זיו רייך יסודות החשבונאות

ד"ר זיו רייך, רו"ח


2

במונחים ביטוי לידי באים שבה עסקית שפה על המשפיעים ואירועים עסקאות כספיים

.הפעילות של ישות עסקית

מדידה זיהוי, )א( כוללת החשבונאות הגדרת ישויות )ב( לגבי כספי, מידע של והעברה המעוניינים משתמשים )ג( - ל כלכליות,

במידע.

הבחנה בין חשבונאות פיננסית וחשבונאות ניהולית.


3

מטרת החשבונאות הפיננסית:הביצועים הכספי, המצב לגבי מידע לספק והשינויים של הישות, אשר יהא שימושי למגוון רחב

של משתמשים בקבלת החלטות כלכליות.

רכיבי החשבונאות הפיננסית:המידע מועבר דרכו האמצעי שהם הכספיים הדוחות הפיננסי: מאזן, דוח רווח והפסד, דוח על השינויים

בהון העצמי, דוח על תזרימי מזומנים וביאורים. בלתי חשבון רואי ידי על הכספיים הדוחות ביקורת

תלויים.


4

בעלי מניות קיימים ופוטנציאלייםנותני אשראי קיימים ופוטנציאליים

ספקים קיימים ופוטנציאלייםרשויות פיקוחשלטונות המס

הנהלה


5

משתמשים פנימיים: ההנהלהמשתמשים חיצוניים - בעלי ענין ישיר:

משקיעים, בעלי חוב.משתמשים חיצוניים - בעלי ענין בלתי ישיר: ממשלה, ספקים, לקוחות,

איגודים מקצועיים, גופים מחוקקים, וכו’.


6

לחשבונאות כשפת עסקים משקל מכריע בקבלת החלטות כלכליות.

לחשבונאות אינטראקציה דו סטרית עם הסביבה העסקית.

החשבונאות ככלי ניהולי חשוב.


7

ידי הדירקטוריון על נערכים הדוחות הכספיים והנהלה של החברה ונמצאים באחריותה.

לדוחות אמינות להקנות היא הביקורת מטרת כספיים.


8

את למטרתה בהתאם מייצגת החשבונאות הכלכלה, במגבלות מסוימות שקשורות לכללי

החשבונאות המקובלים.

אשר המס חוקי על מבוססת המיסוי מערכת שיקוליהם ומטרתם אינם בהכרח זהים )שיקולי

גבייה, שיקולים חברתיים ולאומיים(.

בהתאם לחוקי המס נקודת המוצא למיסוי חברות מבוצעות עליהם הכספיים הדוחות הינה

התאמות.


9

חשבונאות פיננסית – מיועדת לבעלי עניין חיצוניים.

מבוססת על כללי החשבונאות המקובלים (Generally Accepted Accounting Principles –

GAAP)חברה בע"מ חייבת לעבור ביקורת של רו"ח חיצוני

חשבונאות ניהולית –מיועדת לבעלי עניין פנימיים

תכונות המידע:רלוונטי

מיידי


10

החשבונאות הפיננסית היא מערכת מידע אשר מזהה, רושמת ומציגה את הפעולות

הכלכליות של החברה לצדדים .המעוניינים

- פעולה כלכלית )פיננסית(:זיהוי . פעולה שבה יש העברה של סחורה או שירותים בין הארגון לבין גורם 1

חיצוני. פעולה שארעה בעבר2. פעולה הניתנת לכימות )מחיר פיננסי(3

נעשה בצורה כרונולוגית ולאחר מכן מסווג ומסוכם - רישום הפעולותרישום

- ההצגה נעשית בעיקר בדוחות הפיננסיים:הצגה. מאזן1. דו”ח רווח והפסד2. דו”ח תזרים מזומנים3. דו”ח על השינויים בהון העצמי4


11

כוללת מידע כספי בלבד.מבוססת עבר ולא צופה פני עתיד.

דרישה למהימנות גבוהה שמובילה ל:כשיטת העלות בשיטת רב שימוש -

מדידה של נכסים והתחייבויות - אי הכרה בנכסים "רכים"

על והתבססות מדויקים במספרים שימוש אומדנים )"פער ציפיות"(.


12

– רישום העסקאות הפיננסיות בספרי הנהלת חשבונות החשבונות השונים.

– בתחום החשבונאות הניהולית, עוסק במדידה של תמחירעלויות והדיווח עליהן.

– ביקורת על פעילותם של עובדים ביקורת פנימית ומנהלים על ביצוע מדיניות ההנהלה.

– נעשית על ידי רו"ח חיצוני בלתי תלוי ביקורת חיצונית שתפקידו לתת חוות דעת על הדוחות הכספיים שבה

הוא קובע אם הם ערוכים על פי כללי החשבונאות המקובלים ואם הם משקפים נכונה את מצבה הכלכלי

של החברה.


13

ישראל– דנה בדיווח כספי אך אינה פקודת החברות

מכתיבה כללי חשבונאות.– לרשות לני"ע ניתן הכוח חוק ניירות הערך

לקבוע את הכללים- לשכת רואי החשבון – באופן בלתי 1997עד

פורמלי האצלה מהרשות לני"ע– המוסד לתקינה חשבונאית 1997מ-


14

International Accountingהוועדה לתקנים בינלאומיים )יאס"ק( – Standards Committee-על ידי תשע 1973 – נוסדה ב

המדינות המתועשות החשובות )אוסטרליה, ארה"ב, בריטניה, גרמניה, הולנד, יפן מקסיקו,צרפת וקנדה(.

קובע כי ישראל מאמצת את 26 וג"ד 1974ישראל הצטרפה ב-כללי הדיווח של יאס"ק בכל הנושאים בהם אין בישראל כללי

חשבונאות אחרים.( ועל הכוח החוקי 1933ארה"ב – מתבססים על חוק ניירות הערך )

.1934של רשות ניירות הערך )Committee on Accounting Procedures 1959 עד 1938 – פעלה משנת.

Accounting Principles Board (APB) – 1959-1973.Financial Accounting Standards Board (FASB) – 1973.ועד היום


15

כלל את מחייבת בישראל החוקית המערכת החברות בעריכת דוחות כספיים בהתאם לכללי

חשבונאות מקובלים.

המידע חשיפת )היקף, הדיווח חובת בין הבחנה ואחריות( של חברה פרטית לבין חובת הדיווח

של חברה ציבורית.

כפופים ציבוריות חברות של הכספיים הדיווחים לפיקוח של רשות ניירות ערך.


16

מידע פיננסי יכול להיות מועבר על ידי אמצעי דיווח פיננסי אחרים שאינם הדוחות הכספיים, כאשר או חקיקה ידי על נדרש הוא אם ההנהלה מעוניינת לדווח עליו באופן וולונטרי.

לדוגמה, מידע כספי הנכלל בדוח התקופתי מחוץ לדוחות הכספיים.


17


18

כללים דינאמיים שעל פיהם עורכים את הדוחות הכספיים.

על אף שהחשבונאות קיימת מאות שנים, כללי החשבונאות התפתחו בצורה התקנים באמצעות האחרונות השנים במאה רק ומסודרת כתובה

החשבונאיים

ומדינה מדינה בכל שונים תקינה גופי של התפתחותם היסטורית, מבחינה הביאה לשונות בין הכללים החשבונאים המקובלים במדינות שונות.

של ויישום פיתוח בתחום בעולם ולמובילה לחלוצה נחשבת הברית ארצות (. המוסד האמריקני לתקינה בחשבונאות US GAAPכללי חשבונאות )

(.(FASB Financial Accounting Standard Boardהינו

* Generally Accepted Accounting Principles


19

לתקני הועדה של לכינונה והבשלה גידול כר היוו הגלובליזציה תהליכי בינלאומיים IASC (International Accounting Standardsחשבונאות

Committee) 1973 בשנת, ( אך תקניהIAS.כמעט ולא יושמו בפועל )

הבינלאומית במטרה 2001בשנת מוסדות התקינה ארגון מחדש של נערך להפוך את התקינה הבינלאומית לגורם תקינה עצמאי ואיכותי.

- ה פוזרה מחדש, הארגון המוסד IASCבמסגרת הוקם ובמקומה .IFRS***( שתקניו נקראים IASBהבינלאומי לתקינה בחשבונאות )

* International Accounting Standards Board** International Financial Reporting Standards


20

בשנת הגיע האירופאי 2002המפנה האיחוד של ההודעה עם הן יעברו לאימוץ 2005ושל מדינות נוספות כי החל משנת

כולל של התקינה הבינלאומית לגבי החברות הציבוריות.

(IASB ו-FASBקיום "עולם" חשבונאי דו- מעצמתי )

(Convergenceפרויקט התאימות )


21

עד כה המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית )ולפני כללי את קבע חשבון( רואי לשכת כן

החשבונאות המקובלים בישראל.

, קיבלה הוועדה המקצועית 2005בחודש נובמבר בחשבונאות לתקינה הישראלי המוסד של חברות של הכספיים הדוחות לפיה החלטה

לפי יערכו מהתקופות IFRSציבוריות החל . 2008 בינואר 1המתחילות ביום

חוק הרישום הכפול.


התקינה הבינלאומית מבוססת עקרונות )גישה כולל IFRSאיכותית(, המעבר לדיווח לפי

שינוי תפיסתי בשני מישורים:– היקף שיקול הדעת ביישום כללי החשבונאות 1.

הנהלת החשבונות מפעילה שיקול דעת ביישום תקני החשבונאות, כך שהמהות הכלכלית של העסקאות

תשתקף בדוחות הכספיים. הגישה תגדיל את אחריות התאגידים המדווחים ורואי החשבון המבקרים.

מדידה לפי שווי – בסיס המדידה בדוחות הכספיים 2.הוגן תקרב את הדיווח הכספי לעולם העסקי, אולם

תגדיל את השימוש בהערכות ואומדנים.22


23

( - ההכנסות וההוצאות שהתהוו לצורך Accrual Basis )בסיס צבירההשגת ההכנסות נצברות בתקופה החשבונאית שבה הן נוצרו או

נגרמו, ללא תלות בזרימת המזומנים. ביסוד בסיס מדידה זה עומדים העקרונות החשבונאיים המקובלים: עיקרון מימוש

ההכנסה, עיקרון הקבלת הוצאות להכנסות וכן ההנחה בדבר התקופה החשבונאית.

( – מכירים ורושמים הכנסות רק כאשר Cash Basis )בסיס מזומניםמתקבלת עבורן התמורה בפועל ומכירים בהוצאות רק בעת

ביצוע התשלום בגינן בפועל. דוחות כספיים הנערכים על בסיס זה חורגים מכללי החשבונאות המקובלים. משתמשים בבסיס זה

רק במקרים מסוימים לצורך דיווח למס הכנסה.


, בהשוואה ואחרים אשראי ספקי למשקיעים סיוע. " ל ובחו בישראל תאגידים של כספי דיווח בין

. הכספי בדיווח הציבור של והאמון ההבנה שיפור , " הואיל ל בחו בבורסות הנפקה בעלויות חסכון

. כספיים דוחות התאמת תידרש ולא אשר אינטרסנטיים גורמים של השפעתם הפחתת

את שישרתו חשבונאות כללי לקבוע מטרתם. שלהם טובתם

24


25

חשבונאות הינה פעילות של שירות למתן מידע שימושי למקבלי ההחלטות בתוך החברה

מחוצה לה, בתוך הארגון- מנהלים , מחוץ לארגון – ספקים, בנקאים ולקוחות.

:4הדוחות הכספיים מחולקים ל מאזן•דו"ח רווח והפסד•דו"ח על השינויים בהון• דו"ח על תזרימי מזומנים•


26

ע"פ הנחה -הנחת הישות החשבונאית הנפרדת .1 להגדיר את היחידה הכלכלית כישות חשבונאית זו יש

מבעליה , כלומר מתקיימת הפרדה חשבונאית נפרדת בין הנכסים וההתחייבויות של החברה לבין אלו מוחלטת

בעליה. דיווח נפרד לגבי כל יחידה עסקית.של

חשבונאית ישותנפרדת

משפטית ישותנפרדת

יחידה

מורשה לאכן עוסק נעליים חנות

חשבון לאכן לראיית משרד) שותפות)

"כןכן מ בע חברה

בת כןכן חברת

חברה כןכן בתוך עסקית יחידהמ" בע


27

( לפי הנחה זו כל עוד Going Concern – )הנחת העסק החי .2 אין ראיות המוכיחות את ההפך , החברה תמשיך להתקיים

ולפעול לתקופת זמן בלתי מוגבלת או לפחות לתקופה המספיקה כדי לבצע את התוכניות ולהגשים את המטרות

" של מועצת רואי 58שלשמה הוקמה החברה. "גילוי דעת חשבון עוסק ביכולתו של התאגיד העסקי מתקיים כעסק חיי

ומציין תמרורי אזהרה לכך.- מדבר על הפסדים מהותיים, שוטפים תמרור אזהרה ראשון

ורצופים.– מדבר על תזרים מזומנים שלילי בפעילויות תמרור אזהרה שני

שוטפות.– לקוחות אשראי לזמן קצר )מינוס בבנק( תמרור אזהרה שלישי

מתמשך.- מימוש נכסים לשם פירעון )התחייבויות(.תמרור אזהרה רביעי – תלות בפרויקטים שמוטלים בספק.תמרור אזהרה חמישי


28

– ע"פ הנחה זו הנחת יחידת המדידה הכספית3.זאת היחידה הכספית )שקל, דולר, יורו( צריכה להיות אחידה. תרגום פעילויות העסק למונחים

כספיים ורישום אותן פעולות שניתן לבטא בערכים כספיים.

( IAS )21 שמבוסס על תקן בינלאומי מספר 13תקן קובע שמטבע הפעילות של הישות החשבונאית הינו המטבע אשר מציג נאמנה את ההשפעות הכלכליות של עסקאות הישות החשבונאית. ולכן הורחב שיקול הדעת בבחירת מטבע הפעילות של ישות שפעילותן

מתבצעת בחו"ל.


החשבונאית 4. המדידה תקופת " הנחת פ – עהחשבונאית הישות של הפעולות זו הנחה

תקופות של רב למספר לחלוקה ניתנת( , רבעון חודש כגון ( , , 3קצרות חציון חודשים

. להגדיר. יש כספיים דוחות למטרת וזאת שנה. המדווחת החשבונאית התקופה את

29


30

בסיס מצטברהנחת העסק החי

מהות קודמת לצורה עקרון הזהירות )בעבר "שמרנות"(

מידע מלאהשוואתיות

מהותיות אילוץ עלות-תועלת

הון עצמי ו בסיס מדידה של נכסים, התחייבויות הכרה בהכנסות והוצאות


31

של השפעות מצטבר לבסיס בהתאם עם מוכרות אחרים ואירועים עסקאות תשלום או קבלת בעת ולא התרחשותן הכספיים בדוחות ומדווחות מזומנים אלה ואירועים עסקאות אליהן לתקופות

קשורים. הוצאות מראש, הוצאות של רישום לדוגמה,

לשלם והכנסות מראש. אינם מזומן בסיס על ערוכים כספיים דוחות בהתאם כערוכים להיחשב איפוא, יכולים,

לכללי חשבונאות מקובלים.


32

שהישות בהנחה ערוכים הכספיים הדוחות ( חי" "עסק ( Going Concernהיא

בעתיד בפעילות להמשיך וצפויה הנראה לעין.

ולכן הדוחות לעריכת חיונית ההנחה המדידה וההצגה של הדוחות הכספיים משמעותי באופן להשתנות יכולה

כאשר הנחה זו לא מתקיימת.

ניתן לא מתקיימת לא ההנחה כאשר בהתאם הכספיים הדוחות את לערוך

לכללי חשבונאות מקובלים.


33

יתכנו מתקיימת לא החי העסק הנחת כאשרשל הצפויים הפירעון במועדי שינויים , המדידה בסיס הן ולפיכך ארוך זמן הלוואותכזמן ההצגה בסיס והן העלות שיטת לפי

. עוד, נאותים אינם ארוך

הבחנה של במהותה עומדת החי העסק הנחתבין הכספיים בדוחות שמתבצעת הבסיסית

. עצמי הון לבין התחייבויות


34

העסקאות את נאמנה יציג שמידע מנת עלמתיימר הוא שאותם האחרים והאירועיםבהתאם, ולהציגם בהם להכיר יש להציג , לצורתם בהתאם ולא הכלכלית למהותם

. גרידא המשפטית

לא אחרים אירועים או עסקאות של מהותםהמשתמע עם אחד בקנה עולה תמיד

. הנחזית מצורתם או המשפטית מצורתם


35

חכירה מימונית

חוזה למכירה ורכישה בחזרה מחויבות משתמעת

דוחות כספיים מאוחדים


36

בהפעלת לב תשומת של מידה ישום משמעה זהירות , הדרושות ההערכות בקביעת הנדרש הדעת שיקול , של למניעתה כמתבקש וודאות חוסר של בתנאיםהצגה של או הכנסה או נכסים של ביתר הצגה

. הוצאות או התחייבויות של בחסר - בכללי סימטריה א קיימת הזהירות לעקרון בהתאם , של לרישום כיום המקובלים החשבונאותנכסים של רישום לעומת והוצאות התחייבויות . בתוכו, שמגבש עקרון ודאות אי בתנאי והכנסות ) ( . הזהירות עקרון אחרים עקרונות מאוד הרבהבצורה הוצאות נרשום אנחנו שמרנים שאנו בגללשיקול נפעיל הכנסות לגבי זאת לעומת מהירה

דעת.


