บทความ วิ จั ย วารสารวิชาชีพบัญชี

69

ความเปนมาและท่ีมาของปญหา มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะ

กิจการ1ไดมีการเปลี่ยนแปลงมาตรฐานการบัญชีจากเดิมในหลายๆ สวน เริ่มตั้งแตชื่อ

มาตรฐานจากเดิม “งบการเงินรวมและการบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทยอย” มาเปน “งบ

การเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ” เพื่อขยายขอบเขตใหครอบคลุมกวางขึ้น ทั้งนี้เพราะ

ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 45 และ 46 ที่มีเนื้อหาเกี่ยวของกับมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

ปที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 หนา 69-82

* อาจารยประจำภาควิชาการบัญชี คณะพาณิชยศาสตรและการบัญชี มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร

** นักศึกษาปริญญาโททางการบัญชี มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคล วิทยาเขตลพิตรพิมุข 1 ในวันที่ 15 พฤษภาคม 2552 สภาวิชาชีพบัญชีไดมีประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ฉบับที่ 12/2552 เรื่อง

การจัดเลขระบุฉบับมาตรฐานการบัญชีของไทยใหตรงตามมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ

จากมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 เดิม เปลี่ยนเปน ฉบับท่ี 27 (ปรับปรุง 2550) ในปจจุบัน และตอมา

ในเดือน ตุลาคม 2552 สภาวิชาชีพบัญชีจัดทำรางมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2552) โดย

ปรับปรุงใหเปนไปตามมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ ฉบับที่ 27 (2008) เรื่องงบการเงินรวมและงบ

การเงินเฉพาะกิจการ ภายใตโครงการพัฒนาและปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีใหสอดคลองกับมาตรฐาน

การบัญชีระหวางประเทศ

มาตรฐานการบัญชี เรื่อง งบการเงินรวมและงบการเงิน

เฉพาะกิจการ: มุมมองของผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงิน

ของบริษัทในกลุม SET100

ลภินี โกศลบุญ* อรพินท อิ่มจงใจรักษ**

JAP15_04.indd 69JAP15_04.indd 69 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

บทความวิจัย

วารสารวิชาชีพบัญชี 70

ยังไดถูกอางถึงในการนำไปปฏิบัติดวย งานวิจัยนี้ไดจัดทำ

ขึ้นกอนการปรับปรุงรางมาตรฐานการบัญชี เรื่องงบการ

เงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ ฉบับปรับปรุง 2552

ประเด็นสำคัญของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44

(ปรับปรุง 2550) อยูที่การกำหนดใหบันทึกบัญชีสำหรับ

เงินลงทุนในบริษัทยอยในงบการเงินเฉพาะกิจการโดยใช

วิธีราคาทุน หรือวิธีการบัญชีตามที่กำหนดในมาตรฐาน

การบัญชี เร่ือง การรับรูและการวัดมูลคาตราสารการเงิน

(เมื่อมีการประกาศใช) แทนวิธีสวนได เสีย เพื่อให

สอดคลองกับมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศตามท่ี

ระบุไวในสวนของบทนำท่ีอยูในสวนแรกของมาตรฐาน

การบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550)

จากการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีนี้เอง สงผล

ใหบริษัทที่จัดทำงบการเงินรวม และงบการเงินเฉพาะ

กิจการ ตองทำการปรับยอนหลังรายการทางบัญชี เปน

ผลใหรายการกำไรสะสมของกิจการมีการเปล่ียนแปลงไป

จากการปรับปรุง โดยเฉพาะในชวงท่ีเริ่มใชมาตรฐานการ

บัญชีฉบับปรับปรุงนี้ งบการเงินเฉพาะกิจการสำหรับป

สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2550 ที่บริษัทจดทะเบียนใน

ตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยไดจัดทำเพื่อเผยแพรตอ

สาธารณะชน จะตองมีการแสดงงบเปรียบเทียบในสวน

ของป 2549 ซึ่งจะเปนงบการเงินเฉพาะกิจการท่ีได

ปรับปรุงดวยวิธีการปรับยอนหลังแลว เมื่อไดนำไปเปรียบ

เทียบกับงบการเงินเฉพาะกิจการสำหรับป สิ้นสุดวันที่ 31

ธันวาคม 2549 เดิมที่ไดทำไว จะย่ิงสะทอนใหเห็นขอ

แตกตางในหลายๆ ประเด็นของรายการบัญชี อาทิเชน

รายการกำไรหรือขาดทุนสุทธิที่เปลี่ยนไปในทิศทางตรง

กันขามหรือจำนวนเงินมีการเปลี่ยนแปลงไป, บัญชีเงิน

ลงทุนในบริษัทยอยแสดงยอดตางไปจากเดิม แมกระทั่ง

กำไรหรือขาดทุนสุทธิในงบการเงินรวมและงบการเงิน

เฉพาะกิจการก็แสดงยอดแตกตางกันอีกดวย

เนื่องจากการเปล่ียนแปลงของมาตรฐานการบัญชีนี้

สงผลกระทบตอการรายงานตัวเลขในงบการเงินในหลายๆ

สวน ทำใหเกิดการวิพากวิจารณกันอยางกวางขวางโดย

ผูที่เกี่ยวของ โดยเฉพาะผูจัดทำงบการเงินและผูสอบบัญชี

ที่ทำหนาที่ตรวจสอบบัญชีของบริษัทที่เขาขายตองปฏิบัติ

ตามมาตรฐานการบัญชฉีบบันี ้ งานวิจยันีศ้กึษาความคิดเห็น

ของผูสอบบัญชีที่ทำหนาที่ตรวจสอบงบการเงินของบริษัท

ที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยในกลุม

SET100 และผูจัดทำงบการเงินของบริษัทที่จดทะเบียน

ในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยในกลุม SET100

เนื่องจากบริษัทในกลุม SET100 เปนตัวแทนของ

หลักทรัพยที่มีการซ้ือขายมากน่ันหมายถึงนาจะมีการใช

งานรายงานการการเงินโดยผูที่เกี่ยวของหลายๆ ฝาย จึง

นาจะเปนตัวแทนท่ีดีในการเสนอมุมมองความคิดเห็นและ

ทำใหมีโอกาสมองเห็นผลกระทบไดอยางกวางขวางอีก

ดวย โดยสอบถามประเด็นความคิดเห็นที่มีตอเน้ือหาและ

ขอปฏิบัติเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชีและผลท่ีเกิดขึ้น

ภายหลังการปฏิบัติเม่ือมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44

(ปรับปรุง 2550) เรื่องงบการเงินรวมและงบการเงิน

เฉพาะกิจการที่บังคับใช โดยศึกษาความคิดเห็นของทั้ง

สอง กลุมของผูสอบบัญชีในฐานะผูตรวจสอบงบการเงิน

ที่ทำการตรวจสอบงบการเงินในชวงระยะเวลาท่ีบริษัทมี

การเปล่ียนแปลงมาปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีอาจมี

มุมมองหรืออาจพบประเด็นขอคิดเห็นตอเน้ือหาและ

ขอปฏิบัติตางๆ ตามที่มาตรฐานบัญชีฉบับปรับปรุงได

กำหนดขึ้นมา รวมถึงผลกระทบที่เกิดขึ้นตองบการเงิน

ของบริษัทที่ไดปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีและกลุม

ผูจัดทำงบการเงินของบริษัทฯเอง ในฐานะที่เปนผูตอง

ปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ในฐานะผูที่เกี่ยวของกับ

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

วัตถุประสงคของการวิจัย เพื่อศึกษาความคิดเห็นของผูสอบบัญชีและผูจัดทำ

งบการเงินที่มีตอเน้ือหา ขอปฏิบัติตามมาตรฐานการ

บัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) ตลอดจนผลกระทบท่ี

เกิดข้ึนกับบริษัทที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหง

ประเทศไทยในกลุม SET100 จากการปฏิบัติตาม

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550)

JAP15_04.indd 70JAP15_04.indd 70 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

ปที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 71

มาตรฐานการบัญชี เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ: มุมมองของผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงิน...

