayor valor probatorio
a los documentos escritos e igualmente muchos negocios se revisten de
muchas solemnidades”15
Estas dificultades tienen que superarse, por ello, el gobierno nacional para
contrarrestar este escepticismo sociocultural ha hecho un esfuerzo por
modernizar el Estado hacia una sociedad de información lanzando proyectos
como: “La agenda de Conectividad: El salto a Internet“ oficializada por el
Consejo Nacional de Política Económica y Social (CONPES) el 9 de febrero
15 REYES, Francisco. Revista Universitas N97. Comercio Electrónico: Desarrollos legales recientes en Colombia, diciembre de 1999. Pontificia Universidad Javeriana, p. 166
de 2000, el cual contiene programas, estrategias y frentes para lograr el
desarrollo informático.
El último factor que analizaremos del C-E es su desarrollo económico, que
indiscutiblemente es el reflejo de la tecnología y del nivel sociocultural
existente en cada país. Para una mejor comprensión lo dividiremos en dos
etapas:
Primera etapa:
En su comienzo se fue ampliando el mercado de la red a mediados de 1990,
con la incursión de importantes empresas de telecomunicaciones en el
negocio de proveer acceso directo a Internet y con la creación de empresas
virtuales. Esta etapa tuvo pleno desarrollo en Estados Unidos, país líder en el
crecimiento del número de usuarios de Internet y de ventas en línea. Fue allí
donde se registraron la mayoría de dominios, lo que llevó a crear el ambiente
de la denominada “fiebre por las compañías punto com”. Los participantes de
este negocio estaban seguros de haber descubierto nuevas reglas de
competencia y de generar grandes utilidades a corto plazo, a diferencia de la
economía tradicional; tal creencia condujo a que bautizaran al C-E como
“nueva economía”.
La estrategia fundamental de estos negocios consiste en reducir espacios
físicos, disminución de empleados, locales, etc, y trae consigo grandes
beneficios como son: reducción de la actividad intermediaria permitiendo la
comunicación directa entre vendedor y cliente; automatiza los procesos de
compraventa; el acceso de la compra del producto o servicio está disponible
las 24 horas del día; permite seleccionar entre una gran cantidad de
productos; se rompen barreras geográficas al poder acceder desde cualquier
lugar del mundo, entre otros.
Los anteriores beneficios fueron aprovechados para crear empresas virtuales
que por su ventaja competitiva se convirtieron en un negocio atractivo. En
menos de 4 años se hicieron grandes inversiones en la red, lo que era un
poco arriesgado por la escasa experiencia de este nuevo negocio. Esto se
tradujo en la viabilidad de emitir acciones de este tipo de empresas, y
negociarlas en la bolsa de valores. El mercado accionario rompió récords y
cotizó altamente las acciones.
En la estrategia fallaba algo, la mayoría de las empresas subsistían gracias a
la publicidad pautada en la web, este era un primer modelo de ingresos de
este tipo de sitios: “por pauta publicitaria” pero, en muchas de ellas los
costos eran mayores que las utilidades, y era difícil sobrevivir sin una
inyección de capital; adicionalmente, muchas de ellas ofrecían servicios y
productos gratuitos o a bajo costo con el fin de atraer un número
considerable de usuarios para posicionarse en el mercado. Precisamente los
ingresos por pautas publicitarias se recaudaban por el mayor ingreso de
visitantes, por lo que resultaba incierto mantener la fidelidad del usuario ante
la proliferación de sitios virtuales que saturaron el mercado.
A finales de 1999 se presentó un desinterés por invertir en este tipo de
compañías, creando gran incertidumbre en un mercado tan riesgoso. A partir
de ese momento comenzó el descalabro y fin del “boom” desatado, se
terminó con la “burbuja” especulativa que los inversionistas le habían dado a
estas empresas.
Ante la desconfianza del mercado, se bajó drásticamente la cotización de las
acciones; por ejemplo, el portal de un operador de turismo tenía acciones a
comienzos del segundo semestre de 1999 a US$110 por acción, y a
comienzos de diciembre se derrumbaron a 3 dólares por acción. El mismo
fenómeno se presentó en muchas empresas dentro y fuera de Estados
Unidos conllevando a que se redujeran o cerraran por falta de capital.
En nuestro país el furor desatado por estas empresas, junto al ideal de llegar
a un punto de equilibro en tres o cuatro años, con planes de cotizar en la
bolsa está olvidado, según palabras de Miguel Suárez ex presidente de Terra
Colombia, quien afirmó que al país llegó tarde la “fiebre de la red”, tan sólo
unos meses antes de que las compañías norteamericanas entraran en
crisis.16
En Colombia se realizan transacciones virtuales desde finales de los
noventa, siendo los mayores precursores durante los años 1998 y 1999, los
portales horizontales latinoamericanos, los cuales permitieron masificar el
acceso al C-E, pero a la vez saturaron el reducido mercado. De acuerdo con
las cifras suministradas por IDC (International Data Corporation), el gasto
total de este mercado durante 1997 fue de $2.3 millones de dólares, en 1998
de $7.7 millones de dólares, y en 1999 $22.4 millones de dólares,
presentando un aumento cada año y cobijando aproximadamente el 5 % del
total del mercado latinoamericano.
Segunda etapa:
“Muchas personas piensan que la nueva economía tiene nuevas verdades.
No las tiene. Las viejas verdades siguen estando ahí, la nueva economía
sólo tiene nuevos riesgos y nuevas oportunidades”: Robert Joss
Conocidos los errores que se cometieron con las compañías punto com, en
una segunda etapa mucho más realista y con servicios de punta, el
desarrollo tecnológico espera reactivarse y demostrar que es el negocio del
futuro.
En esta etapa vemos compañías con presupuestos modestos, con metas
reales y generando flujo de caja. El simple hecho de ser una compañía con
un web site no significa que es exitoso y que va a durar. El desarrollo de
nuevas aplicaciones inalámbricas a través de los teléfonos WAP (wireless
16 Portafolio. Incierto panorama en acciones de empresas de Internet.8 de marzo de 2001, p. 12
access protocol), agendas digitales (PDA), y los computadores portátiles con
acceso a Internet son innovaciones de esta segunda fase.
Para lograr sobrevivir y ser exitoso, los operadores de los portales tienen que
prestar servicios por los que puedan cobrar, por ejemplo, la banca en línea
es una gran ayuda financiera a los bancos para reducir sus costos operativos
y facilita el uso de sus clientes.
Esta etapa no sólo gira en torno a las ventas que se pueden hacer por la red,
sino a la prestación de servicios, al desarrollo de software y hardware para
mejorar las comunicaciones, y a la ampliación del ancho de banda para
poder transmitir a alta velocidad, voz, imágenes, audio y video por un mismo
canal.
1.3.2 Ley 527 de 1999
1.3.2.1 Antecedentes. La promulgación de un régimen sobre Comercio
Electrónico en la legislación nacional, es resultado de un largo proyecto
propuesto a nivel internacional por iniciativa de la Comisión de las Naciones
Unidas para el desarrollo del Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI),
cuya sigla en inglés es UNCITRAL.
Diversas razones condujeron a un estudio inicial y su posterior aprobación, el
cual se conoce actualmente con el nombre de “Ley modelo”. Entre ellas se
encontraba la necesidad de regular jurídica y confiablemente medios de
comunicación novedosos y en constante crecimiento, conocidos como
“Intercambio Electrónico de Datos (EDI)”17, Internet, telefax y otros tantos que
se empezaron a utilizar para realizar transacciones comerciales a través de
medios electrónicos. Durante el desarrollo del proyecto se contó con la
participación de Organizaciones Internacionales y se acogieron
recomendaciones de diferentes gobiernos, lo cual llevó a facilitar la
elaboración de la ley, de acuerdo con las propuestas manifestadas.
Reconociendo la necesidad de regular estos cambios mercantiles y
cumpliendo sus deberes, la CNUDMI aprobó el proyecto de Ley modelo
sobre Comercio Electrónico. Mediante la Resolución 51/162 del 16 de
diciembre de 1996, fue aprobado por la Asamblea General, incluyendo unos
lineamientos generales respecto a la ley y las siguientes razones de su
aprobación:18
1. Fomentar la armonización y la unificación progresiva del derecho
mercantil internacional, cuya función corresponde a la CNUDMI.
2. La observancia del número creciente de transacciones comerciales
internacionales realizadas por medios electrónicos y el almacenamiento
de información por métodos sustitutos de papel.
17 La ley modelo lo define en su artículo 2° literal b) como: “...la transmisión electrónica de información de una computadora a otra, estando estructurada la información conforme a alguna norma convenida al efecto” 18 Ibid, p. 3 y 4.
3. Garantizar la seguridad jurídica en la utilización del procesamiento
automático de datos en el comercio internacional.
4. Armonizar las relaciones económicas internacionales, mediante la
elaboración de una ley modelo para los Estados con sistemas diferentes.
5. Fortalecer a los Estados con legislación o preparar a los que no
dispongan de una, en el uso de métodos de comunicación y
almacenamiento de información sustitutivos de papel.
Estos principios, junto con la Ley Modelo, sirvieron de inspiración y fuente a
los países que no contaban con legislación al respecto.
En cuanto a su estructura, la Ley Modelo se divide en dos partes: la primera
contiene las disposiciones generales sobre comercio electrónico y, la
segunda la regulación en materias específicas. Adicionalmente, incluye una
guía para facilitar su incorporación a la legislación de los países que deseen
acogerla, sirviendo como marco jurídico de referencia, pero adaptado a las
necesidades de cada Estado.
Posteriormente, se inició en nuestro país un estudio para incluir como ley, un
régimen jurídico sobre las prácticas contenidas en la Ley Modelo,
observando las circunstancias nacionales en conjunto con las tendencias
internacionales.
1.3.2.2 Trámite. El Gobierno colombiano por iniciativa del Ministerio de
Justicia y del Derecho y con el respaldo de los Ministerios de Comercio
Exterior, Transporte y Desarrollo, encargó el estudio a una Comisión
Redactora para presentar un proyecto de ley. Tanto miembros del sector
público como privado conformaron la Comisión Redactora, cuyo estudio
finalizó con la redacción del texto que fue presentado como proyecto de ley,
el cual fue radicado en la Secretaría General de la Cámara de
Representantes el 21 de abril de 1998.19
Los temas abordados y desarrollados en dicho proyecto fueron los
siguientes:
- Comercio electrónico
- Mensajes electrónicos de datos y su alcance probatorio
- Firmas digitales
- Entidades de certificación
- Certificados
- Repositorios
- Superintendencia de Industria y Comercio
En la exposición de motivos, el Gobierno manifestó la importancia de expedir
la ley, cuya finalidad sería la de regir las nuevas tendencias para realizar
transacciones comerciales, al carecer nuestro país en aquella época de un
19 Publicado en la Gaceta del Congreso número 44 de 1998, como proyecto de ley número 227 de 1998.
régimen al respecto. Dentro de sus objetivos buscaba agilizar confiablemente
tanto la prestación de servicios, como el intercambio de bienes tangibles e
intangibles20, para no quedar rezagados jurídica y tecnológicamente y estar
acorde con las tendencias del derecho internacional privado. Para lograr lo
anterior, el Gobierno manifestó en la exposición de motivos la necesidad de
equiparar estas transacciones a las tradicionales otorgándoles el mismo valor
y efectos probatorios.
Finalmente, el gobierno logró este propósito al obtener el respaldo del
Congreso, mediante la aprobación del proyecto por ambas Cámaras. Se
sancionó el 18 de agosto de 1999 y se publicó como la Ley 527 por medio de
la cual se definió y reglamentó el acceso y uso de los mensajes de datos, el
comercio electrónico y firmas digitales y se establecieron las entidades de
certificación.21. (Anexo 3, Ley 527 de 1999)
1.3.2.3 Aspectos relevantes de la Ley 527 de 1999. Una vez publicada la
Ley en el Diario Oficial, se iniciaron labores para su reglamentación, que
hasta la fecha han sido parciales. Desde su inicio ha contado con defensores
y detractores, quienes se han encargado de hacer observaciones, críticas o
comentarios de la misma. Los temas más controvertidos por ser
precisamente novedosos han sido los siguientes:
20 Son aquellos bienes incorporales no susceptibles de apreciación por los sentidos, producto del ingenio y talento humano. La propiedad intelectual recae sobre estos bienes y se clasifica a su vez en propiedad industrial y derechos de autor. 21 Publicada como ley en la Gaceta del congreso número 284, el 2 de septiembre de 1999.
a. Mensaje de datos: constituye el concepto sobre el cual se desarrolla y
aplica la ley, en razón de ser un medio de información novedoso cuyo
proceso de generación, envío, recepción, almacenamiento y comunicación se
realiza por medios electrónicos, ópticos o similares, como lo consagra la ley
en su artículo 1°.
Se deja abierta la posibilidad de incluir otras prácticas tecnológicas que se
produzcan en el futuro; por lo pronto, la ley establece que son mensajes de
datos el EDI, Internet, el correo electrónico, el telegrama, el télex o el telefax.
La interpretación del concepto suscita discusión frente a los efectos que
produce este tipo de información. La ley otorgó reconocimiento legal al
mensaje de datos, equiparándolo al documento tradicional susceptible de ser
apreciado por los sentidos, y con la misma fuerza probatoria que los
documentos en los términos del Código de Procedimiento Civil (artículo 10
Ley 527). En consecuencia, tiene la capacidad de producir efectos jurídicos.
Dentro de sus características están la de ser prueba de la existencia y de la
naturaleza de la voluntad de las partes para comprometerse; ser un
documento que puede presentarse ante Entidades Públicas y Tribunales, la
posibilidad de ser almacenado conservando su inalterabilidad; también sirve
para fines contables e impositivos. Consagra derechos y obligaciones
jurídicas entre los sujetos intervinientes y permite que la información
consultada se lea e interprete22.
El criterio adoptado para lograr equiparar este concepto al documento
tradicional es el de “equivalente funcional”, cuyo origen nos remite a la Ley
Modelo de la CNUDMI. Se entiende por éste el análisis que se hace sobre el
documento tradicional, es decir, sobre los propósitos y funciones que se
desprenden de un escrito sobre papel, para adaptarlos a los mensajes de
datos. Además de lo anterior, la comisión redactora tuvo en cuenta los
siguientes requisitos para asimilar el mensaje de datos como documento:
fiabilidad, inalterabilidad y rastreabilidad, concluyendo que el mensaje de
datos ofrece la misma seguridad, incluso puede ser mayor que la de un
documento escrito en papel, ya que permite identificar el origen y contenido
de la información de forma más rápida y confiable cuando ha cumplido con
los requisitos jurídicos y técnicos exigidos por la ley.
b. Firma digital: en la exposición de motivos se menciona como un sistema
de protección de la información para satisfacer la condición de “integridad” de
la misma y evitar que lo emitido originalmente sea alterado posteriormente.