37

,' ' אשר ב ישות כנגד א ישות שהגישה תביעה , אצל כהתחייבות תרשם להתקבל צפויה ,' ' עוד כל א ישות אצל כנכס לא אך ב ישות

. דין פסק התקבל לא


38

על מנת שהמידע בדוחות הכספיים יהיה שלא במובן מלא להיות עליו מהימן, לכך הגורם מהותי, פרט ממנו הושמט לא גם ולכן מטעה או נכון אינו שהמידע לאמור, שלו. ברלבנטיות ולוקה מהימן הדוחות הכספיים צריכים לייצג את "האמת

וכל האמת".

העקרון נותן קווים מנחים אודות מידת הפירוט ואופן והצגה בדוחות הכספיים.


39

, מסוכנות מטבע לעסקאות שנכנסה חברההכספיים בדוחות לכך גילוי לתת צריכהרווח, או הפסד לה נוצר טרם אם גם שלה

. עסקאות מאותן


40

שהמשתמשים מנת על נדרשת השוואתיותהכספי במצבה מגמות לזהות יוכלו בדוחותמנת על וכן ובביצועיה הישות שלבין להשוות מסוגלים יהיו שהמשתמשים

שונות ישויות של הכספיים הדוחותשל הכספית ההשפעה זה לעקרון בהתאםחייבת דומים ואירועים דומות עסקאות , פני על עקבי באופן מוצגת ולהיות להימדד

. אחרות בישויות וכן ישות באותה זמן


41

הכספיים בדוחות ההשוואה מספרי הכללת. קודמות לתקופות

חשבונאית שיטה שינוי


42

לדווח אין שימושיים יהיו הכספיים שהדוחות בכדי . מהותי שאינו מידע על

הצגתו או השמטתו אם מהותי הוא מידעהחלטות על להשפיע עלולות המוטעית , על, משתמשים ידי על המתקבלות כלכליות

. הכספיים הדוחות בסיסוהיא הטעות או הפריט בגודל תלויה מהותיותהשמטת של הספציפיות בנסיבות נבחנת

. המוטעית הצגתו או המידע


43

חברות לא מדווחות על מיחם שנרכש במסגרת החיים אורך אם גם שלהן, הקבוע הרכוש

שלו צפוי להיות ארוך משנה.תיקוני טעויות

סיווגים בדוחות הכספיים


44

ממידע המופקת התועלת זה לאילוץ בהתאם צריכה לעלות על עלות הספקתו.

בעיקרו, הוא ועלויות תועלות של הערכתן תהליך של שיקול דעת.

לדוגמה, התאמת הדוחות הכספיים לאינפלציה, בשיעורי אך דיווח, בעלויות כרוכה מטיפול התועלת נמוכים, אינפלציה חשבונאי זה עשויה להיות נמוכה מעלותו.

ניתן מסוימים מיוחדים שבענפים גורס העקרון לעקרונות שונה בצורה להתייחס

חשבונאיים.


45

למדידת הנפוץ המדידה בסיס למהימנות הדרישה לאור " . העיקרון פ ע ההיסטורית העלות הוא במאזן נכסיםנוצר" הוא שבו האירוע בתאריך יירשם פריט כל ל הנ . נוצר זה ביצירתו כרוכה שהייתה הסכום ובעלות

.) שמרנות ) הזהירות מעקרוןבסכום במאזן נכס להציג ניתן לא נכס להגדרת בהתאםולפיכך בגינו הצפויות הכלכליות ההטבות על העולההפסד של רישום מונע אינו העלות בבסיס שימושיורד הנכס של ההוגן שווי שבו במקרה ערך מירידת

. בספרים לערכו מתחתגם מסוימים במקרים מכירה הבינלאומית התקינה כי לציין יש . הנכס בו המחיר את מייצג הוגן שווי ההוגן השווי בבסיסשני בין מרצון לב בתום בעסקה המאזן ליום נמכר היה

. חיצוניים צדדים


46

קבוע רכושמלאי

למסחר ערך בניירות השקעותלהשקעה" ן נדל


47

של במדידה ביותר הנפוץ המדידה בסיסלעניין שמייצג העלות בסיס הינו התחייבויותיצירת, בעת שהתקבל הסכום את זה

ההתחייבות.


48

את שמייצגת העלות פי על מוצגת הלוואהגיוס במועד קיבלה החברה אותו הסכום

ההלוואה. את שמייצגת העלות פי על מוצגים הספקים

. מהם שהתקבל האשראי סכום

( מחויבויות לרבות עובדים זכויות בגין התחייבות ) בהתאם נמדדות העסקתם מסיום הנובעותלהערכות בהתאם שנקבע ההוגן לשווי

אקטואריות.


49

. בהנפקה – שהתקבל הסכום העלות לפי נמדד

. החברה של המניות בשווי בשינוים עדכונים אין


50

ונותן העקרון מנחה מתי ניתן להכיר בהכנסה? ובאיזו בהכנסה להכיר אפשר מתי הנחיות

דרך.בשני התחשבות מצריכה בהכנסה הכרה חשיבות הראשון לגורם לעיתים גורמים,

גדולה יותר ולעיתים לגורם השני:למימוש ניתנת או מומשה ההכנסה )א(

((Realized or Realizable עקרון - המימוש.

( הרווח הפקת תהליך השלמת - Earned)ב( )עקרון הריווח.


51

בו במועד מתקיימים כלל בדרך התנאים שניסופק או הסחורה על הבעלות הועברהיצאה, בו במועד בהכרח ולא השירות

. התשלום במועד או ללקוח חשבוניתמדובר כאשר יותר דומיננטי המימוש עקרון בעוד , שעקרון הרי מוצרים ממכירת בהכנסהבהכנסה מדובר כאשר יותר דומיננטי הריווח

. שירותים ממתן


52

בהכנסה תכיר מוצרים במכירת שעוסקת חברההסחורה הועברה שבו במועד כלל בדרך ( ההזמנה התקבלה שבו במועד ולא ללקוח

.) התשלום בוצע או , ממתן בהכנסה תכיר שירותים שנותנת חברה ( קשר ללא השירותים הספקת עם שירותים , או החוזה חתימת ההזמנה קבלת למועד

.) התשלום קבלת


53

זיקה בסיס על והפסד רווח בדוח מוכרות הוצאותלבין לישות שהתהוו העלויות בין ישירה

. מסוימים הכנסה פריטי הפקתעם ספציפי באופן שמזוהה הוצאה לכך בהתאםוהפסד רווח בדוח תוכר מסוימת הכנסהבאותה ההכרה למועד מקביל במועד

הכנסה. , , מתיר אינו ההקבלה עקרון של ישומו זאת עםאת מקיימים שאינם בפריטים במאזן הכרה , . הוצאות לדוגמה נכסים של ההגדרה

פרסום.


54

( עלות שנמכרו הסחורות עלות בגין הוצאהההכרה( עם זמנית בו מוכרת המכירות

. הסחורות אותן ממכירת שנבעה בהכנסהעלות של הקבלה מייצג פחת הוצאות של רישוםממנו ההנאה תקופת פני על הקבוע הרכוש .) בו) מהשימוש הכנסות לחברה נובעות שבה


55

כי מגדיר אשר החברות מחוק נגזר חשבון רואה למנות הצורךעל דעת חוות מתן ורק אך הינו החשבון רואה של תפקידו

, מוטלת הדוחות הכנת על האחריות בעוד הכספיים הדוחות , על האחריות בין אבחנה לערוך יש החברה הנהלת על , כלומר הדעת חוות על האחריות לבין הכספיים הדוחות

על מוטלת הכספיים הדוחות על הראשונית האחריותאת , ומגישים מכינים אשר אלו בין והדירקטוריון ההנהלה

הם כי ומוודא אותם מאשר החשבון רואה בעור הדוחות. הנדרשים בתקנים עומדים

מכיוון וזאת ההנהלה על הוטלה הכספיים הדוחות על האחריות , דבר של בסופו פעולות אותן את בפועל ביצעה שההנהלה

הפעולות אותן את מקצועית לאשר נדרש החשבון רואהדורשת ההנהלה שבה במקרים בעייתיות להיווצר יכולה ומכאן , ביצע אשר הפעולות על מחדש אישור לבצע החשבון מרואה

. חי עסק הערת לכתוב לא מבקשת ההנהלה כאשר לדוגמא


56

הבעיה נפתרה ע"י כך שרואה החשבון מוגדר ומשמש בפועל גוף חיצוני בלתי תלוי בחברה או

בהנהלה ולכן יכול לתת חוות דעת עצמאית ואובייקטיבית.

במקרים בהם החברה מעוניינת לסיים את ההתקשרות עם רואה החשבון מכל סיבה שהיא עליה לפרט בצורה מוסדרת את פשר מעשה זה

והגורמים שהביאו אותה לכך , וזאת כדי להגן על רואה החשבון החיצוני ולתת לו אפשרות

לחופש פעולה מלא בעבודתו מול תקני הביקורת.


57

– מגדיר כי בדוחות עקרון הרלוונטיותהכספיים יירשמו כל הפרטים והנתונים שהם

רלוונטיים למשתמשי הדוחות הכספיים.

– מגדיר כי בדוחות הכספיים עקרון המהותיותיבואו לידי ביטוי כל הנתונים שהם מהותיים

לקוראי הדוחות הכספיים.


58

₪ 1,000,000חברה שמחזור המכירות שלה הינו ₪ 100ובביקורת התברר כי קיים סכום נוסף של

אשר צריך להתווסף למחזור. הרי שסכום זה אינו מהותי ולכן לא נכניס אותו לדוחות הכספיים )עקרון המהותיות מוגדר בפרקטיקה כסכום

ממחזור הפעילות של החברה(10%שגובהו מעל למרות הנאמר ולמרות ההחלטה שהסכום אינו מהותי באם נחליט שקיימת רלוונטיות לגבי אותו סכום ,

כלומר , הסכום הוא בעל חשיבות המוגדרת כהכרחית למשתמשי הדוחות הכספיים, למשל

₪ שלא נרשמו יש כנגדם הוצאה גדולה 100אותם או חוזה עתידי גדול ולכן קיימת רלוונטיות לאותו

רישום למרות אי המהותיות , כלומר נרשום את אותו סכום.


59

מטרה זאת הינה לספק את המידע הפיננסי הכספי אשר יעזור למשתמשים השונים , כגון משקיעים , נותני אשראי , עובדים , ספקים ,

מנהלים וכו'. להעריך את העיתוי והסכום שבה הפירמה מסוגלת לייצר ולהפיק

משאבים משלה.


61

המאזן הינו דוח המשקף את מצבה הכספי של חברה ליום כלל )בדרך כל 31ליום מסוים בדצמבר של

בכך שונה המאזן משאר הדוחות הכספיים. שנה(.

המאזן מציג את יתרות נכסי התאגיד, התחייבויותיו ואת ההון העצמי שלו.

את למעשה, מייצגים, העצמי וההון ההתחייבויות זכויות בין הבחנה תוך החברה נכסי על הזכויות )הון מניות בעלי זכויות לבין )התחייבויות( נושים

עצמי(.


62

( )"נכס" -AssetAsset"נכס" )- אשר ( למדידה הניתן כלכלי משאב אשר למדידה הניתן כלכלי משאב

בעתיד. כלכליות הטבות להפיק התאגיד צפוי בעתיד. ממנו כלכליות הטבות להפיק התאגיד צפוי ממנו לדוגמה, מזומן, מכונות ומבנים.לדוגמה, מזומן, מכונות ומבנים.

( )"התחייבות" -LiabilityLiability"התחייבות" )- שבגינה ( בהווה מחויבות שבגינה בהווה מחויבות כלכליות. הטבות בעתיד להקריב התאגיד כלכליות. צפוי הטבות בעתיד להקריב התאגיד צפוי לדוגמה, הלוואות מבנקים, אשראי מספקים, התחייבות לדוגמה, הלוואות מבנקים, אשראי מספקים, התחייבות

בגין תביעה.בגין תביעה.

עודף הנכסים עודף הנכסים -- ((Shareholders EquityShareholders Equity"הון עצמי" )"הון עצמי" )על ההתחייבויות של התאגיד.על ההתחייבויות של התאגיד.


63

)" את ) " מייצג האקטיב צד המכונה הנכסים צד . המאזן ליום החברה של הכלכליים המשאבים

צד ) שמכונה העצמי וההון ההתחייבויות צד ,)" החוב" בעלי זכויות את מייצג הפאסיב . אלה במשאבים מועד לאותו ההון ובעלי


64

" " " צד" כ לסה זהה להיות צריך הפאסיב צד כ סה " המשוואה" נגזרת גם ומכאן האקטיב

החשבונאית:

התחייבויונכסיםת

הון עצמי


65

:נכסיםדירה -

300,000$רכב -

50,000$500$מזומן - סה"כ

350,500$

:התחייבויותמשכנתא -

200,000$ משיכת יתר -

5,000$

סה"כ 205,000$

:הון עצמי205,000 – 350,500 =

145,500$

300,000$נניח שלצורך רכישת דירת מגורים בעלות של . כמו כן, 200,000$נטלה משפחה הלוואת משכנתא בסך

שנרכש 50,000$בבעלות המשפחה רכב חדש בעלות של במזומן 500$מכספי המשפחה. בנוסף, למשפחה

בחשבון העו"ש.5,000$ואוברדרפט


66

התחייבויות שוטפות נכסים שוטפים

xxx אשראי מתאגידים בנקאייםxxxמזומנים ושווי מזומניםxxx ספקים ונותני שירותים xxx לקוחות

xxx זכאים ויתרות זכות xxxחייבים ויתרות חובהxxx מלאי

xxxסה"כ התחייבויות שוטפות xxxסה"כ נכסים שוטפים

התחייבויות לזמן ארוך נכסים לא שוטפים

xxx הלוואות מתאגידים בנקאיים xxxהשקעות וחייבים לזמן ארוךxxx אגרות חוב xxxרכוש קבוע

xxx סה"כ התחייבויות לזמן ארוך xxxנכסים בלתי מוחשיים

xxx סה"כ נכסים לא שוטפים

הון עצמי xxx הון מניות

xxx פרמיה xxx עודפים

xxx סה"כ הון עצמי

xxx סה"כ התחייבויות והון עצמי xxxסה"כ נכסים


67

המאזן הוא רשימה של נכסים, התחיבויות והון עצמי )הון בעלים( של ישות חשבונאית בנקודת זמן

מסוימת.ניתן לראות את המאזן גם כשתי רשימות:

רשימה של “מקורות” שעמדו לרשות הישות החשבונאית )התחיבויות והון(.

רשימה של “שימושים במקורות” או “פריטי רכוש” השייכים לישות החשבונאית )נכסים(.

המאזן הוא מעין “תצלום” של הישות החשבונאית בנקודת זמן מסוימת.

אחת מתכונות היסוד של המאזן היא שהוא מתאזן: הסכום הכולל של המקורות שווה לסכום הכולל של

הנכסים.


68

בכדי שנכס יחשב לרכוש הישות החשבונאית צריכים להתקיים התנאים הבאים:

- מתבטא באפשרות מימוש הנכס או שרותיו ערך כלכליוקבלת מזומנים או שווה ערך מזומנים תמורתם. התנאי

לקיום ערך כלכלי הוא הנאות או הטבות עתידיות הגלומות בנכס, הנאות שתתבטאנה בתזרים חיובי של מזומנים או

שווי ערך מזומנים או ירידה בהתחייבויות. - כלומר משהו ששייך לחברה ולא משהו אירוע מהעבר

בנרכוש בעתיד.- מושג משפטי המציין שהנכס וההטבות הגלומות בו בעלות

שייכים לישות החשבונאית. בעלות מתבטאת בזכותם של הבעלים להנות מן הנכס ומפירותיו באופן חוקי, וכן למכור

או למסור אותם לאחרים. נכס הוא כל מה ששיך לעסק , מגיע לעסק או נמצא בעסק.


69

- כוללים את כל הנכסים שמימושם - כוללים את כל הנכסים שמימושם ((Current AssetsCurrent Assets"נכסים שוטפים" )"נכסים שוטפים" )

צפוי במשך שנה אחת או במשך מחזור תפעולי אחד, המאוחר שבהם. צפוי במשך שנה אחת או במשך מחזור תפעולי אחד, המאוחר שבהם.