แนวคิดทฤษฎีและงานวิจัยที่เก่ียวของ สำหรับมาตรฐานการบัญชีของไทยท่ีประกาศใชใน

ปจจุบันนั้น มีความเปนมาและความหมายตามที่สภา

วิชาชีพบัญชีกำหนด ซึ่งมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44

(ปรับปรุง 2550) เปนมาตรฐานการบัญชีที่จัดทำโดยอิง

กับรูปแบบมาตรฐานการบัญชีไทย และปรับปรุงเน้ือหา

ตามมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศใหเหมาะสมย่ิงขึ้น

โดยประกอบดวยแนวคิด และทฤษฎีพื้นฐาน ดังตอไปนี้

1. แนวคิดเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชี

สภาวิชาชีพบัญชี ไดใหความหมายไววา “มาตรฐาน

การบัญชี2 หมายถึง แนวทางท่ีแนะนำใหนักบัญชีใชยึดถือ

เปนหลักปฏิบัติในการรวบรวม จดบันทึก จำแนก สรุปผล

และรายงานเหตุการณเกี่ยวกับการเงิน”

พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ใหความหมาย

ไววา “มาตรฐานการบัญชี3 หมายถึง หลักการบัญชีและ

วิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือ มาตรฐานการ

บัญชีที่กำหนดตามกฎหมายวาดวยการนั้น”

มาตรฐานการบัญชี4 เปนวิธีปฏิบัติทางการบัญชี ที่

อาจมีการเปล่ียนแปลงไปตามสภาพแวดลอม นักบัญชีมัก

จะมองวามาตรฐานการบัญชี กับหลักการบัญชีที่รับรอง

ทั่วไปน้ันคลายคลึงกัน แตอันท่ีจริงแลว หลักการบัญชีที่

รับรองทั่วไป เปนเพียงแนวคิดหรือวิธีการที่นิยมปฏิบัติกับ

รายการคาที่เกดิขึ้น

มาตรฐานการบัญชีถูกนำมาใชเปนตัวกำหนดรูปแบบ

ปฏิบัติทางการบัญชี จึงมีความสำคัญตอหลายฝาย อาทิ

เชน ผูใชงบการเงิน หรือผูเกี่ยวของกับขอมูลทางการเงิน

ซึ่งโดยปกติมีความตองการใชงานแตกตางกัน แตเมื่องบ

การเงินไดจัดทำตามมาตรฐานการบัญชี ก็ชวยเพิ่มความ

เชื่อมั่นแกผูใชขอมูลจากงบการเงินดังกลาวได ในแงของ

ผูสอบบัญชีที่ทำหนาท่ีตรวจสอบงบการเงิน ก็สามารถ

แสดงความเห็นไดวางบการเงินนั้นๆ ปฏิบัติตามหลักการ

บัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีหรือไม

นอกจากน้ีมาตรฐานการบัญชียังชวยใหการเปรียบ

เทียบขอมูลทางการเงินในแตละกิจการสามารถทำไดงาย

ขึ้น เพราะตางก็ปฏิบัติภายใตวิธีการบัญชีที่เปนมาตรฐาน

เดียวกัน รูปแบบหลักการและนโยบายก็ใชตามมาตรฐาน

การบัญชีที่กำหนดไวอยางเหมาะสม

เปนที่ทราบกันดีวามาตรฐานการบัญชีที่ใชกันอยูใน

ปจจุบันมีการปรับปรุงใหสอดคลองกับมาตรฐานการบัญชี

ระหวางประเทศ (IAS) เพื่อความเปนสากลมากย่ิงขึ้น ซึ่ง

โดยพ้ืนฐานแลวมาตรฐานการบัญชีในแตละประเทศน้ันจะ

ถูกกำหนดมาจากสภาพแวดลอมทางการเมือง เศรษฐกิจ

การเงิน และวัฒนธรรมของประเทศน้ันๆ5 อยางเหมาะสม

โดยกอนท่ีจะไดมาซ่ึงมาตรฐานการบัญชีหรือหลักปฏิบัติ

ทางการบัญชีใหใชปฏิบัติกันนั้น มีกระบวนการกำหนด

มาตรฐานการบัญชีที่มีความสัมพันธกับทฤษฎีทางการ

บัญชีและปจจัยแวดลอมอื่นๆ ที่สำคัญ สามารถอธิบายได

ในลักษณะของแผนภาพดังตอไปนี้6

2 สภาวิชาชีพบัญชี อางถึงใน นิพันธ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร, ทฤษฎีการบัญชี, (กรุงเทพมหานคร: หจก. ทีพีเอ็น

เพรส, 2549): 3-1. 3 พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 อางถึงใน นิพันธ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร, ทฤษฎีการบัญชี,

(กรุงเทพมหานคร: หจก. ทีพีเอ็น เพรส, 2549) : 3-2. 4 เมธากุล เกียรติกระจาย และศิลปพร ศรีจั่นเพชร, ทฤษฎีการบัญชี, (กรุงเทพมหานคร: Text and Journal Publication Co., Ltd.,

2544) : 35. 5 ลภินี ทัศนพงศากุล, การลอบบ้ีในการกำหนดมาตรฐานการบัญชี: กรณีศึกษามาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ ฉบับท่ี 41 การ

บัญชีเกษตรกรรม, วารสารวิชาชีพบัญชี, ปที่ 1 ฉบับที่ 2 ตุลาคม 2548: 20. 6 Harry I. Wolk, James L. Dodd & John J. Rozycki. (2008). Accounting Theory, 7th ed. California: Sage Publications, Inc.

JAP15_04.indd 71JAP15_04.indd 71 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

บทความวิจัย

วารสารวิชาชีพบัญชี 72

จากภาพท่ี 1 แสดงใหเห็นวาหลักปฏิบัติทางบัญชีที่

นำมาใชมีผลมาจากแนวคิดทฤษฎีทางการบัญชี ปจจัย

ทางการเมืองและภาวะทางเศรษฐกิจ โดยที่ผูสอบบัญชีมี

สวนเกี่ยวของในหนาที่ผูควบคุมการปฏิบัติตามหลักการ

บัญชีดังกลาว กอนท่ีผูปฏิบัติจะรายงานและนำเสนอ

ขอมูลทางการบัญชีภายใตหลักการนั้นๆ แกผูที่เกี่ยวของ

และสาธารณะ ฉะนั้นแลวภายใตหลักปฏิบัติหรือมาตรฐาน

ทางการบัญชีเดียวกันนั้นผูสอบบัญชีและผูปฏิบัติยอม

ดำเนินไปในทิศทางเดียวกัน และสอดคลองกัน อันเปน

ที่มาของสมมติฐานงานวิจัยนี้

อยางไรก็ตามภายใตการกำหนดมาตรฐานการบัญชี

ดวยปจจัยสภาพแวดลอมที่แตกตางกันในแตละประเทศ

ดังที่กลาวไปแลวนั้น จะมีความเหมาะสมมากหรือนอย

เพียงใด ขึ้นอยูกับการนำไปใชปฏิบัติของกลุมบุคคลท่ี

เกี่ยวของ และมุมมองของผูใชงบการเงินภายใตมาตรฐาน

การบัญชีที่แตกตางกันซึ่งมีดังตอไปนี้7

1) ผูบริหาร โดยเฉพาะผูบริหารกิจการภายใน

ประเทศมิได ใหความสำคัญกับความแตกตางของ

มาตรฐานการบัญชีในแตละประเทศ แตถาหากเปน

ผูบริหารกิจการที่ดำเนินธุรกิจขามชาติจะใหความสำคัญ

คอนขางมาก ยิ่งในแตละประเทศท่ีไปดำเนินธุรกิจมีความ

แตกตางกันทางมาตรฐานการบัญชีมากเทาไร ผูบริหาร

อาจจะตองสูญเสียคาใชจายในการดำเนินกิจการภายใต

มาตรฐานการบัญชีที่แตกตางกันมากยิ่งข้ึน โดยผูบริหาร

สวนใหญพยายามที่จะเสนอขอมูลทางการเงินใหเห็นผล

กำไรที่มาก แตภายใตรูปแบบมาตรฐานการบัญชีที่

แตกตางกันก็อาจใหผลในการแสดงขอมูลกำไรแตกตาง

กันไปบาง

ภาพที่ 1 The Financial Accounting Environment (Wolk et al, 2008: Page 4)

7 นิพันธ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร, ทฤษฎีการบัญชี, (กรุงเทพมหานคร: หจก. ทีพีเอ็น เพรส, 2549): 3-14.

