skatt og generasjonsskifte i virksomhet

Skatt og generasjonsskifte i virksomhet

Professor Frederik ZimmerJUS5981 V13

Disposisjon1. Innledning2. Inntektsskatt generelt3. Arveavgift generelt

3.1 Avgiftsplikt3.2 Gaver til/fra selskaper/stiftelser3.3 Verdsettelse – hovedregel3.4 Avgiftssatser3.5 Sammenleggingsprinsippet3.6 Fradrag i avgift for dokumentavgift3.7 Avgiftsbetaling: rentefri kreditt for avgift av ”familieforetak”3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse

2

Disposisjon forts4. Generasjonsskifte i selskap

4.1 Innledning4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte norske aksjer

(1) Skattemessig formuesverdi(2) Rabatt(3) Korrigering for ”eierstyrte endringer…”(4) fradrag for latent skatt, se pkt. 4.8

4.4 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte utenlandske aksjer 4.5 Verdsettelse for arveavgift, andeler i ANS/KS 4.6 Omgåelse4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler4.8 Fradrag i avgiftsgrunnlaget for latent skatt

3

Disposisjon 5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak

5.1 Innledning – hovedregel5.2 Verdsettelse for arveavgift5.3 Overføring av eiendeler5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo)5.5 Ufrivillig realisasjon, betinget skattefritak5.6 Underskudd5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle5.8 Suksessivt generasjonsskifte5.9 Personinntekt hos junior

4

1. Innledning- Typisk vederlagsfritt eller mot

gjeldsovertakelse/pensjon- Typisk fra senior til junior- I live (gave(salg)) og ved død (arv)- Møteplass for to skatter: inntektsskatt og

arveavgift- Mval. § 6-14- Ikke-skatterettslige regler (arv-, familie-,

konsesjons-, selskapsrett) 5

2. Inntektsskatt - generelt

Hovedprinsipp: Diskontinuitet- Kvantitativt (inngangsverdier)- Kvalitativt (vilkår, skatteposisjoner)

Unntak: Kontinuitet for aksjer og andeler

6

3. Arvavgift - generelt3.1 Avgiftsplikt

- all arv, aal § 2, 1, 1- gaver til potensiell arving, aal. § 2, 1,2- ”arveforskudd”, aal. § 2,2

3.2 Gaver til/fra stiftelse/selskap- gave til juniors selskap, aal § 2, 1 e- gave til ”familiestiftelse”, aal § 2, 1 f- gave fra seniors selskap, aal § 2, 6, 2

7

Arveavgift generelt forts

3.3 Verdsettelse – hovedregel: omsetningsverdi SenereIkke lavere enn skifteverdi, aal § 11, 3

3.4 Avgiftssatser (2013)Avgiftsfritt beløp: 470’Barn/foreldre: til 800’: 6 %; derover 10 %Andre: til 800’: 8 %; derover 15 %

8


3.5 Sammenleggingsprinsippet, aal § 19Gave 1980 300’Gave 1996 100’

Avgift av 400’ etter 96-sats, minus avgift av 300’ etter 96-satsArv 2010 1250’

Avgift 1650 etter 10-sats, minus avgift av 400’ etter 10-sats

9


3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse- særeie og felleseie- fordeling også på barnebarn og svigerbarn- Utnyttelse av aal § 11 A: Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen, Rt. 2008 s. 1510 Reitan – senere, pkt. 4.8

10

4. Generasjonsskifte i selskap

4.1 InnledningAksjer arves; skatteposisjoner knyttet til aksjer

overføres; skatteposisjoner i selskapet uberørt

ANS/KS-andeler tilsvarende, pga bl a sktl § 10-45To hovedspørsmål:

- Verdsettelse av aksjer for arveavgift, og - Inngangsverdi på aksjer hos

gavemottaker/arving11

Generasjonsskifte i selskap forts

4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer

Aal. § 11: ”den antatte salgsverdi”ved tidspunkt for rådighetserverv, aal. § 9.