הנכסים השוטפים כולל בין היתר:הנכסים השוטפים כולל בין היתר:) מזומנים ( מזומנים CashCash.הנכס הנזיל ביותר מבין כלל הנכסים במאזן.)- הנכס הנזיל ביותר מבין כלל הנכסים במאזן -() לקוחות ( לקוחות Trade ReceivablesTrade Receivables.(.() ( מלאי ) - מוצרים שמוחזקים לצורכי מכירה במהלך העסקים ) - מוצרים שמוחזקים לצורכי מכירה במהלך העסקים InventoryInventory מלאי

הרגיל או חומרי גלם לייצור מוצרים.הרגיל או חומרי גלם לייצור מוצרים.


70

נכסים שטופים הם מזומנים ונכסים אחרים אשר סביר להניח כי יומרו למזומן או ימומשו בתוך אחת מהתקופות הבאות – שנה מתאריך

המאזן או משך המחזוריות של החברה.במידה ובמהלך העסקים הרגיל )השוטף( של החברה הוא מעל לשנה

אנו נגדיר כנכסים שוטפים את אותם נכסים האמורים להתממש באותה תקופה, כלומר, אם מהלך העסקים השוטף הינו שנה

וחצי הרי שכל נכס שפרענו עד שנה וחצי מתאריך המאזן ייחשב כנכס שוטף. סיווג הנכסים השוטפים נועד לשתי מטרות חשובות:

זיהוי של החלק הנזיל של התאגיד לצורך יכולתו לקיים 1.פעילות שוטפת בלי להיקלע לקשיי נזילות.

זיהוי המקורות הכלכליים של התאגיד , הפועלים באופן 2.שוטף כגון מלאי.

בקבוצת הנכסים השוטפים נכללים מזומנים , שווי מוזמנים , השקעות לזמן קצר , לקוחות , חייבים , מלאי והוצאות מראש.

הצגת הנכסים השוטפים תעשה לפי מידת הנזילות של הנכס מהנזיל ביותר לנזיל פחות.


71

מזומנים מוגדרים כנכס הנזיל ביותר מבין כל הנכסים של החברה. כוללת גם שווי מוזמנים , הנחשבים כהשקעות הגדרת מזומנים

3שנזילותן גבוהה כגון: פיקדונות בבנקים לתקופה של עד חודשים או השקעות בני"ע לתקופה המוגדרת כקצרה מראש.

– כול את כל התביעות שיש לתאגיד לקבלת הגדרת חייביםמזומנים , מוצרים או שירותים אחרים מלקוחותיו או מגורמים

שמחוץ לתאגיד. בקבוצת הנכסים השוטפים יסווגו החייבים לטווח הקצר , כל שאר החייבים יסווגו כחייבים לטווח הארוך.

במסגרת החייבים יש להציג בנפרד חייבים מסחריים, כלומר כאלה החייבים מוצרים או שירותים במסגרת הפעילות השוטפת של החברה ולעומתם חייבים לא מסחריים בגין עסקאות שאינן

במסגרת הפעילות השוטפת של החברה. החייבים המסחריים מתחלקים לשתי קבוצות:

לקוחות – הבטחות של חייבים מסחריים לשלם את חובם.1.

שטרות לקבל – הבטחות בכתב לתשלום סכום כסף 2.בתאריך עתידי.


72

ניירות ערך המוגדרים כהשקעה לזמן קצר , כלומר לטווח של עד שנה , מופעל לגביהם כלל השמרנות וזאת באופן מהותי.

נייר ערך שערכו ירד בתאריך עריכת המאזן יופחת לערך השוק לעומת זאת לגבי נייר ערך שערכו עלה , תוזכר העלייה

רק במידה והנייר ערך נמכר.

עלות פעילותחדשה

מניהעלות

-3050A

-6050B

706050Cנמכר ב

A 50חובה נייר ערך - בעת הקניה:B 50חובה נייר ערך

C 50חובה נייר ערך 150זכות מזומן


73

כוללים: כוללים:((Non-current AssetsNon-current Assets"נכסים לא שוטפים" )"נכסים לא שוטפים" )

( ארוך" לזמן וחייבים "השקעות ( ארוך" לזמן וחייבים "השקעות Investments and Long-term Investments and Long-term

ReceivablesReceivables)) אחרות והשקעות בבנקים פקדונות ארוך, לזמן שניתנו הלוואות - אחרות והשקעות בבנקים פקדונות ארוך, לזמן שניתנו הלוואות -

לזמן ארוך.לזמן ארוך.( קבוע" "רכוש ( קבוע" "רכוש Fixed AssetsFixed Assets או או Property, Plant and Property, Plant and

EquipmentEquipment)) למתן או בייצור לשימוש מוחזקים אשר מוחשיים נכסים - למתן או בייצור לשימוש מוחזקים אשר מוחשיים נכסים -

שירותים (כדוגמת מכונה) או מושכרים לאחרים (כדוגמת מבנה להשכרה) שירותים (כדוגמת מכונה) או מושכרים לאחרים (כדוגמת מבנה להשכרה)

או לצרכים מנהליים (כדוגמת רכבים ומבנה הנהלה) כאשר משך השימוש או לצרכים מנהליים (כדוגמת רכבים ומבנה הנהלה) כאשר משך השימוש

בהם ארוך משנה. בהם ארוך משנה. ( מוחשיים" בלתי "נכסים ( מוחשיים" בלתי "נכסים Intangible AssetsIntangible Assets-)-) בלתי נכסים כולל בלתי נכסים כולל

), דהיינו, נכסים חסרי מהות פיזית. לדוגמה, ), דהיינו, נכסים חסרי מהות פיזית. לדוגמה, Intangible AssetsIntangible Assetsמוחשיים (מוחשיים (

פטנטים שנרכשו.פטנטים שנרכשו.


74

( שוטפות" )"התחייבויות שוטפות" -Current LiabilitiesCurrent Liabilities"התחייבויות )- אשר ( התחייבויות אשר התחייבויות

צפויות או החברה, של התפעולי המחזור בתקופת להיפרע צפויות צפויות או החברה, של התפעולי המחזור בתקופת להיפרע צפויות

מספקים שוטף אשראי יתר, משיכת למשל, הקרובה. בשנה מספקים להיפרע שוטף אשראי יתר, משיכת למשל, הקרובה. בשנה להיפרע

))Trade PayablesTrade Payables.(.(

( ארוך" לזמן )"התחייבויות ארוך" לזמן -Long–term LiabilitiesLong–term Liabilities"התחייבויות )- התחייבויות ( התחייבויות

למשל, המאזן. מתאריך אחת שנה תום לאחר להיפרע צפויות למשל, אשר המאזן. מתאריך אחת שנה תום לאחר להיפרע צפויות אשר

) ) BondsBonds), אגרות חוב (), אגרות חוב (Long-term LoansLong-term Loansהלוואות לזמן ארוך מבנקים (הלוואות לזמן ארוך מבנקים (

וכדומה.וכדומה.

( עצמי" )"הון עצמי" -Shareholders EquityShareholders Equity"הון )- זכויות ( את מייצג עצמי הון זכויות את מייצג עצמי הון

(הון מניות (הון מניות בעלי המניות. ההון העצמי מורכב מהשקעת בעלי המניות בעלי המניות. ההון העצמי מורכב מהשקעת בעלי המניות

))Share CapitalShare Capital) ופרמיה () ופרמיה (Premium on SharesPremium on Shares ומהרווחים שנצברו )) ומהרווחים שנצברו ((

).).Retained EarningsRetained Earningsוטרם חולקו כדיבידנד לבעלי המניות (עודפים - וטרם חולקו כדיבידנד לבעלי המניות (עודפים -


75

תנאים: 3התחייבות מקיימת התחייבויות של ישות עסקית משקפות הסכמה של 1.

הישות לוותר בעתיד על הטבות/תועלות כלכליות, השייכות לה לטובת גופים אחרים.

המלווה הוא חיצוני לישות העסקית )צד ג'(, אינו 2.נושא בסיכונים הכרוכים בפעילות העסקית, ואינו

זכאי להנות מן התשואה שמניבה פעילות זו.

ההתחייבות הינה אירוע מהעבר.3.


הסכם ההלוואה קובע, בדרך כלל, את סכום ההלוואה, את שיעור הריבית ומועדי תשלומה, את מועדי הפירעון ואת הביטחונות שעל הלווה לתת את תשלום הריבית ופירעון

הקרן.

סיווג ההתחיבויות במאזן נעשה לפי רמת הנזילות שלהן: - התחייבויות שמועד פירעונן חל בתוך שנה.התחייבויות שוטפות

- התחייבויות שמועד פירעונן עולה על שנה.התחייבויות לזמן ארוך - התחייבויות לתקן או להחליף התחיבויות בגין אחריות

מוצרים פגומים או לפצות את הרוכשים. סכומי התחיבויות אלו אינם ידועים אך ניתנים להערכה.

)התחיבויות על תנאי(- התחיבויות העלולות התחיבויות תלויותלהיווצר בעתיד כתוצאה ממעשה או ממחדל שלישות

העסקית אין שליטה עליו. בהווה אין ודאות לגבי קיומן אולם ניתן להעריכן. הצגתם במאזן משתנה בהתאם לסבירות התממשותן וליכולת להעריך את סכומן.

76


77

סעיף ייחודי לדיווח הכספי בישראלמשקף התחייבויות שאין ידוע מועד התשלום או זהותו של

המוטב או שאין תביעה בהווה בגין פעילות בעבר.ישנם שתי קבוצות של סעיפי משנה:

- נכללים עתודות הנובעות מהקשר בין העובד למעבידסעיפים כמו עתודה לתשלום פיצויי פיטורין, עתודה לתשלום דמי חופשה ועתודה לתשלום דמי מחלה.

- נובע מקיומו של פער עתודה לתשלום מס הכנסה בעתידבין חוב המסים השוטף, המחושב על בסיס “ההכנסה

החייבת במס”, לבין הסעיף החשבונאי “הפרשה למיסים על ההכנסה”, המחושב על בסיס הרווח החשבונאי.


78

במידה וקיימות פעולות עם אי וודאות היכולות להשפיע על המצב העסקי של התאגיד, יש לבחון אפשרות לרשות התחייבות

הנוצרת כתוצאה מקיומו של הפסד תלוי , כלומר התחייבות תלויה.

, יש להציג התחייבויות תלויות FAS-5ע"פ גילוי הדעת האמריקאי ע"פ ההסתברות אשר נעה על הרציף ההסתברותי שבין

הסתברות נמוכה מאוד להסתברות גבוהה מאוד. תחומים הסתברותיים כדלקמן:3זאת ע"פ הגדרת

– הסתברות להתממשות המאורע העתידי שיגרום וודאות קרובהלהפסד הינה גבוה.

- הסתברות להתממשות המאורע העתידי שיגרום אפשרות סבירהלהפסד הינה יותר מקלושה אך פחות מוודאות קרובה.

- הסתברות להתממשות המאורע העתידי שיגרום אפשרות קלושהלהפסד הינה נמוכה.

לאחר שקבענו את ההסתברות להתממשות ההפסד אנו צריכים לדעת אם ההפסד הצפוי ניתן לאמידה באופן סביר.


79

סכום ההפסד לא ניתן לאומדן

סכום ההפסד ניתן לאומדן

הסתברות להתרחשות המאורע

יש לבצע הפרשה יש לעשות ביאורבדוחות להפסד

-חובה הפרשות להפסד-זכות התחייבות תלויה

קרובה

סבירהיש לעשות ביאוריש לעשות ביאור

קלושהאין חובהאין חובה


בישראל אין פרסום מקצועי בנושא ולכן מתבססים לפי , לעומתו התקן הבינלאומי FAS5התקן האמריקאי

(:IAS )37מספר ( "המונח "צפויProbable מוגדר בתקן הבנילאומי )

(, לעומת 50%כסביר יותר )רמת סבירות של Likeהתקן האמריקאי שמגדיר את המונח "צפוי" )

to Occur 90% ל – 70%( בסבירות שבין. בניגוד לתקן האמריקאי, התקן הבינלאומי קובע

שרק במקרים נדירים ביותר לא ניתן לאמוד את סכום ההפרשה.

80


שהפרשה גורסת הבינלאומית התקינההחשבונאית שהישות הסכום לפי תימדד

' בערך בהתחשב ג לצד לשלם מוכנה תהיה.) בכך ) מתחשבים לא כיום הזמן

במקרים שרק דורשת הבינלאומית התקינהיפגע הצפוי הגילוי בהם ביותר נדירים

ניתן החשבונאית הישות בעמדת משמעותית. מהגילוי להתעלם

81


82

נוהגים לסווג את הנכסים במאזן לפי כמה קריטריונים: - העיקרי שבסיווגי המאזן, מקנה מטרות השימוש

למאזן משמעות כלכלית ומאפשר לנתח את מצבה הפיננסי של הישות החשבונאית

( - משקף את האפשרות liquidity )רמת הנזילותוהכוונה להפוך את הנכס למזומן )“לממש” אותו(

בתוך זמן קצר ללא הפסדים ניכרים. בעסקים מסחריים סיווג הנכסים הוא מן הנזיל אל הפחות נזיל.

בעסקים יצרניים הסדר הוא הפוך. - מבחינים בין רכוש מוחשי )ניתן תכונות פיסיות( ובלתי מוחשי )לא ניתן למישוש( tangibleלמישוש( )intangible .)


83

( - נכסים המשמשים את הפירמה current assets )רכוש שוטףבתהליך הפעילות השוטף. אלו נכסים שיש כוונה ויכולת

לממשם תוך שנה. סעיפי המשנה העקריים ברכוש שוטף: - כולל: מזומנים, חשבונות עו”ש בבנקים, וכו’.מזומנים ושווי מזומנים

- כולל: יתרות חובה של לקוחות וחייבים מסחריים אחרים.חייבים - שטרות לזמן קצר של לקוחות.שטרות לקבל

- תשלומים מראש עבור שרותים.הוצאות מראש - מלאי סחורות וחומרי גלם.מלאי( - נכסים המוחזקים לצורך נזילות עתידית או לצורך investments )השקעות

לצורך יצירת רווחים בדרך עקיפה, החזקה בישויות עסקיות אחרות. ( - נכסים המשמשים את הישות fixed assets )נכסים תפעוליים( )רכוש קבוע

בתהליך יצירת ההכנסה לשלביו - הייצור, השיווק והמכירה. הסעיף רכוש קבוע כולל מספר סעיפי משנה: מקרקעין, מבנים, מכונות וציוד, כלי רכב,

ריהוט ומיכון משרדי. ( - כולל תשלומים מראש עבור שירותים deferred charges )הוצאות נדחות

לתקופה העולה על שנה אחת. בישראל נהוג לכלול בסעיף זה גם נכסים בלתי מוחשיים, כמו פטנטים, סמנים מסחריים ומוניטין.

( - נכסים בבעלות הישות העסקית שאינם מופעלים other assets )רכוש אחר ואינם תורמים להכנסותיה השוטפות.


84

מייצג בעלות על חלק מנכסי הישות ומורכב מהשקעות הבעלים בתוספת רווחים של הישות, שלא נמשכו על ידי הבעלים.

הבעלים נושאים בסיכונים העסקיים וזכאים להנות מן התשואה שמניבה הפעילות העסקית. הישות העסקית איננה חייבת לשלם לבעלים

תשואה על השקעתם או להחזיר להם את השקעתם.הון הבעלים משקף את צורת ההתאגדות המשפטית של הישות

העסקית. ההתאגדויות המשפטיות נבדלות בעיקר במספר הבעלים ובאחריותם.

הצגת הון הבעלים במאזן משקפת את צורת ההתאגדות המשפטית של הישות העסקית. הצורות העקריות כוללות:

( - שני רכיבים: השקעת הבעלים ורווחים.Sole proprietorshipבעלות יחיד )( - נוסף להשקעת הבעלים והרווחים, מידע על היחסים בין partnershipשותפות )

השותפים.( - כולל:corporationחברה בע”מ )

הון מניות נפרע - ההשקעה לפי סוגי המניות השונים יתרה שלא יועדה - רווחים שנצברו וניתן לחלקם לבעלים

קרנות הון - רווחים שנצברו וההנהלה החליטה להקצותם למטרות מיוחדות )חידוש ציוד, ביטוח עצמי וכו’(.