JAP15_04.indd 72JAP15_04.indd 72 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

ปที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 73

มาตรฐานการบัญชี เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ: มุมมองของผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงิน...

2) ผูลงทุน ตางก็ตองการขอมูลที่เปนประโยชนตอ

การตัดสินใจทางธุรกิจ หรือแมแตนักวิเคราะห และบริษัท

ผูรับประกันการจำหนาย ในยุคที่มีการซื้อขายเงินลงทุน

ขามชาติ หากมาตรฐานการบัญชีในแตละประเทศ

แตกตางกันมาก ก็ยากตอการเปรียบเทียบขอมูลทาง

การเงิน ซึ่งสงผลตอการกำหนดราคาหลักทรัพยได ดังนั้น

นักลงทุน นักวิ เคราะห และบริษัทผู รับประกันการ

จำหนายจะพึงพอใจกับมาตรฐานการบัญชี ในแตละ

ประเทศท่ีใกลเคียงกัน เพราะชวยลดขอจำกัดในการ

เปรียบเทียบกันไดของรายงานทางการเงิน ทำใหตัดสินใจ

ซื้อขายหลักทรัพยไดงายขึ้น

3) ผูประกอบวิชาชีพทางการบัญชี โดยเฉพาะ

สำนักงานสอบบัญชีขามชาติตองการใหแตละประเทศมี

มาตรฐานการบัญชีที่แตกตางกัน เพราะนำมาซ่ึงรายไดคา

ธรรมเนียมในการปรับปรุงงบการเงินใหแกกิจการขาม

ชาติเพ่ือใหสอดคลองกับมาตรฐานการบัญชีในแตละ

ประเทศ รวมถึงรายไดในการใหคำปรึกษาแกธุรกิจดวย

4) หนวยงานกำกับดูแล ในแตละประเทศตางก็มี

หนวยงานกำกับดูแลวิชาชีพทางการบัญชีทำหนาที่

กำหนดมาตรฐานการบัญชีและการรายงานสำหรับกิจการ

ที่ออกหลักทรัพยมาจำหนาย ซึ่งขอกำหนดที่มีจะถูก

บังคับใชตามกฎหมายของประเทศนั้นๆ ทำใหมาตรฐาน

การบัญชีของแตละประเทศมีความแตกตางกัน นอกจากนี้

หนวยงานกำกับดูแลก็ไมตองการใหมาตรฐานการบัญชี

จากประเทศอื่นมามีอำนาจบังคับใชในประเทศของตน ยัง

คงตองการความเปนเอกเทศในแตละประเทศ

ผูเกี่ยวของกับมาตรฐานการบัญชี มีหลายกลุมซึ่ง

อาจมีมุมมองที่เหมือนกันหรือแตกตางกันไดสำหรับ

ประเทศไทยท่ีมาตรฐานการบัญชีอางอิงจากมาตรฐานการ

บัญชีระหวางประเทศ เชน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44

(ปรับปรุง 2550) เรื่อง งบการเงินรวม และงบการเงิน

เฉพาะกิจการ ก็อาจมีประเด็นมุมมองหรือความตองการ

จากผูเกี่ยวของในแตละกลุม โดยเฉพาะอยางย่ิงผูบริหาร

กิจการในฐานะผูที่ตองปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี

โดยตรง วาการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีที่อางอิง

จากมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศนั้น จะมีประเด็น

ปญหาหรือผลกระทบอยางไรในการปฏิบัติ ซึ่งผูวิจัยจะได

ทำการศึกษาตอไป

2. แนวคิดเกี่ยวกับงบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะ

กิจการตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง

2550)

เนื่องจากสภาพเศรษฐกิจในปจจุบันที่มีทั้งการนำเงิน

ไปลงทุนในบริษัทยอย ในกิจการที่ควบคุมรวมกัน หรือใน

บริษัทรวม โดยการนำเงินไปลงทุนในกิจการอื่นนั้นเพื่อให

ไดอำนาจในการควบคุมหรือบริหารกิจการนั้นๆ ทำให

หนวยงานท่ีทำหนาท่ีกำกับดูแลตองหามาตรฐานการบัญชี

มากำหนดรูปแบบและความเหมาะสม เพื่อประโยชนตอ

ผูที่เกี่ยวของไมวาจะเปนเจาของกิจการ นักลงทุน หรือผู

ที่ใชขอมูลทางการเงิน จะไดมีหลักปฏิบัติหรือขอพิจารณา

รายการทางธุรกิจดังกลาวไดโดยงาย

การจัดทำงบการเงินรวม และงบการเงินเฉพาะ

กิจการเปนแนวทางหนึ่งในการนำเสนอขอมูลทางการเงิน

ภายใตขอกำหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 เรื่อง

งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ ซึ่งไดกำหนด

คำนิยาม หรือหลักปฏิบัติสำหรับกิจการที่จะตองจัดทำ

งบการเงินรวม กับวิธีทางการบัญชีในงบการเงินเฉพาะ

กิจการ ไวดังตอไปนี้

โดยกิจการท่ีเขาขายตองปฏิบัติตามมาตรฐานการ

บัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) มีประเด็นสำคัญที่ตอง

พิจารณาดังตอไปนี้

1) การเปล่ียนแปลงนโยบายบัญชีจากวิธีสวนไดเสีย

เปนวิธีราคาทุน

จากการเปลี่ยนแปลงนโยบายบัญชีดังกลาวทำให

บริษัทที่เขาขายตองปฏิบัติตามโดยปรับปรุงดวยวิธีปรับ

ยอนหลัง โดยงบการเงินเปรียบเทยีบสำหรับป สิ้นสุดวันที่

31 ธันวาคม 2549 และ 2550 จะแสดงเงินลงทุนใน

งบการเงินเฉพาะกิจการดวยวิธีราคาทุน ซึ่งในสวนของ

JAP15_04.indd 73JAP15_04.indd 73 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

บทความวิจัย

วารสารวิชาชีพบัญชี 74

งบการเงินป 2549 นั้นแตเดิมเคยแสดงไวดวยวิธีสวน

ไดเสีย สงผลใหเกิดการเปล่ียนแปลงตอรายการในงบการ

เงินดังตอไปนี้8,9

■ กำไรสุทธิของงบการเงินเฉพาะของบริษัท

ใหญ ไมเทากับกำไรสุทธิของงบการเงินรวม

■ มูลคาเงินลงทุนตามวิธีสวนไดเสียถูกปรับให

อยูในราคาทุนเดิม

■ กำไรสะสม ที่อาจกลายเปนขาดทุนสะสมเมื่อ

มีการปรับปรุงยอนหลัง

■ ความสามารถในการจายเงินปนผลที่อาจมี

การเปลี่ยนแปลง

เมื่อรายการท่ีแสดงในงบการเงินมีการเปล่ียน

แปลงไป สงผลใหอัตราสวนทางการเงินที่เกี่ยวของมีการ

เปลี่ยนแปลงตามไปดวย10 ซึ่งไดแก

■ อัตราสวนหนี้สินตอสวนของผูถือหุน (D/E

Ratio)

■ อัตราผลตอบแทนตอสวนของผูถือหุน (ROE)