Por lo mismo, hace parte integral del mensaje de datos en forma de valor
numérico, cuya forma de creación y verificación se llama criptología23. Al
22 Op. Cit. Exposición de motivos p. 27. 23 Se entiende como: “...una rama de las matemáticas aplicadas que se ocupa de transformar, mediante un procedimiento sencillo, mensajes en formas aparentemente ininteligibles y devolverlas a su forma original. Mediante el uso de un equipo físico especial, los operadores crean un par de códigos matemáticos, a saber: una clave secreta o privada, conocida únicamente por su autor, y una
igual que la firma escrita sobre papel, la ejecutada digitalmente cumple las
mismas funciones de identificar el autor, certificar la participación de quien ha
firmado y asociarlo con el documento. Pero difieren en la forma de verificar la
información, al ser necesaria la emisión de un certificado en el caso de la
firma digital y una autenticación de notario para la firma en papel.
Mediante reglamentación parcial de la Ley 527/99, Decreto del Gobierno
1747 de 2000, se trataron los temas concernientes a firmas digitales,
entidades de certificación y certificados. Una vez reglamentada la firma por
este Decreto, quedó con todos los atributos jurídicos, siempre y cuando el
suscriptor al firmar digitalmente un mensaje de datos con su clave privada,
tenga respaldo mediante un certificado emitido por una Entidad de
Certificación autorizada, la cual puede verificar la integridad de la información
usando la clave pública del certificado conocida por ella. La firma debe ser
emitida durante el tiempo de validez del certificado, el cual debe estar vigente
sin haber sido revocado. También se incluyó el reconocimiento a los
certificados de firmas digitales emitidos por Entidades de Certificación
Extranjeras, siempre y cuando reciban certificación nuevamente por una
Entidad de Certificación colombiana autorizada, observando el tipo de
certificado y su tiempo de validez.
clave pública, conocida por el público. La firma digital es el resultado de la combinación de un código matemático creado por el iniciador para garantizar la singularidad de un mensaje en particular, que separa el mensaje de la firma digital y la integridad del mismo con la identidad de su autor”( Exposición de motivos, p. 27).
c. Entidades de certificación: están conformadas por personas jurídicas
públicas o privadas, cámaras de comercio o personas jurídicas extranjeras.
Estos entes se crearon con el fin de proporcionar seguridad sobre las
actuaciones realizadas a través de medios electrónicos y garantizar
jurídicamente las transacciones comerciales realizadas mediante estas
prácticas.
Cumplen funciones consideradas como prestación de un servicio público, ya
que tienen la facultad de verificar que las firmas digitales y mensajes de
datos sean auténticos y no hayan sido alterados posteriormente, asegurando
su condición de integridad.24
El Gobierno reglamentó el funcionamiento de las entidades de certificación
en el Decreto mencionado anteriormente (Decreto 1747 de 2000) y por la
Resolución 26930 del 26 de octubre de 2000.
Se dispuso que estas entidades, podrán previa autorización de la
Superintendencia de Industria y Comercio y cumpliendo los requisitos
impuestos por el Gobierno, realizar las actividades del artículo 30 de la Ley
24 La actividad realizada por las Entidades de Certificación fue demandada por inconstitucionalidad. La parte demandante consideró que violaba el artículo 131 de la Constitución Política, argumentando que en el ejercicio de su actividad estaban otorgando Fe pública, la cual es una actividad reservada a los notarios públicos. Mediante sentencia C-662 de junio 8 de 2000, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del artículo 30 de la ley 527 de 1999; al concluir que no violaba el artículo 131 de la Constitución Política, por que en su actuación estas entidades realizan una certificación técnica sobre la verificación de la integridad de los mensajes de datos y claves criptográficas asegurando que no hayan sido alterados, pero no verifican el contenido propiamente de la información, el cual es generado privadamente por el suscriptor. Finalmente la Corte Constitucional declaró que la naturaleza de la
527 de 1999. Se incluyeron también, los tipos de Entidades de Certificación
de acuerdo con el servicio prestado dividiéndose en:
1- Entidades de Certificación Abiertas: aquellas que no limitan la
certificación al intercambio de mensajes de datos entre suscriptor y
entidad certificadora. Dentro de los requisitos de funcionamiento se les
exige tener personería jurídica, ser notario o cónsul, de conformidad con
la ley 588 de 2000. Deben tener un patrimonio mínimo de 400 salarios
mínimos legales vigentes, contar con la infraestructura y recursos que
exija la Superintendencia de Industria y Comercio, constituir garantías y
presentar una declaración de prácticas de certificación. Se les permite
recibir remuneración por prestar sus servicios.
2- Entidades de Certificación Cerradas: aquellas que certifican solamente
el intercambio de mensajes de datos entre la Entidad Certificadora y
suscriptor. Dependiendo del servicio ofrecido, tendrán que cumplir los
requisitos mínimos establecidos por la Superintendencia de Industria y
Comercio. No se les permite recibir remuneración por sus servicios.
En nuestro país el proceso de creación de estas entidades ha sido lento por
diversos motivos: primero por la infraestructura económica y técnica
requerida y segundo, por la falta de celeridad de las autoridades
competentes en el trámite legal de autorización. Sin embargo, en el año en
función se considera como un servicio público y no como actividad de notario, permitiendo así a las Entidades de Certificación ejercer sus funciones.
curso nació la empresa CERTICAMARA, como resultado de la unión de las
Cámaras de Comercio de Cali, Medellín, Cúcuta, Aburrá Sur y Bogotá con
Confecámaras. Esta empresa constituida como Entidad Certificadora Abierta
ofrece servicios a sus afiliados de expedir certificados digitales, otorgándoles
autenticidad, confidencialidad y garantía de integridad. Permite a las
personas involucradas en Comercio Electrónico realizar transacciones
seguras en Colombia y en el mercado mundial, al contar con una referencia
de sus operaciones con reconocimiento internacional, ya que es parte de la
red mundial de Cámaras de Comercio Certificadoras llamada “Chambersign”.
Constituye una de las pocas empresas Latinoamericanas con capacidad de
certificar transacciones en Internet, cuyas primeras operaciones se esperan
para este año, una vez hayan sido autorizadas por la Superintendencia de
Industria y Comercio. El potencial en las 57 cámaras de comercio del país, es
de ochocientos veinte mil usuarios (820.000)25. Por ahora los comerciantes
se muestran inconformes con la falta de agilidad en el trámite de autorización
que corresponde a la Superintendencia de Industria y Comercio, afirmando
que debido a la ausencia de estas Entidades, el número de transacciones no
es significativo al carecer de la “confianza” de los compradores quienes
todavía no se animan a comprar por estos medios sin que exista plena
seguridad de la operación.26
25 Períodico El Tiempo, sección tecnología: “Certificarán negocios hechos por Internet”. Marzo 22 de 2001, pp. 1-4 y 1-5. 26 Reflexiones de la conferencia: “Medios de Pago del Comercio Electrónico” organizada por Starmedia y Mercado Libre. Mayo 15 de 2001.
d. Superintendencia de Industria y Comercio: es la entidad pública
encargada del control, vigilancia y autorización de las entidades de
certificación. La ley 527 de 1999, le asignó unas funciones especiales que se
pueden resumir en las siguientes:
- Revocar o suspender la autorización para operar.
- Solicitar información.
- Imponer sanciones en caso de incumplimiento.
- Designar los repositorios y entidades de certificación.
- Realizar visitas de auditoria.
- Emitir certificados en relación con las firmas digitales.
- Impartir instrucciones sobre el cumplimiento de las normas.
- Las demás contempladas en el Decreto 2153 de 1992.
La Superintendencia de Industria y Comercio (SIC) como autoridad frente a
las entidades de certificación, adoptó una posición crítica en la redacción del
artículo 29 de la Ley 527/99, concerniente a las características y requisitos de
estas entidades. El superintendente consideró que la materia prima del
comercio electrónico era la confianza, por lo tanto, se debía dotar a la SIC
con los instrumentos necesarios para mantener ese elemento. Su
inconformidad se basó en la exigencia de entrada de los requisitos técnicos,
financieros y en el perfil de los representantes legales y administradores de
las entidades de certificación. Los dos primeros requisitos los criticó, al
declarar que estos deberían ser flexibles permitiendo ser actualizados
durante la vida de la operación, ya que posteriormente es necesario un
seguimiento sobre el volumen de las operaciones, actualización tecnológica y
una eventual adición de operaciones inicialmente no previstas. Por lo tanto,
la exigencia de entrada no puede ser estática. El tercer requisito también lo
criticó ya que no tuvo en cuenta el criterio adoptado para el sector financiero,
el cual se basa en el grado de discrecionalidad que tiene el superintendente
de evaluar los antecedentes y conducta de las personas en el sector privado,
para poder establecer si la persona es depositaria de la confianza requerida
por el Estado y poder manejar intereses de terceros.
La ley sólo prohibió el ingreso a aquellas personas que hubieran sido
condenadas a pena privativa de la libertad excepto en algunos delitos,
aquellas suspendidas en el ejercicio de su profesión por falta grave contra la
ética o las que hayan sido excluidas de aquella. El superintendente consideró
que no se tuvo en cuenta el tipo de delito sino la sanción, por lo tanto, el
riesgo que se corre con estas personas es muy alto, al poder ingresar en el
manejo de Entidades de Certificación a pesar de sus antecedentes, dejando
así en manos del sector privado, el establecimiento de los requisitos
necesarios para el ingreso de estas personas.27
Nuestra opinión general sobre la Ley 527 de Comercio Electrónico es que ha
dado seguridad a las transacciones realizadas electrónicamente al crear los
27 ARCHILA, Emilio José. Memorias del Foro de Comercio Electrónico. Universidad Externado de Colombia. Bogotá, Noviembre de 2000, p. 215 a 220.
elementos jurídicos necesarios para otorgar validez y reconocer el origen de
los mensajes de datos.
Se deben dar los méritos a todas las personas y entidades que han hecho
posible este desarrollo legal; pero los mecanismos para ejecutarla son
todavía ajenos a nuestra capacidad económica e infraestructura tecnológica.
Solo un tiempo después de su promulgación es que nos podemos dar cuenta
de los resultados. Primero la autoridad competente para autorizar el
funcionamiento de las Entidades de Certificación en cabeza de la SIC, ha
sido lenta en este proceso, lo cual causa perjuicios a los usuarios tanto
vendedores como compradores.
Segundo, el mecanismo de certificación es complicado en su ejecución, por
ello requiere de unión de capitales y esfuerzos para poder desarrollarlo.
Lo que sí queda establecido es que una vez se implementen estos
instrumentos y entidades, la garantía legal es completa al contar con los
mismos mecanismos de protección de las transacciones tradicionales.
2. PARTE ESPECIAL
2.1 INTRODUCCIÓN
“Sir I do not know what it is good for. But one thing I am quite certain, some
day you will tax it”28
Con esta célebre frase de Faraday, desde el siglo pasado se percibían las
dificultades que tendrían los descubrimientos electromagnéticos y a la vez
sus respectivas implicaciones en el campo de los impuestos.
La ciencia y tecnología avanzan a grandes velocidades, cada día son
mayores y mejores los inventos que influyen en el mundo jurídico ayudando a
su desarrollo y conocimiento masivo, cuyo único límite es no regular en su
totalidad las posibles controversias que se pueden presentar.
Hace varios años se ha ido observando el comercio electrónico a través de
Internet, y no hay duda que se ha generado una economía global jalonada
por el sector privado, y que ha producido grandes capitales.
28 Faraday, the discover of electromagnetic induction (1831), in response to a question on the possible application of the invention. STUART. Keith, The legal Issues of the taxation.1999
El derecho tributario no ha sido ajeno al desafío que representa Internet,
especialmente en el C-E. Son numerosas las inquietudes jurídico-tributarias,
sobre las cuales no existe hoy en día una respuesta unánime.
Se deben tener ciertos criterios por parte de las administraciones tributarias
para regular el C-E, como son: la neutralidad e imparcialidad, y evitar la
creación de un exceso de las cargas.
La imposición al comercio electrónico se debe ajustar a los principios básicos
de la tributación internacional para evitar la existencia de sistemas nacionales
contradictorios y la doble imposición.
En Turku (Finlandia) en las reuniones de los años 1997 y 1998 de la OECD29
una de las conclusiones a las que se llegó fue la de crear un foro de debate
respecto a los impuestos en Internet por tratarse de un tema que ningún país
puede resolver solo.
En dicha reunión se llegó a las siguientes conclusiones:
-Determinar la identidad de las partes que intervienen en una transacción
electrónica.
-Conocer la localización de las personas físicas y jurídicas que participan en
un negocio en Internet.
-Obtener documentos probatorios
-Aplicar retenciones de impuestos en operaciones financieras.
-Adaptar ciertas categorías de impuestos
.
Además los paraísos fiscales y los bancos (off shore) son cada vez más
accesibles gracias a Internet y ello puede influir en la capacidad de las
administraciones tributarias para evitar la evasión fiscal”30
Posteriormente se reunieron en Ginebra los países miembros de la
Organización Mundial del Comercio para decidir, entre otras cosas, si se
debían poner impuestos a las ventas por Internet.
Estado Unidos, país abanderado del comercio a través de este nuevo medio,
planteó la propuesta de declarar el espacio como zona “Duty Free”31, y
consiste en no crear nuevos impuestos para esta modalidad de comercio. La
idea de eliminar cualquier arancel sobre el tráfico de estos productos por las
redes de Internet es generalizada en los países miembros de la OMC, ya que
no se quiere desestimular el C-E y adicionalmente porque es técnicamente
imposible controlar todo lo que circula por la red.
En contraposición existió una propuesta de establecer nuevos impuestos
para el uso de Internet, el impuesto a los bits o “bit tax”32 como se conoce, es
29 Organization for Economic Co-operation and Development 30 RIBAS, Alejandro Javier. Aspectos jurídicos del Comercio Electrónico en Internet. Madrid: Editorial Aranzadi. 1999, p. 150 31 www.house.gov/cox/nettax 32 www.ispo.cec.be
una propuesta que busca cobrar por el número de bits que se envían, en
términos prácticos es cobrar por el número de e-mails que se envíen.