85

החברה לדוגמא בע”ממאזן

31.12.1999ליום התחיבויות והון עצמינכסים

שקליםהתחיבויותשקליםXXהתחיבויות שוטפות XXרכוש שוטף

XXהתחיבויות לזמן ארוךXXהשקעותXXעתודותXXרכוש קבוע

XXהוצאות נידחותהון עצמיXXרכוש אחר

XXהון מניותXXקרנות הוןXXעודפים

XXסך התחיבויות והון עצמיXXסך הנכסים


86

( - המחיר ששולם עבור הנכס בעת historical cost )עלות היסטוריתרכישתו. מתבססת על מחיר המזומן של הנכס, ומשקפת את שוויו

ביום הרכישה. כשהישות מייצרת את הנכס העלות ההיסטוריתכוללת את כל העלויות למעשה: חומרי גלם, שכר

עבודה והחלק היחסי של העלויות העקיפות. - שיטת “עלות היסטורית” עלות היסטורית בניכוי פחת שנצבר

מותאמת כדי לתת ביטוי לירידת ערכו המקורי של הנכס כתוצאה משימוש והתיישנות.

( - current replacement cost )שווי שוק או עלות חידוש שוטפתמחיר הקניה הנוכחי או עלות הייצור הנוכחית. מחיר השוק שבו

יכולה הפירמה לרכוש את הנכס ביום המאזן.( - מחיר המכירה שיכולה הפירמה לקבל selling price )מחיר מכירה

עבור הנכס ביום המאזן.( - הסכום שיישאר בידי הישות net realizable value )ערך מימוש נקי

כתוצאה ממכירת הנכס בשוק ולאחר שנוכו כל ההוצאות הכרוכות במכירת הנכס.

- נקבע על ידי היוון תזרים ערך נוכחי של תזרים המזומנים המזומנים הצפוי מן הנכס.


87

את כספיים במונחים משקף והפסד רווח דוח תוצאות הפעילות של החברה.

)בדרך מסוימת לתקופה נערך והפסד רווח דוח כלל שנה( בשונה ממאזן שמייצג, כאמור, את

המצב הכספי ליום מסוים.

בדוח רווח והפסד מרוכזות כל ההכנסות וההוצאות במהלך החברה של תוצאתיים"( )"סעיפים

התקופה.


88

לתקופה העסק של הכספיות ההוצאות את משקף זה דוח . ) ל ) מחולק הדוח קלנדארית שנה : 4מסוימת חלקים

.1" כלכליים ההכנסות" משאבים של פנימה כניסה מייצגות

) של) העסקית מהפעילות כתוצאה נכס של התהוות או . , הן. אלו מוצרים ממכירת הכנסות לדוגמה החברהמוצרים של והמכירה הייצור מפעילות כתוצאה הכנסותהישות של פעילותה עיקר את המהווים ושירותים

החשבונאית.


מייצגות יציאה החוצה של משאבים כלכליים )או ההוצאות""2.התהוות של התחייבות( כתוצאה מהפעילות העסקית. לדוגמה, עלות המוצרים שנמכרו ועלויות שכר. אלו הן

הוצאות שהחברה הוציאה במהלך השנה , שימוש בנכסים ו/או יצירת התחייבויות ע"י הישות החשבונאית כתוצאה

מפעילות הייצור והמכירה של מוצרים ושירותים המהווים את עיקר פעילותה של הישות החשבונאית , הוצאות אלו לא

בהכרח שולמו במזומן. – הכנסות כתוצאה מעסקאות רווחים / הכנסות אחרות3.

מזדמנות , למשל הכנסות משכירות , רווחים על מכירת מניה. – הוצאות שלא בתחום השוטף של החברה , למשל הפסדים4.

– הפסד מירידת ערך של מניה.

89


90

( –Income from Sales and Services"הכנסות/ מכירות" ) העיקרית מהפעילות החברה של ההכנסות את מייצג זה סעיף שלה. בחברה שמוכרת מוצרים נהוג להשתמש במונח "מכירות", במונח להשתמש נהוג שירותים שמספקת בחברה בעוד

"הכנסות".

או Cost of Sales and Services"עלות הכנסות/ מכירות" ) Cost of Goods Sold– ) סעיף זה מייצג את ההוצאות הישירות

מסחרית בחברה המכירות. ההכנסות/ ביצירת לחברה שהתהוו שנמכרו. המוצרים עלות את בעיקר כוללת המכירות עלות בחברה יצרנית עלות המכירות כוללת בעיקר את עלות הייצור של

המוצרים שנמכרו.


91

– סעיף (Selling and Marketing Expenses"הוצאות מכירה ושיווק" ) ושיווק, ממכירה התקופה במהלך לחברה שנבעו ההוצאות את מייצג זה

לדוגמה, עלויות פרסום ועמלות ששולמו לסוכני מכירה.

( וכלליות" הנהלה Administrative and General"הוצאות Expenses-) לחברה שנבעו הקבועות ההוצאות את מייצג זה סעיף

לדוגמה, למכירות, ישיר באופן לייחוס ניתנות שלא התקופה במהלך של רכב כלי פחת הנהלה, מבנה שכירות דמי מנהלים, שכר הוצאות

מנהלים.

( מימון" -Finance Costs"הוצאות ההוצאות ( את מייצג זה סעיף לדוגמה, הפעילות, ממימון כתוצאה התקופה במהלך לחברה שנבעו

הוצאות ריבית בגין הלוואות.

- סעיף זה מייצג את ההוצאות (Income Taxes"מסים על הכנסה" ) מס פקודת מכוח חברות מס בגין התקופה במהלך לחברה שהתהוו

הכנסה .


92

- מייצג את ההפרש בין ההכנסות/ (Gross Profit"רווח גולמי" )

המכירות ועלות ההכנסות/ המכירות.

Earnings Before Interest and Taxes- EBIT) "רווח תפעולי"- גולמי (Operating Incomeאו רווח בין ההפרש את מייצג

מכירה והוצאות וכלליות הנהלה )הוצאות התפעוליות וההוצאות ושיווק(.

( )הפסד(" נקי -Net Income /Loss"רווח סך ( את מייצג בעלי של התשואה את ומשקף החברה של הכספיות התוצאות

המניות במהלך התקופה.


93

xxx מכירות/הכנסות

(xxx) עלות הכנסות/ המכירות xxxרווח גולמי

(xxx)הוצאות מכירה ושיווק(xxx)הוצאות הנהלה וכלליות

xxx רווח תפעולי

(xxx)הוצאות מימוןxxxרווח לפני מסים על ההכנסה

(xxx)מיסים על ההכנסהxxxרווח נקי )הפסד(


94

הכנסות – הגדלת נכסים או הקטנת התחייבויות עקב פעילות עסקית של

החברההוצאות - הקטנת נכסים או הגדלת

התחייבויות עקב פעילות עסקית של החברה


95

מסכם את הפעילות העסקית של יישות חשבונאית, שמטרתה יצירת רווחים,

בתקופת זמן מוגדר, ומדווח על התוצאות במונחים של רווח או הפסד.

רווח = הכנסות - הוצאות


96

: פעילות מסחרית של חברה מכירות ועלות המכירותמורכבת משתי פעילויות מרכזיות – רכישת )או ייצור(

סחורה ומכירתה.רכישת סחורה – החלפת נכס בנכס או בהתחייבות

מכירת סחורה – מהווה את עיקר הפעילות המסחרית ולה שני חלקים:

מסירת הסחורה – הוצאה שכינויה "עלות המכירות". הוצאה זו כוללת את מסירת הסחורה והקטנת

המלאי.קבלת התמורה – פעולה זו היא "הנסה ממכירות" וכוללת

את קבלת התמורה.


97

– משקף את עיקר תוצאות הפעילות המסחרית של הארגון. רווח גולמיזהו ההפרש בין ההכנסה ממכירות לבין עלות הסחורה שנמכרה.

- הוצאות הקשורות לתהליך המכירה נוסף על עלות הוצאות מכירההסחורה שנמכרה.

- הוצאות הקשורות לתהליך ניהול הארגוןהוצאות הנהלה – הוצאות הקשורות לתהליך הפעולה של הארגוןהוצאות כלליות – הוצאות הנובעות מהלוואות של הארגוןהוצאות מימון

– נובעות מפעולות שאינן קשורות במישרין הכנסות והוצאות אחרותלפעילות המרכזית של הארגון.

– הוצאות על פי פקודת מס הכנסהמסים על הכנסה – נובעות מפעולות מקריות ובלתי הכנסות והוצאות בלתי רגילות

שכיחות


98

ביום הוקמה בע"מ איריס חברת בינואר 1 מניות 2006 והנפיקה ש"ח. ביום הקמתה נטלה החברה הלוואה בסך של 400,000תמורת

שנתית 100,000 )ריבית שנים שלוש בעוד לפירעון ש"ח ורכשה 5% ) ש"ח. להלן אירועים שהתרחשו 250,000בניין לצורכי ההנהלה שעלותו

:2006בשנת

60% ש"ח ומכרה 200,000במהלך השנה החברה רכשה מלאי בעלות של תמורת שילמה 300,000ממנו טרם השנה לתום נכון במזומן. ש"ח

ש"ח.20,000החברה לספקים של בסך להנהלה שכר הוצאות שילמה החברה השנה 50,000במהלך

ש"ח. ש"ח.25,000 עבור הבניין הינן בסך של 2006הוצאות הפחת לשנת ש"ח ושולמו במזומן.30,000 הסתכמו בסך של 2006הוצאות המס בשנת ש"ח מזומן*.285,000בתום השנה לחברה

*400,000 + 100,000 – 250,000 – 180,000 + 300,000 – 50,000 – 5,000 – 30,000 = 285,000


99

300,000 מכירות

(200,000*60%( = )120,000) עלות המכירות 180,000 רווח גולמי

(50,000 + 25,000( = )75,000)הוצאות הנהלה וכלליות105,000 רווח תפעולי (100,000*5%( = )5,000)הוצאות מימון

100,000רווח לפני מסים על ההכנסה(30,000)מיסים על ההכנסה

70,000רווח נקי


100

התחייבויות שוטפות נכסים שוטפים

20,000 ספקים 285,000מזומנים ושווי מזומנים

80,000 * מלאי20,000סה"כ התחייבויות שוטפות 365,000סה"כ נכסים שוטפים

התחייבויות לזמן ארוך נכסים לא שוטפים100,000 הלוואה לזמן ארוך ** 225,000רכוש קבוע, נטו 100,000 סה"כ התחייבויות לזמן ארוך 225,000 סה"כ נכסים לא שוטפים

הון עצמי

400,000 הון מניות ופרמיה

70,000 עודפים סה"כ הון עצמי

470,000 590,000 סה"כ התחייבויות והון עצמי 590,000סה"כ נכסים

*200,000 – 120,000 = 80,000**250,000 – 25,000 = 225,000


101

הביאורים הם חלק חשוב ובלתי נפרד מהדוחות הכספיים.

הביאורים כוללים את המידע הבא:ביאור מדיניות חשבונאית.

ביאורים שכוללים פירוט של הרכב סעיפי המאזן ודוח רווח והפסד )לדוגמה, ביאור

רכוש קבוע(.מידע פיננסי נוסף שנדרש למשתמשים.


102

במאזן מופיעים מספר חלקים עיקריים , נכסים , התחייבויות והון , המאזן הינו

תמונת מצב ליום מסוים בעוד דוח רווח והפסד הינו תקופתי ומורכב בעיקר

מהכנסות, הוצאות , הפסדים ורווחים.הרווח או ההפסד השנתי נכנסים להון

ומגדילים או מקטינים אותו בהתאמה.


103

פנימה החשבונאית הישות שלך המזומנים תזרימי את מפרט זה דוחמשלוש כתוצאה וזאת החשבונאית התקופה במשך והחוצה

: פעילויות של סוגיםשוטפת מפעילות מזומנים בעקבות – תזרים מזומנים תזרים

, רווח משכורת הוצאות למשל החברה של השוטפת הפעילות.' וכו , שכירות דמי מלאי ממכירת

השקעה מפעילות מזומנים שמטרתן – תזרים פעולות הן אלו , , מניות למשל בעתיד פירות להניב מנת על בפירמה להשקיע

.' וכו נכסיםמימון מפעילות מזומנים שבעזרתן – תזרים פעולות הן אלו

קבלת , או בעלים השקעות למשל עצמה את מממנת הפירמההלוואה.

העיקרית , מטרתו למשקיעים לספק היא מזומנים תזרימי על דוח של , המזומנים לתמלוגי בנוגע מידע אחרים ולמשתמשים לנושים

מאפיינים הערכת לצורך וזאת החברה של המזומנים ולתשלומי. , החברה של תפעולית ויכולת גמישות נזילות לרמת בנוגע


104

מקובל להבחין במחזור חיים במספר מצבים: – רוב תזרימי המזומנים לפי הקבוצות הם שלב ההקמה

שליליים , כלומר , תזרימי המזומנים מפעילות שוטפת הוא שלילי , תשלום המזומנים מפעילות השקעה גם כן שלילי, בעוד שתשלום המזומנים

מפעילות מימון יהיה חיובי. – תזרים הפעילות השוטפת חיובי מכיוון שלב הצמיחה

שאנו אמורים להתחיל לקבל כסף בשוטף , פעולות מימון גם כן חיוביות אך פחות משלב ההקמה

ופעילות ההשקעה שלילית. – כל תזרימי המזומנים חיוביים.שלב הבגרות – פעילות מימון שלילית , פעולות השקעה שלב הדעיכה

חיוביות ופעולות שוטפות חיוביות אך נמוכות יחסית.


105

דוח תזרים מזומנים הינו דוח חדש יחסית: נכלל בדוחות הכספיים של החברות רק החל

.80מאמצע שנות ה-דוח חריג: אינו ערוך לפי כללי חשבונאות

מקובלים )בסיס צבירה( אלא על בסיס מזומן.

דוח שמציג עובדות: זרימות מזומן, ואין בו מקום ל"משחקים חשבונאיים" )טיפול חשבונאי,

אומדנים וכו'(.


106

הצגת התזרימים אשר שימשו/נבעו לחברה מפעילויותיה השונות.

מאפשר חיזוי תזרימי המזומנים העתידיים של החברה בהתבסס על נתוני העבר.

מאפשר לאתר חברות שנמצאות בקשיי נזילות.


107

XXתזרים מזומנים מ)ל-(פעילות שוטפת

XXתזרים מזומנים מ)ל-(פעילות השקעה

XXתזרים מזומנים מ)ל-(פעילות מימון

XX השינוי במזומן במהלך השנה


108

רווח ) בדוח שנכללת השוטפת לפעילות ביטוי נותן . התקופה( במהלך במזומן שהתרחשה והפסד

: היתר בין כולל זה תזריםמלקוחות תקבולים

לספקים תשלומיםשכר תשלומי

מס תשלומי


109

קיימות שתי שיטות אפשריות להצגת תזמ"ז מ)ל-(פעילות שוטפת:

שיטה ישירה: מציגה באופן טוב יותר את זרימת המזומנים בחברה.

שיטה עקיפה: קלה ליישום. רוב החברות מיישמות שיטה זו.


110

כל מוצגים זו לשיטה בהתאםשהתבצעו התשלומים וכל התקבולים

לפעילות וקשורים התקופה במהלךהשוטפת.

הוצאה או הכנסה מכל להתעלם ישבמזומן הייתה .שלא


111

תקבולים :XXממכירותXXמלקוחותXXמחייבים

תשלומים :(XX)לזכאים(XX)לספקים

(XX)לרשויות מס(XX)שכר

XXתזרים מ)ל-(פעילות שוטפת :


112

בהתאם לשיטה זו הרווח הנקי של החברה משמש כנקודת מוצא שעליה מבוצעות

התאמות. ההתאמות שנדרשות בכדי להציג את

התזרים מפעילות שוטפת כוללות:;הפחתת כל ההכנסות שלא היו במזומן;הוספת כל ההוצאות שלא היו במזומן

הכללת זרימות מזומן נוספות שלא קיבלו ביטוי ברווח החשבונאי )לדוגמה, מלאי שנרכש

במזומן וטרם נמכר(.


113

תזרים מזומנים מפעילות שוטפתXXרווח נקי

התאמות הדרושות להצגת(XX)תזרים מזומנים מפעילות שוטפת

XXתזרים שנבע (ששימש) מ(ל-)פעילות שוטפת

התאמות הדרושות להצגתתזרים מזומנים מפעילות שוטפת

הוצאות/הכנסות שאינן במזומןXXהוצאות פחת

XXעליית ערך-ניירות ערך סחיריםXXהוצאות פיצוייםXXשערוך הלוואות

שינויים בסעיפי רכוש/התחייבותXXגידול/קיטון בחייביםXXגידול/קיטון בזכאים

XXגידול/קיטון בלקוחותXXגידול /קיטון בספקים

XXסה"כ התאמות


114

נתוני בסיס עבור חברה שהוקמה השנה ונמצאת בצמיחה:

דוח רווח ופסד באשראי(32,000 )מתוכן 110,000ההכנסות ממכירות באשראי(3,000 )מתוכן (60,000)עלות המכירות 50,000רווח גולמי

(10,000הוצאות פחת ) במזומן(24,000)הוצאות שכר 16,000רווח תפעולי

במזומן(6,000)הוצאות מס 10,000רווח נקי

נתון נוסף: במאזן החברה לסוף השנה קיים מלאי שנרכש השנה במזומן בסך של 15,000


115

תזמ"ז מ)ל-( פעילות שוטפת – שיטה ישירה

(110,000-32,000 )=78,000תקבולים מלקוחות -60,000+15,000( )=72,000תשלומים לספקים )

3,000)(24,000תשלומי שכר )(6,000)תשלומי מס

תזמ"ז ששימש (24,000לפעילות שוטפת )


116

תזמ"ז מ)ל-( פעילות שוטפת – שיטה עקיפה

10,000רווח נקי

התאמות נדרשות:10,000הוצאות פחת

(32,000גידול בלקוחות )(15,000גידול במלאי )3,000גידול בספקים

(34,000)סה"כ התאמות

(24,000תזמ"ז ששימש לפעילות שוטפת )


117

נבע אשר התזרים את משקף . )- השקעה ) פעילות ל מ לחברה

רכישת / כוללת השקעה פעילות / , רכישת קבוע רכוש מכירת

.' וכו ערך ניירות מכירת


118

לחברה נבע אשר התזרים את משקף . )- המימון ) פעילות ל מ

, הלוואה נטילת כוללת המימון פעילות , , מניות הנפקת הלוואות פירעון

.' , " וכו דיבידנד תשלום ח אג הנפקת


119

תזרים מזומנים מפעילות שוטפתXXרווח נקי

התאמות הדרושות להצגת(XX)תזרים מזומנים מפעילות שוטפת

XXתזרים שנבע (ששימש) מפעילות שוטפת

תזרים מזומנים מפעילות השקעה(XX)רכישת רכוש קבועXXמכירת רכוש קבוע

(XX)רכישת ניירות ערך סחירים, נטוXXתזרים שנבע (ששימש) מפעילות השקעה

תזרים מזומנים מפעילות מימון(XX)דיבידנד ששולם

XXהנפקת מניותXXהנפקת אג"ח

(XX)פרעון הלוואות לזמן ארוךXXנטילת הלוואות לזמן ארוך

XXתזרים שנבע (ששימש) מפעילות מימון

XXשינוי במזומןXXמזומן לתחילת תקופה

XXמזומן לסוף תקופה


120

, , על כלל בדרך מעיד שוטפת מפעילות חיובי תזרים. ורווחית מבוססת חברה

חברה על להעיד יכול שוטפת מפעילות שלילי תזרים . בדעיכה או בצמיחה

קבוע ) רכוש רכישת החברות של ההשקעות רמת על , .) בדעיכה/ חברה לדוגמה שונות השקעותאת לממן מנת על ונכסים השקעות מוכרת

פעילותה.פירעון ) / נטילת החברה של הפיננסית האיתנות על

הלוואות(. - " השוטף " התזרים החברה של הרווחים איכות על

. החשבונאי הרווח של נגזרת הינו


121

5שנה 4שנה 3שנה 2שנה 1שנה

צמיחה מהירה

צמיחה איטית

יותר

משברנסיגה בשלות

שוטפת(2,000)1,0008,0004,000(2,000)

(10,000)

השקעה(1,000)(2,000)(4,000)(5,000)

מימון2,000(1,000)(4,000)12,0004,000

0001,000(1,000)

סך תזרים


122

דוח רווח והפסד בנוי מהוצאות , הכנסות , רווחים והפסדים וזאת ללא שום קשר באם

שולמו במזומן.לעומתו דוח תזרים מזומנים בנוי ממספר

קבוצות, השקעה , מימון ושוטף , ומתאר תזרים מזומנים בפועל שנכנס ויצא.

מכיוון שברוב המקרים זרימת המזומנים וההוצאות אינן בלוח זמנים זהה נוצרים

הדוחות אשר אמורים להסגר 2פערים בין בשנים שלאחר מכן.


123

בין התקופה לתחילת ההון בין ההפרש הוא שרווח לומר ניתןאו ) בעלים משיכת היו שלא בהנחה התקופה בסוף ההון

.) כערך מוגדר הכלכלי ההון זאת לעומת קרנות יצירת , , לפי נמדד כלומר הצפוי המזומנים תזרימי של הנוכחי

, עלות שבו מצב שייתכן מכיוון ומוחשיים אמיתיים נתונים. בשוק האמיתי לשווי זהה אינה בספרים

מהסכום שונה סכום עבורו ישולם אזי פריט אותו יימכר ובאם. , , הפסד או רווח ייווצר כלומר בספרים הרשום


124


125


126

שהתרחש כלכלי אירוע לזהות יש ראשית , ( רכישת טובין מכירת לדוגמה בתאגיד )' אותו, ולכמת וכד שכר תשלומי מלאי

. כספיים במונחים , את לרשום יש האירוע וכימות זיהוי לאחרבמערכת האירוע של הכספי הביטויעל כרונולוגית בצורה חשבונות הנהלת

. האירוע זמן פי


127

לכל פעולה כספית או תנועה הקשורה לדוחות –פקודות יומןהכספיים רושמים פקודת יומן.

פקודת היומן מתארת את הפעולה ומשייכת את הנתונים לדוחות המתאימים.

פקודת היומן מורכבת מחובה ומזכות והיא תמיד תהיה מאוזנת. מכיוון שהמאזן הוא תמיד מאוזן עלינו לבנות פקודת יומן ע"י שילוב של חובה וזכות כאשר פקודת החובה מגדילה

את צד הנכסים או מקטינה את צד ההתחייבויות ואילו פקודת הזכות מגדילה את צד ההתחייבויות ומקטינה את

צד הנכסים.

הכנסות תמיד ירשמו בזכות הוצאות תמיד ירשמו בחובה


128יסודות החשבונאות – דר' זיו רייך רו"ח

חשבונות מאזניים - נכסים: מזומן, מלאי, רכוש קבוע וכד'

- התחייבויות: הלוואות, ספקים וכד' - הון עצמי: הון מניות ופרמיה

חשבונות תוצאתיים - הכנסות: מכירות

- הוצאות: עלות המכירות, הוצאות הנהלה וכד'


129

אחד סעיף של מחיוב מורכבת יומן פקודת כל. אחר סעיף של וזיכוי

, כצד מוגדר במאזן האקטיב צד כך לצורך ." " " זכות" כצד מוגדר הפאסיב וצד חובה

" " למונח הופכי הינו זכות המונח כי לציין יש , ( " הינו" בנכס גידול לדוגמה ולהפך חובה

.) בזכות הינו בנכס וקיטון בחובה


130

חובהזכותנכסיםגידולקיטון

התחייבויותקיטוןגידול

הון עצמיקיטון גידול

/הכנסותהוצאותהכנסותהוצאות*

* לאור העובדה כי הרווח הנקי של החברה מצטרף ליתרת העודפים במאזן שהינה בצד * לאור העובדה כי הרווח הנקי של החברה מצטרף ליתרת העודפים במאזן שהינה בצד הזכות, הרי שכל הכנסה הינה בזכות וכל הוצאה הינה בחובה.הזכות, הרי שכל הכנסה הינה בזכות וכל הוצאה הינה בחובה.


131

תוך להתבצע חייב יומן פקודת של רישום כלהחשבונאית המשוואה על הקפדה

הבסיסית:

עצמי = + הון התחייבויות נכסים

, להיות חייבת יומן פקודת כל לכך בהתאם , , כגון. גדל אחד נכס אם לדוגמה מאוזנת , , , או, מזומנים כגון קטן אחר נכס מכונה

. , הלוואה נטילת כגון התחייבות גדלה


132

בחברה השקיעו החברה בעלי 100,000 מניות הנפקת תמורת במזומן ש"ח

מניות רגילות.100,000

100,000 ח' מזומן100,000 ז' הון מניות


133

50,000החברה נטלה הלוואה מבנק בסך של ש"ח.

50,000 ח' מזומן50,000 ז' הלוואה מבנק


134

החברה רוכשת מלאי כנגד מזומן בסכום של ש"ח.15,000

15,000 ח' מלאי15,000 ז' מזומן


135

החברה רוכשת מלאי כנגד אשראי ספקים, ש"ח.18,000בסכום של

18,000ח' מלאי 18,000 ז' ספקים


136

ש"ח 15,000 החברה מוכרת מלאי שעלותו ש"ח במזומן.20,000תמורת

15,000 ח' עלות המכר15,000 ז' מלאי

20,000 ח' מזומן*20,000ז' מכירות

*במידה והמכירה הייתה באשראי היה מחויב חשבון לקוחות


137

1,000,000 החברה רוכשת מכונה תמורת ש"ח במזומן.

1,000,000 ח' מכונה )רכוש קבוע(1,000,000 ז' מזומן


138

הוצאות הפחת במהלך השנה עבור המכונה ש"ח.50,000 הינן בסך 6בדוגמה

50,000 ח' הוצאות פחת50,000 ז' מכונה, נטו


139

וכלליות שכר הוצאות משלמת החברה של בסך השנה ש"ח 500,000שהתהוו

במזומן.

500,000ח' הוצאות שכר וכלליות )הנהלה וכלליות( 500,000 ז' מזומן


140

100,000 לחברה התהוו הוצאות מס בסך של ש"ח שטרם שולמו עד תום השנה.

100,000 ח' הוצאות מיסים100,000 ז' זכאים- רשויות המס*

* במידה והמיסים היו משולמים היה מזוכה חשבון המזומן


141

ההנהלה מבנה בגין חשמל הוצאות התהוו לחברה - א' של בסך ודצמבר נובמבר שטרם 25,000לחודשים ש"ח

שולמו ליום המאזן.25,000 ח' הוצאות חשמל )הנהלה וכלליות(

25,000 ז' הוצאות לשלם/זכאים )התחייבות זמן קצר(

30.09 ש"ח ביום 100,000 ב' - חברה נטלה הלוואה בסך ריבית שנתית של בגינה בגין 5%שמשולמת . הפקודה רק

הריבית הינה(12/3*100,000*5%)= 1,250ח' הוצאות ריבית )מימון(

1,250 זכאים /ז' ריבית לשלם


142

משלמת החברה לחברת הביטוח 31.12 ביום ש"ח במזומן, כפרמיית 50,000סך של

ביטוח עבור שנה הבאה.

50,000ח' הוצאות מראש50,000 ז' מזומן


143

לאחר רישום פקודות היומן שנעשה במהלך השנה, הפקודות מועתקות

למערכת הנהלת החשבונות לכרטיסי T .

לכל סעיף שלגביו קיימת התייחסות בפקודת היומן נפתח כרטיס כגון: מכירות, ספקים, מזומן וכדומה.

לכל כרטיס יש צד "חובה" וצד "זכות".


144

לשני סוגים: Tניתן לחלק את כלל כרטיסי ה-כרטיסי נכסים, התחייבויות והון. כרטיסים מאזניים-

כרטיסים אלה הינם מצטברים ולכן לכרטיסים אלה עוברת יתרת הסגירה של שנה קודמת כיתרת פתיחה

של השנה הנוכחית.כרטיסי הכנסות והוצאות. כל כרטיס - כרטיסים תוצאתיים

תוצאתי מתחיל מאפס בכל תקופה. בקורס הואיל ולא נתעסק בדוחות סבוכים, נפתח

לסעיפים מאזניים בלבד מלבד הון )נכס Tכרטיס נפרט את התנועה ברכיב Tאו התחיבות(, בכרטיס

המאזני.


145

ה- כרטיסי של הסגירה יתרות )הן Tכל הכרטיסים והן המאזניים הכרטיסים ביניים בדוח מרוכזים התוצאתיים(,

הנקרא "מאזן בוחן". הנכסים יתרות רשומות הבוחן במאזן לסוף העצמי וההון וההתחייבויות שרשומה העודפים יתרת למעט השנה ההכנסות כל וכן, השנה לתחילת

וההוצאות במהלך השנה.


146

ביום הוקמה שקד פעולות 01.01.05חברת להלן ,:2005שביצעה החברה במשך שנת

- ה הבעלים 1.1ביום השקיעו כנגד 90,000 במזומן, ש"ח הנפקת הון מניות.

- ה של 2.1ביום בסך במזומן מכונה רכשה החברה 30,000 שנים.5ש"ח. אורך חיי המכונה הינו

רכשה החברה סחורות מספקים תמורת שיק ע"ס 2.1ביום ה - ש"ח.30,000

- ה שעלותו 1.4ביום מלאי החברה מכרה תמורת 5,000 ש"ח, כנגד אשראי לקוחות.15,000

ש"ח מתוך חובו לחברה.2,000 שילם לקוח 1.8ביום ה -


147

90,000ח' מזומן 90,000 ז' הון מניות

30,000 ח' מכונה30,000 ז' מזומן

30,000 / 5 = 6,000 ח' הוצאות פחת6,000 ז' מכונה


148

מלאי' 30,000 ח ' ספקים 30,000 ז

לקוחות' 15,000 ח ' מכירות 15,000 ז

' מכירות עלות 5,000ח ' מלאי 5,000ז


149

מזומן' 2,000 ח ' לקוחות 2,000 ז


150

הון מניות

י.פ.0

השקעת בעלים90000

י.ס.90000


151

מזומן

0י.פ.

90000השקעות בעלים

)2 רכישת מכונה (30000

2000) 5תשלום לקוח (

62000י.ס.


152

מכונה

0י.פ.

) 2רכישת מכונה (30000

)2 הוצאות פחת(6000

2000) 5תשלום לקוח (

24000י.ס.


153

הוצאות פחת

6000) 2הוצאות פחת(

6000י.ס.


154

עלות המכר

5000) 4עלות סחורה שנמכרה (

5000י.ס.


155

ספקים

י.פ.0

)4 עלות סחורה שנמכרה(5000

י.ס5000


156

לקוחות

0י.פ.

) 4מכירת סחורה(15000

)5 תשלום לקוח(2000

13000י.ס.


157

מכירות

)4 מכירת סחורה(15000

י.ס.15000


158

מלאי

)4 עלות סחורה שנמכרה(5000 0י.פ. ) 3רכישת סחורה (

30000

25000י.ס.


159

זכות חובה 62,000מזומן

13,000לקוחות25,000מלאי

24,000מכונה30,000 ספקים

90,000 הון מניות0 עודפים י.פ.

15,000מכירות5,000עלות המכר

______6,000הוצאות פחת 135,000 135,000


160

הוא החשבונות הנהלת תהליך של סופו עריכת הדוחות הכספיים.

דוח את ראשית עורכים הנוחות, לצורך רווח והפסד בכדי לחשב את הרווח הנקי

שמצטרף ליתרת העודפים במאזן.


161

להלן מאזן בוחן )בצורה חד-טורית( של חברת אורטל בע"מ לשנת 2004:

11,000מזומנים44,200לקוחות

2,000הוצאות מראש18,000הלוואות לעובדים

50,000קרקע(2,000)זכאים

(1,200)אשראי מבנקים לזמן קצר (10,000)הלוואות מבנקים לזמן ארוך

(58,000)הון מניות(51,500)עודפים יתרת פתיחה

(140,000)מכירות80,000עלות המכר

18,000הוצאות שכר21,600הוצאות שכירות8,600הוצאות ארנונה

1,700הוצאות ריבית7,000הוצאות פרסום600הוצאות מיסים

0


162

אלפי ש"ח ביאור 140,000מכירות

)80,000(עלות המכר60,000 רווח גולמי

)7,000)הוצאות מכירה ושיווק)48,200(א'הוצאות הנהלה וכלליות

4,800רווח תפעולי

)1,700(הוצאות מימון3,100רווח לפני מסים על הכנסה

)600(מיסים על הכנסה2,500רווח נקי


163

אלפי ש"ח ביאור

נכסים שוטפים11,000מזומנים ושווי מזומנים

46,200ב'חייבים57,200סך נכסים שוטפים

18,000הלוואות לעובדים50,000קרקע

125,200סך נכסים


164


165

א' כולל:

21,600הוצאות שכירות8,600הוצאות ארנונה

18,000הוצאות שכר48,200

ב' כולל:44,200לקוחות

2,000הוצאות מראש46,200


166

אחד הינו העצמי בהון השינויים על דוח דוח מאזן, : הכספיים הדוחות מארבעת רווח והפסד, דוח על השינויים בהון העצמי

ודוח על תזרימי המזומנים.

את כולל העצמי בהון השינויים על דוח במהלך העצמי בהון שהתרחשו השינויים

התקופה.


167

דוח זה מורכב ממספר סעיפים: – ביום השקעת בעלים יש לרשום את הסכום כהון של החברה , הכסף השקעות בעלים

כבר לא שייך לבעלים , יש ישות משפטית נפרדת. – דיבידנד – כאשר יש ייתרת סגירה חיובית בעודפים ניתן לחלק דיבידנד משיכת בעלים

הואיל והמשמעות של יתרת הסגירה זה רווחים שלא חולקו או בקיצור רשל"ח. – ישנם שני סוגים של קרנות הון:קרנות הון

כאשר הפירמה מקבלת נכס במתנה - זהו מעיין רווח , הפירמה לא שילמה כסף והרווח שלא חולק גדל.

– כאשר הפירמה חוזה הוצאות עתידיות היא קרן הון לשיפוץ או לבונוסים עתידייםיוצרת את הקרן , המשמעות היא חשבונאית בלבד , כלומר לא זורם כסף במזומן. כאשר יוצרים כזאת קרן הרווח קטן אבל באותו זמן יוצרים קרן הון כך שהדוח לא

משתנה.רווח או הפסד של אותה שנה:

)אפס( וכל שנה 0במידה ומדובר על השנה הראשונה , ייתרת הפתיחה של הדוח היא אחרת ייתרת הפתיחה של הדוח היא ייתרת הסגירה של השנה הקודמת.

אנו ניצור קרן לשיפוץ כך שאם סכום הקרן קטן מהעודפים )שווה רווח או הפסד של כל השנים מהיום שהחברה הוקמה(.

* נעמיק בדוח זה בהמשך הקורס


168

במקרים בהם אנו עומדים לייעד סכום מסוים להשקעה מיוחדת בשנה הבאה אנו נוכל

לפתוח קרן הון מיועדת על אותו הסכום וזאת עד לגובה יתרת העודפים ולהקטין את ייתרת

העודפים ע"י פעולת חובה באותו סכום , ומצד שני ליצור את אותה קרן מיועדת ע"י פעולת

זכות באותו הסכום.יש להדגיש שסה"כ ההון לא ישתנה!

במידה ובמהלך השנה שלאחר מכן לא מימשנו את אותה קרן הון אנו נמחוק את הקרן ע"י

פעולת חובה ונחזיר את אותו סכום לעודפים.


169

- מניות המניות הון של הנקוב הערך את מייצג הרגילות שהנפיקה החברה.

שנתקבלו פרמיה התקבולים עודף את מייצגת - מבעלי החברה מעל לערך הנקוב של המניות.

- עודפים שהצטברו רווחים/הפסדים מייצגים בחברה וטרם חולקו כדיבידנד לבעלי המניות


170

. להלן האירועים 1/1/2004חברת אייל הוקמה ביום :2004 - 2005שחלו בחברה, בין השנים ש"ח הון מניות 10,000ביום ההקמה הנפיקה החברה

ש"ח. 550,000תמורת 80,000 ברווח נקי של 2004החברה סיימה את שנת

ש"ח. בסך של 31/3/2005החברה חילקה דיבדנד ביום

ש"ח.20,000 23,000 בהפסד של 2005החברה סיימה את שנת

ש"ח. בסך של 31/12/2005החברה חילקה דיבדנד ביום

ש"ח.5,000


171

פקודות היומן:

01/01/2004550,000ח' מזומן

10,000ז' הון מניות 540,000ז' פרמיה


172

31/03/200520,000ח' עודפים

20,000ז' מזומן

31/12/2005 5,000ח' עודפים

5,000ז' מזומן


173

(בש"ח)2004-2005דוח על השינויים בהון העצמי של חברת אייל בע"ב לשנים

כ" מניות פרמיהעודפיםסה הון

מניות 550000-54000010000 1.1.04הנפקתלשנה --8000080000 רווח

ליום 6300008000054000010000 יתרה31.12.04

6300008000054000010000. פ. 1.1.05יחלוקת -(20000)(20000)

דיבידנד31.3.05

לשנה --(23000)(23000) הפסד

חלוקת --(5000)(5000)דיבידנד

31.12.05

ליום 5820003200054000010000 יתרה31.12.05


175

: אשר הנכסים את מייצג המלאיהרגיל העסקים במהלך מכירה לצורכי מוחזקים

, או החברה שלהעסקים במהלך למכירה ייצור בתהליך נמצאים

או, הרגילבתהליך שיצרכו חומרים של בצורה נמצאיםהספקת במהלך שיצרכו או הייצור

השירותים.


176

מלאי עסקי הוא מקור ההכנסה העיקרי של ישויות מסחריות ויצרניות. מכירת המלאי יוצרת הכנסה.

המונח החשבונאי “מלאי” כולל, מלבד סחורות המיועדות למכירה, גם חומרי אריזה, ובחברה

יצרנית - בנוסף על המוצרים המוגמרים, גם מוצרים בתהליך הייצור, חומרי גלם וחומרי עזר.

המלאי מוצג בדוחות הכספיים לפי הנמוך שבין העלות ההיסטורית ושווי השוק - “עלות או שוק - כנמוך

שבהם”, כלל המשקף גישה שמרנית.ההוצאה בגין הסחורה שנמכרה, “עלות הסחורה

שנמכרה”, שווה לעלות הסחורה שנרכשה )סכום הקניות בתוספת עלות מלאי הפתיחה( ובניכוי שווי

מלאי הסגירה.


177

נהוג למיין את המלאי למספר קבוצות עיקריות בהתאם לפעילות העסקית של החברה . להלן שני סוגים עיקריים:

– הכוונה לחברות שמייצרות את המוצרים שהן חברות תעשייתיותמוכרות.

– הכוונה לחברות המשווקות מוצרים שיוצרו ע"י חברות מסחריותחברות תעשייתיות .

בחברה תעשייתית קיימות שלוש קבוצות מלאי עיקריות:- – חומרים המהווים מרכיב מהותי במוצר מלאי חומרי גלם

שהחברה מייצרת . לדוגמא קורות פלדה בייצור מכוניות. – מוצרים אשר בתאריך הכנת המאזן עדיין מלאי מוצרים בתהליך

נמצאים בשלבי ייצור שונים. לדוגמא מכונית שנמצאת על פס הייצור.

– מוצרים אשר ייצורם הושלם אך עדיין לא מלאי מוצרים גמוריםנמכרו.

בחברה מסחרית קיימת קבוצת מלאי אחת – מלאי סחורות.-


179

ייחוס עלות מוצר באופן פיזי . השיטה מתאימה רק במידה וניתן לזהות את

המוצר. למשל תמונות- לכל אחת מחיר אחר.


180

המלאי מקובלים החשבונאות לכללי בהתאם. עלותו פי על מוצג

באופן לעקוב ניתן לא כלל שבדרך העובדה לאורמלאי יחידת כל של העלות אחרי ספציפילחישוב, בשיטה להשתמש נהוג שנמכרה

. שנמכרו הפריטים עלות


181


שמבוסס על תקן חשבונאות 26בתקן חשבונאות ( ניתן לראות שלא IAS )2בינלאומי מספר

- נכנס אחרון LIFOמקובל להשתמש בשיטת – נכנס FIFOיוצא ראשון אלא רק בשיטת

ראשון יוצא אחרון ובשיטת הממוצע המשוקלל.

182


183

בשיטה זו אנו נחשב את העלות הכוללת של יחידות המלאי העומדות למכירה ונחלק

אותן במספר היחידות העומדות למכירה, וזאת כדי לקבל עלות ממוצעת ליחידה

העלות היחידות המוצעות למכירעלות ממוצעת ליחידה = מספר היחידות שעומדות למכירה

.112000 יחידות ועלותם הכוללת = 1000נניח שיש .112עלות ממוצעת ליחידה =

. 300נתון מלאי סגירה 300*112=33600נחשב עלות המלאי ע"י

או 112000-33600=78400נחשב את עלות המכירות ע"י 78400=700*112


184

מבוססת על ההנחה שמוצרים העומדים למכירה במשך התקופה החשבונאית נמכרים ע"פ הסדר

שבו הם נרכשו ו/או יוצרו , כלומר המוצרים שהתווספו מוקדם יותר הם אלו שימכרו קודם.

עלות כוללת

עלות ליחידה

תאריךיח'

200001002001.1

330001103009.1

4640011640015.1

1260012610024.1

סה"כ1120001000

35800 =116 * 200 + 126 * 100112000עלות היחידות (35800)מלאי סגירה

76200עלות מכירות


185

מבוססת על ההנחה שמוצרים שהתווספו למלאי העומד למכירה מאוחר יותר הם אלו שימכרו מוקדם יותר

עלות כוללת

תאריךיח'עלות ליחידה

200001002001.1

330001103009.1

4640011640015.1

1260012610024.1

סה"כ1120001000

31000 =100 * 110 + 200 * 100

112000עלות היחידות (31000)מלאי סגירה

81000עלות מכירות


186

1,610 = 300 + 1,310 = עלות היחידות שנמכרועלות היחידות שנמכרו

710ערך המלאי =

יחידת (FIFOערך המלאי )שנותרו במלאי

היחידות עלותשנמכרו

עלות ליחידה

תאריךרכישהמכירה

10*150=150015010150. פ. י

11*1500+20=172017011201.2.05

1720-300=142014030*10=3003015.2.05

40*1420+15=202018015401.8.05

2020-1310=7105011*10+10*120=1310

13010.9.05


187

1,760 = 304 + 1,456 = עלות היחידות שנמכרועלות היחידות שנמכרו

560ערך המלאי =

שנותרו (FIFOערך המלאי ) יחידתבמלאי

היחידות עלותשנמכרו

ליחידה ממוצעת עלות עלותליחיד

ה

רכישה/

מכירה

תאריך

10*150=1500150150(/150*10=)1010150. פ. י

10.12*171=1720170170(/11*1500+20=)10.1211201.2.05

1720-304=141614030*10.12=30410.12(30)15.2.05

11.2*180=2016180180/(15*140+40*10.12=)11.2

15401.8.05

2016-1456=56050130*11.2=1456

11.2(130)10.9.05


188

עלות הממוצעת ליחידה:עלות הממוצעת ליחידה:

150150**1010 + + 2020**1111 + + 4040**1515 = = 11.0511.05 150150 + + 2020 + + 4040

:עלות היחידות שנמכרועלות היחידות שנמכרו1,768 = 160 * 11.05

: ערך המלאי 552 =50 * 11.05 = 2,320 - 1,768

תאריךמכירהליחידה

10150. פ. י

11201.2.05

(30)15.2.05

15401.8.05

(130)10.9.05


189

::ערך מלאי הסגירהערך מלאי הסגירה

ש"ח ש"חFIFOFIFO - 710 - 710-לפי שיטת -לפי שיטת ש"ח ש"ח560560לפי שיטת ממוצע נע - לפי שיטת ממוצע נע - - ש"ח ש"ח552552לפי שיטת ממוצע תקופתי - לפי שיטת ממוצע תקופתי - -

::עלות המכירותעלות המכירות ש"ח ש"חFIFOFIFO - 1,610 - 1,610לפי שיטת לפי שיטת - ש"ח ש"ח1,7601,760לפי שיטת הממוצע הנע - לפי שיטת הממוצע הנע - - ש"ח ש"ח17681768לפי שיטת ממוצע תקופתי - לפי שיטת ממוצע תקופתי - -


190

לגבי מלאי אנו נשתמש בכלל עלות או שווי שוק כנמוך מביניהם , כלומר במידה והעלות של

המלאי גבוהה משווי שוק נאלץ להפחית את עלות המלאי בהפרש בינה לבין שווי השוק ע"י פקודות זכות ומצד שני נרשום בחובה

הפסד בגין ירידת ערך המלאי.ואם בשלב מאוחר יותר ערך המלאי יעלה אנו

כחריג עקרון השמרנותנמשיך לפעול לפי מהעלות ההיסטורית ולא נעלה את ערך המלאי כאשר ביום המימוש נוכל להכיר

ברווח.


191


192


193

נכסים הנרכשים במטרה להפיק מהם הכנסות לאורך הזמן ולא למטרות

מכירה כגון מלאי. יש לרשום כל נכס לפי העלות ההיסטורית המהווה את האומדן

הטוב ביותר לגבי הנכס.


194

רכוש קבוע מייצג נכסים מוחשיים שמוחזקים: - לשימוש בייצור או למתן שירותים )לדוגמה,

מכונה(. - מושכרים לאחרים )לדוגמה, מכונה שמושכרת(,

למעט נדל"ן להשקעה שמטופל בנפרד )לדוגמה, מבנה להשכרה(.

- לצרכים מנהליים )לדוגמה, רכבים ומבנה הנהלה(.

משך השימוש בנכסים אלה ארוך משנה.


195

קביעת העלותחישוב הוצאות הפחת

טיפול בשינוי אומדן של אורך חייםטיפול בסוגיות מיוחדות: שיפוץ נכס, נכס בעל

מספר רכיבים, ירידת ערך של רכוש קבוע, הערכה מחדש


196

עלות הרכישה היא עלות שבה החברה רכשה את הנכס לעלות רכישה יש

להוסיף את כל ההוצאות הראשוניות והחד פעמית .

הוצאות הביטוח וההובלה יכנסו לעלות הרכישה, לעומת זאת הוצאות ביטוח

שנתי לא יכנסו לעלות הרכישה.


197

: כוללת הקבוע הרכוש של העלות

. הקמתו או רכישתו עלותהנכס להעברת במישרין לייחס שניתן עלויותלפעול שיוכל לכך הדרושים ולמצב למיקום , עלויות - לדוגמה ההנהלה שהתכוונה באופן

. הקבוע הרכוש של והתקנה הרכבה


198

והתחייבויות נכסים למדידת ביותר הנפוץ הבסיס . , , ההיסטורית העלות כאמור הוא במאזן

מסוימים במקרים מכירה הבינלאומית התקינה. ההוגן השווי בבסיס גם

בנכסי הספציפי החשבונאי הטיפול אופן . , השונים בסוגיהם תלוי החברה והתחייבויות


199

משמעותו שעלות הנכס כוללת את כל העלויות הנחוצות לצורך הבאת הנכס למצב

בו הוא מוכן לשימוש.

והוצאות 20-קניתי מכונה בנוסף חויבתי עבור הוצאות הובלה ולכן:15התקנה

מכונה

100

35

135

20חובה הוצאות הובלה 15חובה הוצאות התקנה

35זכות מזומן


200

במקרים בהם התקבל נכס במתנה הרי שאין ביכולתנו לממש את עקרון העלות ההיסטורית ולכן נשתמש

בשווי שוק של אותו נכס כאומדן הטוב ביותר. לצורך זה נשתמש בהערכת שמאי כאשר הנכס יירשם

בחובה בשוויו ההוגן ובמקביל יירשם בזכות קרן אשר תתווסף ותגדיל את הדוח על השינויים בהון.במידה ולאחר מכן התבצעו עלויות נוספות שאפשר

לשייכן באופן ישיר לנכס ואותן הוצאות לא התקבלו במתנה , כלומר, שילמתי אותם או נוצרה

לי התחייבות לשלם אותם. במקרה שכזה נגדיל את עלות הנכס באותו סכום ובמקביל נזכה את

המזומן או ניצור התחייבות.


201

כאשר מוציאים נכס משירות יש לחשב ולרשום פחת בגינו עד ליום הוצאתו משימוש ולמחוק מהספרים הן את

העלות והן את יתרת הפחת שנצבר בגינו.

במידה ומעורבת תמורה כספית יש לרשום את התמורה.

ההפרש בין התמורה לבין העלות נטו תיזקף לחשבון רווח והפסד בחשבון

שנקרא "רווח או הפסד ממימוש נכס".


שמבוסס על תקן בינלאומי 27תקן חשבונאות 16( IAS:קובע את השינויים הבאים )

ניתן לבחור בין מדידה לפי עלות לבין מדידה לפישווי הוגן – כלומר שיערוך של הרכוש הרבוע בכל תקופה וכל עליה בשווי הנכס תיזקף לקרן הונית )קרן שיערוך( – יישום שיטה זו יביא לגידול בהון

העצמי וקיטון ברווח המדווח הואיל והוצאות הפחת יגדלו.

ישות חשבונאית נדרשת לבחון האם הרכוש הקבועכולל מספר רכיבים נפרדים אשר יופחתו בשיטות

202שונות או לתקופות שונות.


204

הרכוש בגין לרשום יש ההקבלה לעיקרון בהתאם ( Depreciation Expenseהקבוע הוצאות פחת )

שמתהוות ההוצאות את לשקף מנת על וזאת לחברה בגין הטבות הכלכליות שנובעות מהנכס.

שבו מהמועד החל נדרשת הפחת בהוצאות הכרה הנכס מוכן לשימושו המיועד.

שלהם החיים שאורך בנכסים מדובר בהם במקרים אין סופי )כדוגמת קרקע( אין להכיר בהוצאות

פחת.


205

לצורך חישוב הוצאות הפחת יש להקצות את העלות של ( של הנכס Salvage Valueהנכס בניכוי ערך השייר )

באופן שיטתי על פני אומדן אורך החיים השימושיים (Useful Life .של הנכס )

ממימוש להתקבל שצפוי הסכום אומדן הינו השייר ערך לעתים שלו. השימושיים החיים אורך בתום הנכס לצורך מהותי אינו הנכס של השייר ערך קרובות

חישוב הפחת. אורך החיים השימושיים הינו:

- פרק הזמן שהנכס צפוי להיות זמין לשימוש, או - מספר יחידות תפוקה אשר צפויות לנבוע מהנכס

השימושיים החיים לאורך באומדן להשתמש נהוג נכסים עם הישות ניסיון על היתר, בין שמבוסס,

דומים.


206

תהליך בו אנו מקצים הביטוי פחת חשבונאי מוגדר כ כלומר ,חלקים מהעלות ההיסטורית של הנכס

אנו מפחיתים מערכו. גורמים המשפיעים על גובה הוצאות הפחת 3קיימים

התקופתי: – התקופה שבה תקופת החיים השימושית של הנכס1.

החברה תשתמש בנכס )חודשים , שנים , מספר שעות..(.

המוגדר כהפרש שבין העלות הסכום הכולל להפחתה2.ההיסטורית לבין ערך הגרט. )גרט מוגדר כאותו סכום

שהחברה צפויה לקבל מהנכס באם יימכר לאחר (.1תקופת החיים השימושית שלו שהוגדרה בסעיף

– משפיעה על גובה הוצאות הפחת שיטת הפחת3.התקופתי ועליה להיות עקבית.


207

כאשר החברה רוכשת נכס היא לוקחת בחשבון שערכו ירד. פקודת היומן היא:

הוצאות פחת – דוח רווח והפסדחובה ומזומןT פחת נצבר – זכות

– הצטברות של כל הוצאות הפחת של השנים פחת נצברהקודמות.

– עלות מופחתת – שווי בספרים בסוף שנה – עלות נטו Tהינה בעלות שתופיע במאזן כתוצאה משני כרטיסי

שפתחנו )נכס + פחת נצבר(.G אומדן זה הינו הערכה של – אומדן ערך הגרט –

החברה לפי נתוני שוק את הערך לאחר מספר השנים שנהוג להשתמש בו.

N כמה שנים הנכס – אומדן שנות שימוש בנכס – בשימוש.


208

והפסד רווח בדוח מופיעות הפחת הוצאותהקבוע לרכוש הרלבנטי ההוצאה בסעיף

. נוצרו הן שבגינן

הנהלה, מבנה בגין הפחת הוצאות לדוגמה , וכלליות הנהלה הוצאות במסגרת נכללותמכירה סוכני של רכב כלי בגין פחת הוצאותוכן ושיווק מכירה הוצאות במסגרת נכללותיופיעו ייצור מכונת של פחת הוצאות

. המכירות עלות במסגרת


210

שיטת המקובלים החשבונאות לכללי בהתאם שבו הדפוס את לשקף צריכה הפחת ההטבות את לצרוך צופה החברה

הכלכליות העתידיות של הנכס.

הינה בפרקטיקה ביותר הנפוצה הפחת שיטת (. Straight Line Methodשיטת הקו הישר )


211

על שווה באופן מוקצה הנכס של פחת בר הסכום. השימושיים החיים אורך פני

וכן הנכס של הניצול כי הינה היסוד הנחת , קבועים ממנו שינבעו הכלכליות ההטבות

. השנים פני עלהוצאה לרשום יש הישר הקו לשיטת בהתאםשל השימושיים החיים אורך פני על קבועה

) משתנה ) אינו השייר שערך בהנחה הנכס

השנתיות = הפחת (הוצאות שייר ) ערך בניכוי הנכס עלותהנכס השימוש שנות מספר


212

השיטה הנפוצה ביותר והיא פונקציה ליניארית שנוסחתה היא:

=אומדן החיים של הנכס(N=גרט, G=עלות,C=פחת, D)כאשר

D=C-G N


213

חברה קנתה בתחילת השנה מכונה בעלות של , אומדן ערך החיים השימושי של 120000

שנים, אומדן ערך הגרט הוא 4המכונה הוא 20000

מהן הוצאות הפחת השנתי של המכונה 1.בשיטת הקו הישר?

מהו הפחת הנצבר ומהו השווי בספרים בסוף 2.שנה?


214

הוצאות הפחת השנתי : 1.25000=120000-20000

4.2

שווי בספרים נטו )עלות פחות פחת נצבר(

שנההוצאות פחתפחת נצבר

9500025000250001

7000050000250002

4500075000250003

100000250004 – ערך הגרט20000

– הולך לדוח רווח והפסד25000חובה הוצאות פחת פקודות היומן יהיו: וילך למאזן T – נפתח כרטיס 25000זכות פחת נצבר


215

בשיטת הקו הישר יירשמו בכל שנה הוצאות הפחת בסכום פחת נצבר אשר יגדל בכל Tקבוע כנגד ייפתח חשבון

של הפחת Tשנה בהוצאות הפחת השנתיות. חשבון ה הנצבר , למרות שמופיע בזכות יקוזז במינוס מהפריט אליו הוא שייך המופיע בצד הנכסים בחובה וייצור לנו

פריט הנקרא נכס נטו.במידה וקיים ערך גרט בסוף תקופת ההפחתה שווי הנכס

נטו יהיה ערך הגרט – 120000 עלות נכס

(25000פחת נצבר ) 95000 נכס נטו


216

ריהוט 1.1.03ביום רכשה בע"מ אדר חברת בעלות ההנהלה משרדי 200,000עבור

ש"ח. הרכבה הוצאות לחברה התהוו יום באותו

ש"ח. 20,000והתקנה של הריהוט בסך הוצאות בעוד באשראי, הייתה הריהוט רכישת

ההרכבה וההתקנה שולמו במזומן.הוערך הריהוט של השימושיים החיים אורך

שנים. 10ל- ש"ח.20,000ערך השייר הינו


217

ליום יומן פקודת :1.1.03רישוםריהוט' - קבוע רכוש 200,000ח

' זכאים 200,000ז

ריהוט' - קבוע רכוש 20,000ח ' מזומן 20,000ז

: פחת הוצאות חישוב

= = 220,000220,000 – – 20,00020,000 = = עלות הנכס (בניכוי ערך שייר)עלות הנכס (בניכוי ערך שייר)הוצאות פחת שנתיות= הוצאות פחת שנתיות= 20,00020,000

1010 מספר שנות חיי הנכס מספר שנות חיי הנכס


218

ליום יומן פקודת :31.12.03רישוםפחת' הוצאות 20,000ח

/ ) ( ' נצבר פחת נטו ריהוט קבוע רכוש ז20,000

ביום, במאזן 31.12.03לפיכך יופיע נטו הקבוע הרכוש.200,000בסך " ח ש

, הנהלה הוצאות במסגרת יכללו הפחת הוצאות כן כמווכלליות.


219

בשיטה זו פועלת הנוסחה:

מספר השנים שנותרו לשימוש )Dt=)C- G(* N*)N+1בנכס

2


220

שווי נטובספרים

בסוף שנה

פחת נצבר

הוצאות פחת

סכום כולל להפחתה

C-G

שיעור הפחת

סכום ספרות השנים

מס' השניםשנותרו

לשימושבנכס

שנה

8000040000400001000004/101041

5000070000300001000003/101032

3000090000200001000002/101023

20000100000

100001000001/101014

שווי עלות פחות

פחת נצבר

Fx שיעורהפחת -

סכום כולל להפחתה

מספר השניםשיעור

הפחת

סה"כ 10


221

בשיטה זו פועלת הנוסחה:

= שיעור פחת שנקבע מראש(R)כאשר

במידה והנכס נרכש והופעל באמצע השנה , אנו נחשב פחת רק על התקופה שבה הוא פעל במשך אותה שנה.

*R )שווי בספרים נטו בתחילת שנה(Dt=

שווי נטו בספרים בסוף שנה

Cפחת נצבר-

פחת נצבר Fx

הוצאות C*Rפחת

שווי בספרים בתחילת שנה

C

שיעור Rהפחת

שנה

7667343327433271200000.36161

489907101027683766730.36162

313028869817688489900.36163

G10000011302313020.36164 – גרט 20000

100000


222

עלות מופחתת = פחת נצבר – עלות הנכס


223


224

, , מתגלה מסוימת תקופה לאחר שבהם מצבים יתכנו . השימושיים החיים אורך של האומדן בשינוי צורךשל מחדש הערכה לבצע יש החשבונאי הטיפול מבחינת

. ואילך מעתה הפחת הוצאותדוגמה

בעלות 2003בינואר 1ביום מכונה רוכשת . 100,000חברה " כי נניח אם ח ש- ל הוערך המכונה חיי , 10אורך הפחת שהוצאות הרי זניח השייר וערך שנים

בסך הינן הישר הקו שיטת פי על המכונה של . 10,000השנתיות ₪

ביום כי כעת , 2005בינואר 1נניח כי, התגלה הנכס במצב שינוי בעקבותהינו הנותר המכונה של החיים ) 5אורך ולא שנחזה 8שנים כפי שנים

במקור(.

, המכונה יתרת את להפחית צורך יהיה זה ₪ 80,000במקרה

פני( 8/10 * 100,000 = 80,000 ) . 5על הנותרות השנים

, לשנת הפחת הוצאות לכך של 2005בהתאם לסך יסתכמו .16,000ואילך " ח ש


225

שיפוץ נכס נכס בעל מספר רכיבים

ירידת ערך של רכוש קבוע הערכה מחדש


226

בגין שמתהוות עוקבות בעלויות הטיפול לצורךעלויות בין להבחין חשיבות יש הקבוע הרכוש )" "( לבין הקיים על שמירה שוטפת תחזוקההנכס לערך שיתווספו הנכס לשיפור עלויות

בספרים:

, צביעת ) לדוגמה הקבוע הרכוש תחזוקת בגין עלויותהתהוותן( במועד כהוצאות ירשמו המבנה

) , ( קומה תוספת לדוגמה הנכס שיפור עלויותבקצב ויופחתו בספרים הנכס לערך יתווספו

. להם המתאים הפחת


227

בעלי משמעותיים רכיבים מספר מסוים ולנכס במידה , כל בגין לחשב צורך יש שונה שימושיים חיים אורך

. בנפרד פחת הוצאות מהרכיבים אחד , , מיוחס מערכו משמעותי חלק אשר בניין לדוגמה , . להכיר אין כי עוררין אין בנוי הוא עליו לקרקעהוצאות ולפיכך הקרקע מרכיב בגין פחת בהוצאות

. בלבד המבנה מרכיב בגין יחושבו הפחת: הרכיבים תפיסת על נשען החשבונאי הטיפול יתר אף

רכיב - של ערכו יתרת למחיקת תוביל הבניין הריסת . הפסד רישום מול אל בספרים המבנה

- החל ותופחת תהוון החדש הבניין הקמת עלותשל השימושיים החיים אורך פני על ההקמה ממועד

. החדש הבניין


228

להכיר יש הקבוע הרכוש של בערכו ירידה וחלה במידה . הערך ירידת בגין בהפסד

:דוגמאותשימוש – מכלל יוצא נפרד כרכיב שטופל מכונה של מנועמול אל בספרים ערכו את לגרוע יש זה במקרה

. בהפסד הכרה " היו ן הנדל מחירי בה בתקופה קרקע שרכשה חברהשל, ערך מירידת בהפסד להכיר תידרש גבוהיםהשווי כאשר מחירים ירידת של בתקופה הקרקע

. בספרים מעלותה נמוך הקרקע של הוגן


229

" 1.1.1995ביום בניין מ בע הדר חברת רכשה) 1,500,000בעלות " מהעלות שליש ח ש

.) השימושיים החיים אורך לקרקע מיוחסת- ב .20הוערך שנה

דצמבר הבניין 2000בחודש את צבעה החברהשל .200,000בעלות " ח ש

. 1.1.2005ביום במקומו הבניין את החברה הרסהשנת במהלך החברה חדש 2005בנתה בניין

של " 4,000,000בעלות לפעול שהחל ח ששל 1.1.2006ביום השימושיים החיים אורך

- ב הוערך החדש . 40הבניין שנה


230

:2004 – 1995הוצאות פחת בשנים 1,000,000/20 = 50,000

:2000הוצאות תחזוקה בשנת 200,000 ₪

יתרת הבניין, נטו )כפי שמופיעה במאזן ליום 31.12.04:)

500,000 + (1,000,000 – 10*50,000) = 1,000,000


231

:2006 ו- 2005פקודות יומן במהלך שנים – גריעת הבניין הישן:1.01.2005

500,000ירידת ערך /ח' הפסד מגריעה500,000ז' בניין, נטו

- רישום הבניין החדש:31.12.20054,000,000ח' בניין, נטו

4,000,000 זכאים /ז' מזומן

ליום במאזן נטו הבניין, : 31.12.2005יתרת 4,500,000


232

:2006הוצאות פחת בשנת 4,000,000 / 40 = 100,000

במאזן: 31.12.06יתרת הבניין נטו ליום 4,400,000


233

אפשרות קיימת הבינלאומית לתקינה בהתאםמודל פי על קבוע רכוש למדוד נוספת

. מחדש הערכהפי על ירשם שנים מספר מדי הקבוע הרכוש

, ההפרש כאשר שלו ההוגן השווי אומדןבמסגרת שתוצג מחדש הערכה לקרן ייזקף

. העצמי ההוןמודל עם כיום שקיימת הבעייתיות לאור כי נראהבו, יעשה לא החברות של המכריע הרוב זה

שימוש.


234


235

במקרים בהם קיבלנו הכנסות מראש עבור שירותים שאנו אמורים לתת אנו צריכים לראות זאת כהתחייבות שתיווצר בגובה

הסכום שקיבלנו או שאנו אמורים לקבל . אותה התחייבות תופרש לארוך

הזמן ובאופן יחסי וכנגדה יירשמו הכנסות אשר יעברו לדוח רווח והפסד בעוד הסעיף המאזני של ההתחייבויות

תקטן בהתאמה.


236

אלו רישומים של פעולות פיננסיות המבוצעים בסוף התקופה החשבונאית, כתוצאה מיישום עקרון

התקופה החשבונאית ובסיס הצבירה.עקרון התקופה החשבונאית קובע, כי את משך

החיים הארוך של "העסק החי" יש לחלק לתקופות משנה, למדוד את הרווח לתקופה זו ולערוך דוח על מצב העסקים לסוף התקופה,

זאת על אף שהפעילות העסקית אינה מסתיימת בסוף תקופת המשנה.

חלוקה לתקופות משנה שרירותיות גורמת לבעיות טכניות של "נקודת חיתוך".


237

שכרה משרדים לתקופה של A חברה 1.1.02ב שנתיים , כאשר התשלום עבור כל חודש

ו 1.6.02 ₪ שישולם בשני תאריכים 10הינו 120 וזאת בשיעורים שווים, כלומר 1.6.03

לכל תשלום.


238

חודשים, עבורם נוצרו 5 עברו 1.6.02 ועד לתאריך 1.1.02מה חובה ₪ אשר יירשמו כנגד הוצאות לשלם-50הוצאות של

50הוצאות שכירות 50זכות הוצאות לשלם

ש"ח עבור ההתחייבות 50 ₪ מתוכם 120 שולמו 1.6.02בתאריך ₪ עבור שכירות עתידית כלומר 70שהייתה )ההוצאות לשלם( ו

120זכות מזומן הוצאות מראש - 50חובה הוצאות לשלם

חובה הוצאות שכירות מראש70

חודשים נוספים ולכן צריך להפחית את הוצאות 7 עברו 31.12.02ב 70זכות הוצאות מראש ע"י :70₪השכירות מראש ב

.70חובה הוצאות שכירות


239

בדרך כלל הכנסות הכנסות שהתממשו אך טרם נרשמו בספרים – שהתרומה בגינן טרם נתקבלה. הן אינן נרשמות בספרים מפני שבדרך כלל

מימוש ההכנסה לכשעצמו אינו גורם לרישום.

הכנסות שנתקבלו מראש מהוות התחייבות של הכנסות מראש שהתממשו – הישות לספק סחורות או שירותים. כשהישות מספקת אותם מתממשת ההכנסה,

וההתחייבות בטלה.

בתהליך עסקי מתקבלים לעיתים הוצאות שנוצרו אך טרם נרשמו בספרים – שירותים שרישומם בספרים נדחה, כתוצאה מדחיית התשלום עבורם.

הוצאות מראש הן תשלומים מראש עבור הוצאות מראש שהפכו להוצאות – שירותים שיתקבלו בעתיד.


240

הכנסות שהתממשו אך טרם נרשמו בספרים:חובת חשבון נכסי

זכות חשבון הכנסות

הכנסות מראש שהתממשוחובת חשבון התחייבות )הכנסות מראש(

זכות חשבון הכנסות

הוצאות שנוצרו אך טרם נרשמוחובת חשבון הוצאות

זכות חשבון זכאים )הוצאות לשלם(

הוצאות מראש שהפכו להוצאותחובת חשבון הוצאות

זכות חשבון נכסי )הוצאות ביטוח מראש(


242

מוגדרים , מוחשיים בלתי נכסים חשבונאית מבט מנקודתטמונה גבוהה וודאות ברמת אשר תוכן חסרי כנכסים

. כלכלית תועלת להפקת וודאות אי בהם – - פיזי" תוכן חוסר המאפיין של קיומו זו הגדרה פ ע

מספק . אינו אך הכרחיפיזי תוכן חסרי הם בבנק פיקדונות כגון שנכסים מכיוון

צריכים , אנו כלומר מוחשיים כנכסים מוגדרים אבללגבי גבוהה וודאות אי שהוא נוסף מאפיין לבחון

. הכלכלית התועלת


243

להלן דוגמאות לנכסים בלתי מוחשיים:פטנטים.1.זכויות יוצרים.2.סימני מסחר.3.מוניטין.4.

את הנכסים הבלתי מוחשיים ניתן לסווג ע"פ המאפיינים הבאים: למשל פריטים אפשרות לזיהוי ספציפי ולמכירה בנפרד-1.

כגון פטנטים , זכויות יוצרים , סימני מסחר ניתנים הן לזיהוי ספציפי והן למכירה בנפרד. ולעומת זאת מוניטין לא ניתן

לזיהוי ספציפי או למכירה בנפרד. – חברות עשויות לפתח נכסים אופן הרכישה של הפריט2.

בלתי מוחשיים או לרכוש אותם. – התקופה יכולה להיות מוגבלת תקופת התועלת הצפויה3.

ע"פ חוק . למשל פטנטים , מוגבלות ע"י חוזה כמו בחוזה זכיינות.


שמבוסס על תקן דיווח 20תקן חשבונאות מספר (, הגדיר מספר IAS )3כספי בינלאומי מספר

חידושים:יש לייחס עודפי עלות )כגון: תיקי לקוחות, סודות 1.

מסחריים וכדומה(, לנכסים בלתי מוחשיים. כתוצאה קיים גידול בהכרה של נכסים בלתי מוחשיים.

מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים 2.שימושיים בלתי מוגדר לא יופחתו באופן שיטתי אלא

יש לבצע ירידת ערך לנכסים אחת לשנה לפחות.במידה ונרכש מוניטין שלילי יוכר ההפסד בדוח רווח 3.

והפסד באופן מיידי.244


245

פטנט הוא המצאה חדשה ומועילה שחייבת להירשם במשרד המשפטים ע"י רשם הפטנטים. אם החברה רוכשת פטנט

מגורם חיצוני הפטנט יירשם כנכס בלתי מוחשי וזאת בסכום העלות ויופחת

לאורך תקופת הפטנט.


246

זכות חוקית לבלעדיות ביצירה ומכירה של יצירה רוחנית כגון ספרים , תמונות ,

יצירות מוזיקאליות וכו'. תקופת השימוש בזכות זו היא ארוכה מאוד אך בפועל

שנה.20נהוג להפחית את הזכות עד


247

סימני מסחר ושמות מסחריים הם צירופים של אותיות , ספרות , מילים או סימנים המזהים או מבדילים מוצר מסוים או תאגיד מסוים.

זכות השימוש הבלעדיים בסימן או בשם המסחרי שמורה למשתמש המקורי כל עוד הוא ממשיך בשימוש באופן רצוף. תקופת

שנה. אבל בפועל 20ההפחתה היא עד נהוג להפחית מספר שנים מועט מכיוון

שהוודאות לגבי התועלת הכלכלית בדרך כלל נמוכה.


248

נכס בלתי מוחשי שאינו ניתן לזיהוי בנפרד. המוניטין כולל מגוון רחב של גורמים ייחודיים המתהווים בחברה ובעלי

פוטנציאל לתרומה חיובית בשווי החברה. למשל צוות ההנהלה ועובדים כישרוניים ומסורים, הערכה יוצאת

דופן של החברה, תהליך ייצור סודי , מיקום אסטרטגי , כוח שניתן ע"י המדינה. מוניטין יירשם כנכס רק כאשר

הוא נרכש ומשלמים תמורתו כחלק מעסקת רכישה )P-)A-Lויירשם לפי הנתונים הבאים:

P מחיר רכישה–

A שווי שוק –

L אומדן שווי ההוגן של החברה הנרכשת –


249

' ' תמורת ב חברה את רכשה א ₪ 9חברה מיליון ' הנכסים מוצגים הרכישה בתאריך ב חברה במאזן

של כולל בסכום 6בסכום והתחייבויות ₪ מיליון ₪ מאתיים מיליון של כולל

ההוגן השווי נאמד ברכישה שנערכה שווי בהערכת ' של בסכום ב חברה נכסי ומאתיים 9של מיליון

נאמד ההתחייבויות של ההוגן השווי ואילו ₪ אלף. הספרים לשווי זהה בסכום

' של המוניטין בגין א חברה ששילמה הסכום את חשב.' ב חברה


250

P- (9,200,000-1,200,000) = P- (8,000,000)9,000,000-8,000,000 = 1,000,000

- שווי המוניטין של חברה ב' 1,000,000


252

הסכומים את מייצגת במאזן הלקוחות יתרתמכירות בגין לחברה הלקוחות חבים אותם

. המאזן ליום שולמו שטרם באשראיחובות כל שלא העסקית במציאות סיכון קיים

. דבר של בסופו ייפרעו הלקוחותמעבר במאזן תוצג לא הלקוחות שיתרת מנת עללחברה לזרום שצפויות הכלכליות להטבותלחובות, בהפרשה שימוש נעשה בגינה

מסופקים.


253

חובות מסופקים הינם חובות כספיים המגיעים לחברה מלקוחות אשר קיים ספק לגבי יכולת החברה לקבל אותם.

החובות המסופקים יסומנו ככאלה המנוכים מייתרת חוב הלקוחות וזאת

מכיוון שייתכן שלא יצליחו לגבות אותם ובגלל שאנו שמרנים עלינו להציג את

ייתרת הלקוחות החייבים בניכוי החובות המסופקים.


254

חובות אבודים הינם חובות מסופקים אשר בוודאות גבוהה לא ניתן לגבות אותם והדבר מוגדר בצורה חד משמעית

לפקודת מס הכנסה אשר נותן תנאים 17.4בסעיף התנאים הם:מצטברים לצורך הכרת החוב כחוב אבוד.

החוב נוצר במהלך העסקים השוטף של החברה.1.

ניתן להוכיח כי נעשו כל המאמצים לגביית החוב וכי לא 2.ניתן לגבותו. למשל אם בית המשפט הוציא צו הוצאה

לפועל אך לא הצליח לגבות מאותו חייב. או למשל במקרה שבו החייב פשט את הרגל.

החוב לא תוכנן מראש והוא בגובה סביר, כלומר, 3.החברה מבקשת להכיר בחוב שהוא חוב אמיתי ונמצא

בגבולות שווי השוק של אותה עסקה.לאחר שהגענו למסקנה שהחוב הינו חוב אבוד, כלומר , התממשו

התנאים, אנו יכולים למחוק את אותו סכום מייתרת הלקוח החייב וכנגד זה לרשום הפסד.


255

)חומ"ס, מסופקים לחובות ההפרשה יתרת Allowance for Doubtful Accounts ליום המאזן )

מחושבת באופן הבא:לקוחות בגין ספציפי באופן א.

משמעותיים. ב. באופן כללי בגין לקוחות קטנים.

יש לעדכן את יתרת ההפרשה לחומ"ס לכל יום מאזן נזקפים מהעדכון שנובעים ההפרשים כאשר רווח בדוח כהכנסה אף )ולעתים כהוצאה

והפסד(


256


257

כאשר מתברר בוודאות שלא ניתן לגבות חוב הוא ( Writing-off a Bad Debtהופך לחוב אבוד )

ופקודת היומן שתרשם הינה:

ח' הפרשה לחומ"ס ז' לקוחות

יש לחשב את ההוצאות בגין חומ"ס כמספר מאזן (N.P)


258

חברה של המצטברת החייבים הלקוחות יתרתליום מזון הינה 31.12.2005יצרנית

2,000,000 . " ח שקמעונאיות רשתות חמש בגין כי מעריכה החברה

הכולל שחובן " 1,000,000גדולות לא ח ששל סך לגבות . 30,000תצליח " ח ש

לפיו עבר ניסיון הקטנים 5%לחברה מלקוחותיה ) בתשלום) עומדים לא ומינימרקטים מכולות

חובם. ליום מסופקים לחובות ההפרשה יתרת

.20,000הינה 31.12.2004 " ח ש


259

ליום מסופקים לחובות ההפרשה יתרת חישוב31.12.2005:

5% *1,000,000 + 30,000 =80,000" ח ש

))20,00020,000י.פ. (י.פ. (NN..PP (60,000)(60,000)הוצאות חובות מסופקים הוצאות חובות מסופקים

))80,00080,000יתרת סגירה (יתרת סגירה (


260

רישום פקודת יומן:60,000ח' הוצאות הפרשה לחומ"ס 60,000 ז' הפרשה לחומ"ס

הינה:31.12.2005יתרת הלקוחות נטו שתוצג במאזן ליום 2,000,000לקוחות ברוטו (80,000)יתרת הפרשה לחומ"ס

1,920,000לקוחות נטו


261

שביום החייבים 31.12.2006נניח הלקוחות יתרתהינה . 2,500,000המצטברת " ח ש

חמש בגין כי מעריכה החברה מועד לאותו נכוןהכולל שחובן גדולות קמעונאיות רשתות

1,000,000 " לגבות תצליח לא ח . 40,000ש " ח שלפיו עבר ניסיון הקטנים 5%לחברה מלקוחותיה

) בתשלום) עומדים לא ומינימרקטים מכולותחובם.

בסך " 10,000חוב הוכרז מינימרקט בעל של ח שכאבוד.


262

רישום פקודת יומן בגין החוב האבוד:

10,000ח' הפרשה לחומ"ס 10,000ז' לקוחות

חישוב יתרת ההפרשה לחובות מסופקים ליום 31.12.2006:

ש"ח114,500= 40,000 + 1,490,000* 5%


263

חישוב התנועה בחשבון ההפרשה לחומ"ס לשנת 2006:

(80,000 )י.פ. 10,000 מחיקת חוב אבוד

N.P (44,500)הוצאות חובות מסופקים (114,500 )יתרת סגירה

פקודת היומן לעדכון יתרת ההפרשה: 44,500 ח' הוצאות הפרשה לחומ"ס

44,500 ז' הפרשה לחומ"ס


264

יתרת הלקוחות נטו שתוצג במאזן ליום הינה, איפוא:31.12.2006

2,490,000לקוחות ברוטו (114,500)יתרת הפרשה לחומ"ס

2,375,500לקוחות נטו


265

הלוואות המקובלים החשבונאות לכללי בהתאםפי על במאזן מוצגים ופיקדונות שניתנו

עלותם.

או שניתן המקורי הסכום את מייצגת העלותשהושקע.

. הזמן פני על מוכרות בגינן הריבית הכנסות


266

ביום הפקידה בסך 2005ביוני 30חברה בבנק פיקדון100,000. שנה של לתקופה ₪

של ריבית נושא ביום, 5%הפיקדון של 30שמשולמת ביוני . שנה כל


267

: היומן פקודות:2005ביוני 30ביום בפיקדון – הפקדה

בבנק' פיקדון 100,000חמזומן' 100,000ז

:2005בדצמבר 31ביום ריבית – הכנסות רישום

) חייבים' ) לקבל ריבית 6/12 *5% * 100,000= 2,500ח

ריבית' הכנסות 2,500ז


268

:2006ביוני 30ביום ריבית – הכנסות רישוםמזומן' 5,000ח

) חייבים' ) לקבל ריבית 2,500זריבית' הכנסות 6/12 *5% * 100,000 = 2,500ז

:2006ביוני 30ביום הפיקדון – פירעון

מזומן' 100,000חפיקדון' 100,000ז


269

המקובלים החשבונאות לכללי בהתאםחוב ואגרות שהתקבלו הלוואות

. עלותם פי על במאזן מוצגים שהונפקו

שהתקבל המקורי הסכום את מייצגת העלות . גויס או

. הזמן פני על מוכרות בגינן הריבית הוצאות


270

ביום נטלה של 2000במרץ 31חברה בסך מהבנק הלוואה 1,000,000₪. שנתיים של לתקופה

של ריבית נושאת , 6%ההלוואה ביום המשולמת 31לשנה . שנה כל של במרץ


271

– קבלת הלוואה:2000 במרץ 31ביום 1,000,000ח' מזומן

1,000,000ז' הלוואה

– רישום הוצאות ריבית:2000 בדצמבר 31ביום 12/9 *6% *1,000,000= 45,000ח' הוצאות ריבית

45,000ז' ריבית לשלם )זכאים(

ש"ח45,000- 2000סה"כ הוצאות ריבית בשנת


272

– תשלום הריבית:2001 במרץ 31ביום 12/3 *6% *1,000,000 = 15,000ח' הוצאות ריבית

45,000ח' ריבית לשלם )זכאים(60,000ז' מזומן

– רישום הוצאות ריבית:2001 בדצמבר 31ביום 12/9 *6% *1,000,000= 45,000ח' הוצאות ריבית

45,000ז' ריבית לשלם )זכאים(



273

– תשלום ריבית:2002 במרץ 31ביום 12/3 *6% *1,000,000 = 15,000ח' הוצאות ריבית

45,000ח' ריבית לשלם )זכאים( 60,000ז' מזומן

– החזר ההלוואה:2002 במרץ 31ביום 1,000,000ח' הלוואה

1,000,000ז' מזומן



274

שבכל תרגיל של הלוואות:יש לזכור ובתאריך פירעון 31.12. יש להצמיד את ההלוואה כל 1

ההלוואה.כשהמדד עולה:

חובה הוצאות מימוןזכות הלוואה

כשהמדד יורד:חובה הלוואה

זכות הכנסות מימון יש לשים לב אם הריבית היא שנתית או חצי שנתית. אם מדובר .2

חודשים יש להכפיל 5ריבית שנתית ואני צריכים ריבית ל על ואם מדובר על ריבית חצי שנתית יש להכפיל ב 5/12ב

5/6. T הוצאות ריבית לא זורמות במזומן אלא מגדילות את כרטיס ה.3

של ההלוואה.


275

חוב אגרות הנפקת באמצעות זר הון מגייסות חברות לעתים . ) " לציבור) ח אג

מהבנק שמתקבלת להלוואה במהותן דומות חוב אגרות , כלומר דומה באופן מטופלות להיות צריכות ולפיכך

ריבית לשיעור זהות להיות צריכות בגינן המימון הוצאות . שגויס בסכום מוכפל הנפקתן ביום השוק


276

הנפיקה 2000בינואר 1ביום " 1,000,000חברה נקוב ערך ח שאגרות

של. ריבית נושאות החוב אגרות . 6%חוב , שנה כל המשולמת לשנהביום לפירעון עומדות החוב , 2002בינואר 1אגרות השוק. ריבית

, הינה החברה של לסיכון גייסה 6%המתאימה החברה ולפיכך.1,000,000בהנפקה " ח ש

החשבונאי :הטיפולסך על כהתחייבות במאזן יוצגו החוב . 1,000,000אגרות " ח ש

בגובה שנה מדי ריבית הוצאות תרשום . 60,000החברה " ח ש


277


278

הסכום שיגויס הוא:8% אם הריבית הנקובה הינה

PV = 80,000 + 1,080,000 = 1,036, 668 1.06 1.06^2

36,668סכום זה משקף פרמיה על הערך הנקוב בסך בגין פרמיה לשלם מוכנים משקיעים כלומר ש"ח,

העובדה שאג"ח משלמת להם יותר מריבית השוק.

הסכום שיגויס הוא:4%אם הריבית הנקובה הינה

PV = 40,000 + 1,040,000 = 963,332 1.06 1.06^2

ניכיון על הערך הנקוב בסך זה משקף 36,668סכום מהערך פחות לשלם מוכנים משקיעים כלומר ש"ח, הנקוב בגין העובדה שאג"ח משלמת להם פחות מריבית

השוק.


279

הניכיון מוצגת יחד עם הערך הנקוב של/יתרת הפרמיההאג"ח במסגרת התחייבויות לזמן ארוך במאזן.

בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים יש להפחית את הניכיון בשיטת הריבית. /הפרמיה

הניכיון מביאה לכך/בהתאם לשיטה זו הפחתת הפרמיהשהוצאות המימון בגין אגרות החוב יסתכמו בריבית

השוק ששררה במועד ההנפקה. לדוגמה, בשני המקרים הקודמים סך הוצאות המימון בכל שנה ישקף ריבית של

6%

זיו רייך יסודות החשבונאות

Education