ผลกระทบตอการเปล่ียนแปลงในงบการเงิน และ

อัตราสวนทางการเงินที่กลาวมาขางตน สงผลตอขอมูลใน

งบการเงินเฉพาะกิจการ ซึ่งเปนงบท่ีผูใชขอมูลสวนใหญ

ใหความสนใจ อีกทั้งตามกฎหมายของประเทศไทยที่การ

จายเงินปนผลนั้นใหพิจารณาจากกำไรสะสมในงบการเงิน

เฉพาะกิจการดวย การเปลี่ยนแปลงเหลานั้นอาจสงผล

กระทบตอการตัดสนิใจแกผูใชงบการเงิน

2) สิทธิในการออกเสียงที่เปนไปได (Potential

Voting Right)

เปนส่ิงที่ประเมินวากิจการมีอำนาจในการกำหนด

นโยบายทางการเงินและการดำเนินงานของกิจการอื่น

หรือไม โดยกิจการจะตองพิจารณาถึงสิทธิในการออก

เสียงที่เปนไปไดที่กิจการมีอยู และผลกระทบจากการใช

สิทธิหรือแปลงสภาพสิทธิดังกลาวดวย

3) การควบคุมชั่วคราว

เกิดจากการที่ไปลงทุนมีอำนาจในการกำหนด

นโยบายทางการเงินและการดำเนินงานของกิจการเพื่อให

ไดรับประโยชนจากกิจกรรมตางๆ ของกิจการนั้น เพียง

แตอยูในภาวะที่ตั้งใจวาจะจำหนายบริษัทยอยที่มีอำนาจ

ควบคุมอยูนับแตซื้อมาภายในระยะเวลา 12 เดือนนับแต

วันที่ไดมา

4) ขอยกเวนในการจัดทำงบการเงินรวม

เมื่อเขาหลักเกณฑตามที่มาตรฐานระบุไว บริษัท

ใหญไมจำเปนตองนำเสนองบการเงินรวม ซึ่งเปนขอ

กำหนดท่ีชัดเจนข้ึนจากมาตรฐานการบัญชีเดิม เพื่อชวย

ใหผูปฏิบัตินำไปใชพิจารณาไดดียิ่งขึ้น

5) สวนไดเสียของผูถือหุนสวนนอย11

ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 44 (ปรับปรุง

2550) ใหคำนิยามไววา สวนไดเสียของผูถือหุนสวนนอย

หมายถึง สวนของกำไรหรือขาดทุน และสินทรัพยสุทธิ

ของบริษัทยอย เฉพาะสวนที่เปนสวนไดเสียในสวนของ

8 อังครัตน เพรียบจริยวัฒน, ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงขอกำหนดมาตรฐานการบัญชีเกี่ยวกับการบันทึกเงินลงทุนในบริษัทยอย

บริษัทรวมและกิจการรวมคาในงบการเงินเฉพาะของบริษัท, วารสารตลาดหลักทรัพย, ปที่ 10 ฉบับท่ี 9 เดือนกุมภาพันธ 2550: 22. 9 สันสกฤต วิตรเลขการ, ทิศทางและขนาดของผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงวิธีการบันทึกบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทยอยและ

บริษัทรวมในงบการเงินเฉพาะกิจการจากวิธีสวนไดเสียเปนวิธีราคาทุน, วารสารวิชาชีพบัญชี, ปที่ 3 ฉบับท่ี 6 เดือนเมษายน 2550:

45-46. 10 วรศักดิ์ ทุมมานนท, ผลกระทบท่ีมีตอบริษัทจดทะเบียนหากมีการเปล่ียนแปลงนโยบายการบัญชีเกี่ยวกับการบันทึกเงินลงทุนใน

บริษัทยอยและบริษัทรวมในงบการเงินเฉพาะกิจการจากวิธีสวนไดเสียเปนวิธีราคาทุน, จุฬาลงกรณธุรกิจปริทัศน, ปที่ 29 ฉบับท่ี

112 เดือนเมษายน-มิถุนายน 2550: 46. 11 ในรางมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2552) เรียกวา สวนของผูถือหุนท่ีไมมีสิทธิควบคุม (Noncontrolling Interest)

JAP15_04.indd 74JAP15_04.indd 74 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

ปที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 75

มาตรฐานการบัญชี เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ: มุมมองของผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงิน...