A nuestro modo de ver, es muy complicado desarrollarlo. Primero
técnicamente, ya que implicaría la necesidad de integrar todos los
computadores a sistemas que midan los bits enviados; segundo, se debe
tener en cuenta los paraísos informáticos donde esta tesis no tendría
acogida, y tercero, el “bit tax” gravaría la utilización de Internet.
Indistintamente si son operaciones comerciales o son simples envíos de
información personal, académica, etc., las cuales son actividades que el fisco
no tendría por qué gravar. Además si se llegara a implementar dicha
propuesta, el desestímulo al uso de Internet sería enorme, más en países en
vía de desarrollo como Colombia donde por diversos factores el uso de la red
todavía se encuentra en su etapa de desarrollo.
La proposición del “bit tax” aún no ha sido acogida ni por la Comisión
Europea ni por Estados Unidos; quizás llegue el día en que no quede más
remedio que adoptarla.
Nosotros somos partidarios de declarar el ciberespacio como “duty free”. En
nuestro sentir, el establecimiento de nuevos impuestos como el
anteriormente mencionando, no conlleva a que los Gobiernos reciban
mayores ingresos, sino por el contrario, contar con menos impuestos;
perfeccionando las herramientas para su recaudación, ampliando la base de
contribuyentes, aboliendo las exenciones, disminuyendo las tarifas y
simplificando los procedimientos, conduciría a un incremento en las arcas
fiscales. Adicionalmente en países como el nuestro se deben hacer grandes
esfuerzos por incentivar una cultura tributaria.
El mundo de Internet está en constante cambio y evolución, e intentar
regularlo no es una tarea fácil, se deben fijar parámetros para su desarrollo.
En especial en materia y política fiscal, se nos presentan como un gran reto
todas las posibles situaciones que se pueden presentar. Pero no por ello
significa, ante el temor de los gobiernos, que se creen nuevos impuestos
para gravar los ingresos que genera este tipo de comercio; con los impuestos
existentes es suficiente para controlar estos flujos de capital.
En la reunión sostenida en Ginebra por los países asociados a la
Organización Mundial del Comercio, se dieron las siguientes propuestas:
2.2 LAS CINCO REGLAS DE LOS IMPUESTOS DEL CIBERESPACIO
1. La competencia entre autoridades y legislaciones fiscales es mundial, lo
que también exige que las regulaciones se establezcan a nivel
internacional.
Esta capacidad se ha delegado por ahora en la OMC.
2. El poder pasa de la Administración al ciudadano, que tiene la posibilidad
de elegir el régimen fiscal que más le gusta.
3. Los impuestos no sólo afectan a la riqueza económica y sólo se pagan en
forma monetaria. Aparecerán tasas que gravan el tráfico en la Red y se
abonarán en forma de tiempo de conexión.
4. Se terminará también la declaración anual y se abonarán los impuestos
tal y como sucede con el IVA: de forma constante.
5. Los nuevos impuestos permitirán también la aparición de nuevos
recaudadores virtuales (por ejemplo en forma de software)
Nuestra legislación no es ajena a este tipo de problemas y dificultades que se
presentan al realizar estas operaciones que tienen repercusión en el campo
impositivo. Según el artículo 91 de la Ley 633/00: “Todas las páginas Web y
sitios de Internet de origen colombiano que operan en el Internet y cuya
actividad económica sea de carácter comercial, financiero o de prestación de
servicios, deberán inscribirse en el Registro Mercantil y suministrar a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, la información de
transacciones económicas en los términos que esta entidad lo requiera.”
aunque implícitamente no hace referencia a materia fiscal, la obligación aquí
consagrada esta encaminada a tener un mayor control sobre las páginas y
sitios en Internet.
Hasta el momento nada se ha reglamentado por lo contenido en este
artículo, existen a la fecha varios Derechos de Petición (artículo 23 de la
Constitución Política) pidiendo una mayor explicación sobre el tema, pero
ninguno ha sido contestado.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- es la entidad que
se ha manifestado desarrollando la mayoría de conceptos en este tema. El
manejo que le ha dado es el mismo que se aplica a las operaciones
tradicionales, es decir que a pesar de que hay un mecanismo ejecutor nuevo,
Internet, que desarrolla nuevas formas de transacciones, su tratamiento no
es especial, por el contrario, es tratado con las herramientas y fundamentos
básicos de la tributación nacional.
Los diferentes conceptos doctrinarios por parte de la DIAN, constituyen
fuente de interpretación, aplicación y defensa ante la administración de
justicia en los eventos de tributación del comercio electrónico previstos en
Colombia.
La ley ha dado seguridad jurídica a los contribuyentes que actúen bajo el
amparo de estos conceptos al disponer lo siguiente en el artículo 264 de la
ley 223/95 “Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos
de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la
jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales
conceptos se encuentran vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su
amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la
(DIAN) cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por
ella deberá publicarlo”. De acuerdo con los efectos dados por la ley, se
protege a los contribuyentes que voluntariamente actúen bajo los supuestos
mencionados.
2.3 OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
2.3.1 Obligación Tributaria Principal
Antes de referirnos a la obligación tributaria principal, debemos partir de la
existencia de una relación jurídica, que en materia tributaria es una relación
de derecho público tendiente a satisfacer necesidades públicas. Su carácter
es imperativo porque persigue el cumplimiento de la ley por todos los
obligados y tiene consagración en las leyes fiscales.
A partir de la existencia de una relación jurídica entre las partes: Estado y
contribuyentes, surge la obligación tributaria principal que consiste en el pago
del tributo, y son estos últimos los obligados con el Estado de hacer el pago,
por realizar el hecho hipotético previsto en la ley.
Entre las diferentes definiciones que encontramos, el diccionario técnico-
tributario la define como: “aquella por la cual un sujeto (pasivo) se encuentra
obligado mediante la ley, a dar determinada cantidad de dinero (prestación) a
un ente público (sujeto activo) a título de impuesto una vez verificado
determinado presupuesto fáctico (hecho imponible)”33
Para autores como Juan Rafael Bravo la obligación tributaria principal
consiste en una obligación tributaria material o deuda tributaria; la define
como: “ una obligación de dar generalmente dinero, a favor del fisco, para el
beneficio de la comunidad” 34. A la vez afirma que no siempre será obligación
de dar, pues en algunos casos esta es una especie y, en este evento la
prestación debe ser transferencia.
Para otros autores como Guillermo Fino Serrano y Rubén Vasco Martínez se
entiende por obligación tributaria sustancial: “aquella por la cual un sujeto
pasivo (contribuyente o responsable) se encuentra obligado a dar
determinada cantidad de dinero a un sujeto activo (al Estado)
33 BRICEÑO, Teresa y VERGARA, Ramón. Diccionario técnico-tributario. Centro Interamericano Jurídico Financiero, Bogotá 1999 34 BRAVO, Juan Rafael. Nociones fundamentales de Derecho Tributario 2da Edición. Bogotá. Ediciones Rosaristas. 1997, p. 191
2.3.2 Deberes Tributarios- Obligaciones Tributarias Accesorias o
Formales
“Son obligaciones formales y accesorias de terceros en la relación jurídico
tributaria, frente a los sujetos pasivos y activos de la obligación tributaria
principal”35. Su carácter de accesorio está determinado porque tienen como
fin establecer si realmente surge la obligación principal y en caso positivo
lograr su efectivo cumplimiento. Existen casos como el de las personas no
obligadas al pago de la obligación pero que deben cumplir estos deberes
(artículo 7 Decreto reglamentario 825/78).
El doctrinante Juan Rafael Bravo Arteaga afirma que los deberes tributarios
son: “instituciones legales, tendientes a establecer obligaciones de hacer y
de no hacer, a cargo del sujeto pasivo del tributo o de terceros, con el fin de
que se pueda determinar la cuantía del tributo, la persona o personas
llamadas a pagarlo y las circunstancias de modo, tiempo y lugar para dar
cumplimiento a su obligación.”36
Los terceros obligados a estos deberes pueden serlo por varias razones:
Responsables del IVA: comerciantes por ejemplo que lo cobran y después lo
reembolsan a la DIAN, por ser sujeto pasivo impropio, pues responden por el
impuesto ante la DIAN, así ellos no lo hayan generado
35 Op.Citp. Diccionario Técnico Tributario. 36Op.Citp. Juan Rafael Bravo
Dependiendo del momento en que se realicen, los deberes tributarios
cumplen diferentes objetivos, por ello, para facilitar su estudio tomaremos
una clasificación hecha por la doctrina:37
1- Deberes que tienen por objeto facilitar la investigación tributaria:
!"Deber de expedir facturas y de entregarlas al adquiriente de bienes y
servicios.
Como documento equivalente a la factura, la ley reconoce otros documentos
como la factura electrónica; se entiende por esta: “el documento electrónico
que soporta una transacción de venta de bienes o prestación de servicios,
transferido bajo un lenguaje estándar universal, denominado Edifact, de un
computador a otro, deberá expedirse a través de una red de valor agregado
autorizada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y cumplir los
requisitos previstos para las facturas, los cuales deben figurar en códigos
estándar.
El agente emisor de la factura será el responsable ante la Administración
tributaria del cumplimiento de los requisitos exigidos para la factura”38
37 Ibid. Páginas 193-201. 38 Manual de IVA y Timbre. Editorial Legis. Bogotá 2001, p.137
!"Debe llevar y conservar la contabilidad y los respectivos documentos de
soporte. Artículo 48 código de comercio, artículo 364 Estatuto Tributario,
artículo 15 Constitución Política.
!"Deber de suministrar informaciones regularmente, artículos 622 y
siguientes del Estatuto Tributario.
!"Deber de suministrar información ocasional. Artículo 684 Estatuto
Tributario.
Deberes que buscan determinar la obligación tributaria:
!"Deber de inscribirse en listados de contribuyentes, artículos 613 y 614
Estatuto Tributario.
!"Deber de presentar declaraciones tributarias. Artículo 746 Estatuto
Tributario.
!"Deber de dar respuesta a requerimientos y emplazamientos, artículos
746, 683,684 y 715 Estatuto Tributario.
Para facilitar la recaudación de los tributos, existen los siguientes deberes:
#"Deber de retener en la fuente: consiste en el recaudo anticipado del
impuesto mediante el pago o abono en cuenta a nombre del Estado, esta
suma podrá ser deducida en la liquidación privada del contribuyente, que
en unos casos coincidirá con el total del impuesto a pagar por el
contribuyente, y en otras constituirá una deducción del total. La finalidad
de la retención en la fuente es conseguir en forma gradual que el
impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en
que se cause (artículo 367 E.T).
#"Deber de efectuar anticipos: es aquel deber realizado por el sujeto pasivo,
quien debe entregar una suma de dinero al Estado a título de impuesto
antes de su exigibilidad, con el fin de que este valor se le descuente en el
momento en que se cause la obligación tributaria.
#"Deber de percibir: evento en que anticipadamente las personas con el
deber de retener a nombre del Estado lo hacen, y luego lo transfieren al
fisco.
2.3.2.1 Elementos de los Tributos. La obligación tributaria tiene como
fuente la ley, que consagra los elementos que pertenecen a dicha obligación;
estos son:
1. Sujeto activo: titular del crédito tributario, quien tiene derecho a reclamarlo
y percibirlo. El Estado es el sujeto activo, para un eficiente recaudo se
divide en tributos nacionales, departamentales, municipales y distritales.
2. Sujeto pasivo: deudor de la obligación. El Estatuto Tributario los clasifica
en:
-Contribuyentes: son contribuyentes o responsables directos del pago del
tributo lo sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la
obligación sustancial (artículo 2 E.T). Coincide el sujeto pasivo jurídico con el
económico. El primero es el responsable ante el fisco y el segundo es el que
debe soportar la carga económica.
-Sustitutos: sujetos con la responsabilidad jurídica mas no económica. Son
llamados por la ley a responder por la carga. Ejemplo: comerciante que
recaude el impuesto de IVA.
-Responsables: deben garantizar el cumplimiento de la obligación por la
existencia de un vínculo con el obligado principal.
3. Hecho generador o gravado: es el supuesto de hecho previsto en la
norma cuyo acaecimiento da lugar al nacimiento de la obligación
tributaria.
Manifiesta la capacidad económica del contribuyente.
4. Base gravable: “es una expresión del hecho gravable en cantidades
mesurables, con el objeto de poder establecer el valor de la obligación
tributaria en cada caso”39. Se clasifica en:
-Bruta: no está depurada, toma el resultado total del hecho generador.
-Líquida: tiene depuración para cuantificar el producto.
-Real: valores reales como ingresos percibidos u operaciones realmente
efectuadas.
-Presunta: hechos no ocurridos realmente, pero que se supone que
ocurrieron por política fiscal.
5. Tarifa: magnitud matemática establecida en la ley, que aplicada a la base
gravable, determina la cuantía de la obligación tributaria. Las hay:
-Fijas: cantidad determinada sobre la base gravable.
-Proporcional: alícuota sobre la base gravable.
-Progresiva: alícuota que aumenta a medida que aumenta la base gravable.
-Marginal: se aplica a la base gravable cuando excede un tope.
A continuación explicaremos los impuestos de renta y complementarios, el
impuesto sobre las ventas, el impuesto de timbre y el impuesto de industria y
comercio, avisos y tableros, y su respectiva injerencia en el comercio
electrónico.
2.4 IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
2.4.1 Definición
Es un impuesto del orden nacional, el sujeto pasivo es la persona (natural,
jurídica o sociedad de hecho) que debe cumplir las obligaciones tributarias
legalmente señaladas respecto a los ingresos que realiza en un período
determinado susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio.
Es contribuyente (sujeto pasivo directo) cuando realiza el hecho generador
de la obligación (suceso económico cuya ocurrencia genera la obligación
tributaria sustancial para el sujeto pasivo contribuyente y permite al sujeto
activo establecer el punto de partida para exigir el cumplimiento de tal deber),
y paga el tributo correspondiente desde el momento en que percibe rentas
39 Op. Citp. Juan Rafael Bravo
que según la ley fiscal están gravadas con el tributo pertinente. En el caso de
los no contribuyentes, es la ley de manera expresa la que señala quiénes son
y cuáles deben presentar la declaración de ingresos y de patrimonio.
El impuesto de renta tiene dos complementarios estos son:
-Impuesto de Ganancias Ocasionales
-Impuesto de Remesas.
Para establecer el valor en cada impuesto individualmente considerado,
existen unos elementos y características que determinan el proceso de
depuración correspondiente y así cuantificar la base gravable.
2.4.2 Impuesto de Renta
En el impuesto de renta, la base gravable es la renta líquida gravable que se
obtiene mediante depuración. Este impuesto es el resultado de un sistema
mixto del criterio de la fuente y de nacionalidad.