12

Generasjonsskifte i selskap forts4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte aksjer –

norske aksjer; aal § 11A- Tidspunkt: 1 jan i året for rådighetserverv, 3. ledd, 1. pkt. - Norm: (1) skattemessig formuesverdi, 1. ledd (2) men bare 60% opp til 10 mill kr (rabatt- taket), 2. ledd(3) korr for ”eierstyrte endringer av selskapets kapital” 1.1 – rådighetserverv, 3. ledd, 2. pkt.(4) fradrag for latent skatt, aal § 14, 5. ledd 13


Ad (1) Skattemessig formuesverdiJf sktl § 4-12 ,2=> lave verdsettelser og fritak

videreføres til arveavgift:- verdsettelse av fast eiendom, sktl. § 4-10 med forskrift- fritak for visse immaterielle objekter, sktl. § 4-2, 1, e-g

14

Generasjonsskifte i selskap forts(2) RabattValgfritt, kan velge 100% (jf inngangsverdi)De første 10 mill verdsettes til 6 millÉn og bare én rabatt per arving/gavemottaker

- flere arvinger/gavemottaker av aksjer ved samme erverv: flere rabatter- én arving/gavemottaker, mottar aksjer i flere omganger: bare én rabatt.

15


Flere arvinger, én overtar aksjene: Rabatttil den som overtar aksjer (Utv 1999/705 FIN)

A utlegges 10 mill kontant, B 10 mill i aksjer:A avgiftsgrunnlag: 10 millB avgiftsgrunnlag: 6 mill

16


(3) ”eierstyrte kapitalendringer i selskap … mellom 1 januar og rådighetservervet”

Formål: unngå tilpasning, rimelighetTypeeksempel: KapitalforhøyelseMen også: Utbytteutdeling, kapitalnedsettelse,

fisjon, fusjon”tas det hensyn til”: tillegg eller fradrag krone

for krone

17


4.5 Verdsettelse for arveavgift – andeler i ANS og KS, aal. § 11A

Som ikke-børsnoterte aksjer

18


4.6 Omgåelse: utnyttelse av aal § 11A- Etter 1.1: ”eierstyrte endringer”, jf foran- ”Feting” før 1.1- Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen: komb av lån

og § 11A- Rt. 2008 s. 1510 Reitan: rekkefølge av

transaksjoner for å anvende § 11A- Omdannelse fra EF til AS og gave av aksjer?

19

Rt. 2008 s. 1510 Reitan

Reitangruppen Rema…

Far Sønner3, 5.1

1, 2.1

2, 2.1.

AksjeeieOverføring av franchiserettigheterAksjekjøp


4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andelerSktl § 10-33 og § 10-46Bare personlig skattyterGjelder inngangsverdi, skjermingsgrunnlag,

ubenyttet skjerming, ”andre skatteposisjoner”Lovgrunn: SkjermingsfradragetGjelder for gavemottaker, enearving, dødsbo,

gjenlevende i uskifte, arving etter utlodning

21

Generasjonsskifte i selskap forts: Kontinuitetsprinsippet - sktl § 9-7

Givers erverv Gave

Gavemottakersinngangsverdi Gavemottaker

arveavgiftsgrunnlag

22

Generasjonsskifte i selskap forts Kontinuitetsprinsippet - tap

Givers erverv Gave

Gavemottakers Inngangsverdi? Eller § 9-7?

Gavemottakersarveavgiftsgrunnlag

23


4.8 Fradrag i arveavgiftsgrunnlag for latent skattAal § 14, 5. leddLovgrunn: latent skatt som en form for gjeld;

forebygge dobbeltbeskatningHver enkelt aksjeBørsnotert aksje: - Utgangsverdi: børskurs- Inngangsverdi: seniors kostpris

24


Ikke-børsnotert aksje: - Utgangsverdi: 100% av § 11A-verdi- Inngangsverdi: laveste av

- seniors kostpris- 60% av § 11A-verdi

25

Generasjonsskifte i selskap forts.

Eksempel:11A-verdi 100% 10 000’11A-verdi 60% 6 000’Alt a: § 10-33-verdi 8 000’

=> inngangsverdi 6 000’ (sktl. § 9-7)latent gevinst: 10 000’ – 6 000’ = 4 000’latent skatt: 4 000’ x 20% = 800’Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 800’ = 5 200’

26

Generasjonsskifte i selskap forts.