เจาของที่ไมไดเปนของบริษัทใหญทั้งโดยทางตรงหรือโดย

ทางออมผานทางบริษัทยอยของบริษัทใหญ

โดยสวนไดเสียของผูถือหุนสวนนอยใหแสดงเปน

รายการแยกตางหากในงบดุลรวม ซึ่งแยกจากสวนของ

ผูถือหุนที่เปนของบริษัทใหญภายใตสวนของเจาของ และ

เมื่อสวนไดเสียของผูถือหุนสวนนอยถือเปนรายการใน

สวนของเจาของ จึงตองปนสวนกำไรหรือขาดทุนของ

บริษัทยอยไปยังสวนที่เปนของผูถือหุนบริษัทใหญและ

สวนไดเสียของผูถือหุนสวนนอย โดยท่ีกำไรหรือขาดทุน

ดังกลาวไมถือเปนรายไดหรือคาใชจาย

6) การพิจารณาดอยคาของเงินลงทุน

การเปลี่ยนแปลงวิธีบันทึกบัญชีเงินลงทุนใน

บริษัทยอย และบริษัทรวมจากวิธีสวนไดเสียมาเปนวิธี

ราคาทุนนั้น เพื่อใหการปฏิบัติตามขอกำหนดในมาตรฐาน

การบัญชีฉบับปรับปรุงมีความชัดเจน และผูปฏิบัติก็จะได

ปฏิบัติอยางถูกตองตรงกันตามวัตถุประสงคของวิธีการ

ทางบัญชี ทั้งนี้ทางสภาวิชาชีพบัญชีไดมีประกาศสภา

วิชาชีพบัญชี ฉบับท่ี 6/2550 เร่ือง คำตอบแนวทาง

ปฏิบัติการบันทึกเงินลงทุนในบริษัทยอย และบริษัทรวม

ซึ่ง มีประเด็นสำคัญที่เกี่ยวโยงถึงมาตรฐานการบัญชีฉบับ

อื่น ในการนำมาใชควบคูกับมาตรฐานการบัญชีฉบับ

ปรับปรุง นั่นคือ ภายหลังการเปลี่ยนแปลงนโยบายการ

บัญชี กิจการตองทดสอบการดอยคาเงินลงทุนตาม

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 เรื่อง การดอยคาของ

สินทรัพย เริ่มตั้งแต ณ วันท่ีมีการเปล่ียนนโยบายการ

บัญชี และทกุสิ้นงวดบัญชีภายหลังการเปลี่ยนแปลง

ในประเด็นการพิจารณาดอยคาของเงินลงทุนนี้

เอง ที่จะชวยสะทอนมูลคาที่แทจริงของเงินลงทุน แมวา

เงินลงทุนดังกลาวจะกลับไปใชวิธีราคาทุนเมื่อเริ่มแรก

ก็ตาม

งานวิจัยที่เกี่ยวของ งานวิจัยกอนหนานี้ไดมีการศึกษาเก่ียวกับมาตรฐาน

การบัญชีในเรื่องตางๆ และเก่ียวกับมาตรฐานการบัญชี

ฉบับที่ 44 โดยเฉพาะอยางกวางขวาง ในสวนนี้จึงนำ

เสนอสรุปงานวิจัยที่ผานมาในอดีตที่เกี่ยวของโดยอิงกับ

แนวคิดทฤษฎีที่ไดกลาวมาในสวนกอนหนา เพื่อใหเห็นถึง

ผลจากการใชมาตรฐานการบัญช ี และประเด็นปญหาท่ีมี

การคาดการณวาจะเกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรฐาน

การบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) ดังนี้

1. งานวิจัยเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชี

มาตรฐานการ บัญชี ของ ไทยกำหนด โดย

อิงมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศซึ่ง อังครัตน

เพรียบจริยวัฒน (2545) ไดชี้ใหเห็นถึงความสำคัญของ

มาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ (IAS) โดยบริษัทที่

จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยหากปฏิบัติตามมาตรฐาน

การบัญชีระหวางประเทศแลว จะไดรับความเช่ือมั่นจาก

นักลงทุน และมีโอกาสระดมเงินทุนจากตลาดทุนทั่วโลก

ได ซึ่งเมื่อนำมาใชจริง ก็ตองมาพิจารณาความพรอมของ

วิชาชีพบัญชี และองคกรกำกับดูแลดวย ในการทำหนาท่ี

ควบคุมดูแลวาผูปฏิบัตินั้นสามารถปฏิบัติตามไดอยางถูก

ตองหรือไม เพราะในปจจุบันนี้แมจะใชมาตรฐานการ

บัญชีของไทยเอง แตยังคงมีปญหาจากการปฏิบัติตาม

มาตรฐานการบัญชีอยู สุรีย วงศวณิช สุจิตรา วัชรจิตติ

ภัณฑ และ วันดา พัฒนกิจการุณ (2547) พบวา ปญหา

สวนใหญเกิดจากการตีความหมายของมาตรฐานการบัญชี

แตกตางกันไป ในองคกรที่ปฏิบัติขาดบุคลากรที่มีความรู

ความสามารถในการปฏิบัติตามมาตรฐาน อีกทั้งวิธีการ

บัญชีในมาตรฐานยังมีความซับซอนยากแกความเขาใจ

2. งานวิจัยเกี่ยวกับการจัดทำงบการเงินรวมและงบ

การเงินเฉพาะกิจการตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44

(ปรับปรุง 2550)

กอนที่จะมีการประกาศใชมาตรฐานการบัญชี

ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) เรื่องงบการเงินรวม และงบ

การเงินเฉพาะกิจการนั้น อัญชลี วิรุฬหจรรยา (2548) ได

ทำการศึกษาความคิดเห็นของนักบัญชีตอปญหาและ

อุปสรรคในการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44

เดิม ในป 2543 พบวา นักบัญชีของบริษัทที่จดทะเบียน

ในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยประสบกับปญหาใน

การจัดประเภทกิจการที่ไปลงทุนเปนบริษัทยอยในการ

JAP15_04.indd 75JAP15_04.indd 75 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

บทความวิจัย

วารสารวิชาชีพบัญชี 76

พิจารณาจากอำนาจควบคุม การนำบริษัทยอยทุกๆ

ประเภทมาจัดทำงบการเงินรวม หรือในกรณีที่บริษัทยอย

มีรอบระยะเวลาบัญชีไมตรงกับบริษัทใหญ ไปจนถึงการ

กำหนดมูลคายุติธรรมสินทรัพยสุทธิของบริษัทยอย ณ

วันที่มีการซื้อหุนทุนเพื่อหาคาความนิยม และกรณีที่

รายการคาระหวางกันของบริษัทในเครือมีเปนจำนวนมาก

ทำใหเกิดปญหาความยุงยากในการตัดรายการคาเหลาน้ัน

นภา วุฒิฤทธากุล (2548) ไดทำการศึกษาถึง

ประเด็นปญหาเกี่ยวกับรางมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44

(ปรับปรุง 2547) ในทัศนคติของผูสอบบัญชี พบวา แม

รางมาตรฐานดังกลาวจะไดอธิบายขอกำหนดอยางชัดเจน

มากข้ึนในเร่ือง การควบคุมชั่วคราว และเกณฑในการ

พิจารณาเลือกที่จะไมจัดทำงบการเงินรวม แตยังคงมี

ปญหาในเร่ืองของการเปล่ียนนโยบายการบัญชีจากวิธี

สวนไดเสียมาเปนวิธีราคาทุน อาจมีผลตอผลการดำเนิน

งานท่ีเคยรายงานไวในอดีต รวมถึงประเด็นปญหาในทาง

ปฏิบัติเกี่ยวกับสิทธิในการออกเสียงที่จะเกิดขึ้นที่ตองใช

ดุลยพินิจในการตัดสินใจ

จากงานวิจัยในอดีตอื่นๆ สามารถสรุปตามตารางท่ี 1

กลาวถึงผลกระทบทีจ่ะเกดิขึน้จากการปฏบิตัติามมาตรฐาน

การบัญชีฉบับปรับปรุงไดดังนี้

จากแนวความคิดทฤษฎีและงานวิจัยที่ เกี่ยวของ

ทำใหเกิดคำถามในงานวิจัยและสมมติฐานท่ีคาดการณไว

ภาพที่ 2 แสดงความสัมพันธและที่มาของการตั้ ง

สมมติฐานการวิจัย และภาพที่ 3 แสดงกรอบแนวคิดของ

งานวิจัยนี้

สมมติฐานของงานวิจัย สมมติฐานท่ี 1 ผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงินที่

เปนบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย

ในกลุม SET100 มีมุมมองความเห็นไปในทิศทาง

เดียวกันตอเนื้อหา และขอปฏิบัติในมาตรฐานการบัญชี

ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550)

สมมติฐานท่ี 2 ผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงินที่

เปนบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย

ในกลุม SET100 เห็นดวยกับการเปล่ียนวิธีการบันทึก

บัญชีเงินลงทุนในบริษัทยอย บริษัทรวม และกิจการท่ี

ควบคุมรวมกันในงบการเงินเฉพาะกิจการจากวิธีสวนได

เสียเปนวิธีราคาทุน

สมมติฐานท่ี 3 ผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงินที่

เปนบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย

ในกลุม SET100 มีมุมมองความเห็นไปในทิศทาง

ตารางที่ 1 แสดงขอมูลสรุปประเด็นผลกระทบที่อาจจะเกิดขึ้นจากการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง

2550)

ที่มา

ผลกระทบตอรายการตางๆ

กำไร/ขาดทุนสะสม

การประกาศจายเงินปนผล

D/E Ratio

ROE Ratio

กำไร/ขาดทุนสุทธิในงบการเงิน

ทั้งสองแตกตางกัน

มูลคาเงินลงทุน/ สวนของผูถือหุน

ดร.อังครัตน เพรียบจริยวัฒน / / / /

ดร.วรศักดิ์ ทุมมานนท / / / /

ดร.สันสกฤต วิจิตรเลขการ / / / /

พิมพใจ วีรศุทธากร / / / /

บมจ. หลักทรัพยพัฒนสิน / / / /

JAP15_04.indd 76JAP15_04.indd 76 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

ปที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 77

มาตรฐานการบัญชี เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ: มุมมองของผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงิน...

หนาที่ของผูสอบบัญชี

ควบคุมการปฏิบัติตามนโยบาย/หลักปฏิบัติ/

มาตรฐานทางบัญชี

นโยบาย/หลักปฏิบัติ/มาตรฐานทางบัญชี

(ผูใชนำไปปฏิบัติตาม)

ขอมูลและรายงานทางการบัญชี

แกผูใช

ปจจัยแวดลอมในการกำหนดมาตรฐานทางการบัญชี ไดแก

■ ทฤษฎีทางบัญชี

■ ปจจัยทางการเมือง เศรษฐกิจและสังคม

■ ปจจัยทางเศรษฐกิจ

■ เนื้อหา และขอปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี

■ งบการเงิน หรือขอมูลทางการเงินของบริษัท

ในกลุม SET100

■ มุมมองความคิดเห็นของผูสอบ

บัญชีตอเนื้อหา และขอปฏิบัติ

ตามมาตรฐานการบัญชี

■ ประเด็นปญหา และผลกระทบท่ี

มีตอบริษัทในกลุม SET100

ตามมุมมองของผูสอบบัญชี

■ มุมมองความคิดเห็นตอเน้ือหา และขอปฏิบัติ

ในมาตรฐานการบัญชี

■ ประเด็นปญหา และผลกระทบท่ีมีตอบริษัท

สมมติฐานของการวิจัยที่เกี่ยวของกับ

การกำหนดมาตรฐานการบัญชี

ทดสอบสมมติฐาน

ภาพที่ 3 ภาพแสดงกรอบแนวคิดของงานวิจัย

ภาพที่ 2 แสดงความสัมพันธและที่มาของการต้ังสมมติฐานการวิจัย

JAP15_04.indd 77JAP15_04.indd 77 8/19/10 12:35:23 AM8/19/10 12:35:23 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