2.4.3 El sujeto activo
El Estado es quien ejerce su función de control fiscal a través de la DIAN.
2.4.4 El sujeto pasivo
Es la persona (natural, jurídica o sociedad de hecho) obligada a cumplir la
obligación tributaria en sus aspectos sustanciales y/o formales.
2.4.5 Hecho generador
Es el suceso económico que permite puntualizar el tributo, en términos de
tiempo, modo y lugar.
2.4.6 Base Gravable
Es la cifra económica que resulta después de un proceso de cálculo, sobre la
cual se aplica un porcentaje o tarifa, para así cuantificar el tributo artículo 26
E.T
Por el criterio del domicilio consagrado en el artículo 9 del E.T debemos
entender, aquel en el cual tanto los nacionales como los extranjeros que
residan en Colombia están sujetos a este gravamen sobre sus ingresos bien
sea de fuente nacional o extranjera, con la excepción del parágrafo 2 de
dicho artículo: “los extranjeros residentes en Colombia sólo están sujetos al
impuesto sobre la renta y complementarios respecto a su renta o ganancia
ocasional de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído en el exterior, a
partir del quinto año o período gravable de residencia continua o discontinua
en el país”
La condición de residencia la da la permanencia continua o discontinua en el
país, por más de 6 meses en el año o periodo gravable, o que se
complementen dentro de éste; lo mismo que la permanencia discontinua por
más de 6 meses en el año gravable de un individuo.
Para las personas jurídicas colombianas, tal como lo enuncia el artículo 12
del Estatuto Tributario son sujetas del impuesto sobre sus ingresos de fuente
nacional como extranjera. Es importante hacer mención en este punto a la
noción y ámbito del concepto de domicilio. En el proyecto de investigación
I.F.A “El comercio Electrónico y la Tributación Internacional” presentado por
el capítulo Colombia con base en una investigación dirigida por el doctor
Juan Pablo Godoy, se recomienda adecuar la noción de domicilio: “habiendo
establecido que el domicilio es el elemento que determina si Colombia tiene
derecho a gravar con el impuesto sobre la renta a nivel mundial a una
persona jurídica, es necesario refinar la noción y el ámbito del domicilio, de
acuerdo con el sistema jurídico.
De acuerdo con el Código Civil Colombiano, el domicilio de una persona
jurídica está localizado donde está situada su administración.
Este primer enfoque contiene la noción de gerencia efectiva, que sirve como
criterio para determinar el domicilio. Sin embargo, esta disposición legal se
refiere al concepto de domicilio, que difiere del de nacionalidad.
Con respecto a otras reglas jurídicas, puede establecerse que el país bajo
cuyas leyes la entidad fue creada, junto a la localización de su domicilio
principal es la que define la nacionalidad de una persona jurídica. Una
persona jurídica es extranjera si se estableció conforme a las leyes de otro
país y su domicilio principal este en el extranjero”40
Según el criterio de gravamen con base en la fuente, las personas naturales,
nacionales o extranjeras que no tengan residencia en el país y a las
sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte no tengan
residencia en el país, están sujetos al impuesto sobre sus ingresos de fuente
nacional. Las sociedades y entidades extranjeras son contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios, en relación a su renta de fuente
nacional.
Podemos plantear dos hipótesis:
a- régimen del impuesto de renta aplicable a los ingresos percibidos por
bienes vendidos vía Internet por una persona natural o jurídica con
domicilio en Colombia: aquí se configura un típico caso de ingresos de
fuente nacional consagrado en el artículo 24 del Estatuto Tributario,
proveniente de enajenación de bienes materiales o inmateriales que se
encuentren en país, siendo irrelevante el medio utilizado para la venta.
Igualmente serían gravados dichos ingresos si son provenientes de una
exportación de bienes enajenados a través de Internet.
Los ingresos están sometidos al gravamen en Colombia y su recaudo no
tiene ninguna complicación.
40 Proyecto de investigación IFA. Comercio Electrónico y la Tributación Internacional, pp. 94 y 95. Bogotá 1998.
b- En el supuesto de que la persona natural o jurídica extranjera no tenga
residencia en el país pero explote bienes o servicios dentro de él, será
igualmente responsable del impuesto. Como lo menciona en su estudio el
doctor Godoy “con respecto a la tributación directa, debe recordarse que
los servicios prestados dentro del territorio por no residentes o personas
jurídicas extranjeras están sujetos a impuestos sobre ingresos. Esto es
así, sin tener en cuenta el hecho de que son suministrados o no a través
de un establecimiento permanente”41
En la práctica es complicado el recaudo del impuesto de renta, cuando dicho
impuesto se configura, ya que no hay un mecanismo totalmente efectivo para
asegurar el cumplimiento de esta obligación tributaria; generalmente las
personas no reportan a la DIAN este tipo de operaciones, y para la entidad
es muy difícil registrar todas las operaciones desde el exterior.
Adicionalmente nos enfrentamos con el problema de la doble tributación, la
cual estudiaremos más adelante.
Para el caso concreto de software, la Administración de Impuestos se ha
pronunciado al respecto de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en
Colombia quienes deben pagar impuestos por los ingresos percibidos.
Según concepto 373 de enero 3 de 2001 de la DIAN, los ingresos percibidos
por personas naturales o jurídicas extranjeras no residenciadas ni
41 Ibid., p. 110
domiciliadas en el país, como contraprestación por sus actividades de
aprovechamiento de un bien intangible en Colombia, como lo son los
soportes lógico (software), constituyen renta de fuente nacional y por lo tanto
están sometidos al impuesto de renta y complementarios. No importa si
dichas actividades son desarrolladas directamente en Colombia por tales
personas o a través de un tercero autorizado.
2.4.7 Ganancias ocasionales
El hecho generador del impuesto de ganancia ocasional se configura por la
percepción de ingresos que la ley tipifica como ganancias ocasionales objeto
del gravamen, artículo 299 Estatuto Tributario: “ingresos constitutivos de
ganancia ocasional. Se consideran ingresos constitutivos de ganancia
ocasional los contemplados en los siguientes artículos, salvo cuando hayan
sido taxativamente señalados como no constitutivos de renta ni ganancia
ocasional en el título primero de este libro”.
-Utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos por dos años o más
(artículo 300 del Estatuto Tributario)
-Utilidades generadas en liquidación de sociedades (articulo 301 del Estatuto
Tributario)
-Provenientes de herencias legados o donaciones (articulo 302 del Estatuto
Tributario)
-Por loterías, premios, apuestas y similares (articulo 304 del Estatuto
Tributario)
-En premios en títulos de capitalización (articulo 305 del estatuto Tributario)
-Impuesto sobre premios de apuestas y concursos hípicos o caninos y
premios a propietarios de caballos o canes de carrera (articulo 306 del
estatuto Tributario)
Estos son a titulo enunciativo los ingresos que la ley taxativamente señala
como ingresos constitutivos de ganancia ocasional.
Para efectos de nuestro estudio el único supuesto que consideramos de
posible ocurrencia en Internet es el consagrado en el articulo 304 Estatuto
Tributario, por loterías, premios, rifas, apuestas y similares. En este evento la
persona que se gane la lotería a través de Internet, estos ingresos estarán
sometidos al impuesto de ganancias ocasional, y debe ser retenido por las
personas encargadas de efectuar el pago del mismo.
La base gravable del impuesto de ganancia ocasional es la ganancia
ocasional gravable y el proceso que se realiza para obtener dicha base se
denomina depuración de ganancia ocasional.
2.4.8 Remesas
La transferencia de recursos al exterior originados en relaciones comerciales,
profesionales o internacionales, es lo que da lugar a este impuesto. Se debe
determinar para estos efectos, cuándo ocurre una transferencia de recursos
monetarios al exterior, y precisar si ésta constituye o no ingreso de fuente
nacional, y por ende si ocurre o no el hecho generador de la obligación
tributaria.
La base gravable para liquidar este impuesto, es el resultado que se obtiene
de restar del respectivo pago o abono en cuenta el impuesto de renta
correspondiente. Artículo 321, y 321-1 según el caso.
El artículo 319 del Estatuto Tributario consagra lo siguiente: “el impuesto de
remesas se causa en la transferencia al exterior de rentas o ganancias
ocasionales. Salvo las exoneraciones especificadas en los pactos
internacionales y en el derecho interno, la transferencia al exterior de rentas y
ganancias ocasionales obtenidas en Colombia, causa el impuesto
complementario de remesas, cualquiera que sea el beneficiario de la renta o
de la ganancia ocasional o el beneficiario de la transferencia”.
2.4.9 Concepto de domicilio y establecimiento virtual
Lo que ocurre específicamente en el ámbito del mundo virtual con los
conceptos de domicilio y establecimiento de comercio, es su replanteamiento
a la luz de las nuevas tecnologías, ya que para la fecha de expedición del
Código de Comercio y Civil, Internet no se conocía.
Pueden ocurrir dos hipótesis, la primera que un comerciante tenga presencia
en Internet a través de su página web y a través de ella muestre sus
productos, precios, servicios, garantías, etc., pero la operación comercial se
canalice por los medios tradicionales, es decir que usó Internet para tener un
espacio en la red y así conseguir nuevos clientes.
Esta persona continuará pagando sus impuestos como siempre lo ha hecho.
En este punto aplicamos los criterios de residencia y de ingresos de fuente
nacional. Pero qué ocurre en una segunda hipótesis si se realiza toda la
operación a través de este mecanismo? Incluyendo en esta el proceso de
oferta y aceptación, pago y envío del producto. El caso concreto se plantea si
por ejemplo, yo compro un disco compacto en un lugar especializado en
ventas de música por Internet fuera de Colombia, y lo pago con mi tarjeta de
crédito. Claramente vemos que se configura un hecho generador de
impuesto tanto de renta como de venta; será la ley extranjera la que regule
este evento.
Por el contrario si yo estoy ubicado en Colombia, y vendo a través de mi
portal www.ventamusica.com, y quien me compre el disco sea un extranjero
domiciliado por ejemplo en Caracas, yo debo pagar los impuestos
respectivos en Colombia.
Con la ley 633 de 2000, en el artículo 91 con la obligación de que todas las
páginas web y sitios de origen colombiano que operan en Internet y cuya
actividad económica sea de carácter comercial, financiera o de prestación de
servicios, deberán inscribirse en el registro mercantil, abrió la polémica
respecto al establecimiento de comercio virtual. Tratadistas como Mauricio
Carvajal Córdoba se pregunta: “cuál es la naturaleza jurídica de un sitio web,
y más exactamente si es posible o no considerarlo un establecimiento de
comercio?”42
Para él, teóricamente un sitio web podría considerarse como un
establecimiento de comercio, pero en términos prácticos genera
inconvenientes de consideración, ya que no es fácil aplicar en el campo
virtual una normatividad que fue pensada y redactada teniendo en mente el
establecimiento físico, se pregunta: cómo se realiza el embargo y la
diligencia de secuestro de un establecimiento virtual? Que sucede con los
nombres de dominio?
Nosotros compartimos los puntos expuestos, en la vida práctica se presentan
dificultades en asimilar los efectos del establecimiento de comercio físico al
virtual. La ley anteriormente mencionada obliga al registro para comenzar a
controlar aspectos jurídicos y tributarios.
Otra inquietud que salta a la vista es: cuándo debe entenderse que un sitio
web es de origen colombiano? Lo que generalmente ocurre es que muchos
websites tienen el servicio de hospedaje (hosting) en el extranjero, y los
dominios de primer nivel son comprados en el exterior. Serán suficientes
estas razones para considerar al website extranjero? A nuestro sentir no, ya
que el sitio web se debe considerar colombiano cuando dicho operador se
encuentra localizado en el territorio nacional. La importancia radica en el
lugar en que se encuentre el operador, quien finalmente es el titular de la
actividad económica ya que el contrato de hospedaje o la compra del
dominio, son servicios complementarios de carácter técnico para poder
realizar la actividad del operador.
Es a nuestro sentir necesario revaluar los conceptos de domicilio y de
establecimiento de comercio, y ajustarlos a los nuevos cambios, para
hacerlos mucho más flexibles a las diversas situaciones que se pueden
presentar.
2.4.10 Retención en la Fuente a título de Impuesto de Renta
La retención en la fuente es un mecanismo por medio del cual la Nación
asegura anticipadamente parte de la obligación tributaria del contribuyente.
Su finalidad es conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo
42 Ambito jurídico. El Registro Mercantil de los sitios Web. Bogotá, marzo 12-25 del 2001, p. 17
posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause (artículo 367
E.T).
En el impuesto de renta, la retención es un anticipo que se origina en el
momento en que se configuran los presupuestos creadores del impuesto.
Para efectos de nuestro estudio, cuando se realiza una operación de C-E,
que origine el impuesto de renta, el agente retenedor (son los enunciados en
el artículo 368 del E.T) tiene la obligación de hacer la respectiva percepción o
retención del tributo. Por ejemplo, si una persona jurídica contrata los
servicios de asesoría on-line con una empresa que no tiene domicilio en
Colombia, la persona jurídica colombiana será la responsable de hacer la
respectiva retención, consignar lo recibido, y expedir los certificados, de lo
contrario responderá por la suma que esta obligado a retener o percibir.
Para el caso de la explotación de intangibles en Colombia suministrados vía
Internet, debemos considerar que si estos producen un ingreso que es
susceptible de producir un incremento neto del patrimonio y no han sido
exceptuados, debe hacer la respectiva retención en la fuente. Para un mejor
entendimiento de este supuesto anexamos la consulta DIAN No. 68676 del
14 de julio de 2000. (Anexo 4)
Es importante resaltar que en materia de comercio electrónico generalmente
interviene una entidad financiera, la calidad de agente retenedor puede
recaer bien en la entidad mencionada o en el sujeto pagador.
Dada la innovación en los medios de pago que día a día se desarrollan en
Internet, debemos señalar el “dinero electrónico”, bajo este mecanismo no
es necesaria la intervención de una entidad financiera para completar la
transacción electrónica, razón por la cual el agente retenedor debe ser
plenamente identificable.
2.5 IMPUESTO A LAS VENTAS O VALOR AGREGADO (IVA)
2.5.1 Definición
“El impuesto al Valor Agregado (IVA) o Impuesto sobre las Ventas, es un
gravamen que recae sobre las diferentes etapas del ciclo económico, esto
es, importación, producción distribución y comercialización de bienes
corporales muebles, prestación de servicios y en la ventas de activos fijos
como aerodinos y automotores”43.
2.5.2 Naturaleza
Este impuesto nacional, fue establecido por el decreto-ley 3288 de 1963, con
fundamento en las facultades extraordinarias del presidente dadas por el
numeral 6 del artículo 1° de la ley 21 de 1963. Inicialmente el tributo recayó
sobe la venta de productos/artículos terminados que efectuara el productor,
el importador o la persona vinculada económicamente a alguno de estos.
El concepto de producto terminado usado por este sistema era el obtenido
por un proceso industrial completo que pudiera venderse al consumidor u
otro productor para su transformación. Su principal característica consistía en
ser un impuesto monofásico de primera etapa, descrito por el autor Plazas
43 FINO, Guillermo y MARTINEZ, Rubén. Elementos Básicos de la tributación en Colombia. Centro Interamericano jurídico-financiero. Segunda Edición. Bogotá, enero de 2001, p. 203.
Vega44como el gravamen que recae sobre las entregas o ventas efectuadas
por los productores o importadores. Si la venta era a otro productor existía un
sistema de cartas donde se dejaba constancia de la venta entre productores
y controlar de esta forma la causación del impuesto, que se limitó a la venta
realizada por el último productor. El artículo 2° del decreto-ley 3288/63
disponía que el hecho impositivo se generaba, por la entrega real o simbólica
de la mercancía a cualquier título oneroso traslaticio de dominio, a pesar de
convenirse reserva de dominio pacto de retroventa o que existiera condición
resolutoria.
El decreto-ley fue reformado posteriormente en varias ocasiones,
introduciendo cambios como el establecido por el decreto legislativo 1595 de
1966, que modificó algunos artículos, entre ellos el incremento a la tarifa, el
sistema para calcular el impuesto, su acto de causación mediante la entrega
real o simbólica de la mercancía a título de compraventa o de permuta.
El Decreto-ley 435 de 1971, amplió el hecho generador aplicándolo a los
servicios expresamente establecidos por ley y, sobre los bienes importados
por el hecho mismo de la importación.
El Decreto-legislativo 1988 de 1974 enumeró y consagró tres hechos
considerados como generadores del impuesto: la venta de bienes corporales
44 PLAZAS V., Mauricio. El impuesto sobre el valor agregado IVA. Bogotá: Editorial Temis S.A. 1998, p. 32.
muebles procesados, la importación de bienes corporales muebles
procesados y la prestación de servicios que expresamente estuvieran
gravados.
Mediante el Decreto-ley 3541 de 1983, el gobierno modificó el sistema de
valor agregado monofásico a uno aplicable en todas las etapas del proceso
económico. Esta nueva estructura vigente hoy en día en el Estatuto
Tributario, permite recaudar al Estado un mayor valor, ya que amplió la base
gravable del impuesto, acumulando el valor añadido en el proceso de
producción, distribución al por mayor y venta al por menor. En este sistema,
se grava el valor agregado al producto y no el precio total del mismo, el autor
Plazas Vega45 concluye que el aumento del valor añadido, asumido por el
consumidor final coincide con el total del impuesto recaudado por el Estado.
En la práctica esto es posible, por el traslado del impuesto (valor total
agregado al producto) que realiza el responsable del recaudo (sujeto pasivo
jurídico), al consumidor final al momento de la venta final.
En referencia a la prestación de servicios como hecho generador del
impuesto de manera excepcional, la Ley 6ª de 1992 lo consagró como regla
general y excepcionalmente no generará el impuesto si está expresamente
excluído por ley.
La naturaleza del impuesto inicialmente como valor agregado, en la etapa
monofásica, ha variado a través de los años, por las reformas introducidas.
Con su aplicación a todas las etapas desde producción hasta venta final, se
permitió acumular el impuesto de valor agregado, como modalidad del
impuesto de ventas. Posteriormente, al introducir otros hechos generadores
se amplió la base gravable. Debemos aclarar que el impuesto a las ventas es
diferente al impuesto al valor agregado, el primero es un hecho generador
proveniente del consumo (gasto) realizado por el consumidor final en la
adquisición de bienes corporales muebles, y lo segundo se genera por la
acumulación de los valores agregados a un producto/bien en sus diferentes
etapas de producción, distribución y comercialización. Por lo tanto, el sistema
del valor agregado es diferente al impuesto sobre las ventas, el cual
corresponde al hecho generador mismo previsto en la norma, pero que aplica
el sistema de valor agregado.
2.5.3 Sujeto Activo
El Estado es quien ejerce su función de control fiscal a través de la DIAN.
2.5.4 Sujeto Pasivo
a) Sujeto Pasivo Jurídico o impropio: El responsable y obligado ante el
Estado de su recaudo.
- Son los comerciantes que produzcan, distribuyan y vendan bienes.
- Las personas que sin ser comerciantes realizan actos de comercio.
- Los comerciantes o vendedores ocasionales de aeronaves.
45 Op.Cit, p. 42.
- Los importadores.
- Los prestadores de servicios.
- Los contribuyentes del IVA pertenecientes al régimen común que
adquieran bienes o servicios gravados, de personas que pertenezcan al
régimen simplificado.
b) sujeto pasivo económico: El consumidor final del bien o servicio, quien
para efectos del IVA no es parte de la obligación tributaria, ni tiene
relevancia jurídica pero es la persona que soporta el pago del impuesto.46
2.5.5 Hecho Generador
El artículo 420 del Estatuto Tributario señala los tres hechos generadores:
a) La venta de bienes corporales muebles no excluidos expresamente. Por
venta debe entenderse toda transferencia de dominio a título gratuito u
oneroso de bienes corporales muebles. El artículo 421 del Estatuto
Tributario además establece que se considera venta el consumo de
bienes muebles hechos por el responsable como su incorporación a los
activos fijos de la compañía. Por último la incorporación de bienes
muebles a inmuebles o a servicios gravados.
b) La prestación de servicios en el territorio nacional no excluidos
expresamente. A partir de la expedición de la ley 6ª de 1992 el régimen
de los servicios es general, por lo tanto, se gravan todos los servicios
salvo los excluidos legalmente. La regla de gravar la prestación de
servicios en el territorio nacional, entendiendo como tal, la sede del
prestador del servicio, puede ser diferente en los siguientes eventos,
previstos en el artículo 420 parágrafo 3 del Estatuto Tributario:
1. Los servicios relacionados con bienes inmuebles se entenderán
prestados en el lugar de su ubicación.
2. Los servicios culturales, artísticos y su organización se prestan donde
se ejecuten materialmente.
3. Los servicios de carga y descarga, transbordo y almacenaje aplica la
regla anterior del lugar donde se ejecuten materialmente.
4. Los servicios prestados desde el exterior a usuarios o beneficiarios en
Colombia, se entienden prestados en el territorio y causan el IVA en
los siguientes eventos:
a) En licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier
título, de bienes incorporales o intangibles.
b) En los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría.
c) En los arrendamientos de bienes corporales muebles, salvo naves,
aeronaves y demás muebles destinados al servicio de transporte
internacional por empresas que ejerzan esa actividad.
d) En los servicios de traducción, corrección o composición de texto.
e) En los servicios de seguro, reaseguro y coaseguro salvo que estén
exceptuados.
46 Manual de IVA y Timbre. Bogotá: Editorial Legis, 2001, p. 21.
f) En los servicios realizados sobre bienes corporales muebles, salvo
los relacionados con la prestación de transporte internacional.
g) En los servicios de conexión o acceso satelital, cualquiera que sea
la ubicación del satélite, salvo los servicios exceptuados.
c) La importación de bienes muebles no excluidos expresamente.
Para el caso concreto de nuestro estudio, el hecho imponible se configura
por el consumo bien sea por la compraventa, o importación de bienes
corporales muebles que se hayan pedido a través del C-E en cualquiera de
sus modalidades directo o indirecto.
2.5.6 Base Gravable
Este impuesto abarca diferentes operaciones, por lo tanto, su base gravable
comprende todos los valores aportados al bien o servicio. El artículo 447 del
Estatuto Tributario dispone: “será el valor total de la operación, sea que ésta
se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos
de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos,
instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones
complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque
considerados independientemente, no se encuentren sometidos a
imposición.”
Adicionalmente, el Estatuto Tributario abarca otros factores, que hacen parte
de la base gravable.
El Artículo 448 incluye:
a) los gastos que se realicen, ya sea a nombre del adquirente o usuario.
b) el valor de los bienes que se proporcionen por motivo de la prestación de
servicios gravados.
c) los reajustes de valor que se causen con posterioridad a la venta.
2.5.7 Tarifa
Existe actualmente una tarifa general del 16%, sin embargo, hay otras tarifas
llamadas diferenciales que pueden ser mayores o menores dependiendo del
bien o servicio.
2.5.8 Impuesto del IVA frente al Comercio Electrónico
Esta nueva forma de comercio se presenta actualmente como una vía para
comercializar bienes y servicios que desde el punto de vista del IVA, puede
generar el impuesto dependiendo de la transacción efectuada
electrónicamente bajo las normas tributarias vigentes.
El Estatuto Tributario regula en el Artículo 420 los hechos generadores del
impuesto, los cuales aplicados al C-E tendrían al siguiente tratamiento:
1- Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos
expresamente:
En este supuesto no hay dificultad en determinar el territorio ni en
identificar el sujeto, ya que la operación se realiza dentro del país y los
intervinientes se pueden ubicar. Se traduce en la adquisición dentro del
territorio colombiano de un bien mueble corporal a través de la red u otro
medio reconocido por la legislación (Ley 527/99). La forma de
negociación y pedido se realiza virtualmente por medios electrónicos,
pero su envío al consumidor se realiza físicamente por los medios
tradicionales de entrega. Esta forma de comercio conocida comúnmente
como: “comercio electrónico indirecto” genera IVA por configurar el
supuesto hipotético del artículo 420 literal a), por lo tanto el adquiriente
(consumidor) debe pagar al momento de la compra el valor
correspondiente por IVA. La forma para liquidarlo dependerá del medio de
pago usado: tarjeta de crédito, tarjeta inteligente entre otros, de manera
que el impuesto lo cobra el responsable, quien es el sujeto pasivo
obligado a su recaudo al momento de realizar la transacción.
La novedad es el medio para realizar el pedido, el perfeccionamiento de
la voluntad y los medios de pago. En materia tributaria no ofrece nada
nuevo, ya que la transacción se grava desde el momento en que ocurra el
hecho previsto en la norma (momento de causación). Los medios usados
representan vías para promover y aumentar el comercio sin ser en si
mismos, hechos generadores nuevos.
Los bienes intangibles están excluidos expresamente por disposición
legal, al no mencionarlos dentro de la norma. El intangible vendido por
medios electrónicos como por medios físicos en soportes físicos no
genera IVA. Este tratamiento sigue el principio del derecho tributario de
neutralidad, al no gravar al contenido del intangible independientemente
del soporte que la contiene, pero en caso de comercializarlo en el
mercado por medios físicos, el soporte físico que en que se encuentre sí
estará sujeto al IVA.
2. El segundo hecho generador que corresponde a la prestación de
servicios en el territorio nacional:
Este hecho generador supone la realización de una obligación de hacer a
favor de una persona. Su ámbito es amplio al disponer de un régimen
general con la expedición de la ley 6ª de 1992, la cual estipula que no
generan IVA, aquellos servicios excluidos expresamente por ley.
El mismo tratamiento debe seguirse para los servicios prestados a través
de C-E, de acuerdo con la interpretación de las leyes vigentes (Estatuto
Tributario, Ley 527/99) las cuales no se oponen a gravar los servicios
prestados por medios electrónicos, no mencionan nada pero la Ley
527/99 mencionó dentro de su definición de C-E, los servicios realizados
por el intercambio por mensaje de datos u otro medio similar.
Un cambio importante referente a las intangibles, es la regulación
establecida por el Decreto 1372 de 1992 en su artículo 1°, al señalar que
la utilización de los mismos se asimila a servicios, en consecuencia,
podemos concluir que el suministro de estos servicios dentro del territorio
nacional genera IVA cualquiera que sea su medio de perfeccionamiento o
ejecución.
La ley 488 de 1998 hizo una modificación al artículo 420 parágrafo 3
numeral 3 del Estatuto Tributario referente a la territorialidad del IVA
dispuso que los servicios prestados que trata el numeral desde el exterior
a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se
entienden prestados en Colombia y causan por ello el IVA. El alcance de
la norma referido al C-E podemos tratarlo según el hecho generador:
a) Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier
título, de bienes incorporales o intangibles:
Esta norma permite que una persona ubicada en Colombia desarrolle y
comercialice la licencia a cambio de unas regalías que debe pagar al
titular del servicio, indicando así que el usuario no es propietario de la
licencia. Si se destina al uso, la licencia puede usarse para actividades
personales sin posibilidad de explotarla comercialmente frente a terceros,
pero no excluye que el usuario sin derecho a hacerlo se beneficie
económicamente, ya que le puede generar ventajas en su actividad
personal. Al igual que los servicios, la concesión de licencias en el
territorio nacional estructurada a partir de la utilización de uno o más
mensajes de datos o de cualquier otro medio similar fue regulada por la
Ley 527/99, la cual dispuso que esta concesión prestada por los medios
previstos por la ley se considera C-E.
La norma hizo posible la imposición del impuesto de IVA a este tipo de
servicios prestados desde el exterior, al tratar precisamente el tema de los
intangibles o incorporales.
La DIAN se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe seguirse para
los programas de computador o software adquiridos por internet al
manifestar lo siguiente:
“...quien adquiera un programa de computador o software por internet,
aun en el evento en que el servicio sea ejecutado desde el exterior, está
obligado a pagar el impuesto sobre las ventas, pues atendiendo al
principio de territorialidad de las normas tributarias, al hallarse ubicado el
usuario o destinatario en el territorio nacional, es claro que el servicio se
entiende prestado en Colombia”47
Aunque la disposición anterior no es obligatoria, constituye una de las
interpretaciones provenientes de la autoridad tributaria, lo que ayudaría a
dar claridad en el tema.
47 Concepto DIAN, No 373, enero 3 de 2001.
Por los anteriores motivos, el licenciamiento de bienes intangibles o
tangibles debe tener el mismo tratamiento para efectos del impuesto,
independientemente del medio usado para su prestación.
b) Servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría:
Implica transferencia de información, cuyo beneficiario o destinatario está
ubicado en Colombia. La norma no menciona el medio por el cual debe
transferirse la información, pero la ley 527/99 al aceptar y equiparar a los
mensajes de datos como documentos, es posible el almacenamiento y
transmisión de estos servicios por medios electrónicos. Por lo tanto es
aplicable el impuesto de IVA en este suministro de servicios por
cualquiera de los medios previstos.
En el caso de prestación de servicios por Internet, estos están gravados
con la tarifa correspondiente, ya que no se encuentran expresamente
excluidos por la ley. Esto es un claro ejemplo donde la DIAN, le da el
mismo tratamiento a los servicios que se prestan a través de este nuevo
medio, que aquel que se realiza por los medios convencionales. En
concepto de la DIAN 49207 para el caso concreto de prestación de
servicios de asesoría dejo clara su posición. (Anexo 5)
El mismo tratamiento se debe aplicar para los demás hechos previstos en
la norma considerados como servicios, los cuales también están
regulados en la Ley 527/99 como generadores del C-E.
El tratamiento legal en materia tributaria ha sido escaso, la DIAN ha sido
la autoridad que más se ha pronunciado, emitiendo conceptos al
respecto. En referencia al IVA, fue consultada sobre el impuesto y
manifestó lo siguiente:
“ ... me permito informarle que a la fecha no existe una regulación
tributaria especial para este tipo de operaciones, pero en cuanto a los
efectos tributarios de ellas este despacho ha considerado que éstos
corresponden a los mismos efectos que producen las mismas
operaciones realizadas en forma tradicional.
Tratándose del impuesto sobre las ventas, en concepto No. 97589 de
octubre de 2000, se afirmó que la venta de bienes no excluidos y la
prestación de servicios se encuentran gravadas con dicho impuesto, toda
vez, que el comercio electrónico, según la definición de la Ley 527 de
1999 “abarca las cuestiones suscitadas por toda relación de índole
comercial, sea o no contractual, estructurada a partir de la utilización de
uno o más mensajes de datos o de cualquier otro medio similar. Las
relaciones de índole comercial comprenden, sin limitarse a ellas, las
siguientes operaciones: toda operación comercial de suministro o
intercambio de bienes o servicios; todo acuerdo de distribución
financieras, bursátiles o de seguros; de construcción de obras; de
consultoría de ingeniería; de concesión de licencias; todo acuerdo o
explotación de un servicio público; de empresa conjunta y otras formas de
cooperación industrial o comercial; de transporte de mercancías o de
pasajeros por vía aérea, marítima y férrea, o por carretera...48”
El concepto anterior es un punto de referencia para aplicar las normas
tributarias vigentes al C-E, sin descartar que en un futuro el tratamiento
deba ser más regional o incluso de integración mundial.
3. El tercer hecho generador es: la importación de bienes corporales
muebles que no hayan sido excluidos expresamente:
Este hecho generador se refiere a la adquisición de mercancías en el
extranjero, implicando con ello la transferencia de dominio a un usuario o
beneficiario en territorio colombiano.
Podemos diferenciar dos tipos de comercio, tal como lo hemos desarrollado a
lo largo del impuesto:
a) Importación de bienes tangibles: es el evento que se presenta al negociar
y pedir en línea un bien ubicado fuera del territorio, el cual es enviado al país
de la persona que lo requiera por medios tradicionales como el correo. A
diferencia de los supuestos de hecho anteriores, la importación pertenece al
tema de régimen aduanero, que tiene como sujetos a personas ubicadas en
países diferentes. Pero al igual que en los dos primeros hechos generadores:
venta y prestación de servicios, en las importaciones de bienes tangibles
48 Concepto de la DIAN No. 015727. Bogotá. Febrero 28 de 2001.
también se causa el impuesto de IVA. Esto es así, por no existir un
tratamiento diferente para las operaciones realizadas electrónicamente, en
consecuencia en estas operaciones se seguirá recaudando lo
correspondiente a este hecho generador de la misma forma establecida para
aquellas importaciones que no se realizan por medios electrónicos. El
Estatuto Tributario en el artículo 429 literal d) menciona el momento de
causación del impuesto, que para las importaciones será al tiempo de la
nacionalización del bien, liquidando y pagando el impuesto conjuntamente
con la liquidación y pago de los derechos de aduana.
b) Importación de bienes intangibles: la importación en este caso puede ser
venta de intangibles desde el exterior, enviados directamente en línea, lo que
conlleva a que sean introducidos al territorio dando origen a una importación.
Lo que es claro es que no generan IVA por estar expresamente excluidos por
la ley. Lo que sí genera impuesto es su explotación al interior del país, lo cual
ya fue tratado en el impuesto de renta.
La segunda opción es la importación de bienes intangibles pedidos por
medios electrónicos y traídos al país en soportes físicos. En este evento el
intangible está excluido y lo que debe tributar es el soporte, por ser el bien
corporal que se pude apreciar.
2.5.9 Retención en la Fuente a titulo de IVA
La retención en la fuente en el IVA al igual que en el impuesto de Renta, es
un mecanismo cuyo fin es facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del
impuesto.
En el IVA este recaudo se practica en el momento en que se realice el pago
o abono en cuenta, lo que ocurra primero (artículo 437-1 E.T).
Con la reforma tributaria quedó establecido que la retención será equivalente
al 75% del valor del impuesto, pero el gobierno podrá establecer porcentajes
menores. En el evento de contratar con personas o entidades sin residencia
o domicilio en el país que presten servicios gravados en el territorio, la
retención será del 100% del valor del impuesto (artículo 437-1 parágrafo y
artículo 437-2 numeral 3. E.T)
Los agentes retenedores encargados de realizar esta operación son los
señalados en el artículo 437-2 del E.T, quienes por ley deben retener y
trasladar los valores retenidos al Estado, y cumplir las demás obligaciones
que se les imponen.
En el C-E la retención en la fuente se configura en el momento en que se
paga o abona en cuenta el bien o servicio mediante una transacción
electrónica, ya sea venta, prestación de servicios o importación. En cada uno
de estos hechos generadores el encargado de efectuar la retención será el
agente retenedor establecido por ley para cada caso, quien debe retener la
suma de dinero a título de retención del IVA simultáneamente al momento del
pago o abono en cuenta ejecutado electrónicamente. El agente retenedor
deberá tener especial cuidado y especificar en la transacción el valor de la
retención, para dar claridad al consumidor del bien o servicio sobre la
retención y así dejar constancia que también en estas operaciones ésta se
causa.
Difiere la práctica de este mecanismo en las importaciones, porque el IVA en
este caso, se causa al momento de la nacionalización del bien, pero se
deberá pagar y liquidar conjuntamente con los derechos de aduana (artículo
429 literal d E.T).
2.6 EXPORTACION DE BIENES, SERVICIOS, TECNOLOGIA E
INTANGIBLES
La exportación49 está regulada en el artículo 479 del Estatuto Tributario que
establece que los bienes que se exporten son exentos del pago del tributo.
La razón de que estén exentos es territorial, ya que sobrepasa la esfera de
soberanía nacional, impidiendo que se apliquen las normas nacionales en
otro territorio. En consecuencia la imposición del IVA depende del país de
ubicación del usuario o beneficiario final. Será ese país el que tenga la
facultad de recaudar el IVA, por ser un impuesto que grava el consumo de
bienes y servicios dentro de un determinado territorio.
49 Definición de importación de la DIAN: “es una operación de comercio exterior que implica la salida, con destino a otro país o a zona franca industrial colombiana, de mercancías que hayan tenido circulación libre o restringida” (DIAN cartilla de Control de Cambios en la Exportación de bienes).
En cuanto a los servicios, tecnología e intangibles tampoco se genera el
impuesto por la misma razón de territorialidad, siendo posible su recaudo
solamente en el país de destino final. La Ley 633/2000 de la reforma
tributaria en su artículo 33 modificó el artículo 481 del Estatuto Tributario
disponiendo lo siguiente:
“Bienes que conservan la calidad de exentos: También son exentos
del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el
país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente
en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en
Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento.
Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a
residentes en el exterior que sean utilizados en el territorio
colombiano, originados en paquetes vendidos en el exterior y vendidos
por agencias operadoras u hoteles inscritos en el Registro nacional de
Turismo, según lo establecido en la Ley 300 de 1996, y siempre y
cuando se efectúe el respectivo reintegro cambiario” .
Las anteriores disposiciones aplicadas al C-E no generan dificultades en su
aplicación, ya que estos medios no alteran la normatividad vigente. La DIAN
se pronunció sobre el tema en el mismo concepto 015727 de febrero 28 de
2001 mencionado anteriormente, disponiendo lo siguiente: “en cuanto al
régimen aduanero, la División de Normativa y Doctrina Aduanera de esta
entidad, mediante oficio No. 307 de junio de 200, reiterando lo expuesto en
oficios anteriores, manifestó “ (...) La normatividad referente al comercio
electrónico no ha modificado de manera alguna la legislación aduanera, en
general pues lo que realmente cambia es la forma de hacer las
negociaciones, es decir, se ha agilizado la contratación mercantil, pero sin
cambiar las reglas y exigencias en materia aduanera”.
En conclusión, podemos observar que el C-E agiliza las operaciones y no
altera las normas aduaneras al seguir aplicando las disposiciones vigentes.
2.7 IMPUESTO DE TIMBRE
2.7.1 Definición
Es un impuesto esencialmente documental, ya que recae sobre los
documentos públicos o privados en los que se haga constar la constitución,
existencia, modificación, o extinción de obligaciones; es formal, pues sólo
grava las formas escritas; directo, por que está dirigido a gravar directamente
al destinatario del impuesto, es decir a la persona que incurre en el acto o
contrato, en general los hechos que generan el impuesto implican el
desplazamiento de la riqueza, circulación de valores, actuaciones o trámites:
adicionalmente grava la salida al exterior de naturales y extranjeros
residentes en el país50.
2.7.2 Sujeto activo
La Nación, quien tiene derecho a percibir el pago.
2.7.3 Sujeto pasivo
Son las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y, que
posean unos ingresos brutos (en el año anterior) o un patrimonio bruto
superior a $930.000.000.
- Las personas jurídicas o asimiladas.
- Las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de
economía mixta.
Los anteriores sujetos son los llamados contribuyentes, quienes tienen la
obligación económica de realizar el pago del impuesto. Pero adicionalmente,
la ley estableció otros sujetos pasivos, que tienen la obligación legal de
responder por el pago y se denominan sujetos pasivos jurídicos, quienes son
responsables ante las autoridades fiscales por dicho impuesto. Se conocen
también como agentes retenedores, que tienen la obligación de efectuar
retención económica a título de impuesto de Timbre, por intervenir en el
hecho generador previsto en la norma. Deben declarar y pagar
posteriormente dicho tributo a la Nación. Son responsables solidariamente
también los funcionarios oficiales o quienes sin tener dicho carácter,
50 Op. Cit. Manual de IVA y Timbre
intervengan en el hecho generador de acuerdo con el artículo 518 del
Estatuto Tributario.
Son agentes de retención, además de los contribuyentes y funcionarios
mencionados anteriormente, los siguientes sujetos:
- Los notarios por las escrituras públicas.
- Las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria.
- Las entidades de derecho público.
- Los agentes diplomáticos por los documentos otorgados en el exterior.
- Los bancos por los cheques.
- Los almacenes generales de depósito, por los certificados de depósito y
bonos de prenda.
- Las entidades de cualquier naturaleza, por la emisión de títulos
nominativos o al portador.
2.7.4 Hecho generador
Es el otorgamiento o aceptación de documentos en el país, o en el exterior
pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el
mismo, en los que conste la constitución, existencia, modificación o extinción
de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión cuya cuantía sea superior
a cincuenta y ocho millones trescientos mil pesos ($58.300.000 cifra tomada
del Manual Legis para impuesto de Timbre del 2001) en los cuales intervenga
como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública una persona
jurídica o asimilada o una persona natural que tenga la calidad de
comerciante que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos
brutos o un patrimonio bruto superior a $930.300.000)51. Están sujetos
también a este impuesto, los Títulos valores, salvo aquellos que estén
exceptuados por ley.
Aquellos documentos que modifiquen obligaciones disminuyendo el valor que
causa la obligación, no están sujetos al pago del impuesto de timbre, como
tampoco lo están los documentos que expresen constancias de hechos ya
acaecidos.
2.7.5 Base Gravable
Es el valor o cuantía consignada en el documento como regla general, pero
existen otros supuestos en que no se toma dicho valor por disposición legal
y, en esos eventos, la base gravable no coincide con la del documento. Son
las llamadas bases especiales, establecidas por el legislador y que tienen un
monto establecido. Por ejemplo, en la Fiducia Mercantil cuya base gravable
corresponde a la remuneración pactada.
También puede suceder que la obligación contenida en el documento esté
indeterminada pero sea determinable; en ese evento, se debe pagar el
impuesto sobre el pago o abono que se realice sobre el documento.
51 Op. Cit. Manual de Iva y Timbre, p. 199.
En los contratos de ejecución sucesiva, la suma corresponde al valor total de
los pagos periódicos durante el plazo o vigencia del mismo. Si no se puede
establecer el valor, se deberá pagar el impuesto por el abono en cuenta
realizado.
Por regla general, si se desconoce el plazo o es indeterminado, el valor sobre
el cual se calcula el pago del impuesto, es el que se efectuaría durante un
año.
En cuanto a los contratos estipulados en moneda extranjera, se determinará
según la tasa de cambio representativa del mercado al momento de
efectuarse el pago, salvo que convencionalmente acuerden algún tipo de
cambio.
2.7.6 Tarifa
Existen dos tipos de tarifas:
- Ad-Valorem: es la regla general, que aplica un porcentaje del 1.5% sobre
la cuantía del documento. En este tipo de tarifa a mayor cuantía más alto
es el impuesto.
- Específica: Son valores determinados legalmente para ciertos
documentos. Por ejemplo, los pasaportes ordinarios que se expidan en el
país, cuya tarifa es de $22.000 pesos.
2.7.7 Impuesto del Timbre en el Comercio Electrónico
Teniendo en cuenta el reconocimiento legal que la Ley 527 otorgó a los
mensajes de datos, al equipararlos con los mismos efectos y validez que los
documentos escritos en iguales términos del Código de Procedimiento Civil,
se llega a la conclusión de que estos documentos electrónicos, cumplen con
los requisitos de consagrar información, constatar negocios o relaciones
jurídicas y servir como medios de prueba, al igual que un documento escrito
en papel. Por este motivo, pensamos al igual que la corriente mayoritaria de
juristas, que tales documentos, sí pueden ser objeto de este impuesto. La
razón, es que el medio por el cual se ejecutan (medios electrónicos: EDI, fax,
etc.), permite realizar y comprobar el hecho generador, como también el
momento de su causación.
Esto último sí es diferente para las operaciones electrónicas, ya que el modo
de celebrarse se produce entre sujetos no presentes, quienes se comunican
a distancia por los medios reconocidos para este tipo de negocios. Para que
la transacción sea válida y eficaz, tendrán que llenar una serie de requisitos
establecidos en cada forma contractual, durante el tiempo previsto para ese
caso particular y, lograr de esta forma, que el acuerdo de voluntades se
perfeccione válidamente. Por lo demás, el documento debe contener los
mismos elementos del impuesto de timbre para que se genere.
El momento en que se causa el impuesto se puede establecer, ya que existe
una forma de comprobar tales transacciones, mediante la prueba de la
aceptación del negocio por la vía establecida en cada caso. Desde ese
momento, se debe el impuesto de timbre, el cual de ahí en adelante tendrá
que seguir los mismos pasos que los documentos consignados en papel para
declararse y pagarse posteriormente.
Es importante aclarar, que esta retención es diferente que la establecida para
los demás impuestos como el IVA, ya que en el timbre la retención misma
corresponde al pago del impuesto. Para controlar estos pagos, la ley
establece que los agentes retenedores de este impuesto, deberán presentar
mensualmente una declaración y consignar el pago de todas las retenciones
efectuadas durante ese período, en el tiempo y lugar autorizado, salvo que
en ese mes no se practique ninguna retención. Para constatar lo anterior, el
agente debe expedir a favor del contribuyente, un certificado por la causación
y pago del tributo en los formatos proporcionados por la DIAN.
Teniendo en cuenta estas disposiciones, queda en manos del agente
retenedor efectuar estas obligaciones, independientemente de los medios
que utilizó para realizar el hecho generador, ya que por disposición legal
debe hacerlo y si omite su declaración y pago estará expuesto a las
sanciones relacionadas para este impuesto.
El tratamiento de este gravamen frente al C-E, ya ha sido estudiado por
doctrinantes como José María Obando, quien se ha referido sobre el tema y,
quien afirma que los siguientes supuestos generan el impuesto: “los
contratos, documentos públicos y privados en los cuales conste la
constitución, existencia, modificación, extinción, prórroga o cesión de
obligaciones patrimoniales, contenidos en un soporte informático y enviados
telemáticamente a distancia (mensaje de datos)52
Este autor, está de acuerdo con el cobro del impuesto de timbre sobre las
operaciones realizadas en el comercio electrónico, ya que si se presentan los
supuestos objetivos y subjetivos generadores de la obligación del pago de
este impuesto frente al mensaje de datos, entonces habrá que pagar el
tributo.53
Lo anterior se respalda, por el criterio que se tuvo en cuenta para equiparar
el referido concepto de mensaje de datos, con el documento escrito en papel.
Este criterio corresponde al llamado: “equivalente funcional” que busca
satisfacer, como lo dice la ley modelo, los objetivos y funciones del
documento tradicional pero con documentación consignada por medios
electrónicos. Esto fue posible, por la promulgación de la ley 527,por lo cual
consideramos que se deben seguir los mismos efectos legales para todos los
documentos mencionados anteriormente.
52 OBANDO, José María. Op. Cit. 53 Ibid, pp. 118-119
En materia probatoria, la Corte Constitucional en sentencia C-1714 del 12 de
diciembre de 2000, declaró la inexequibilidad del artículo 540 del Estatuto
Tributario. En dicha sentencia la Corte señaló que los instrumentos podían
ser tenidos como prueba y ser admitidos por funcionarios oficiales, así no
hubieran pagado el impuesto de Timbre. La razón es hacer primar el derecho
de defensa del contribuyente frente a la eficiencia en el recaudo del
impuesto, en consecuencia podrá valer probatoriamente ante las autoridades
judiciales o administrativas que lo exijan. El mismo efecto, se aplica a los
mensajes de datos.
2.7.8 Retención en la Fuente a Titulo de Timbre
En el impuesto de Timbre la retención en la fuente equivale al valor que se
genere por los documentos y demás actuaciones gravadas con este
impuesto. Es decir, que la retención practicada es el mismo pago del
impuesto, así lo establece el artículo 519 parágrafo del E.T al mencionar: “El
impuesto de timbre generado por los documentos y actuaciones previstas en
este Libro, será igual al valor de las retenciones en la fuente debidamente
practicadas...”.
Al igual que en la renta e IVA, la ley también ha establecido unos agentes
retenedores responsables del recaudo mencionados en el artículo 518 E.T,
adicionado por el artículo 109 de la ley 633 de 2000, quienes deberán cumplir
las obligaciones establecidas en la ley.
En el C-E esta retención como lo mencionamos anteriormente se causará
sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos
valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del
país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en
el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación
o extinción de obligaciones contenidos en un soporte informático y enviados
telemáticamente a distancia (mensaje de datos), al igual que su prórroga o
cesión de acuerdo con las cuantías establecidas para cada año por el
Gobierno.
2.8 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS
2.8.1 Definición
“El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible,
sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se
ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o
indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho,
ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles
determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”. (Decreto
1333/86 artículo 195).
El impuesto complementario de Avisos y Tableros, es aquel que se paga por
la instalación de avisos en el espacio público, con una tarifa del 15% sobre el
valor del impuesto fijado por el respectivo Concejo Municipal (Decreto
1333/86 artículo 200).
2.8.2 Sujeto activo
Son todos los municipios y distritos previstos en la organización territorial,
donde se desarrollan particularmente las actividades del hecho generador.
2.8.3 Sujeto pasivo
- Las personas naturales.
- Las personas jurídicas o sociedades de hecho.
- Las sociedades de economía mixta y las empresas industriales y
comerciales del Estado.
- Los profesionales independientes en algunos municipios y distritos,
principalmente en Bogotá D.C.
2.8.4 Hecho generador
Es el ejercicio y desarrollo de las siguientes actividades:
- Actividades industriales : las dedicadas a la producción, extracción,
fabricación, confección, preparación, transformación, reparación,
manufactura y ensamblaje de cualquier clase de material o bienes
( Decreto 1333/86 artículo 197 ).
- Actividades comerciales: las destinadas al expendio, compraventa o
distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por
menor, las definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y
cuando no se consideren por estas normas como industriales o de
servicios (Decreto 1333/86 artículo 198 ).
- Actividades de servicio: las dedicadas a satisfacer necesidades de la
comunidad mediante: el expendio de bebidas y comidas, servicio de
restaurantes, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados,
transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial como:
corretaje, comisión, mandato, la compraventa y la administración de
inmuebles, servicios de publicidad, interventoría, construcción y
urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación,
salones de belleza, peluquerías, porterías, servicios funerarios, talleres de
reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado,
limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo
tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de
montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados por
sociedades regulares o de hecho (Decreto 1333/86 artículo 199).
Cada municipio podrá otorgar excepciones respecto de las actividades
anteriores, en sus regímenes internos, pero dentro del límite de tiempo
establecido por la ley de 10 años.
2.8.5 Base gravable
Son los ingresos brutos, promediados mensualmente durante el período
fiscal anterior, obtenidos por el contribuyente sin tener en cuenta los ajustes
por inflación. Para el caso del impuesto en Bogotá, se toman los ingresos
netos y no brutos. Se deben excluir para su cálculo: las devoluciones-
ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, las
actividades exentas no sujetas, las devoluciones, rebajas y descuentos
hechos durante el mismo período.
Dependiendo de la actividad esta base puede cambiar, como es el caso de
los distribuidores de derivados del petróleo, para quienes el gobierno fija el
margen bruto para el pago del impuesto.
Para las actividades de publicidad, administradoras, corredoras de bienes
inmuebles y corredores de seguros el promedio mensual de los ingresos,
corresponde al valor de honorarios, comisiones e ingresos que perciban.
2.8.6 Tarifa
Será la que determine el Concejo Municipal en cada territorio, dentro de los
límites establecidos en la ley:
- Del dos al siete por mil (2-7%o) mensual para actividades industriales.
- Del dos al diez por mil (2- 10%o) mensual para actividades comerciales y
de servicios.
2.8.7 Impuesto de Industria y Comercio en el C-E
Toda actividad industrial, comercial, y de prestación de servicios,
desarrollada a través de medios electrónicos, está sujeta al impuesto de
industrial y comercio, ya que son operaciones típicamente mercantiles y
cumplen los supuestos objetivos para clasificarla como tal.
Los responsables del impuesto de Industria y comercio que desarrollen sus
actividades por medios electrónicos, han seguido con el mismo proceso
tradicional de declaración y pago del mismo. La razón, es que los valores
generados por la comercialización, hacen parte de los ingresos brutos de los
sujetos pasivos en los respectivos municipios, e ingresos netos en el caso de
Bogotá. Por ello, deben cumplir los mismos procedimientos y obligaciones
establecidos para el pago del impuesto de las actividades desarrolladas por
medios tradicionales.
En conclusión independientemente de si determinada empresa desarrolla
actividades de C-E o no, por el simple hecho de realizar actividades
comerciales, es responsable de este impuesto. Así mismo será responsable
del impuesto complementario de avisos y tableros, por instalar avisos en el
espacio público. Vemos como en la práctica las denominadas “punto com”
tienden a darse a conocer por las vallas publicitarias, razón por la cual deben
cancelar al municipio este impuesto complementario.
2.9 DOBLE TRIBUTACIÓN
2.9.1 Definición
Es el evento en el cual una misma persona resulta sujeta a imposición en dos
o más Estados, por el mismo hecho imponible.
Es el resultado de la aplicación de un impuesto similar en dos o más Estados
a un mismo contribuyente, respecto de un mismo hecho económico y durante
un mismo período de tiempo.
Para el profesor López Freyle la doble imposición internacional surge “
cuando las legislaciones de los Estados coinciden en gravar un mismo
ingreso porque los países siguen principios diferentes” 54
Son dos los criterios existentes para determinar la soberanía fiscal:
- La residencia del sujeto pasivo
- Fuente del ingreso gravado
Por el lugar de la residencia del sujeto pasivo, será el estado donde reside el
sujeto el facultado para gravar las rentas que se originen. En cambio por el
criterio de la fuente del ingreso, sólo se tiene en cuenta el lugar donde se
produce la renta, aquí no es relevante la residencia del contribuyente.
En las memorias de Comercio Electrónico de la Universidad Externado de
Colombia, el doctrinante José María Obando en el capítulo de “Aspectos
impositivos de la ley de comercio electrónico” hace una clara exposición de
este tema, y explica como los diferentes países dependiendo de sus
intereses tienden hacer énfasis en uno u otro criterio.
Los países desarrollados exportadores de tecnología entre los que está
Estados Unidos abogan por la posición del carácter de la residencia del
sujeto prestador de servicios como criterio determinante para determinar la
soberanía fiscal. Es muy favorable esta posición para Estados Unidos u otros
países que desarrollen tecnología, y la razón es simple, cada Estado quiere
que los ingresos se queden en el respectivo país, ya que se están generando
grandes capitales que originan un aumento de los ingresos tributarios. Por el
contrario, países subdesarrollados importadores de servicios y tecnología
dan énfasis al concepto de la fuente del ingreso como criterio para
determinar donde se debe gravar las rentas. Por ejemplo en el caso
colombiano lo que sucede es que los servicios que se prestan por no
residentes en nuestro país, están sujetos a gravamen por la ley Colombiana
(la excepción son los servicios técnicos y de asistencia técnica prestados
desde el exterior necesarios para la ejecución de proyectos públicos o
privados de infraestructura física que hacen parte del plan nacional de
desarrollo, y cuya iniciación es anterior al 31 de diciembre de 1997).
Obviamente esto es favorable a los intereses de la Nación, por que el
recaudo de estas rentas queda en el país. El caso concreto lo vemos en el
impuesto de Renta como contraprestación de los servicios técnicos, de
54 LÓPEZ, Freyle Isaac. Principios de Derecho Tributario. Ediciones Lerner, segunda edición 1962
asistencia técnica y de consultoría prestados desde el exterior por personas
extranjeras que no tienen domicilio en el país, ya que los ingresos percibidos
se consideran de fuente nacional y se encuentran gravados con el impuesto
de renta y adicionalmente de remesas por la transferencia de dichos recursos
al exterior.
La doble tributación es un problema latente y de ocurrencia diaria, y más en
materia de comercio electrónico que no necesita de un establecimiento
permanente para su desarrollo; en su estudio presentado a la I.F.A el doctor
Juan Pablo Godoy expresa: “Considerando que Colombia no regula la noción
de establecimiento permanente, dicha situación igualmente abre la
posibilidad de jurisdicción de fuente superpuesta para gravar rentas o
ingresos. Una persona jurídica que lleva a cabo explotación de mercancías
en el territorio colombiano, pero que tiene su establecimiento permanente en
otro país será gravada dos veces. Colombia reclamará su derecho con base
en la noción de renta de fuente nacional y el otro país con base en el
concepto de establecimiento permanente” 55
En conclusión, los tratados bilaterales de impuestos constituyen una
herramienta importante para eliminar la doble tributación. Nuestra posición es
la de celebrar tratados internacionales que contemplen al comercio
55 Proyecto de investigación I.F.A. Comercio Electrónico y la Tributación Internacional. Capitulo Colombia, con base en una investigacion dirigida por Juan Pablo Godoy, p. 100
electrónico, y cuyo criterio sea la fuente del ingreso, es decir el lugar en
donde se produce la renta.
3. LEGISLACIÓN COMPARADA
3.1 LEGISLACION DE LOS ESTADOS UNIDOS DE NORTEAMERICA
Como país pionero en el desarrollo de Internet y el comercio electrónico, no
es extraño que tenga la primera legislación tributaria, la cual a pesar de ser
norma interna, afecta a las diferentes personas que no se encuentran en
territorio norteamericano al realizar operaciones comerciales con cualquier
persona que se encuentra sometida a la ley americana.
El comité del Congreso de los Estados Unidos dedicado al comercio aprobó
el texto final de la “Internet Tax Freedom Act”56 que establece un plazo de
moratoria de tres años, durante el cual ningún Estado, ni el Gobierno Federal
podrán crear nuevos impuestos que graven las transacciones del comercio
electrónico en Internet.
La finalidad de la medida propuesta es impedir que se generen obstáculos
que frenen el crecimiento de esta nueva modalidad de comercio.
El “Internet Tax Freedom Act” fue presentado por el Representante
Chistopher Cox y el Senador Ron Wyden en marzo de 1997, como resultado
de una serie de negociaciones con los lideres del Gobierno Federal y local,
buscando un balance entre los intereses de la Nación y de los diferentes
Estados. En octubre de 1998 por la aprobación del Congreso de los Estados
Unidos y la posterior firma del entonces presidente Bill Clinton se convierte
en ley.
Esta ley está basada en un principio básico según el cual “la información no
debe ser gravada”, debido a la revolución que ha causado la Internet en las
economías mundiales, en especial en la estadounidense. Tiene como
propósito el estimulo al desarrollo tecnológico y comercial que se desarrolla a
través de la red.
56 Para mayor información: www.cox.house.gov/nettax/lawsumit
Los aspectos más relevantes de esta ley son:
1. Estableció un plazo de tres años durante el cual no podrán crearse
impuestos especiales para Internet. Así de esta manera se prohibió a los
gobiernos estatales y locales crear impuestos que graven el uso o acceso a
Internet entre el 1 de octubre de 1998 y el 1 de octubre del 2001.
2. Tres años de moratoria para impuestos múltiples y discriminatorios en el
comercio electrónico.
3. Conformación de una comisión temporal para estudiar los impuestos en el
comercio electrónico.
4. No imposición de impuestos federales.
5. Declarar que Internet debe ser tratado como una zona de libre comercio.
1. Tres años de moratoria de nuevos impuestos para Internet. Como lo
mencionamos anteriormente se busca que no se creen nuevos impuestos
para el acceso o utilización de Internet, a no ser que dicho gravamen haya
sido anterior al 1 de octubre de 1998.
2. Tres años de moratoria para impuestos múltiples y discriminatorios en el
comercio electrónico:
3. Se protege de la imposición de nuevas responsabilidades tributarias tanto
para los vendedores como para los compradores que realicen transacciones
comerciales de esta forma.
Esto no significa que los impuestos tradicionales no tengan efecto, es decir,
los impuestos con los que se viene gravando el comercio tradicional seguirán
vigentes, no importa que dichas transacciones sean realizadas por este
medio, a lo que se refiere esta sección de la ley es a la prohibición que
comienza el 1 de octubre de 1998 y termina el veinte y uno (21) de octubre
del 2001 a los gobiernos locales de imponer nuevos impuestos al C .E
4. Conformación de una comisión temporal para estudiar los impuestos en el
C-E:
#"Se ordena la creación de una comisión consejera temporal que estudie
todo lo relacionado con el comercio electrónico e impuestos. Este estudio
debe ser presentado al Congreso el cual puede aceptar o rechazar las
propuestas.
#"No imposición de impuestos federales: El sentido del Congreso es que no
debe haber impuestos federales tanto para el acceso a Internet como
para el C-E
5.Declarar que Internet debe ser tratado como una zona de libre comercio:
Para el Congreso es evidente que esta solución debe ser de carácter
mundial, no se puede resolver sólo para los Estados Unidos; por esta razón,
el presidente de los Estados Unidos debe buscar por medio de acuerdos
bilaterales, regionales y multilaterales, remover las barreras del comercio
electrónico global a través de tratados con organizaciones como la OMC, La
organización de Cooperación y Desarrollo Económico, el APEC, NAFTA,
entre otros.
Estos son los principios básicos de la ley “the internet tax freedom act
P.L.105.277”. es evidente el liderazgo en el desarrollo en todos los aspectos
de la Internet en los Estados Unidos, por esta razón, no es de extrañarnos
que sea el país con los más altos índices de transacciones realizadas en la
red, el mayor número de usuarios, y de darle otros desarrollos a la red de
redes en campos como la educación, la política, el gobierno.
Comparando la legislación impositiva americana con la nuestra, lo primero
que tenemos que decir es que ellos tienen ley de impuestos, nosotros por el
contrario no tenemos ley específica del tema, solo existe la ley de comercio
electrónico y su respectivo decreto reglamentario 1747 del 2000, y
posteriormente con la expedición de la ley 633 del 2000 que ya hemos
comentado anteriormente.
3.2 LEGISLACION DEL REINO UNIDO
El 5 de marzo de 1999, el Departamento de Comercio e Industria (DTI),
presentó a consulta el documento de Comercio Electrónico, con el ánimo de
sentar las bases de la posterior introducción del “Bill on Electronic
Commerce”57
El propósito de este “Bill on E-commerce” es ir más lejos de los lineamientos
que se han dado en el tema en la Unión Europea y en los Estados Unidos.
Los puntos básicos de esta ley son:
-Firma digital
-Spamming (publicidad no solicitada)
-Criptografía
-Autoridades de certificación
Así como el Reino Unido tiene marco legal en el comercio electrónico,
también hay ley de impuestos en Internet.
Con la Presentación de “United Kingdom Policy on Internet Taxation”58 se
fijaron los siguientes principios:
-No se crearán nuevos impuestos para el C-E.
-Los impuestos existentes se deben acomodar a los principios
internacionales de C-E.
57 www.mshb.com/ec/UK 58 www.mshb.com/ec/UK/tax/policy/ecommerce.htm
-Los “digitized products” que sean transferidos a través de la red, deben ser
tratados, para propósito del VAT59( Value Added Tax) como suministro de
servicios.
-El lugar de cobro de los impuestos para los servicios a través de Internet,
debe ser el lugar donde se prestaron.
-Se requiere un mínimo de cooperación internacional a través de diferentes
tratados para facilitar el comercio electrónico y sus implicaciones en materia
tributaria.
3.3 LEGISLACIÓN AUSTRALIANA
El Gobierno Federal Australiano, después de varias iniciativas legislativas,
sancionó a ley la “Electronic Transactions Bill”
Lo que se buscó con esta ley fue la creación de un marco regulatorio para
dar claridad y seguridad jurídica a los contratos electrónicos.
La ley tiene cuatro puntos principales que son:
1. Reconocer la importancia de la información económica para el futuro
económico y la prosperidad social de Australia.
2. Facilitar el uso de las transacciones electrónicas.
3. Promover los negocios a través de la red.
59 VAT - Value Added Tax is an indirect tax on consumer expenditure. Unlike a retail sales tax, VAT is charged and collected at each stage of the production process and not only on the final sale. VAT is normally borne by the consumer in the price paid for goods and services. It is also charged on business transactions.
4. Abrir un canal entre la comunidad por medio del uso de las
comunicaciones electrónicas y el Gobierno.
En ninguno de los puntos mencionados se hace referencia a impuestos.
3.4 PERSPECTIVA EUROPEA DEL COMERCIO ELECTRONICO:
DIRECTIVA 2000/31 CE. DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL
CONSEJO
La Unión Europea se propuso y logró una política común respecto al C-E.
Gracias a las facilidades de compartir la existencia de una moneda común, y
un mercado único, la implementación de esta Directiva fue acogida
favorablemente. “La Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo plantea
como estímulo del crecimiento económico, la competitividad y las
inversiones, para lo cual considera que resulta indispensable eliminar los
obstáculos jurídicos que impiden un buen desarrollo del comercio electrónico
al interior de la Unión” 60
La primera propuesta fue presentada al Parlamento en diciembre de 1998
pero sólo hasta mayo de 1999 dicha entidad le dio su primera lectura. A
medida que se estudiaba, se introdujeron enmiendas tendientes a dar
60 ARBELÁEZ, Adriana. Perspectiva europea del Comercio Electrónico. Directiva 2000/31. Memorias Comercio Electrónico. Bogotá. Universidad Externado de Colombia, noviembre de 2000. Páginas 147-185
protección al consumidor, afianzar la integración comunitaria y dar mayor
claridad al texto. Finalmente el 8 de junio del 2000 se adoptó la Directiva.
Consta de veintitrés (23) artículos, divididos en cuatro (4) capítulos, y cuatro
(4) secciones. Los puntos fundamentales de la Directiva son:
-Sección Primera: Régimen de establecimiento y de información:
La preocupación gira en torno a definir el lugar del establecimiento. En
páginas anteriores fue tratado, consideramos que esta noción debe
estudiarse para estar acorde a las nuevas tecnologías. Este tema fue
ampliamente discutido en la Comunidad Europea, como consta en el escrito
de la doctora Adriana Zapata de Arbeláez al afirmar: “no debemos llamarnos
a extrañeza que esta definición se enfrente a problemas, en la medida en
que el cuestionamiento evoca las discusiones ya clásicas del Derecho
Internacional privado sobre la determinación de la nacionalidad de las
sociedades o la determinación de la ley aplicable al contrato o del foro
contractual”61
Como aporte valioso en este punto, se llega a la adopción del principio “país
de origen”, por medio del cual se define la legislación aplicable para controlar
las actividades del operador. Para nuestro caso colombiano, está debe ser la
solución que se debe acoger; nosotros al igual que la Directiva, llegamos a la
61 Ibid.
conclusión que el Estado competente es aquel donde se encuentre el
operador prestando sus servicios, es decir su localización territorial.
-Sección segunda: Comunicaciones comerciales:
Se definen las reglas de la publicidad y marketing, identificación de la
persona natural o jurídica que realice las comunicaciones, publicidad no
solicitada, etc.
-Sección tercera: Contratos por vía electrónica:
Se garantiza la validez jurídica de este tipo de documentos en razón de su
celebración por vía electrónica, se fijan los requisitos mínimos de información
que deben contener los contratos como: nombre de los intervinientes, pasos
técnicos que deben darse para celebrar el contrato, entre otros.
-Sección cuarta: Responsabilidad de los prestadores de servicios
intermediarios:
El prestador de servicios no se hace responsable de los datos transmitidos,
se le exime de perjuicios que se puedan presentar por el almacenamiento o
difusión de información ilícita.
Por último la Directiva adopta códigos de conducta y propicia la creación de
sistemas de solución de conflictos transfronterizos.
Cabe resaltar en el capitulo primero de las disposiciones generales, en el
numeral 5 se consagra lo siguiente: “la presente Directiva no se aplicará: a)
en materia de fiscalidad”62
Como conclusión vemos que la Comunidad Europea tocó los temas
generales para dar un marco jurídico que facilite el desarrollo del comercio
electrónico, y que en materia fiscal se limitó a consagrar una norma para que
no se aplique la Directiva a temas tributarios.
62 Artículo 1 Objetivo y ámbito de aplicación, numeral 5. Directiva 2000/31 Parlamento Europeo.
4. CONCLUSIONES
Las innovaciones que se presentan en el mundo informático y tecnológico,
presentan nuevos medios de realizar negocios con repercusiones en el
campo jurídico.
Se habla mundialmente del llamado C-E, que se identifica como una forma
dinámica de realizar operaciones comerciales, pero que no constituye por sí
mismo una nueva especie comercial.
La Comisión de las Naciones Unidas para el desarrollo del derecho mercantil
fue quien desarrollo la “ley modelo de comercio electrónico”. La
consecuencia de adoptar esta ley para integrarla al ordenamiento interno,
requiere uniformidad de criterios, por lo tanto, el futuro del desarrollo
legislativo no es de tipo nacional sino por el contrario debemos tener en
cuenta la globalización, y la ruptura de las fronteras informáticas, para
trascender a nivel regional y así adoptar medias encaminada s a armonizar
las diferentes legislaciones.
En nuestro país hemos seguido el modelo establecido por las Naciones
Unidas para el Comercio Electrónico. Y en desarrollo de dicha ley, se
promulgó la ley 527 de 1999; que dotó de fundamento jurídico a las
transacciones comerciales realizadas por medios electrónicos y otorgó fuerza
probatoria a los mensajes de datos. Lo anterior permitió equiparar jurídica y
probatoriamente conceptos que hacen parte del Comercio Electrónico como
son: la firma digital, los mensajes de datos entre otros, dentro del régimen
legal y probatorio interno, logrando así estar acorde con las tendencias del
derecho internacional privado.
Se abre paso a la creación de entidades certificadoras y en general a
entidades que permitan el desarrollo del Comercio Electrónico. Actualmente
ya contamos con entidades certificadoras nacionales, y exista la intención de
las entidades internacionales de operar en nuestro país para aportar
seguridad jurídica a la operaciones y firmas digitales realizadas.
Las reacciones suscitadas por la promulgación de la Ley 527 de 1999, han
sido diversas y podemos concluir que, aunque se reconoce el esfuerzo
realizado para estar en igualdad legislativa a nivel internacional, los índices
de transacciones no son lo suficientemente altos comparados con otros
países latinoamericanos como Brasil, Argentina; hasta el momento solo
tenemos un 5% aproximadamente del total del mercado Latino. Lo
importante es tener unas reglas claras para dotar de seguridad jurídica a los
diferentes participantes del mercado, propiciar un aumento en la capacidad
adquisitiva y generar la confianza necesaria para crear una cultura
informática.
Frente a los problemas en materia tributaria que se desprenden del Comercio
Electrónico se han propuesto a nivel internacional diversas soluciones,
siendo la más aceptada la propuesta de moratoria para la creación de
nuevos impuestos sugerida por Estados Unidos. Hasta el momento en
Colombia este tipo de comercio está sujeto a los impuestos vigentes,
tomando el criterio de que los medios electrónicos intervinientes no
constituyen un hecho generador nuevo y diferente que sea objeto o no de
imposición tributaria.
El anterior planteamiento se encuentra respaldado por la doctrina de la DIAN,
que en sus diferentes conceptos otorga el mismo tratamiento que al comercio
tradicional. Así mismo, esta entidad reconoce que lo que se ha cambiado es
la forma de hacer negociaciones al agilizar la contratación mercantil, pero sin
modificarse las reglas de juego.
En un futuro cercano muchos de los conceptos y hechos generadores
tendrán que adaptarse a las nuevas tendencias mercantiles.
Hoy en día se presentan en el Comercio Electrónico problemas de doble
tributación, razón por la cuál consideramos necesario la celebración de
tratados internacionales para evitar la existencia de sistemas nacionales
contradictorios. O bien se debe establecer un organismo internacional
autónomo, cuya delegación debe recaer en autoridades expertas como la
Organización Internacional Mundial de Comercio que fije los lineamientos
generales en esta materia.
Estamos frente a un tema que día a día requiere de mayor atención legal, en
consecuencia, el dinamismo normativo debe ser permanente, lo planteado
por nosotros en esta investigación constituye una fuente de ayuda a las
personas con inquietudes y dudas jurídicas tributarias.
Creemos que sólo con uniformidad legal internacional podremos tener plena
seguridad jurídica al realizar transacciones mediante el Comercio Electrónico,
contribuyendo a incrementar las operaciones y evitando disputas en el
derecho internacional privado. Una gran responsabilidad tienen los diferentes
gobiernos para cumplir dicho fin, en especial en nuestro país que debe ser
una política de Estado y no de Gobierno encaminada a reducir la brecha
entre “ conectados y desconectados”.
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