Eksempel fortsAlt b: § 10-33-verdi 5 000’Þ Inngangsverdi 5 000’

latent gevinst: 10 000’ – 5 000’ = 5 000’latent skatt: 5 000’ x 20% = 1 000’Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 1 000’ = 5 000’

27

5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak

5.1 Innledning - hovedregelArveavgift: Hovedregel: omsetningsverdiInntektsskatt: Hver enkelt gjenstand og skatteposisjon: hva blir

juniors, og hva skjer med seniors?Hovedprinsipp: Diskontinuitet:

Junior nye posisjoner etter sitt eget forhold; Senior: ikke realisasjon/oppgjør av skatteposisjon

28

Generasjonsskifte i EF forts

5.2 Verdsettelse for arveavgiftAal § 11: omsetningsverdi ved rådighetserverv- Fast eiendom, X x ligningsverdi?- Driftsløsøre, neppe saldo (unntatt biler osv.),

aal § 14, 6- Varer, aal § 14,3- Fordringer, aal § 12: pålydende eller lavere- goodwill

29

Generasjonsskifte i EF

5.3 Overføring av eiendeler- Arv/gave ikke realisasjon for senior

- Unntak: Uttak, § 5-2, 1- men 3. pkt.:

- ”plikter å svare arveavgift ”- ”hele eller deler av virksomheten”

- Gavesalg er realisasjon; gjeldsovertakelse og pensjonsforpliktelse som vederlag

30


- Juniors inngangsverdi: oppskrivningsrett, nedskrivningsplikt; men sktl § 9-7

Eks:Senior forretningseiendom med saldoverdi 5’’,

men verd 8’’Ikke gevinstbeskatning av senior. Junior

arveavgift av 8’’, og 8’’ er inngangsverdi Hvis i stedet verdsatt til 7’’, da 7’’

arveavgiftsgrunnlag og inngangsverdi31


5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo)

Gave: ikke mulig å overføre ved gaveArv: Sktl. § 14-48: Gevinster inntektsføres, tap

fradragsføres i dødsårUnntak: Gjenlevende i uskifte eller enearving overtar boet utdelt og trer inn i posisjonene

32


5.6 UnderskuddGave: Kan ikke overføresArv: Underskudd i dødsår: sktl § 2-15Tidligere års underskudd: Diskontinuitet – kan

ikke fremføres i dødsbos/arvings inntektUnntak i praksis: Gjenlevende i uskifte

Tilbakeføring: Dødsfall/gave av hele virksomhet er opphør

33


5.7 Avdøde etterlater seg ektefelleSæreie: avdødes særeie arvet fullt utFelleseie: ½ av felleseie arvet, uansett

rådighetsdelUskifte

34

Ektefeller - felleseie

Utv. 2001 s. 1646 FIN”…Inngangsverdien for den halvdel som er

ervervet ved dødsfallet settes til omsetningsverdi. Inngangsverdi for den andre halvdelen berøres ikke av dødsfallet.”

- Nå med forbehold for aksjer, sktl § 10-33

35


5.8 Suksessivt generasjonsskifte Senior tar opp junior som kompanjong: Stiftelse

av ANS = realisasjon;

junior overtar etter en tid seniors andel: Opphør av ANS = realisasjon

36


5.9 Personinntekt hos juniorSktl. § 12-11, 1. ledd: Alt foran relevant også for

personinntekt etter foretaksmodellenNye inngangsverdier ved beregning av

skjerming: ”skattemessig verdi” i sktl. § 12-2, 2. ledd e

Ikke fremføring av seniors negative personinntekt

37

Oppgave• Peder stiftet i 2008 Forretningsbygg AS og tegnet alle aksjene for til sammen kr 12 millioner.

Selskapet var ikke børsnotert. I september 2011 overførte han aksjene til sin datter Marte vederlagsfritt som arveforskudd. Selskapet balanse per 1. januar 2011 ser slik ut:

• • Forretningsbygg 15 000 000Aksjekapital 12 000 000• Bank 2 000 000 Annen egenkapital 1 000 000• Gjeld 4 000 000•

17 000 000 17 000 000• • I forbindelse med beregningen av aksjenes verdi for formuesskatt per 1. januar 2011 ble

forretningseiendommen verdsatt til 17 millioner kroner. Eiendommens omsetningsverdi var antatt å være 22 millioner kroner. Marte hadde verken arvet eller fått avgiftspliktige gaver tidligere. I juni 2011 delte selskapet ut 1 000 000 kroner i aksjeutbytte til Ås.

• Hva blir arveavgiften for Marte?• Hvordan blir Peders og Martes inntektsskatterettslige stilling etter overføringen av aksjene?• Hvordan ville stillingen vært hvis Peder hadde drevet virksomheten som enkeltpersonforetak?

38

skatt og generasjonsskifte i virksomhet

Documents