บทความวิจัย

วารสารวิชาชีพบัญชี 78

เดียวกันตอประเด็นปญหา หรือผลกระทบท่ีเกิดขึ้นภาย

หลังปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 44 (ปรับปรุง

2550)

วิธีการเก็บขอมูล ใชวิธีการเก็บขอมูลโดยแบบสอบถามจากกลุมผูสอบ

บัญชี และทำการสัมภาษณผูจัดทำงบการเงินจากบริษัท

ในแตละกลุมอุตสาหกรรมใน SET100 ซึ่งผลจากแบบ

สอบถามจะนำมาวิเคราะหและนำเสนอผลการวิเคราะห

ขอมูลเชิงสถิติเชิงพรรณนาและอภิปรายผลในเชิงคุณภาพ

พรอมสรุปเปรียบเทียบกับผลการสัมภาษณเพื่อตอบ

คำถามและสมมติฐานของการวิจัย

การเลือกกลุมตัวอยาง กลุมตัวอยางแบงออกเปน 2 กลุม คือ กลุมผูสอบ

บัญชีและผูจัดทำงบการเงินของบริษัทในกลุม SET100

โดย กลุมตัวอยางผูสอบบัญชี ใชวิธีสุมตัวอยางแบบ

เจาะจง (Purposive Sampling) โดยเลือกผูสอบบัญชีที่ได

รับความเห็นชอบจากสำนักงานคณะกรรมการกำกับ

หลักทรัพยและตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยและตอง

เปนผูตรวจสอบหรือแสดงความเห็นตองบการเงินของ

บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยใน

กลุม SET100 ภายหลังจากการตรวจสอบขอมูลพบวา

บริษัทในกลุม SET100 มีการใชบริการดานสอบบัญชีจาก

สำนักงานสอบบัญชีทั้งสิ้น 18 แหง และกลุมที่ 2 คือ

กลุมตัวอยางบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหง

ประเทศไทยในกลุม SET100 ใชวิธีการเลือกกลุมตัวอยาง

แบบสะดวก (Convenience Sampling) เปนบริษัทใด

บริษัทหนึ่งที่สามารถใหความอนุเคราะหดานขอมูลและ

สามารถติดตอเขาถึงไดมาเปนตัวแทนในการแสดงความ

คิดเห็นตอเนื้อหา ขอปฏิบัติ ประเด็นปญหา และ

ผลกระทบจากการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับ

ปรับปรุง และเพื่อใหไดขอมูลความคิดเห็นที่ครอบคลุมใน

ทุกประเภทอุตสาหกรรม จึงเลือกทำการสัมภาษณ

ผูบริหารฝายบัญชี หรือนักบัญชีจากหนึ่งบริษัทที่อยูใน

แตละกลุมอตุสาหกรรม ซึ่งมีทั้งหมด 7 กลุม คือ 1) กลุม

อุตสาหกรรมเกษตรและอุตสาหกรรมอาหาร 2) กลุม

อุตสาหกรรมสินคาอุปโภคบริโภค 3) กลุมอุตสาหกรรม

สินคาอุตสาหกรรม 4) กลุมอุตสาหกรรมอสังหาริมทรัพย

และกอสราง 5) กลุมอุตสาหกรรมทรัพยากร 6) กลุม

อุตสาหกรรมบริการ 7) กลุมอุตสาหกรรมเทคโนโลยี ทั้งนี้

ยกเวนกลุมอุตสาหกรรมธุรกิจการเงิน เพราะมีการดำเนิน

ธุรกิจตามกฎหมายเฉพาะ

ผลการวิจัยและอภิปรายผล ความคิดเห็นตอประเด็นปญหาและผลกระทบใน

มุมมองของผูสอบบัญชีภายหลังการปฏิบัติตามมาตรฐาน

การบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) เรื่องงบการเงิน

รวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

1. ผูสอบบัญชีที่ทำหนาที่ตรวจสอบงบการเงินของ

บริษัทที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย

ในกลุม SET100 มีความคิดเห็นตอเนื้อหา และขอปฏิบัติ

ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550)

ประเด็นปญหา หรือผลกระทบที่เกิดขึ้นกับกลุมบริษัท

ดงักลาวเชนใดบาง พบวาผูสอบบัญชแีละผูชวยผูสอบบัญช ี

ทั้งหมด 24 คน เห็นวามาตรฐานการบัญชีฉบับปรับปรุงมี

ความชัดเจนในเร่ืองคำนิยามศัพทที่เก่ียวของมากข้ึน

อีกทั้งประเด็นขอยกเวนในการจัดทำงบการเงินรวม และ

การใชคำวา “ภายในระยะเวลา 12 เดือน” แทนคำวา “ใน

อนาคตอันใกล” สำหรับการพิจารณาเร่ืองการควบคุม

ชั่วคราวก็มีความชัดเจนเหมาะสม โดยมีผูสอบบัญชีและ

ผูชวยผูสอบบัญชีจำนวน 21 คนดวยที่เห็นดวย อธิบายได

วาความสมบูรณในเนื้อหาของมาตรฐานการบัญชีฉบับ

ปรับปรุงนั้น มีการพัฒนาในสวนของการใหคำจำกัดความ

และขอพิจารณาตางๆ ที่ละเอียดโดยอาศัยพื้นฐานจากที่ดี

จากมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ ซึ่งประเด็นความ

ชัดเจนในมาตรฐานการบัญชีฉบับปรับปรุงนั้น สอดคลอง

กับผลการวิจัยของ นภา วุฒิฤทธากุล (2548) ที่ไดทำการ

JAP15_04.indd 78JAP15_04.indd 78 8/19/10 12:35:24 AM8/19/10 12:35:24 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

ปที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 79

มาตรฐานการบัญชี เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ: มุมมองของผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงิน...

ศึกษาถึงประเด็นปญหาเกี่ยวกับรางมาตรฐานการบัญชี

ฉบับท่ี 44 (ปรับปรุง 2547) ในทัศนคติของผูสอบบัญชี

และพบวามาตรฐานการบัญชีมีการอธิบายขอกำหนด

ตางๆ ชัดเจนมากข้ึนตั้งแตครั้งที่ยังเปนฉบับราง

2. ผูจัดทำงบการเงินรวมซึ่งเปนตัวแทนบริษัทที่

จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยในกลุม

SET100 จากแตละกลุมอุตสาหกรรมทั้งในฐานะผูจัดทำ

งบการเงิน มีความคิดเห็นตอเน้ือหา และขอปฏิบัติ

ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550)

ผลกระทบอยางไรตอบริษัทภายหลังปฏิบัติตามมาตรฐาน

การบัญชีฉบับปรับปรุง ซึ่งภายหลังจากการสัมภาษณ

เพ่ือเก็บขอมูลความคิดเห็นจากตัวแทนในแตละกลุม

อุตสาหกรรม โดยในท่ีนี้มีผูใหสัมภาษณทั้งหมด 6 กลุม

ไดแก กลุมอุตสาหกรรมเกษตรและอุตสาหกรรมอาหาร

กลุมอุตสาหกรรมสินคาอุปโภคบริโภค กลุมอุตสาหกรรม

สินคาอุตสาหกรรม กลุมอุตสาหกรรมอสังหาริมทรัพยและ

กอสราง กลุมอุตสาหกรรมบริการ และกลุมอุตสาหกรรม

เทคโนโลยี ผลปรากฏวามี 4 กลุมอุตสาหกรรมที่มองวา

มาตรฐานการบัญชีฉบับปรับปรุงมีความชัดเจน ทั้งในสวน

ของเนื้อหา และขอพิจารณาตางๆ สอดคลองกับผลของ

ผูสอบบัญชีและผลงานวิจัยในอดีตของ นภา วุฒิฤทธากุล

(2548) เชนกัน เวนแตกลุมอุตสาหกรรมอสังหาริมทรัพย

และกอสรางที่ใหความเห็นวามาตรฐานการบัญชีของไทย

พยายามพัฒนาใหใกลเคียงกับมาตรฐานบัญชีสากล ซ่ึง

คอนขางทำไดยาก เชนที่ อังครัตน เพรียบจริยวัฒน

(2545) กลาวไวถึงการนำมาตรฐานการบัญชีระหวาง

ประเทศ มาใชอางอิงในการจัดทำมาตรฐานการบัญชีของ

ไทย ควรคำนึงถึงความพรอม และความเหมาะสมท้ังทาง

กฎหมาย หรือทางธุรกิจ เนื่องจากบางประเด็นมีความ

ซับซอนเกินกวาพัฒนาการทางการบัญชีของประเทศ อีก

ทั้งการบังคับใชมาตรฐานการบัญชีเร็วกวาความพรอม

ของนักบัญชีในประเทศไทย ซึ่งการเปลี่ยนแปลงและปรับ

ตัวของมาตรฐานการบัญชีไทยน้ันยังตามไมทัน เปน

เหตุผลหลักที่การพัฒนาทำไดยาก และกลุมอุตสาหกรรม

สินคาอุปโภคบริโภคที่เห็นวาหลักการในมาตรฐานการ

บัญชีฉบับปรับปรุงเปนส่ิงที่ถูกตองสอดคลองกับขอดีของ

วิธีราคาทุนท่ี พิมพใจ วีรศุทธากร (2550) ไดเคยกลาว

ถึงไว

การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีเงินลงทุนนั้น

ตัวแทนจากแตละกลุมอุตสาหกรรมเห็นดวยกับการใชวิธี

ราคาทุนแทนวิธีสวนไดเสีย ซึ่งสวนใหญเห็นวาสะทอน

ภาพทีแ่ทจรงิและเปนประโยชนตอนกัลงทนุ เชนที ่พมิพใจ

วีรศุทธากร (2550) กลาวถึงขอดีของวิธีราคาทุนวามุงเนน

การแสดงประสิทธิภาพที่แทจริงของผลตอบแทนที่ไดรับ

จากการลงทุน และชวยใหผู ใชงบการเงินเห็นผลการ

ดำเนินงานและฐานะการเงินของบริษัทใหญไดชัดเจน

ยิ่งขึ้น

สวนประเด็นปญหา หรือผลกระทบที่ผูจัดทำงบการ

เงินใหขอมูลผานการสัมภาษณผลพบวาสอดคลองกันใน

ประเด็นผลกระทบตอกำไรสะสม ภายหลังจากการปรับ

ยอนหลัง แตในประเด็นความแตกตางของกำไรหรือ

ขาดทุนสุทธิในงบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

นั้นตัวแทนจากแตละอุตสาหกรรมพบวาไมไดเปนปญหา

ตอการใชขอมูลในงบการเงินแตอยางใด เพราะเชื่อวาผูที่

เกี่ยวของตางก็ทำการศึกษามากอนในประเด็นดังกลาว

กลับมองวาประเด็นนี้จะลดทอนความสะดวกตอการ

จัดทำงบการเงินของผูทำบัญชีเทานั้น ทั้งนี้อาจเนื่องจาก

ผูใหสัมภาษณอยูในระดับผูบริหารเปนสวนใหญจึงมอง

ที่ภาพรวมมากกวา แตสำหรับผูใหสัมภาษณในระดับ

ปฏิบัติการจะมุงเนนที่ความไมสะดวกในการจัดทำงบ

การเงินอยางเห็นไดชัด

สำหรบังานวิจยัในอดตี อาท ิองัครตัน เพรยีบจรยิวฒัน

(2550) ที่พบวาการเปล่ียนนโยบายการบัญชีเก่ียวกับเงิน

ลงทุนจะสงผลตอการประกาศจายเงินปนผลในงวดกอน

ปรับปรุง ประเด็นนี้ไมเปนปญหาตอตัวแทนแตละบริษัท

ในกลุมอุตสาหกรรม ซึ่งไดคำตอบวาบริษัทที่นาจะไดรับ

ผลกระทบควรจะเปนบริษัทประเภท Holding Company

มากกวา อยางไรก็ตามตัวแทนจากกลุมอุตสาหกรรม

JAP15_04.indd 79JAP15_04.indd 79 8/19/10 12:35:24 AM8/19/10 12:35:24 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

บทความวิจัย

วารสารวิชาชีพบัญชี 80

เทคโนโลยีที่มีความเห็นวาตราบใดท่ีบริษัทแมมีอำนาจใน

การควบคุม ก็สามารถส่ังใหบริษัทลูกภายใตการควบคุม

จายปนผลมายังบริษัท เพื่อใหบริษัทแมมีกำไรเพียงพอที่

จะประกาศจายปนผลตอไปได จึงนาจะไมเปนอุปสรรคตอ

การนำวิธีราคาทุนมาใชกับเงินลงทุนแตอยางใด

ขอเสนอแนะ 1. มาตรฐานการบัญชีไทยที่มีการเปล่ียนแปลงตาม

มาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศควรจะมีการศึกษาถึง

ความเหมาะสมกับรูปแบบธุรกิจในประเทศไทยใหมากยิ่ง

ขึ้น และมีการประชาสัมพันธใหเตรียมความพรอมกอน

การปฏิบัติจริง เพื่อใหผูทำบัญชีไดเตรียมตัวอยางจริงจัง

รวมถึงการช้ีแจงใหผูทำบัญชีไดเห็นถึงขอดีขอเสียของ

การเปล่ียนแปลงมาตรฐานการบัญชีในภาพรวมบาง

มิฉะน้ันแลวผูทำบัญชีก็จะรูสึกดานลบตอการเปล่ียนแปลง

มาตรฐานการบัญชีอยูเสมอ

2. ประเด็นเนื้อหา และขอกำหนดในมาตรฐานการ

บัญชีควรมีการจัดอบรมและทำความเขาใจใหขยายวง

กวางมากขึ้น เพราะมีผูที่เขาใจความหมายหรือหลักการ

อยูที่วงจำกัด อาทิเชน ประเด็นการพิจารณาสิทธิในการ

ออกเสียงที่เปนไปได ถึงแมจะทราบวามีประเด็นนี้ใน

มาตรฐานการบัญชีฉบับปรับปรุงแตก็ยังไมเขาใจเนื้อหา

ที่แทจริงของประเด็นนี้อยางชัดเจนนัก

ขอจำกัดของงานวิจัยนี้ 1. เนื่องจากระยะเวลาในการเก็บขอมูลจำกัด งาน

วิจัยนี้เก็บขอมูลโดยใชแบบสอบถามท่ีเจาะจงผูใหขอมูล

คำตอบ รวมถึงการสัมภาษณที่เลือกกลุมตัวอยางจาก

ความสะดวกและเขาถึงไดโดยงาย ดังนั้นความคิดเห็นที่ได

รับจึงจำกัดเฉพาะผูที่ใหขอมูลเทานั้น

2. เนื่องจากระยะเวลาในการเก็บขอมูลทั้งในสวน

ของแบบสอบถาม และการสัมภาษณอยูในชวงที่บริษัทจด

ทะเบียนในตลาดหลักทรัพยกำลังปดบัญชีของป 2551 อยู

ทำใหผูสอบบัญชีบางแหง และผูบริหารบางทานไมสะดวก

ในการใหขอมูล

งานวิจัยตอเนื่องในอนาคต เนื่องจากการศึกษาวิจัยครั้งนี้ จำกัดเฉพาะมุมมอง

ของผูสอบบัญชีที่เปนผูตรวจสอบหรือแสดงความเห็นตอ

งบการเงิน และการสัมภาษณมุมมองของผูจัดทำงบการ

เงินรวมที่เปนบริษัทในกลุม SET100 เทาน้ัน ดังนั้นอาจ

ทำการศึกษาเพิ่มเติมในมุมมองอื่นๆ ของผูที่เกี่ยวของกับ

มาตรฐานการบัญชีฉบับปรับปรุงใหกวางขึ้น อาทิเชน

กลุมนักลงทุน ผูสอบบัญชีที่ตรวจสอบบริษัทจดทะเบียน

ในตลาดหลักทรัพยอื่นๆ ผูจัดทำงบการเงินรายอ่ืนๆ ที่

ตองจัดทำงบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

หรือหนวยงานกำกับดูแล เชน กรมสรรพากร เพื่อจะได

ทราบถึงความคิดเห็น ประเด็นปญหา และผลกระทบที่

เกิดขึ้นจริงอยางชัดเจนมากย่ิงขึ้น

JAP15_04.indd 80JAP15_04.indd 80 8/19/10 12:35:24 AM8/19/10 12:35:24 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

ปที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 81

มาตรฐานการบัญชี เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ: มุมมองของผูสอบบัญชีและผูจัดทำงบการเงิน...

บรรณานุกรม พิมพใจ วีรศุทธากร “หลักการจัดทำและนำเสนองบการเงิน

สำหรับการรวมกิจการ-เงินลงทุนในบริษัทยอย บริษัท

รวม และสวนไดเสียในการรวมคา” วารสารวิชาชีพบัญชี

ปที่ 3 ฉบับที่ 8 เดือนธันวาคม 2550.

พลานุช คงคา มนตปรัชญา อภิรักษสุขุมาล และชุติมา

นาคประสิทธิ์ (2546) “การศึกษาความคิดเห็นของ

ผูสอบบัญชีรับอนุญาตเก่ียวกับความเหมาะสมในการนำ

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 50 มาแทนฉบับที่ 24” งาน

วิจัยบัญชีมหาบัณฑิต คณะพณิชยศาสตรและการบัญชี

มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร.

นภา วุฒิฤทธากุล “ประเด็นปญหาเก่ียวกับรางมาตรฐานการ

บัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2547) เร่ืองงบการเงินรวม

และงบการเงินเฉพาะกิจการในทัศนคติของผูสอบบัญชี”

การศกึษาดวยตนเองบัญชมีหาบณัฑติ คณะพาณิชยศาสตร

และการบัญชี มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร.

นิพันธ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร (2549)

ทฤษฎีการบัญชี พิมพครั้งที่ 1 กรุงเทพฯ: หางหุนสวน

จำกัด ทีพีเอ็น เพรส.

เมธากุล เกียรติกระจาย และศิลปพร ศรีจั่นเพชร (2544)

ทฤษฎีการบัญชี พิมพครั้งที่ 9 กรุงเทพฯ: Text and

Journal Publication Co., Ltd.

ลภินี ทัศนพงศากุล, การลอบบี้ในการกำหนดมาตรฐานการ

บัญชี: กรณีศึกษามาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ

ฉบับที่ 41 การบัญชีเกษตรกรรม, วารสารวิชาชีพบัญชี,

ปที่ 1 ฉบับที่ 2 ตุลาคม 2548: 20.

วรศักด์ิ ทุมมานนท “ผลกระทบท่ีมีตอบริษัทจดทะเบียนหาก

มีการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีเกี่ยวกับการบันทึก

เงินลงทุนในบริษัทยอยและบริษัทรวมในงบการเงิน

เฉพาะกิจการจากวิธีสวนไดเสียเปนวิธีราคาทุน” วารสาร

จุฬาลงกรณธุรกิจปริทัศน ปที่ 29 ฉบับท่ี 112 เดือน

เมษายน-มิถุนายน 2550.

สันสกฤต วิจิตรเลขการ “ทิศทางและขนาดของผลกระทบของ

การเปล่ียนแปลงวิธีการบันทึกบัญชีสำหรับเงินลงทุนใน

บริษัทยอยและบริษัทรวมในงบการเงินเฉพาะกิจการจาก

วิธีสวนไดเสียเปนวิธีราคาทุน” วารสารวิชาชีพบัญชี ปที่

3 ฉบับที่ 6 เดือนเมษายน 2550.

สุรีย วงศวณิช สุจิตรา วัชรจิตติภัณฑ และวันดา พัฒน

กิจการุณ “โครงการวิจัยเรื่อง ผลกระทบของมาตรฐาน

การบัญชีไทยในการนำไปปฏิบัติ” วารสารจุฬาลงกรณ

ธุรกิจปริทัศน ปที่ 26 ฉบับที่ 100 เดือนเมษายน-

มิถุนายน 2547.

อังครัตน เพรียบจริยวัฒน “บริษัทมหาชนกับการใชมาตรฐาน

การบัญชีสากล” วารสารบริหารธุรกิจ ปที่ 25 ฉบับที่ 94

เดือนเมษายน-มิถุนายน 2545.

อังครัตน เพรียบจริยวัฒน “ผลกระทบของการเปล่ียนแปลง

ขอกำหนดมาตรฐานการบัญชีเกี่ยวกับการบันทึกเงิน

ลงทุนในบริษัทยอย บริษัทรวมและกิจการรวมคาในงบ

การเงินเฉพาะของบริษัท” วารสารตลาดหลักทรัพย ปที่

10 ฉบับที่ 9 เดือนกุมภาพันธ 2550.

อัญชลี วิรุฬหจรรยา “ความคิดเห็นของนักบัญชีที่มีตอปญหา

และอุปสรรคในการปฏิบัติงานบัญชีตามมาตรฐานการ

บัญชี ฉบับที่ 44: งบการเงินรวมและการบัญชีสำหรับ

เงินลงทุนในบริษัทยอย” BU Academic Review ปที่ 4

ฉบับที่ 2 เดือนกรกฎาคม-ธันวาคม 2548.

Harry I. Wolk, James L. Dodd & John J. Rozycki.

(2008). Accounting Theory, 7th ed. California: Sage

Publications, Inc.

JAP15_04.indd 81JAP15_04.indd 81 8/19/10 12:35:24 AM8/19/10 12:35:24 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

บทความวิจัย

วารสารวิชาชีพบัญชี 82

เอกสารอิเลคทรอนิคส

สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ รายงานประจำป

พ.ศ. 2549-2550 เขาถึงไดจาก: http://www.fap.or.th/

about/report_full_49.pdf (สืบคนเม่ือ 15 ธันวาคม

2551)

สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ ประกาศสภาวิชาชีพ

บัญชี ฉบับที่ 6/2550 เรื่อง คำตอบแนวทางปฏิบัติการ

บันทึกเงินลงทุนในบริษัทยอย และบริษัทรวมเขาถึงได

จาก: http://www.fap.or.th/laws/detail.php?id=477&

type=034 (สืบคนเม่ือ 22 กันยายน 2551)

สำนักงานคณะกรรมการกำกบัหลกัทรพัยและตลาดหลกัทรพัย

แหงประเทศไทย (กลต.) งบการเงนิของบรษิทัจดทะเบียน

ในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยเขาถึงไดจาก: http:/

/capital.sec.or.th/webapp/corp_fin/cgi-bin/findFS.

php (สืบคนเมื่อ 2 ตุลาคม 2551)

การบรรยาย

วรศักดิ์ ทุมมานนท “มาตรฐานบัญชีใหม การบันทึกเงิน

ลงทุนในบริษัทรวม/บริษัทยอย” หองประชุมชั้น 11

อาคารตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทย 12 เมษายน

2550.

JAP15_04.indd 82JAP15_04.indd 82 8/19/10 12:35:24 AM8/19/10 12:35:24 AM

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี