1

اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية وزارة التعليم العايل و البحث العلمي

جامعة اجلزائر

اإلقتصادية وعلوم التسيريكلية العلوم

املخطط الوطين احملاسيب

دراسة حتليلية إنتقادية

مذكرة مقدمة لنيل شهادة املاجستري يف العلوم اإلقتصادية النقود و املالية: فرع

:حتت إشراف : إعداد الطالب الدكتور حممد بوتني طارق محزة

2004 - 2003: السنة اجلامعية

2

اإلهداء

إىل من أعطاين كل شيئ و مل حيرمين من شيئ، إىل والدي ،

إىل من رافقتين بالرعاية و الدعاء، إىل أمي،

إىل من رافقتين الدراسة مث إختارها اهللا يل أن ترافقين احلياة، إىل زوجيت،

إىل ولدي أسامة،

د، نادية، حممد،إىل كل إخويت وأخوايت، فريدة، مرا

إىل كل هؤالء مجيعا أهدي عملي هذا، طارق محزة

3

كلمة شكر

.ونصائحه القيمة أتوجه بالشكر اجلزيل لألستاذ املشرف الدكتور حممد بوتني على توجيهاته

:الذكر ب العمل و أخص كما أتوجه بالشكر لكل من ساعدين على إجناز هذا

األستاذ عبدي - أخي حممد- .فلهؤالء مجيعا شكري وامتناين، وجزى اهللا اجلميع عين خري اجلزاء طارق محزة

4

مقدمة

تعترب املؤسسة نظام ديناميكي دائم التحول، يتفاعل يف ظل حميط اقتصادي جد معقد، أصبحت من املعلومات تتزايد ..) الدولة، املسامهني، البنوك،(ملتعاملني اخلارجيني فيه احتياجات املسريين و ا

.يوما بعد يوم و بإحلاح وسرعة كبريتني

وتتكفل احملاسبة باعتبارها أهم نظام معلومات يف املؤسسة، مبهمة وصف وترمجة األحداث .هااملتعددة و املتنوعة اليت حتدث يف حياة املؤسسة وتقدميها إىل مستعملي

. ويشكل املخطط احملاسيب اإلطار النهائي الذي تصاغ فيه املعلومة احملاسبيةفبقدر ما يكون املخطط احملاسيب متناسقا يف مبادئه و خصائصه و شكله بقدر ما تكون املعلومة

.اليت ينتجها فعالة و تتوافق مع احتياجات االقتصاد الوطين

طني حماسبيني، املخطط احملاسيب املوروث عن عهد لقد عرفت اجلزائر مابعد االستقالل خمط أين وضع 1975، الذي ساد إىل غاية 1957 باملخطط احملاسيب العام االستعمار، وهو املعروف

.أول خمطط حماسيب جزائري حبت وهو املخطط الوطين احملاسيب، املعمول به إىل حد الساعة

رضتها الظروف السياسية و االقتصادية اليت لقد جاء هذا املخطط استجابة إىل مطالب ملحة، ف :من بينها مطلبني أساسيني ومها . كانت سائدة آنذاك

مطلب السيادة الوطنية، حيث كان لزاما على اجلزائر املستقلة التزود مبخطط وطين يعزز - 1

.مبدأ السيادة الوطنية ويكرس االستقالل الشامل لالقتصاد الوطين فهو مطلب موضوعي و تقين يتمثل يف تزويد االقتصاد الوطين املخطط و أما املطلب الثاين- 2

املوجه آنذاك، مبخطط وطين يتوافق مع املعطيات و التوجهات الكربى للسياسة االقتصادية على .املستويني الكلي و اجلزئي

و ال ميكن فإذا كانت االستجابة ملطلب السيادة الوطنية مبدأ شرعيا الزال قائما إىل غاية اليوم،

التخلي عنه، إال يف إطار تكامل اقتصادي ينجر عنه تكامل على مستوى النظام احملاسيب و بالتايل .املخطط احملاسيب، مثلما هو احلال بالنسبة للوحدة االقتصادية األوروبية

فهل هو احلال بالنسبة للمطلب الثاين الذي ارتبط بالتوجه االقتصادي الذي كان سائدا خالل .ابة ثالثة عقود من الزمنقر

5

هذا التوجه الذي انطلق من مبدأ االشتراكية خيار ال رجعة فيه ووصل إىل اقتصاد السوق خيار حتمي، مرورا بتحوالت عديدة، أمهها االنفتاح االقتصادي مث اإلصالحات االقتصادية وبعدها إعادة

.راعيههيكلة االقتصاد الوطين إىل فتح باب اقتصاد السوق على مص

وحسب طبيعة هاته التحوالت، فقد تغري دور الدولة يف االقتصاد الوطين، فمن الدولة متعامل مث إىل الدولة املسوية ) l’Etat propriétaire(إىل الدولة املالكة ) l’Etat agent économique(اقتصادي

)l’Etat régulateur.( فمن املؤسسة التابعة . ورا هلاته التغرياتواملؤسسة بدورها كنواة لالقتصاد، كانت دائما حم

.للوصاية إىل املؤسسة املستقلة، إىل املؤسسة اخلاصة

فبعد كل هاته التغريات اليت عرفها االقتصاد الوطين على مستواه الكلي و اجلزئي، ميكننا طرح :األسئلة التالية

البلد و أهداف سياسته بطبيعة اقتصاد ) أين كان(هل يرتبط املخطط الوطين احملاسيب . 1االقتصادية، أم هو خمطط يستجيب لنظام ستاتيكي ال يرتبط و ال يتأثر بطبيعة االقتصاد و ال بالتغريات

.و التحوالت اليت تطرأ عليهأال يزال املخطط الوطين احملاسيب يتوافق مع الطبيعة اجلديدة لالقتصاد اجلزائري، و . 2

.صادية على مستوييها الكلي و اجلزئييستجيب ملتطلبات السياسة االقتإذا فرضنا أن املخطط الوطين احملاسيب، مل يعد يستجيب للمعطيات احلالية لالقتصاد الوطين، . 3

. فهل يستلزم إدخال عليه بعض التغيريات، أم يستوجب استبداله كامال .ت اجلديدة لالقتصادماهي النقاط اليت ال يتوافق فيها املخطط الوطين احملاسيب مع املعطيا. 4

.كل هاته األسئلة، سوف حناول اإلجابة عنها من خالل حبثنا هذا

:وميكن تلخيص املربرات اليت دفعتنا إىل اختيار هذا املوضوع يف النقاط التالية اهتمام الباحث مبيدان احملاسبة كونه ممارس ملهنة احملاسبة، . 1 احلياة العملية،حماولة ربط العمل األكادميي مبتطلبات. 2 قلة الدراسات اليت تناولت موضوع املخطط احملاسيب يف اجلزائر،. 3 .كون موضوع البحث من املواضيع املطروحة يف الساحة االقتصادية و املهنية حاليا. 4

ويهدف هذا البحث إىل دراسة املخطط الوطين احملاسيب دراسة حتليلية انتقادية، و قد اعتمدنا .الوصفي تارة و على األسلوب الوصفي التحليلي تارة أخرىعلى األسلوب

6

كما قسمنا حبثنا هذا إىل أربعة فصول، خصصنا الفصل األول منه لدراسة احملاسبة من جانبها النظري، وحاولنا فيه تبيان الوظائف اليت تقوم هبا احملاسبة و أمهية الدور الذي تلعبه كأداة إثبات و

. رقابة

الفصل الثاين إىل موضوع التقييس احملاسيب كحتمية ال تتمكن احملاسبة بدوهنا من مث تطرقنا يف فقمنا بدراسة موضوع وأشكال التقييس احملاسيب يف . حتقيق األهداف املنوطة هبا يف امليدان العملي

.العامل مث تناولنا التجربة اجلزائرية يف ميدان التقييس

ملخططات احملاسبية اليت تشكل خالصة و لب أعمال ويف الفصل الثالث تطرقنا إىل موضوع االتقييس احملاسيب، فتعرضنا إىل عالقة املخططات احملاسبية بطبيعة األنظمة االقتصادية أوال ، مث قمنا

.بدراسة مبادئ وخصائص املخططات احملاسبية بصفة عامة

قمنا بعرضه أوال وتبيان ويف الفصل الرابع و األخري تعرضنا إىل املخطط الوطين احملاسيب، حيثأهدافه و دوافع تبنيه من طرف القائمني عليه آنذاك، مث قمنا بتحليله و انتقاده حماولة منا استخراج نقاط الضعف فيه و إظهار أسباب قصوره عن تلبية االحتياجات من املعلومات احملاسبية، مع حماولة

.إعطاء بعض االقتراحات عند اإلمكان . امتة عامة مشلت النتائج املتوصل إليها و أرفقناها ببعض التوصياتوأهنينا البحث خب

7

الــخطة

املقدمة اإلطار النظري للمحاسبة: الفصل األول

التطور التارخيي للمحاسبة وإطارها النظري: املبحث األول التطور التارخيي للمحاسبة: املطلب األول فسرة للمحاسبة النظريات امل: املطلب الثاين

الفروض واملبادئ واألعراف احملاسبية: املطلب الثالث طبيعة ودور احملاسبة: املبحث الثاين

طبيعة احملاسبة وميداهنا: املطلب األول وظائف وأدوار احملاسبة: املطلب الثاين

التقييس احملاسيب: الفصل الثاين

يف العاملموضوع و أشكال التقييس احملاسيب: املبحث األول مفهوم التقييس احملاسيب و موضوعه : املطلب األول

تيارات التقييس احملاسيب يف العامل: املطلب الثاين املقاييس احملاسبية الدولية : املطلب الثالث

التجربة اجلزائرية يف ميدان التقييس : املبحث الثاين هيآت التقييس احملاسيب يف اجلزائر: املطلب األول

أعمال التقييس احملاسيب يف اجلزائر : ملطلب الثاين ا التقييس الـمتعلق بالـمهام: املطلب الثالث

ارتباط املخططات احملاسبية بطبيعة النظام االقتصادي: الفصل الثالث

مفهوم وخصائص املخططات احملاسبية : الـمبحث األول أهداف املخطط احملاسيب: املطلب األول خصائص ومكونات املخطط احملاسيب : املطلب الثاين

تاريخ ظهور املخططات احملاسبية يف العامل : املطلب الثالث أثر النظام اإلقتصادي على أهداف احملاسبة وطبيعة املخطط احملاسيب: املبحث الثاين

أثر التنظيم اإلشتراكي للمجتمع على أهداف احملاسبة ووظائفها : املطلب األول أثر التنظيم الرأمسايل للمجتمع على أهداف احملاسبة ووظائفها : ين املطلب الثا

أثر التنظيم االقتصادي للمجتمع على املخطط احملاسيب : املطلب الثالث

8

دراسة ناقدة للمخطط احملاسيب اجلزائري من وجهة نظر مستعمليه: الفصل الرابــع روف نشأتهخصائص املخطط احملاسيب اجلزائري وظ: املبحث االول

1975إنتقاد املخطط احملاسيب العام لسنة : املطلب األول املخطط احملاسيب اجلزائري : املطلب الثاين

تقييم و إنتقاد املخطط الوطين احملاسيب: املبحث الثاين

1.2.IV أهداف املخطط الوطين احملاسيب 2.2.IV الـمبائ احملاسبية العامة

3.2.IVط و أقسامه هيكل املخط 4.2.IV عدم معاجلة بعض العمليات املهمة

5.2.IV معايري تصنيف األقسام واحلسابات 6.2.IV املصطلحات 7.2.IV قواعد سري احلسابات 8.2.IV قواعد و طرق التقييم 9.2.IV القوائم املالية اخلتامية

10.2.IV الوثائق و السجالت احملاسبية الضرورية 11.2.IVة االتوماتيكية للمعلومات املعاجل 12.2.IV عدم توافق املخطط مع املقاييس احملاسبية الدولية 13.2.IV حماولة إصالح املخطط الوطين احملاسيب

خالصة

9

الفصل األول

اإلطار النظري للمحاسبة

10

11

متهيد اسيب موضوع دراستنا هذه، آخر مرحلة يف صياغة املعلومة احملاسبية، وعليه يشكل املخطط احمل

فالبد من التطرق إيل موضوع احملاسبة من جانبها النظري لتبيني مفهومها و حتديد ميداهنا و معرفة دورها وهدفها، ومن مث حتديد موقع املخطط احملاسيب من النظام احملاسيب ككل، حىت يتسىن لنا بعد

. تطرق إىل املخطط احملاسيب وفهم قواعده وأسسه و القيام بدراستهذلك ال

وقد خصصنا فصال كامال ملوضوع احملاسبة من جانبها النظري، نقوم خالله بشرح مفهومها . وميداهنا وحتديد دورها وأهدافها

التطور التارخيي للمحاسبة و إطارها النظري: املبحث األول

قد يكون عملنا ناقصا أو مبتورا إذا قمنا بدراسة احملاسبة بدون التطرق إىل تارخيها و دراسة إذ ال ميكننا التحدث وال فهم النظام احملاسيب إذا مل نتطرق و لو باختصار إىل تاريخ احملاسبة . تطورها .وتطورها

التطور التارخيي للمحاسبة : املطلب األول تطور احملاسبة بتطور اجملتمعات، وانطالقا من ذلك، ميكن تقسيم تطور احملاسبة عرب لقد ارتبط

التاريخ إىل فترتني من الزمن، تتمثل الفترة األوىل يف فترة مسك السجالت احملاسبية، أما الثانية .فتتمثل يف فترة التطور التدرجيي للمحاسبة

1.1.1.I فترة مسك السجالت :

إال أن دورها اقتصر آنذاك . ر احملاسبة مع بداية تنظيم احلياة االجتماعية لإلنسانلقد تزامن ظهو .على حفظ أثر الصفقات التجارية املربمة بني التجار فقط، إذ كانت تلعب دور الذاكرة احلافظة

فقد أثبتت البحوث األثرية و التارخيية وجود عدة وثائق قدمية، تدل على استعمال احملاسبة

إذ مت اكتشاف جرات مصنوعة من الطني حتمل أثرا . ا املبسط من طرف اإلنسان األولبشكله سنة قبل امليالد، مت اكتشافها يف تركيا من طرف فرقة 3200للتسجيل و التقييد، يرجع تارخيها إىل

1.حبث أثرية إيطالية، وقد أكد هذا االكتشاف على وجود نظام حماسيب مبسط قبل ظهور الكتابة، hypommemetaكما كان اإلغريقيون يقومون مبسك حسابات يف شكل سجالت تدعى

ephemeride.2م على حسابات تدعى ويسجلون عمليات أعماهل

1 TREMBLAY Dorya; CORMIER Denis; MAGNAN Michel; Théorie et Modéls Comptables; Dévelopement et perspectives; Presse de l’université du Québec; 2 éme Ed. 1994; Page 02. 2 LAFFONT Jean; Fondements et théorie de la comptabilité; Thése de doctrat d’état és sciences economiques; Univesité de Toulouse 1967; PAGE 05.

Commentaire ]C1: [

12

قدا، وقد أكد علماء اآلثار كذلك على استعمال حضارة األنكا القدمية خليوط ملونة حتمل ع 3. ملسك احلسابات، فقد كانت العقد متثل األعداد و كان اللون ميثل طبيعة العناصر اليت يتم حساهبا

، أوكلت له "متطور"دارة املركزية، إىل ظهور نظام حماسيب يف العهد الروماين، أدى تطور اإل

.مهام تسجيل إيرادات و نفقات اإلمرباطورية

كما أخذت احملاسبة نصيبها من التطور يف العهد اإلسالمي، وذلك بعد توسع نطاق احلكم، حساب و وضرورة التحكم يف نفقات الدولة وإيراداهتا، وقد ظهرت الضرورة بصفة خاصة، يف عملية

.مجع الزكاة، هاته العملية اليت كانت توكل إىل موظفني يف الدولة

، مما يدل على األمهية اليت 4كما أكد القرآن الكرمي على ضرورة تسجيل الديون بني املسلمني .اكتساها التسجيل و احملاسبة يف العهد اإلسالمي

القرون الوسطى يف أوروبا، بدأت تظهر احلاجة إىل مسك احلسابات بصفة ملحة، وذلك يف

إال أن احملاسبة املستعملة يف ذلك الوقت كانت حماسبة . بعد ظهور األسواق و املعارض وانتشارها .بسيطة، تقتصر على مسك دفتر واحد

2.1.1.I فترة تطور احملاسبة : بالتايل فقد اقترن تطورها بالتطور االقتصادي بصفة عامة وتطور إن احملاسبة مرآة التجارة، و

فقد أدت التحوالت العميقة اليت عرفها العامل يف القرن الثاين و الثالث عشر، . التجارة بصفة خاصةخاصة بعد ظهور االكتشافات اجلغرافية و توسع العامل املعروف، وبالتايل تطور التجارة وتعدد

ىل تطور احملاسبة، اليت حتول دورها يف هذه الفترة من دور ذاكرة للمعامالت األسواق و السلع إ .إىل دور ذاكرة للحدث االقتصادي املقيم) الصفقات جتارية(

اشتهرت إيطاليا مبدهنا البندقية، فلورونس وجينوفا اليت عرفتا تطورا كبريا يف جمال التجارة

ركز العامل يف ميدان التجارة واملالية، حيث كانت الدولية، فقد أصبحت جينوفا يف ذلك الوقت م .معربا للتجار بني املشرق و أوروبا خالل القرن الرابع عشر

3 CHARDONNET Léo; Technique comptable approfondie, 1 ére Partie : comptabilité superieure; J. Delmas et Cie 1968 D; Page 306.

. من سورة البقرة282األية رقم " أية الدين" تسمى 4

13

وأول من أعطى الصيغة النهائية للمحاسبة بالقيد املزدوج، هو املفكر ورجل الدين اإليطايل LUCA PACIOLOوذلك يف كتابه املشهور ،Summa de Arethmetica, geomethrica, proportionné proportionalita ، ميالدي، ككتاب خمتص يف جمال الرياضيات، خصص فصال كامال منه لوصف 1494الذي أصدره يف

.كيفية إمساك الدفاتر على أساس القيد املزدوج

مبتكر طريقة القيد املزدوج، فقد ظهرت هذه الطريقة يف إيطاليا منذ حوايل PACIOLOمل يكن قبل نشر كتابه، وإمنا كان أول من وضع كتابا حول طرق التسجيل احملاسيب آنذاك بصفة قرن واحد 5.شاملة

مساك الدفاتر على أساسها إىل منو التجارة وماصاحبها من و ترجع نشأة فكرة القيد املزدوج و إ

قيام االئتمان التجاري و املشاركة يف العمليات التجارية يف املدن اإليطالية القدمية، باإلضافة إىل ظهور .شركات األشخاص، وضرورة حساب األرباح و حتديد نصيب الشريك

عة يف أوروبا، فقد صدرت بعده كتابات إىل تطور الطريقة بسر PACIOLOلقد أدى نشر كتاب

عديدة يف كل من فرنسا وإجنلترا و أملانيا، حاول من خالهلا كل مؤلف تكييف الطرق السائدة يف PACIOLO.6بلده مع كتاب

يف فرنسا بنشر مؤلف، تعرض فيه إىل SAVONNEخالل القرن السادس عشر قام الكاتب

7.طريقة التسديد باملقاصة و التسديدات بالتحويل اليت كانت منتشرة يف سوق ليون آنذاك

بع و الثامن عشر عرفا تطورا أكرب للكتابات يف جمال احملاسبة، حيث نشر إال أن القرن السا من DELAPORTE ، كما قام الكاتب Le Parfait Négociant كتابا امسه Jaque SAVARYالكاتب الفرنسي

Le Guide du Négociant.8نفس اجلنسية بنشر كتاب

بنشر كتاب أحدث ضجة كبرية، فقد Edwar Thomas JONESم املؤلف الربيطاين م قا 1796 بتاريخ و رغم فشل حماولته، إال أن هذا . حاول من خالله استبدال نظام القيد املزدوج بنظام حماسيب جديد

.الكاتب كان له الفضل يف فتح اجملال لتطوير الفكر احملاسيب

5 GARNIER Pierre; La technique comptable approfondie et les comptabilités spéciales; 2 éme édition; Dunond; Paris 1972; Page 21-22. 6 TREMBLAY Dorya; CORMIER Denis; MAGNAN Michel; op. cit. page 04. 7 SACI Djelloul; Comptabilité de l’entrteprise et systéme économique, Expérience Algérienne; OPU Sept. 1991; page 27. 8 SACI D; op. cit. même page.

14

ملؤلفه The American system of practical accountingخالل القرن التاسع عشر مت نشر كتاب . ، الذي أعيد طبعه ألربعني مرة خالل حياة املؤلفJames Arlington BENNETاألمريكي

رغم ذلك، فلم تعرف احملاسبة تطورا واضحا من حيث الفكر والقواعد، إال يف بداية القرن

قواعد ومبادئ احملاسبة اليت مل تعد متالئمة مع التاسع عشر ميالدي، أين أصبح من الضروري تطوير 9:التطور االقتصادي آنذاك، الذي كان متميزا باخلصائص التالية

منو شامل للمؤسسات خاصة مؤسسات السكك احلديدية؛. تشافات الصناعية احلديثة؛بناء مصانع جديدة، على إثر االك. تطور املبادالت بني أمريكا و أوروبا خاصة بريطانيا؛. ظهور احلاجة إىل رؤوس األموال على املدى الطويل، مما أدى إىل تطور األسواق .

املالية؛ .ضرورة تقييم أداء املسريين على املدى الطويل.

اسبة بصفة سريعة، وبتطور حجم كل هاته العوامل سامهت يف تطور تقنيات وقواعد احمل

.املعامالت و النمو السريع لالقتصاد، بات من الضروري توحيد العمليات احملاسبية و تقنينها

مما أدى إىل ظهور القوانني واملخططات احملاسبية األوىل اليت مست الشركات الكبرية يف بداية .األمر مث التجار

3.1.1.I احلايل ظهور احملاسبة يف شكلها لقد كان اإليطاليون أول من أدخل تقنية القيد املزدوج يف احملاسبة، وقد أحدثوا بذلك ثورة

عظيمة فيها، إذ أصبح كل قيد يسجل يف حسابني خمتلفني، بعد أن كان التسجيل يقتصر على حساب .واحد

يت خلفت السجل وخالل القرن السابع عشر ظهر النظام احملاسيب املركز و السجالت الثانوية، ال

.التقليدي الوحيد ، و منه أخذ دفتر األستاذDEGRANGEم مت ابتكار دفتر األستاذ من طرف األمريكي 1790 يف

10.تسمية السجل األمريكي

9 TREMBLAY Dorya; CORMIER Denis; MAGNAN Michel; op. cit.; Page 05. 10 SACI D; op. cit. page 29.

15

م مت اعتماد أول تصنيف موحد للحسابات من طرف شركة السكك احلديدية مث من 1906و يف .نة الفدرالية للتجارة، يف الواليات املتحدةطرف اللج

م عقد املؤمتر الدويل للمحاسبة يف مدينة برشلونة، الذي أبدى الرغبة يف 1929كما مت يف سنة

.وضع إطار لقانون دويل يف جمال التقييس احملاسيب

واعد وطرق م فقد مت اعتماد أول خمطط حماسيب يهدف إىل توحيد ق1938أما يف أملانيا و يف سنة .احملاسبة

م بفرض توحيد حساب سعر التكلفة و 1939كما قامت إدراة الضرائب يف فرنسا يف سنة .النتيجة السنوية على شركات التأمني و الرمسلة

:وكانت هذه مالمح ظهور تيار للتقييس احملاسيب الذي أدى إىل

؛1942 ظهور املخطط احملاسيب الفرنسي يف سنة - ؛1947صف اخلرباء احملاسبني بفرنسا يف سنة إنشاء م - ؛1946 إنشاء جلنة تقييس احملاسبات يف - الذي قام بتعديل املخطط احملاسيب الفرنسي 1947 إنشاء اجمللس األعلى للمحاسبة يف -

.1982؛ مما أدى إىل ظهور املخطط املنقح يف 1979 مث يف 1957يف

.البلجيكي والسويدي مت وضع املخطط احملاسيب 1962يف

، الذي قام بإعداد املخطط 1972أما يف اجلزائر فقد مت إنشاء اجمللس األعلى للمحاسبة يف سنة .1975 الوطين احملاسيب يف سنة

كخالصة هلذا العرض التارخيي، ميكن القول بأن احملاسبة نشأت يف امليدان و تطورت عرب

.م جتريدي أو فرع من العلوم التجريديةاملمارسة، ومل تنشأ من التفكري كعل

كما نستخلص أن احملاسبة تطورت حتت ضغوط التطور االقتصادي و التجاري، فقد اتبع .تطورها تطور االقتصاد و التجارة يف العامل

إذ كان تطور التجارة مبثابة القاطرة اليت جتر القطار املتمثل يف احملاسبة حيث كانت جترها دوما

. رحنو التطو

16

النظريات املفسرة للمحاسبة: املطلب الثاين

إن املفكرين األوائل يف ميدان احملاسبة، كانوا كلهم تقريبا من كبار املختصني يف الرياضيات ، ولكنهم اهتموا أكثر باجلانب التطبيقي و امليداين للمحاسبة، أكثر من Paciolo, Cardan, Barêmeمثل

اليت تدور حوهلا، ألهنا تقنية نشأت من املمارسة امليدانية و مل تنشأ من اهتمامهم باألفكار النظرية .األفكار النظرية والفلسفية

و قد حاول العديد من الكتاب و املفكرين يف ميدان احملاسبة يف احلقبة األخرية، وضع أسس

11.وأطر للمحاسبة، وذلك حملاولة تعريفها كنظرية عامة

إال انه من األحسن استعمال أعمال هؤالء املفكرين كنظريات مفسرة وشارحة للمحاسبة، . عوض اعتبارها كنظرية عامة للمحاسبة

إذ ميكن تعريف احملاسبة و النظر إليها من عدة زوايا خمتلفة، و سوف حناول يف هذه الفقرة تعريفها

.انونية، و االقتصاديةوفهمها من خالل الزاوية الرياضية، الق

1.2.1.I النظرية الرياضية : و غالبا ما . يهدف علم الرياضيات إىل وضع قواعد و قوانني تسمح بربهنة مبدأ أو نظرية معينة

تصنف احملاسبة ضمن التقنيات الكمية للتسيري، وذلك الرتباطها الدائم باحلساب، فقد كان رياضيا و ألف كتابه املشهور حول PACIOLOد كانفق. الرياضيون أول من كتب يف احملاسبة .الرياضيات كما سبق وان أشرنا إليه

وقد اشتق اسم احملاسب و احملاسبة من كلمة حساب، داللة على ارتباط صفة احلساب

مث حتول فيما بعد إىل ) ARITHMETICIEN(كما كان يسمى احملاسب قدميا بالالتينية . باحملاسبة)COMPTABLE.(

فالحظ أن علم ) Arithmetique( باملقارنة بني احملاسبة و علم احلساب De Fageوقد قام املفكر

12."احلساب يهتم بترقيم الوحدات غري املتحركة، بينما تقوم احملاسبة بترقيم الوحدات املتحركة

. احلايل تعريف احملاسبة على أهنا علم قائم بذاته، و يقومون بترتيبه ضمن العلوم اإلجتماعية املتطورة حياول بعض الكتاب يف العصر11

ملؤلفيه .;Théorie et Modéls Comptables; Dévelopement et perspectives: ألكثر تعمق يف املوضوع إرجع إىل كتاب TREMBLAY Dorya; CORMIER Denis; MAGNAN Michel; سبق ذكره مرجع.

12 GARNIER P.; op. cit. Page 457

17

الطريقة اليت تستعملها هاته التقنية، واليت مل و هتتم النظرية الرياضية للمحاسبة بشرح وتفسري تكن خالل القرن اخلامس عشر إال تطبيقا خاصا للتحليل املنطقي اجلربي، وهو مايسمى باحملاسبة

).La Comptabilité Pure(احلرة أو اخلالصة

إىل غري وتستعمل احملاسبة املفاهيم و األدوات الرياضية، يف التسجيل و التقييم و حساب النتيجة 13.إشارة اإلجياب والسلب بالنسبة للذمة" الدائن"و " املدين"و ميثل . ذلك

و تعترب املساواة القاعدة الرياضية األكثر استعماال يف احملاسبة، سواء كان ذلك يف احلسابات أو

امليزانية أو يف ميزان املراجعة، فالبد من حتقق املساواة بني اجلانب املدين والدائن أو بني األصول يف .و اخلصوم، األمر الذي يسمح بالتأكد من صحة التسجيالت شكال

كما تعتمد احملاسبة على نظرية اجملموعات يف الرياضيات، وذلك يف تشكيل وتقسيم احلسابات،

. كمجموعة باملفهوم الرياضيإذ ينظر إىل احلساب

يسجل كل حيازات املؤسسة من معدات النقل، السيارات، " معدات النقل " فمثال حساب وهو بذلك له مفهوم اجملموعة اليت تعرف بعناصرها املتجانسة . اخل... الشاحنات، احلافالت، .واملشتركة يف صفة معينة

-معدات نقل "ن النظر إىل حساب ميكن اعتبار هذا احلساب كمجموعة رياضية، وميك

وميكن إجراء كل عمليات . كمجموعة متجزئة من اجملموعة األم احلساب األصلى" سيارات سياحية .اجلمع والطرح و االحتاد بني احلسابات كما جترى بني اجملموعات يف الرياضيات

. تتصف بالدقةكما أخذت احملاسبة كذلك صفة الدقة من الرياضيات اليت التقبل التقريب و

املتمم إىل "أو " املتم اجلربي"و يتم تصحيح األخطاء يف التسجيل احملاسيب بإستعمال طريقة

.، وهي طريقة جربية حبتة"الصفر

كما تسمح العمليات الرياضية واحلسابية األخرى، مثل الطرح والقسمة، احلصول على قيم .خل... الية وقيمة األسهم، عديدة مهمة، مثل حتديد الربح و مقدار الذمة امل

، Pierre Garnnierو من بني املنظرين الذين قاموا بشرح وتطوير النظرية الرياضية للمحاسبة هو

الذي خلص أعمال مجلة من املفكرين الذين كتبوا يف هذا اجملال يف كتابه "Comptabilité algébre de droit."14.

13 GARNIER Pierre d’aprés LAFFONT; Comptabilité Commerciale; Page 36 et Page 143

14 CHARDONNET L; op. cit. Page 318.

18

2.2.1.I النظرية القانونية :

لقد ظهرت احملاسبة يف البداية من احلاجة إىل حتديد نتيجة العمليات والصفقات و حساب الربح، مث حتولت شيئا فشيئا إىل أداة للتعبري عن ذمة املؤسسة كمجموعة من األموال و احلقوق ميكن

.لك مستقلة عن العناصر املكونة هلالكنها تبقى رغم ذ. التعبري عنها بالقيمة

، أي تعرب وتترجم يف )Patrimoniale(وهنا ظهر مفهوم الذمة يف احملاسبة، فأصبحت احملاسبة ذممية هتتم حبساب نتيجة ) Opérationnelle(أي حلظة عن ذمة املؤسسة، بعد أن كانت من قبل عملية

15.ته الذمةالصفقات فقط، و أوكل للميزانية دور التعبري عن ها

ومبا أن لكل ذمة صاحبها من اجلانب القانوين، فقد أصبح من الضروري ربط ذمة املؤسسة بصاحبها، وظهرت بالتايل فكرة الشخصية املعنوية للمؤسسة، وضرورة فصلها عن شخصية

.واحدأصحاهبا، بعد أن كانت ممزوجة بصاحب املؤسسة يف حساب

وتعترب امليزانية من هذا املنطلق، كوحدة جممعة تصور لنا ذمة املؤسسة ذات الشخصية املستقلة يف تاريخ معني، بينما يعترب احلساب جزء من هذه اجملموعة، يصور لنا جزء من الذمة لكن ليس عن

وتغرياته خالل "احلساب"طريق صورة معطاة يف تاريخ معني وإمنا بسرد تارخيي حلركات هذا اجلزء .فترة معينة

كما ينظر إىل احملاسبة من الزاوية القانونية، على أهنا متثل عالقات وروابط قانونية حتدث بني إذ أن احلسابات تترجم روابط وعالقات قانونية حدثت بني . املؤسسة وخمتلف املتعاملني معهاطرف املؤسسة ألجل، فهناك عقد بيع فمثال عند شراء بناية من . املؤسسة يف احتكاكها مع احمليط

:أبرم بني املؤسسة و البائع، ويف هذه احلالة يقوم احملاسب بتسجيل قيد الشراء على أساس العقد املربم بنايات / حساب موردوا اإلستثمارات/ حساب

هو كما . وهبذا القيد فقد قامت املؤسسة بإقرار قانوين لعقد الشراء بالدين أو على احلساب . اخل... احلال بالنسبة لقانون العمل، يف جمال تسجيل األجور و العطل املدفوعة األجر،

.ميكن القول بأن احملاسبة تترجم روابط قانونية اليت تؤثر على الذمة و ميكن التعبري عنها كما

ة ذإال أنه يعاب على هذه النظرة للمحاسبة على كون احملاسبة هتتم كذلك باحلركات الداخليللمؤسسة كعملية استهالك املخزونات مثال، رغم أن هاته احلركات ال تعرب عن أي عالقات أو

15 LAFFONT Jean; op. cit. Page 399.

19

.روابط قانونية3.2.1.I عالقة احملاسبة باجلباية

يعترب القانون اجلبائي جزء من القانون، و ترتبط احملاسبة باجلباية بكون احملاسبة نظام معلومات ع املؤسسة باملعلومات الضرورية حول نشاط املؤسسة، و من بينهم ميول املسريين و كل املتعاملني م

.مصلحة الضرائب، اليت ميوهلا باملعلومات الضرورية لتحديد وعاء الضريبة و شروط فرضها

أن ) أي النظام(وقد تؤثر اجلباية يف هذا النظام، من جانب طبيعة املعلومة املطلوبة، إذ البد عليه .ىت يتمكن من توفري املعلومة املطلوبةيتأقلم يف هذه احلالة ح

4.2.1.Iالنظرية االقتصادية :

تعترب املؤسسة مكان التقاء احملاسبة و االقتصاد، إذ متثل حقال واسعا للتحليل تستغله النظرية .االقتصادية

ية ينظر إىل احملاسبة من هذه الزاوية على أهنا أداة تسمح بتسجيل وقياس العمليات، ومبا أن العمل

16.متثل حدثا اقتصاديا، فإن احملاسبة تقوم بتسجيل األحداث االقتصادية

وحسب هذه النظرية، فإن احملاسبة تسجل التدفقات االقتصادية من و إىل املؤسسة، كماوهي بذلك تقدم ملسري املؤسسة كل . تسجل عملية حتول هذه التدفقات بداخل املؤسسة أيضا

.العناصر واملعطيات الالزمة لوضع وتسطري سياسته االقتصادية

وتقوم احملاسبة بتسجيل هاته التدفقات و قياسها مث تصنيفها، وهو الدور الذي تكنه النظرية .االقتصادية للمحاسبة

. جيل وفق طرق وتقنيات متكن املسري من استغالل املعلومة واستعماهلا بالكيفية املثلىويتم التس

كما تتطلب عملية قياس التدفقات، حتديد املدة الزمنية اليت يقاس فيها التدفق، فكلما كانت املدة فترة قصرية كلما كان القياس دقيقا، وعادة ما حتدد مدة قياس التدفقات بسنة واحدة، وهو راجع إىل

لكن هذا ال مينع قياس التدفقات خالل فترات ". الدورة الفالحية " استغالل طبيعية كاملة تتمثل يف .أخرى قصرية، حسب احتياجات املؤسسة

كما تتطلب عملية القياس حتديد وحدة القياس، وتعترب الوحدة النقدية أفضل أو باألحرى أمشل

يبقى أنه من عيوب هاته الوحدة هي أهنا قابلة للتغري، وبالتايل لكن . وحدة ميكن التعبري هبا عن التدفق .يصبح القياس هنا نسيب

16 TEMMAR H.; Doctrine et méthodologie de la comptabilité de l’entreprise: Etude critique; OPU 1983; Page 7.

20

متثل األسعار وحدة قياس التدفقات اخلارجة و الداخلة من و إىل املؤسسة، يف حني ترتبط

17.التدفقات الداخلية بالسعر بطريقة غري مباشرة وذلك على أساس سعر التكلفة .وتتمثل التدفقات يف اإلنتاج و اإلستهالك و الشراء و البيع و التسديد

:أما التصنيف فيتم إما حسب طبيعة التدفقات

تدفقات حقيقية،- تدفقات خدماتية، - . تدفقات نقدية-

:و إما حسب وجهة التدفقات

تدفقات داخلة،- تدفقات خارجة،- ،)تتحول داخل املؤسسة ( تدفقات داخلية-

وهنا البد من اإلشارة إىل أن احملاسبة العامة تدرس جممل التدفقات اخلارجية والداخلية حسب

.طبيعتها، أما احملاسبة التحليلية لالستغالل فإهنا تدرس التدفقات الداخلية حسب وجهتها النهائية

ة، كما يعترب التقييم من بني أهم من جهة أخرى، متثل نظرية القيمة قلب النظرية االقتصاديإذ حياول االقتصادي شرح القيمة و حياول احملاسب تسجيل القيمة احلقيقية . األدوار التقنية للمحاسبة 18.كما هي معطاة يف الواقع

" خملصة"صادي بصفة ويستخلص من هذه الفقرة أن احملاسبة جمربة أو مكلفة بترمجة احلدث االقت

.و مطابقة متاما للواقع

إال أن الواقع نفسه يربهن لنا أنه من الصعب القيام بالتسجيل احملاسيب وفق القيمة احلقيقية . ويكفي أخذ اإلهتالكات احملاسبية كمثال على ذلك. املطابقة للواقع

17 LAFFONT J; op. cit. page 328. 18 TEMMAR H; op. cit. page Page16.

21

5.2.1.Iية املوافقة بني النظرية القانونية و النظرية االقتصاد:

وعلى عكس ذلك، فإن اإلقتصاد . إن القانون جيرب املؤسسة على إحترام قواعد معينة وحمددةيتطلب مطابقة صارمة للواقع يف التقييم و التسجيل، كما يتطلب تتبع التغريات االقتصادية و

.اإلجتماعية

وضوعية يف وذلك بأن يتصف احملاسب بامل. ومن األحسن إحداث التوافق بني الواقع والقانون . التقييم والتسجيل مع اإللتزام بإطار القانون

على الرغم من إختالف مفهوم كل نظرية للمحاسبة، إال أن النظريتني االقتصادية و القانونية مل :تتضارب يف مابينها، بل بالعكس فقد مسح التوافق بينهما إىل إنشاء حماسبتني متوازيتني ومتكاملتني

قانوين، ذممية حبتة، حيث يضم هيكلها حسابات تدعى حبسابات حماسبة ذات أساس-

امليزانية، تسجل فيها األموال واحلقوق وتغريها، حماسبة التسيري، ذات أساس إقتصادي، اليت تسمح بتحليل النتيجة، يضم هيكلها حسابات -

النتائج قصد تدعى حسابات التسيري، وتنقسم إىل حسابات اإليرادات و األعباء، تصب يف حسابات .رصد النتيجة النهائية

:إن العالقة بني هاتني احملاسبتني تتم بتطبيق دائم هلاتني املعادلتني احملاسبيتني

)أ( اخلصوم - األصول = النتيجة )ب( األعباء - اإليرادات = النتيجة

:يود، كما هو مبني وخالل تسجيل العمليات، فإن حتقيق هاته العالقة يترجم التوازن الدائم للق

:فإن ) ب(و ) أ(يف حالة املساوات بني ) األعباء - اإليرادات ) = ( اخلصوم -األصول ( 0) = األعباء - اإليرادات ( - ) اخلصوم -األصول (

:ميكن كتابةهاته العالقة كمايلي

0) = اإليرادات + اخلصوم ( - ) األعباء + األصول (

.عادلة وجود توازن دائم عند إجراء القيود، إذ تنعدم النتيجة يف كل احلاالتتعين هذه امل

22

19.إن النظرية احملاسبية، ذات األساس القانوين و االقتصادي تعترب أكثر موضوعية، وأكثر واقعية الفروض واملبادئ واألعراف احملاسبية : املطلب الثالث

متفق عليها تدعى الفروض و املبادئ ) Principes(و مبادئ ) Postulats(اسبة على فروض ترتكز احمل

احملاسبية املقبولة قبوال عاما، وقد نتجت هاته الفروض واملبادئ عن املمارسة امليدانية، وتطورت عرب 20.التاريخ، لكنها مل تصنف و مل تسجل إال يف بداية القرن العشرين

وإمنا، جيب أخذها . وال تعترب هذه املبادئ كقوانني طبيعية، أو حقائق أبدية غري قابلة للتغري

. كفرضيات عمل، أو مبادئ مل تربهن و ال حتتاج إىل الربهنة عليها، وإمنا البد من تقبلها كما هي األحيان إىل إستعمال املبادئ، لربهنة كما هو احلال يف النظرية االقتصادية، اليت تلجأ يف بعض

نظرياهتا، كإستعماهلا ملبدأ املنافسة احلرة، مع مجلة من الفرضيات كالسيولة يف الدخول إىل األسواق و .اخلروج منها، والتعدد الذري، وجتانس السلع، إىل غري ذلك

1.3.1.I الفروض احملاسبية : . اليت تساهم يف حتديد إطارهاتقوم احملاسبة على جمموعة من اإلفتراضات

مقدمات ال ميكن التحقق من صحتها، لكنها تكون أساسا ألطار : " و تعرف الفروض بأهنا 21".فكري يصلح لإلستدالل و التوصل إىل نتائج حمددة

.وهي متثل املعايري اليت يستند عليها احملاسب عند صياغة املعلومة احملاسبية يف شكل حسابات

.يف جمال املعرفة اليت تعتمد على التحليل الرياضي" بالبديهيات"ويقابل مفهوم الفروض

ض أساسية و هي فرض الوحدة احملاسبية وفرض اإلستمرار و فرض وتبين احملاسبة على أربعة فرو .وحدة القياس النقدي وأخريا فرض الدورية وسوف نتعرض إىل كل واحد مهما بشيئ من الشرح

19 LAFFONT J. op. cit. page 462.

حث السابق أن احملاسبة نشأت من املمارسة امليدانية، ومن أجل ذلك فإن األعراف و التقاليد هلا مكانة مهمة يف احملاسبة، وتعترب املبادئ و الفروض احملاسبية من بني لقد ذكرنا يف املب20 . مجيع املمارسني للمهنةإذ ليست بنظريات مربهن عليها علميا، وإمنا هي فرضيات مسلم هبا و مقبولة عند. هاته التقاليد املتعارف عليها

.48 ، صفحة1997، دار زهران للنشر والتوزيع، عمان األردن جربائيل كحالة، خالد اخلطيب، رمضان حممد غنيم، وليد عبد القادر، احملاسبة املالية بني النظرية والتطبيق21

23

: فرض الوحدة احملاسبية 1.1.3.11.

اجلوانب يتعلق هذا الفرض بدائرة النشاط اليت متثل حمور إهتمام احملاسبة، ويتناول هذا الفرض :الثالثة التالية

يقوم هذ اجلانب على إعتبار أن ) :حق امللكية( بأصحاب رأس املال 22عالقة املؤسسة) أ

مستقلة عن مالكيها، و يتم توجيه نشاط هذه املؤسسة مبا حيقق 23ة معنويةللمؤسسة شخصي .مصاحل هؤالء املالكني اليت تتمثل يف زيادة أرباح املؤسسة و قيمتها

يرتبط هذا اجلانب بالعمليات املالية الواجب :عالقة املؤسسة باحمليط الذي تتفاعل فيه ) ب

و مبان الؤسسة متلك شخصية معنوية مستقلة، فإن العمليات املالية . احملاسبيةتسجيلها يف الدفاتر اليت تستوجب الدراسة والقياس و التحليل و التفسري و التوصيل هي تلك العمليات اليت تكون

.املؤسسة طرفا فيها

:وميكن التمييز بني نوعني من العمليات ملؤسسة، وتشمل مجيع االنشطة اإلنتاجية ومتثل وقائع حدثت داخل ا: عمليات داخلية - 1

.اليت تقوم هبا املؤسسة .ومتثل أحداثا ووقائع متت بني املؤسسة و حميطها اخلارجي: عمليات خارجية - 2 و يقوم هذا اجلانب على إعتبار املؤسسة كيانا مستقال هلا أبعادها :طبيعة املؤسسة ) ج

ف طبيعة املؤسسة بإختالف نطاق عملها و نشاطها االقتصادية و اإلدارية و القانونية، وختتل .واهلدف الذي تسعى إليه

وعلى هذا األساس فإن البيانات واملعلومات احملاسبية يتم إعدادها من وجهة نظر الوحدة

ومن مث تعترب الوحدة احملاسبية نواة النظام . احملاسبية وهلا، حيث متثل موضوع اإلهتمام يف احملاسبةفهي كيان صوري مستقل يفترض إمكانية تعامله مع الكيانات االخرى سواء كانت حقيقية احملاسيب، 24.أم صورية : فرض اإلستمرار 1.1.3.12.

. يقصد هنا باملؤسسة كل مشروع إقتصادي أو جتاري يشكل ميدانا للمحاسبة بغض النظر عن شكله القانوين، وسوف نعتمد على هذا املصطلح يف بقية العرض22وإمنا نتكلم عن الشخصية املعنوية هنا مبجرد وجود مشروع إقتصادي . اليقصد هنا بالشخصية املعنوية مبفهوم القانون حتما، اليت ال تنشأ إال يف حالة وجود شركة من عدة شركاء23

ويف هذا اجملال يقول الدكتور عمر السيد حسنني يف كتابه تطور الفكر . عن صاحبهاإذ هتتم احملاسبة باملؤسسة بغض النظر. أو جتاري حىت و إن كان تابعا لشخص واحد وهو التاجرففي حالة املشروع الفردي فإن احملاسب يفكر يف املشروع أو الوحدة احملاسبية كمالكة لألصول بالرغم من أنه من الناحية القانونية فإن هذه امللكية ".. منه 23احملاسيب يف الصفحة )".شخص طبيعي أو معنوي(شروع تكون لصاحب امل

.48، صفحة 1991مقدمة يف األسس و املفاهيم و املبادئ واإلجراءات، الدار اجلامعية، بريوت : عبد احلي مرعي، أصول احملاسبة املالية 24

24

إن احملاسب يعترب أن املؤسسة دائما يف حالة إستمرار النشاط وأن نشاطها حسب هذا الفرض فسوف يستمر ملدة زمنية طويلة نسبيا، و بالتايل فلن يتم تصفية املؤسسة و إهناء نشاطها يف املستقبل

. القريب مامل توجد أية أدلة تثبت عكس ذلك :اسبية اهلامة، منها مثال ويساعد فرض اإلستمرار على تربير العديد من التطبيقات احمل

تربير تطبيق مبدأ الكلفة التارخيية كأساس لتقييم األصول، مادامت املؤسسة مستمرة يف

نشاطها وليست يف حالة تصفية إظطرارية عاجلة جتربها على التخلص من أصوهلا الثابتة و حتويلها إىل .نقدية

التبادلية يف تقييم األصول ألهنا ال كما يربر فرض اإلستمرار اإلستغناء عن القيم السوقية .هتمها، فهي مستمرة يف إستخدام أصوهلا ولن تقوم ببيعها يف احلال

كما يسمح هذا الفرض بتربير ترتيب امليزانية و تقسييم عناصرها إىل أصول ثابتة و أصول

صفية فسوف إذ يف حالة إفتراض الت. متداولة و إلتزامات طويلة االجل و إلتزامات قصرية االجليكون من الصعب على احملاسب تربير وجود عناصر طويلة االجل سواء كانت موجودات أو

. إلتزامات

: فرض وحدة القياس النقدي 1.1.3.13.تستخدم وحدة النقد يف احملاسبة كوحدة عامة لقياس كافة العناصر املكونة للقوائم املالية، وعليه

.فالقياس احملاسيب هو قياس مايل 25.ومتثل وحدة القياس النقدية وحدة مالئمة لتحديد و تقرير تأثري العمليات املختلفة

ويعين فرض القياس النقدي أن احملاسبة هتتم فقط بالعمليات اليت ميكن التعبري عنها نقدا، أما

وعليه فإن . ال ميكن إخضاعها إىل القياس النقدي فإهنا خترج عن نطاق احملاسبةالعمليات اليتاإلستخدام احملاسيب لوحدة النقد كوحدة قياس يعتمد على أن هذه الوحدة تعرب بطريقة معقولة

ومقبولة عن املوارد اليت يتم تبادهلا بني املؤسسة و األطراف األخرى و عن مصادر هذه املوارد و عن .تغريات اليت تطرأ عليها دورياال

عرب الزمن، وأن التقلبات اليت تطرأ علي " النقد"كما يفرض ثبات قيمة وحدة القياس وهي

قيمتها يف بعض األحيان ال تؤثر يف صحة القياس احملاسيب لو إفترض ثبات قيمتها، وعلى هذا األساس مثال مع تكلفة أصول مت شراؤها ميكن للمحاسب أن جيمع تكلفة أصول مشتراة منذ عشر سنوات

26.يف وحدة قياسه تأسيسيا على هذا اإلفتراض" متجانس"اليوم ليحصل على رقم يزعم أنه وقد أصبح إفتراض ثبات قيمة وحدة القياس يثري جدال كبريا يف أوساط املمارسني، فالقيمة

.44صفحة . 1986 أمحد نور؛ يف مبادئ احملاسبة املالية؛ الدار اجلامعية؛ بريوت 25 .49 عبد احلي مرعي، مصدر سابق، صفحة 26

25

فاض مستمر بشكل الميكن معه القول بأن التقلبات يف قيمتها ضئيلة الشرائية للنقود أصبحت يف إخن .ميكن جتاهلها

.وتشكل عملية إعادة تقييم اإلستثمارات إجراء تصحيحي حيد من هذا األثر

: فرض الدورية 1.1.3.14.تقتضي اإلعتبارات العملية يف احملاسبة ضرورة تقسيم فترة نشاط املؤسسة إىل فترات زمنية

هبدف تقييم نشاطها وقياس مردودها وثروهتا، باإلضافة إىل توفري املعلومات الالزمة اليت ميكن دورية .اإلعتماد عليها إلختاذ القرارت يف املدى القصري

وتظهر أمهية فرض الدورية وتقسيم فترة نشاط املؤسسة إىل فترات حماسبية يف احلل البديل عن

إنتهائها من أداء نشاطها، وبالتايل تقدمي معلومات أكثر دقة اإلنتظار حىت هناية عمر املؤسسة و ومضوعية وموثوقية ولكن ليس يف الوقت املناسب، إذ ال ميكن إستعمال هاته املعلومات فاملؤسسة قد

.إنتهت من نشاطها

وقد ترتب على فرض الدورية و تقسيم فترة نشاط املؤسسة إىل فترات دورية ظهور مشكالت .ة، كربط كل اإليرادات واألعباء بالدورة اليت نشأت فيهاحماسبية كثري

وقد إتفق احملاسبون على أن اإلنفاق الفعلي ليس هو األساس للقياس الدوري، ولكن األساس

27.هو إرتباط النفقات و اإليرادات باملدة احملاسبية اليت نقوم بقياس نتائجها

ومع ذلك، وعلى الرغم من املشكالت العديدة اليت تواجه تقسيم فترات نشاط املؤسسة إىل فترات زمنية دورية، فإن اإلعتبارات العملية و إحتياجات مستخدمي املعلومات احملاسبية تقدم

أضف إىل ذلك، أن هناك . يف اإلطار الفكري احملاسيباألسباب املنطقية إلستمرار إتباع هذا الفرضإجتاه متزايد حنو إعداد قوائم مالية لفترات زمنية تقل عن السنة، وقد أثبتت البحوث امليدانية فائدة مثل هذه القوائم الدورية، إذ تتركز اخلاصية األساسية للمعلومات احملاسبية يف توقيتها و يف مدى مالءمتها

. و ليس يف جمرد دقة هذه املعلومات فقطو الثقة هبا

.29 بريوت؛ صفحة 1987 تطبيقية؛ الدار اجلماعية عمر السيد حسنني؛ تطور الفكر احملاسيب مع حاالت27

26

:28 املبادئ احملاسبية2.3.1.1حتتل املبادئ احملاسبية دورا بارزا يف ممارسة املهنة، وتستخدم كأساس لتربير التطبيقات العملية

ة حتظى بالقبول العام يف التطبيق وقد أصبحت مبرور الزمن ، مبثابة مبادئ تارخيية جامد. للمحاسبة . احملاسيب

وعليه، متثل املبادئ احملاسبية اإلطار العام الذي ميكن اإلستناد عليه يف التمييز بني التطبيقات .احملاسبية الصحيحة و اخلاطئة و يف احلكم على مدى عدالة القوائم املالية وداللتها

جيب أن يكون هذا املبدأ مقبوال قبوال " املتعارف عليهصفة املبدأ "لكي يكتسب املبدأ احملاسيب

و بالتايل فاملبادئ احملاسبية املتعارف عليها هي تلك املبادئ اليت حتظى بقدر . عاما يف التطبيق العملي .ملحوظ من التأييد الرمسي من قبل اجلهات املسؤولة عن تنظيم وتطوير مهنة احملاسبة

عاصر للمحاسبة على جمموعة من املبادئ احملاسبية املتعارف هذا، ويعتمد اإلطار الفكري امل

:عليها و املقبولة قبوال عاما وهي : مبدأ التكلفة التارخيية 1.1.3.21.

يتم القياس احملاسيب لعناصر األصول و اخلصوم و اإليرادات و املصروفات تقليديا حسب مبدأ . ية من املبادئ األساسية يف احملاسبةويعترب مبدأ التكلفة التارخي. التكلفة التارخيية

ويعين هذا املبدأ أنه بصرف النظر عن ما يطرأ من تقلبات يف القيمة االقتصادية ألصول املؤسسة

وإلتزاماهتا، أو يف القيمة االقتصادية لعناصر األعباء واإليرادات، فإهنا تظهر يف السجالت احملاسبية 29.لفتها األصلية تارخيياوالقوائم املالية اخلتامية دوما بتك

دج يف بداية السنة و أصبحت قيمة هاته 100 000 فمثال إذا اشترت املؤسسة آلة بقيمة

دج يف هناية السنة فإهنا تظل تظهر يف السجالت احملاسبية بتكلفتها 150 000اآللة مساوية إىل . دج، وتستنفذ خدماهتا على هذا األساس100 000ها وهي التارخيية وقت احلصول علي

ويربر احملاسبون إستخدامهم ملبدأ التكلفة التارخيية على إمكانية حتديد هذه التكلفة والتحقق

منها، و أن استخدام أية تكلفة أخرى سيواجه مبشكلة حتديد قيمة املوجودات و خاصة يف حاالت .عدم البيع أو التنازل الفعلي

هي بساطته و سهولة تطبيقه، و الفهم الواسع LEVASSEURومن بني إجيابيات هذا املبدأ حسب

. يطلق عليها كذلك مصطلح األعراف28 .59 عبد احلي مرعي، مصدر سابق، صفحة 29

27

30.من طرف املستعملني، باإلضافة إىل حتقيق اإلستمرار

وقد تعرض هذا املبدأ إلنتقادات شديدة ألنه يعترب حاجزا يف سبيل توفري الداللة االقتصادية .مات احملاسبية، إال أنه مازال حيظى بالقبول العام يف التطبيق احملاسيبللمعلو

: مبدأ حتقق اإليرادات 1.1.3.22.

تعترب إيرادات الفترة احملاسبية نتيجة تفاعل عمليات و أنشطة املؤسسة املختلفة من شراء وإنتاج رها، إىل ضرورة وجود و يؤدي إمتداد هذه األنشطة على مدار حياة املؤسسة وإستمرا. و تسويق

قاعدة يسترشد هبا احملاسب بصدد حتديد اإليرادات اليت ميكن إعتبارها خاصة بفترة حماسبية معينة دون . الفترات األخرى

ويقضي هذا املبدأ بضرورة اإلعتراف بتحقق اإليراد و إثباته حماسبيا إذا توفرت فيه ثالثة شروط :وهي

الرئيسية الالزمة اليت ميكن عندها القول بإكتساب اإليراد؛قيام املؤسسة باألنشطة . 1 توفر دليل موضوعي لوجود عملية تبادل فعلي متكن من قياس قيمة هذا اإليراد؛. 2 توفر قدر معقول من التأكد من إمكانية حتصيل هذا اإليراد أو تقدير إمكانية حتصيله؛. 3

ر كبري من التقدير املهين للحكم على توفر هذه ومن الناحية العملية، حيتاج احملاسب إىل قدللقول بأن هذا اإليراد خيص ) إكتساب اإليراد، إمكانية قياسه و إمكانية حتصيله (الشروط جمتمعة

.فترة حماسبية معينة، أو إلستخدام بعض الطرق لتوزيع هذا اإليراد بني أكثر من فترة حماسبية واحدة

. إختالف طبيعة األعمال املنتجة لإليرادو ختتلف نقاط حتقيق اإليراد ب : حتقق اإليراد بإمتام عملية البيع ) أ

وحيدث ذلك يف أغلب املشاريع التجارية و الصناعية، إذ عند هذه النقطة الزمنية تكون املؤسسة قد حققت احلدث الرئيسي املؤدي إىل إكتساب اإليراد، وتوفر لديها الدليل املوضوعي للتبادل الذي

.يستدل منه على قيمة هذا اإليراد، إىل جانب القدر املعقول من التأكد بتحصيل هذا اإليراد : حتقق اإليراد أثناء اإلنتاج ) ب

وحيدث ذلك يف مشاريع البناء مثال، حيث تكون العقود طويلة األجل مما يوجب توزيع إيراد .لتقدم يف تنفيذ العقدهذه العقود بني الدورات احملاسبية املختلفة طبقا لدرجة ا

:حتقق اإليراد عند إمتام اإلنتاج ) ج

30 SACI D; op. cit. page 91.

28

وحيدث ذلك يف مشاريع التعدين وبعض املشروعات الزراعية حيث تتوفر أسواق تضمن بدرجة .كافية التأكد على تسويق السلع وقياس قيمها و حتصيل أمثاهنا عند نقطة إمتام اإلنتاج

:ا حتقق اإليراد عند حتصيل الثمن نقد) د

نقطة حتقق اإليراد خبالف نقطة إمتام اإلنتاج أو نقطة البيع و - أحيانا - ميثل حتصيل الثمن التسليم، وحيدث ذلك يف عمليات البيع بالتقسيط حيث ال تتوفر درجة كافية من التأكد من حتصيل

ولذلك . الثمن، وحيث اليوجد أساس معقول لتقدير املخاطر الناشئة عن عدم إمكانية التحصيليؤجل اإلعتراف بتحقيق اإليراد من نقطة بيع وتسليم السلع إىل نقطة التحصيل النقدي ألمثان هذه

. السلع

: مبدأ مقابلة اإل يرادات بالتكاليف 1.1.3.23.يقضي هذا املبدأ بوجوب اإلعتراف بالتكاليف اليت حتملتها املؤسسة يف نفس الفترة احملاسبية اليت

وذلك . عتراف باإليرادات اليت حققتها من السلع و اخلدمات الناجتة عن تلك التكاليفمت خالهلا اإل .حىت تتمكن من حتديد نتائج عمليات الدورة بصفة دقيقة

وهذا يستدعي ضرورة تتبع عالقة السببية بني اإليرادات و مايلزم لتحققها من أعباء بغض النظر

31.عن توقيت سداد تلك األعباء

.و حسب هذا املبدأ يستلزم حتديد إيرادات الفترة احملاسبية أوال، مث حتديد تكاليف الفترة ثانيا

ويتطلب تطبيق هذا املبدأ، القيام بتحليل التكاليف التارخيية بشكل دوري من أجل حتديد اجلزء اإلعتراف هبا خالل الفترة، ومن مث يعاجل اجلزء الذي إستفاد منها يف سبيل حتقيق اإليرادات اليت مت

الذي إستفاد منها كتكاليف مستفيد منها يتم حسمها من اإليرادات احملققة خالل الفترة، واجلزء الذي مل يستفد منها فيعترب تكاليف غري مستفيد منها يتوقع أن تنتج إيرادات يف املستقبل وتسجل

.كأصول أو تكاليف موزعة : مبدأ الثبات 1.1.3.24.

يعرف مبدأ الثبات بأنه اإلستمرار على إستخدام نفس املبادئ و القواعد و الطرق و األساليب

.59رعي، مصدر سابق، صفحة عبد احلي م31

29

.و اإلجراءات احملاسبية من فترة إىل أخرى عند القياس و اإلثبات و التقييم و عند إعداد القوائم املاليةلطرق واألساليب يف الفترات احملاسبية ويعترب الثبات يف إستخدام نفس املبادئ و القواعد و ا

.املختلفة مطلبا أساسيا إلمكانية إجراء املقارنة بني خمتلف هذه الفترات

وال يعين مبدأ الثبات أنه ليس بإستطاعة املؤسسة العدول عن إستخدام أحد املبادئ أو إحدى و إمنا ال . لتطورات العلمية والعمليةالطرق احملاسبية، إذ هي عرضة للتغيري حتت تأثري البيئة و احمليط و ا

بد أن يكون التغيري مربرا و أن يفصح عنه بصورة مالئمة و واضحة، باإلضافة إىل تبيان أثر هذا التغيري .على نتيجة الفترة و على ذمة املؤسسة يف الفترة اليت حدث فيها

:32 األعراف احملاسبية3.3.1.1دئ احملاسبية، كما تربر اخلروج عن قواعد عامة نصت عليها تساعد األعراف على تطبيق املبا

.هاته املبادئ يف بعض األحيان

:ومن بني أهم األعراف احملاسبية نذكر

: املوضوعية 1.1.3.31. يرتبط عرف املوضوعية بالقياس احملاسيب، وتعترب املوضوعية صفة أساسية من صفات هذا

:ي شرطني أساسني ومها ويشترط يف القياس املوضوع. القياس

وجود دليل إثبات ميكن التحقق منه،: الشرط األول - التوصل إليه من قبل أي حماسب آخر يستخدم بصورة مستقلة نفس قواعد : الشرط الثاين -

.وأساليب القياس

ووفقا هلذا العرف ينبغي أن يعتمد القياس احملاسيب على أدلة موضوعية كلما كان ذلك ممكنا، ستندات املرفقة بالعمليات املالية املختلفة توضح تفاصيل هذه العمليات و متثل أدلة قوية وواضحة فامل

.على صحة قياسها و التثبت من حدوثها

: األمهية النسبية 1.1.3.32.يشري عرف األمهية النسبية إىل مايتمتع به عنصر أو جمموعة من العناصر وفقا ملالئمتها مع

.األعراف و املبادئ بل يقومون جبمعها يف مجلة واحدة و يطلقون عليها إسم االعراف أو املبادئ هناك بعض من الكتاب، اليفرقون بني 32

.ولقد إرتأينا إتباع منهج األغلبية الذي يقوم بتصنيف املبادئ من جهة و األعراف من جهة أخرى، ألن كل واحدة منها ختتلف يف وظيفتها عن األخرى

30

مي القوائم املالية، فالعنصر الذي يؤثر إمهاله أو أخذه يف احلسبان على إستنتاجات إحتياجات مستخد .مستعملي القوائم املالية، يعترب عنصرا يتمتع بأمهية نسبية عالية

وبالتايل، فطبقا هلذا العرف، يتعني اإلفصاح عن أية معلومة حماسبية ذات أثر واضح على

وبذلك يرتبط عرف األمهية النسبية مببدأ اإلفصاح الكامل، ألن .إستنتاجات مستخدم القوائم املالية .ماجيب اإلفصاح عنه جيب أن يتمتع بدرجة عالية من األمهية النسبية

و تضم اإلعتبارات . و يرتبط حتديد درجة األمهية النسبية باعتبارات كمية وأخرى وصفية

.رات على أساس املبلغالكمية احلجم النسيب للعنصر، ومثال ذلك إعتبار اإلستثما

فهناك . أما اإلعتبارات الوصفية فتهتم بطبيعة العنصر ذاته يف حتديدها لدرجة األمهية النسبيةومثال ذلك وجوب اإلفصاح عن . عناصر جيب اإلفصاح عنها حىت ولو كان حجمها غري هام نسبيا

.لفة على القوائم املاليةخمالفة املؤسسة لقانون أو تنظيم معني، بصرف النظر عن أثر هذه املخا

ويتصف تطبيق عرف األمهية النسبية يف احملاسبة بالصعوبة و التعقيد و حيتاج إىل درجة كبرية من وترجع أسباب هذه الصعوبة يف إنعدام معايري شاملة . الوعي و اإلدراك و املمارسة من جانب احملاسب

.اسيبو واضحة ميكن اإلسترشاد هبا يف تطبيق هذا العرف احمل

)التحفظ( احليطة و احلذر 1.1.3.33.يف العديد من حاالت القياس احملاسيب، جيد احملاسب نفسه لتحديد القيمة أمام ظروف عدم التأكد، ويف مثل هذه احلاالت يستوجب عليه التحلى باحليطة و احلذر أو التحفظ لتفضيل بعض

.اح أو يف حتسني املركز املايل للمؤسسةالطرق و املقاييس، اليت تضمن عدم املبالغة يف األرب

ويتضمن هذا العرف مراعاة احليطة واحلذر عند قياس نتائج عمليات املؤسسة خالل الدورة، .ويعين أن تأخذ يف احلسبان كل اخلسائر احملتملة و تستبعد كل األرباح احملتملة و اليت مل تتحقق بعد

زها هو العزوف عن تسجيل اإليراد حىت يتحقق، و هناك تطبيقات عديدة هلذا العرف، من أبر

33.بينما تسجيل النفقات مبجرد إحتمال وقوعها

ويضمن هذا العرف ملستعمل املعلومة احملاسبية، عدم املبالغة يف حساب األرباح واملركز املايل .ضعة للتقييم بصفة عامةللمؤسسة، و يف كل العناصر اخلا

: املبادئ املتعلقة بالقوائم املالية اخلتامية 4.3.1.1هناك مبادئ أساسية يف احملاسبة تتعلق بكيفية إعداد و إظهار القوائم املالية اخلتامية، وتكون هاته

. تعترب حالة تكوين املؤونات، خري مثال عن هذا التطبيق33

31

يف بعض املبادئ مقننة يف بعض البلدان مثل فرنسا، بينما تنتمي إىل جمموعة املبادئ املتعارف عليها . البلدان األخرى

Régularité - مبدأ الصحة أوالتمثيل العادل 1.1.3.41.

توصف القوائم املالية غالبا بأهنا تظهر بصورة صحيحة و عادلة، أو متثل بعدالة املركز املايل .للمؤسسة

تقييد و ينص هذا املبدأ على أن تكون احملاسبة مطابقة للقوانني يف مجيع مراحلها، إنطالقا من .املعلومة، إىل جتميعها و نشرها مرورا بتحليلها

و يقصد بالقوانني كل القوانني املكتوبة، السيما القانون التجاري، والقانون احملاسيب، باإلضافة . إىل املخطط احملاسيب، و املبادئ العامة واألعراف

Fidelité - مبدأ اإلخالص 1.1.3.42.ة للوضعية املالية للمؤسسة متثيال مطابقا متاما، نتيجة الميكن التوصل علما أن متثيل القوائم املالي

إليها يف الواقع، فيطلب إذا من معد القوائم املالية أن يسعى إىل حتقيق التمثيل الصحيح إىل أقصى .درجة

بعبارة أخرى، حيث هذا املبدأ على أن تعطي امليزانية صورة خملصة متثل الواقع إىل درجة بعيدة

. وينتج ذلك عن إحترام املبادئ احملاسبية و عن حسن تقييم مناصب امليزانية. اجد

Sincérité - مبدأ الصدق 1.1.3.43.جيب أن تقدم القوائم املالية صورة صادقة عن وضعية املؤسسة، وذلك بالتمثيل الصادق

.أن تعرب عنهاللعمليات املالية و األحداث األخرى اليت يفهم أهنا متثلها أو من املتوقع

ويرتبط هذا املبدأ مباشرة بامليزانية، ويعين أن امليزانية ناجتة عن علم مطلق من طرف معديها :بـ

أي أن يكون ماسك احلسابات فنيا كفئا علىعلم : القواعد احملاسبية و كيفية تطبيقها - .بقواعد مسك احلسابات

يكون ماسك احلسابات قد أحاط بكل أن : كل العمليات اليت تؤثر على وضعية املؤسسة - .العمليات الواجبة التسجيل

أن يأخذ بعني اإلعتبار النظرة اخلارجية اليت يأخذها مستغل احلسابات املالية، وذلك حىت - .التفهم بطريقة خاطئة من طرف مستعملي القوائم املالية

.لوسكسونيةو ميكن إضافة املبادئ السابقة، مبدأ الصورة املخلصة و هي نظرة أجن

كخالصة هلذا املطلب، ميكن القول بأن الفروض و املبادئ و األعراف تشكل اإلطار النظري

32

.للمحاسبة، واألسس اليت ترتكز عليها احملاسبة

وتعتربهاته اجملموعة من الفروض واملبادئ واألعراف مبثابة املصفاة للمعلومة احملاسبية، حيث علومة اليت حتقق الشروط التالية، واملتمثلة يف الصحة و املنفعة، وقابلية التسمح باملرور عليها إال امل .إذ تعترب مبثابة ضمان نوعية املعلومة احملاسبية. املراقبة، واملوضوعية، والكمية

طبيعة و دور احملاسبة: املبحث الثاين ا التارخيي و النظري، فحاولنا شرح احملاسبة لقد تعرضنا يف املبحث السابق إىل احملاسبة من جانبه

من خالل النظريات املختلفة، و قد تطرقنا إىل الفروض و املبادئ و األعراف اليت تقوم عليها احملاسبة

33

.واليت تشكل السند النظري و الفكري للمحاسبة

ة وحىت نلم باجلانب النظري و العملي للمحاسبة سوف نتطرق يف هذا املبحث إىل طبيع .احملاسبة وميداهنا مث إىل أهدافها و دورها

طبيعة احملاسبة وميداهنا:املطلب األول

من باب املنهجية، وحىت نتمكن من حتديد طبيعة وميدان و دور احملاسبة، البد من التطرق إىل .تعريف احملاسبة

I.1.1.2 تعريف احملاسبة :

الية يسمح بتلقي و ترتيب و تسجيل املعطيات تعرف احملاسبة على أهنا نظام لتنظيم املعلومة املوبعد معاجلة هاته املعطيات يقوم هذا النظام بتوفري جمموعة من املعلومات املنظمة متناسبة مع . املرقمة

.إحتياجات خمتلف املستعملني

ومن أجل ضمان نوعية هاته املعلومة املقدمة، جيب على احملاسبة أن حتترمت بعض املبادئ، كما أن تتوفر على تنظيم خاص يسمح بإجراء املراقبة عليها، و إتباع طرق و مناهج معينة، باإلضافة جيب

34.إىل استعمال مصطلحات معروفة ومقبولة

ن أمشل تعاريف احملاسبة و أكثرها موضوعية، إال أننا رأينا أنه من األحسن يعترب هذا التعريف معرض بعض التعاريف األخرى للمحاسبة، إذمل جيتمع الكتاب و ال املفكرين املختصني يف ميدان

احملاسبة على تعريف واحد، فقد تعددت تعاريف احملاسبة واختلفت باختالف نظرة أصحاهبا إىل ميدان .ةودور احملاسب

:LASSEGUE تعريف - احملاسبة تقنية كمية، هتتم جبمع و معاجلة وترمجة املعلومات املتعلقة باألحداث املادية و القانونية "

35." و اإلقتصادية اليت تؤثر على ذمة املتعامل اإلقتصادي سواء كان فردا أو عائلة أو مؤسسة أو دولةتقتصر على اجلمع ) Technique quantitative( على أن احملاسبة تقنية كمية LASSEGUEويرى هنا

.واملعاجلة والترمجة للعمليات AICPA - تعريف اجلمعية األمريكية للمحاسبني القانونية -

36 يل و تصنيف و تلخيص بطريقة منهجية وبإستعمال وحدات نقدية، احملاسبة فن يهتم بتسج"

34 DE LAVILLEGUERIN Erik; Dictionnaire de la Comptabilité ; Lavilleguérin Editions. 4éme Ed. 1993/1994

Paris. 35 SACI D; op. cit. Page 46. : ‘La comptabilité est une technique quantitative de collecte, de traitement et d’interprétation de l’informatique, appliquée au faits matériels, juridiques et économiques ayant une incidence patrimoniale pour un sujet économique: individu, ménage, entreprise, Etat.’ 36 Amercan Institue of Certified Public Accountants.

34

كل الصفقات و احلوادث اليت هلا أو جلزء منها على األقل طبيعة مالية، كما تسمح بتحليل النتائح 37." املتحصل عليها

لقد أظهر هذا التعريف احملاسبة على أهنا جمرد فن يقوم بوظائف و إجراءات حمددة، فقد حصر

. احملاسبة يف نطاق ضيق AAA - تعريف مجعية احملاسبة األمريكية - و قياس و توصيل املعلومات اإلقتصادية بغرض متكني املستخدمني من هتتم احملاسبة بتحديد"

." إختاذ القرارات الالزمة

فقد أظهر AICPAوقد أخرج هذا التعريف احملاسبة من اإلطار الضيق الذي وضعته فيه مجعية احملاسبة على أهنا نظام يهتم بتوصيل املعلومات ) الذي يعترب حديثا نوعا ما(هذا التعريف

. لمستخدمنيل : LAFFONT تعريف - احملاسبة ليست علم نظري مت إبتكاره يف تاريخ معني، ميكن من خالله إستنتاج مجلة من "

38." وإمنا هي نظام متناسق و أداة تنبؤ و إختاذ القرار.....التحليالت املنطقية اجملردة،

احملاسبة على أهنا نظام بالدرجة األوىل LAFFONTد أظهر املفكر من خالل هذا التعريف، فق .وليست جمرد تقنية و ال عملية، باإلضافة إىل كوهنا أداة للتنبؤ و إختاذ القرارات

: تعريف املخطط الوطين احملاسيب اجلزائري - ؤ بنمو املؤسسات احملاسبة هي أساسا تقنية كمية للتسيري موجهة إىل التنظيم، التحكم، و التنب"

." و التنمية اإلقتصادية للوطن . ويطغى على هذا التعريف دور احملاسبة على كوهنا أداة للتنبؤ بالتنمية اإلقتصادية للوطن

هل ميكن التكلم عن النظرية احملاسبية ؟-

لتقليدي ترددت كثريا يف التعاريف السابقة، و السؤال ا" أداة"و " تقنية"نالحظ أن ألفاظا مثل هل احملاسبة علم قائم بذاته؟ أم هي تقنية يف خدمة إحتياجات أخرى؟: الذي يطرح نفسه هنا هو

37 APOTHELOZ B; Maitriser l'information comptable 2ed; Vol 1; Théorie comptable et théorie des comptes; Presse polytechnique et universitaires romandes. Lauzanne. 95; Page 14. 38 LAFFONT J; op. cit. Page 01.

35

لقد حاول العديد من املفكرين والكتاب اإلجابة عن هذا السؤال، ومنهم من قام بأعمال علمية

.ل بذاتهمتطورة هبدف وضع أسس وقواعد علمية ونظرية للمحاسبة، وحماولة تعريفها كعلم مستق

وذلك من Sanders Haffield and Mooreو أول من قام بوضع مالمح النظرية احملاسبية مها الكاتبني . م1937 يف سنة 39"قائمة املبادئ احملاسبية"خالل إصدار كتاهبم

الصادر عن مجعية 03لكتيب رقم اPaton and Liteleton أصدر كل من الكاتبني 1940ويف سنة

ويعترب هذا الكتاب أول " مقدمة يف املعايري احملاسبية لشركات املسامهة "احملاسبة األمريكية بعنوان حماولة جدية لتقدمي و شرح النظرية احملاسبية، حاول الكاتبني من خالله تقدمي إطار متماسك و

40.متناسق و ثابت للنظرية احملاسبية

رغم هاته احملاوالت إال أن بعض الكتاب يرون أن احملاسبة ال ميكن أن تكون إال جمرد تقنية، و ال تعتمد على أسس ويدفعون يف ذلك بأن احملاسبة تبقى إىل حد اآلن غري قائمة على عالقات سببية

41.نظرية وعلمية صحيحة ذات تعاريف علمية دقيقة

I.2.1.2 ميدان احملاسبة : ميكن حتديد ميدان احملاسبة من خالل حتديد املهام اليت تقوم هبا احملاسبة، إذ هتتم احملاسبة بتسجيل

ما : ل الذي جيب طرحه حملاولة حصر ميدان احملاسبة هواألحداث احملاسبية بصفة عامة، ولكن السؤا هو احلدث احملاسيب؟

إن التعاريف اليت قمنا بسردها يف الفقرة السابقة، بينت لنا أن احملاسبة ما هي إال أداة يف يد

و احلدث احملاسيب ال ميكن حتديده مسبقا، إذ ال يوجد حدث حماسيب بطبيعته، فاحملاسب . مستعمليها 42.تسجيل األحداث اليت هتمهيقوم ب

كره سابقا عندما تطرقنا إىل النظريات الشارحة للمحاسبة، فإن احلدث احملاسيب وكما جاء ذ .ميكن إعتباره حدثا قانونيا من جهة النظرية القانونية، أو حدثا إقتصاديا من جهة النظرية اإلقتصادية

.لكن يعترب أغلب املفكرين أن احلدث احملاسيب هو حدث إقتصادي بالدرجة االوىل

39 Statemente of Accounting Principles.

. 29؛ صفحة 2001لعريب للمحاسبني القانونيني؛ احملاسبة األساسية و إعداد البيانات املالية؛ سنة اجملمع ا4041 SACI ; D; op. cit. Page 58.

حسب الدكتور ساسي جلول فإن جمرد فرز االحداث القابلة للتسجيل من طرف احملاسب نفسه هو العائق الذي حيول دون إعطاء احملاسبة األسس النظرية، ألهنا ختلو نوعا ما من 42 . 62أنظر كتاب ساسي جلول؛ مرجع سابق؛ صفحة . الصبغة املوضوعية

36

".أن احلدث احملاسيب، هو كل حدث مستخرج من النشاط اإلقتصادي " MEYERإذ يعترب

ومبا أن املؤسسة هي مركز نشوء األحداث اإلقتصادية موضوع دراسة احملاسبة، فإن املؤسسة .متثل امليدان األساسي لقياس و تسجيل و تصنيف األحداث اإلقتصادية

نحصر يف تسجيل األحداث اإلقتصادية اليت تدور وعليه، ميكننا القول بأن ميدان احملاسبة، ي

.حول املؤسسة

I.3.1.2 طبيعة املعلومة احملاسبية : يشترط يف املعلومة احملاسبية أساسا أن تكون صحيحة، أي أهنا ختصع لقواعد و قوانني وأهنا

، وهو مايسمح حتترم املبادئ يف كل أطوار معاجلتها، منذ نشأهتا وتقييدها إىل غاية نشرها وحتليلها .بإعطاء طابع الثقة ملستعملها

ويشترط كذلك يف املعلومة احملاسبية أن تكون قابلة للمقارنة، أي ميكن مقارنتها مع معطيات

.نفس املؤسسة للسنوات السابقة، أو مع معطيات مؤسسات أخرى يف نفس السنة

القابلية للفهم، املالءمة، : وهيويشترط يف املعلومة احملاسبية أيضا أن تتوفر فيها بعض اخلصائص :املوثوقية، و القابلية للمقارنة، ويف مايلي شرح خمتصر لكل خاصية

أي أن تكون قابلة للفهم املباشر من قبل مستعمليها، وحيبذ إستعمال أبسط : القابلية للفهم -

.طريقة يف عرض املعلومة و إستبعاد التعقيد يف نشر املعلومات املستعملني على حد أدىن من املعرفة يف األعمال و احملاسبة، و أن تكون كما يفترض توفر

.لديهم الرغبة يف دراسة املعلومات بقدر معقول من العناية حىت تكون مفيدة، يشترط يف املعلومة احملاسبية أن تكون مالئمة حلاجات : املالءمة -

. منهممستعمليها أي تستجيب ملتطلباهتم، وخاصة أصحاب القرارات .فكل معلومة يؤدي حذفها إىل تغيري القرار املتخذ، فهي مفيدة و مالئمة

يشترط يف املعلومة احملاسبية أن تكون موثوقة أي خالية من األخطاء اهلامة و : املوثوقية -

.التحيز، كما جيب أن تكون حيادية وخالية من كل اإلعتبارات الشخصية ملسجلهاوثوقة، جيب أن متثل العمليات املالية و األحداث األخرى اليت يتوقع أهنا وحىت تكون املعلومة م

.تعرب عنها بصدق تام، وهو مايسمى بالتمثيل الصادق

37

جيب أن يكون املستخدمون قادرين على مقارنة القوائم املالية للمؤسسة : القابلية للمقارنة -

. تقييم أداء املسريينعرب الزمن من أجل حتديد تطور املركز املايل للمؤسسة وكما جيب أن يكون مبقدورهم مقارنة القوائم املالية للمؤسسات املختلفة من أجل أن يقيموا

.مراكزها املالية النسبية واداء مسرييها

I.4.1.2 مستعملو احملاسبة : .بعد أن قمنا بتحديد طبيعة وميدان احملاسبة، ميكننا اآلن حتديد مستعملي احملاسبة

حتديد مستعملي احملاسبة يف أهنم كل من يهتم حبياة املؤسسة وله حاجة يف معرفة وميكنويتمثلون أساسا يف إدارة املؤسسة بالدرجة األوىل، مث يف املتعاملني مع املؤسسة، كمصلحة . نشاطها

يع باإلضافة إىل أجهزة اإلحصاء و التجم. الضرائب و البنوك و املوردين إىل غري ذلك من املتعاملني .للدولة كاحملاسبة الوطنية، و ديوان اإلحصاء

وأمام تعدد مستعملي احملاسبة، رأينا أنه من الضروري تقدمي تصنيف هلؤالء املستعملني حسب

.درجة األفضلية I.1.4.1.2 تصنيف مستعملي احملاسبية :

ميكن تصنيف American Institute of Certified Public Accountant (AICPA)حسب اجلمعية االمريكية :مستعملي احملاسبة حسب درجة مصلحتهم يف إستقاء املعلومة احملاسبية، إىل

مستعمل مباشر؛- مستعمل غري مباشر؛-

: كما قسمت املستعمل املباشر و غري املباشر إىل مستعمل داخلي؛- . مستعمل خارجي-

:بقا، القائمة التالية من املستعملني وعلى أساس هذا التصنيف، فقد قدمت اجلمعية املذكورة سا :املستعمل املباشر) 1

:وينقسم املستعمل املباشر إىل مستعمل مباشر داخلي، ومستعمل مباشر خارجي كمايلي

:املستعمل املباشر الداخلي ) 1.1 أجهزة إدارة و تسيري املؤسسة، مبا فيهم اإلطارات،-

38

احمللل املايل الداخلي،-

:ستعمل املباشر اخلارجي امل) 2.1 الشركاء أو مالك رأس املال،- املقرضون،- املستثمرون و القطاع البنكي، - املوردون،- إدارة الضرائب،- ،)اإلحتادات( النقابة - :املستعمل غري املباشر ) 2

مستعمل غري مباشر وينقسم املستعمل غري املباشر بدوره، إىل مستعمل غري مباشر داخلي و :خارجي كمايلي

:املستعمل غري املباشر الداخلي ) 1.2 العمال،- نقابة املؤسسة،-

:املستعمل غري املباشر اخلارجي ) 2.2 احملاسبة الوطنية،- الوزارة الوصية،- بورصة القيم، - الصحافة املختصة،- املتعاملني احملتملني،-

AICPA (American Institute of Certified Public Accountant(اجلمعية األمريكية حسب تصنيف 43

I.2.4.1.2 مستعملو احملاسبة من خالل احلاجة إىل املعلومة احملاسبية :

إن سرد وتصنيف مستعملي احملاسبة، يبني مدى تعدد و تنوع املصاحل اليت تدور حول نظام .املعلومات املتمثل يف احملاسبة، كما يبني كثرة احلاجة إىل املعلومة احملاسبية

ولكن ختتلف طبيعة حاجة كل مستعمل للمعلومة احملاسبية ونظرته إليها حسب طبيعة العالقة

43 Temmar; H; op. cit. page 3.

39

.اليت تربطه باملؤسسة، وحسب وضعيته يف التصنيف السابق .دار األمان الذي تضعه يف املعلومة احملاسبيةفتهتم إدارة الضرائب مثال إىل جانب الصحة و مق

.بينما يهتم املسري باملعلومة احملاسبية من جانب فعاليتها ومدى مطابقتها للواقع .وقد مت توضيح ذلك يف املخطط الذي قدمناه يف الصفحة املوالية

:وميكن إعداد سلم تفضيلي لتلبية إحتياجات املستعملني للمعلومة احملاسبية كمايلي

املؤسسة،- القطاع املايل،- احملاسبة الوطنية،- . إدارة الضرائب-

.والشكل املوايل يصنف مستعملي املعلومة احملاسبية حسب طبيعة حاجتهم هلا

44.تصنيف مستعملي املعلومة احملاسبية حسب طبيعة حاجتهم إليها : I.01الشكل رقم

احلاجة إىل املعلومة احملاسبية اليت يعرب عنها مستعملوا احملاسبة

44 SACI D; op. cit. page 74.

40

وظائف وأدوار احملاسبة: املطلب الثاين .بعد أن قمنا بتحديد طبيعة وميدان احملاسبة، سوف نتطرق اآلن إىل وظائف و أدوار احملاسبة

I.1.2.2ف احملاسبة وظائ

:اخلارجيون و الناجتة عن :الداخليون و الناجتة عن

إلزامات قانونية ) أ وتنظيمية

ت إحصائيةإنشغاال)ب وجتمعية

إنشغاالت التسيري وقيادة املؤسسة )ج

إدارة الضرائب

هيآت الضمان االجتماعي

املسامهون

احملاسبة الوطنية ،

املخططات التنموية ،

هيآت اجتماعية ومهنية ،

الفعالية اإلخالص األمن

)ييسالتق( لغة متفق عليها

عمومية املعلومة

Universalité خصوصية املعلومة

Spécificité

41

.من خالل طبيعة احملاسبة، ميكن إشتقاق وظائفها األساسية، اليت تتثمل يف القياس و اإلتصال I.1.1.2.2 . وظيفة القياس

بشرح وسرد وظيفة القياس للمحاسبة، عندما أصدر تعريفه Moonitz Mauriceلقد قام : للمحاسبة، حيث حصر أهداف احملاسبة يف الوظيفي

قياس احلقوق أو اإللتزامات ) ب(س املوارد اليت تقع يف حيازة وحدات إقتصادية معينة، قيا) أ" (قياس التغريات اليت تطرأ على هاته املوارد ) ج(اليت تقع على عاتق هاته الوحدات ومصاحل املالك فيها،

) هـ (ختصيص هذه التغريات على فترات زمنية حمددة، ) د(و احلقوق و اإللتزامات واملصاحل، 45."التعبري عن العمليات السابقة يف صورة نقدية بإعتبار النقود وحدة قياس موحدة

: بقليل من الشرح وفيما يلي سوف نتطرق إىل كل شطر من هذا التعريف

ويقصد بالوحدة اإلقتصادية : قياس املوارد اليت تقع يف حيازة وحدات إقتصادية معينة ) أ

املشروع اإلقتصادي الذي يكون حمور إهتمام احملاسبة مهما كان حجمه، أو املؤسسة مهما كانت .طبيعتها القانونية، أو حىت التاجر الذي ميارس جتارته فرديا

اليت تقع يف حيازة هذا املشروع، هي اليت يرجى قياسها وتشكل بذلك حمور إهتمام و املوارد

احملاسبة يف هذا املشروع، وقد تكون هاته املوارد موارد مالية أو موارد عينية كاألراضي و املعدات و .احلقوق و املخزونات، ويطلق على املوارد حماسبيا إصطالح األصول

: امات اليت تقع على عاتق هاته الوحدات ومصاحل املالك فيها قياس احلقوق أو اإللتز) ب

ويطلق على حقوق الغري خبالف املالك مصطلح اإللتزامات، ويعرب عن التزامات الوحدة احملاسبية للغري . مبديونيتها لذلك الغري ألجل مسمى

ستثمارها، ويطلق عليها بينما تشكل مصاحل املالك فيها رأس املال املستثمر و األرباح اليت يعاد إ .مصطلح حقوق امللكية

عندما يقوم : قياس التغريات اليت تطرأ على هاته املوارد و احلقوق و اإللتزامات واملصاحل ) ج

خمتلف ( املشروع بأعماله يف إطار نشاطه اإلقتصادي، ينجر عن ذلك تغري يف شكل وطبيعة املوارد إلتزامات املشروع أي مديونيته، باإلضافة إىل تغري حقوق ، كما يترتب عليه تغيري يف)أنواع األصول

.MOONITZ Maurice, The Basic Postulates of Accounting : ARS N° 01 (ALCPA, 1961) page 23 عن عبد احلي مرعي، 45

.23مرجع سابق، صفحة

42

.املالك فيه

وتؤدي هذه التغريات يف النهاية إما إىل زيادة حقوق امللكية إذا كانت هذه التغريات مؤدية إىل ومن مث فإن قياس . أرباح أو إىل نقص يف حقوق امللكية إذا كانت هذه التغريات مؤدية إىل خسائر

.هدف إىل التعرف على ما حيققه املشروع من أرباح أو خسائرالتغريات ي البد من أن يكون قياس هذه التغريات : ختصيص هذه التغريات على فترات زمنية حمددة ) د

.مرتبطا بفترات زمنية حمددة، حىت ميكن إستخراج و تقييم نتائج النشاط خالل فترة معينة تعتمد : رة نقدية، بإعتبار النقود وحدة قياس موحد التعبري عن العمليات السابقة يف صو) هـ

احملاسبة على القياس الكمي، وتعترب النقود املقياس الكمي املوحد الذي يتم من خالله قياس العناصر . غري املتجانسة

بعد هذا التحليل، خنلص إىل أن احملاسبة هتدف إىل القياس النقدي لألصول اليت تتاح للمشروع

اإلضافة إىل قياس اخلصوم اليت يعرب عنها مبديونية املشروع و حقوق امللكية اليت تعود اإلقتصادي، بللشركاء، وكذا قياس التغريات اليت تطرأ على األصول و اخلصوم خالل فترة معينة من خالل حتديد

. نتيجة الفترة

إال أنه كان قاصرا يف مالئما لتحديد إطار وظيفة القياس احملاسيب، Moonitzهبذا فقد كان تعريف 46.شأن وظيفة اإلتصال

I.2.1.2.2 . وظيفة اإلتصال

بعد إجراء عملية القياس البد من توصيل املعلومات الناجتة إىل من يهمه أمر هذا القياس، وذلك .لتحقيق اهلدف الذي مت القياس من أجله

احملاسبة حول القوائم املالية اخلتامية و التقارير عموما، وذلك من وترتكز وظيفة اإلتصال يفخالل جداول احلسابات اليت تظهر نتائج عمليات الوحدة احملاسبية من أرباح أو خسارة خالل الفترة احملاسبية، والقوائم اليت تظهر قيمة املوارد املتاحة للوحدة وحقوق املالك فيها و إلتزامات الوحدة للغري

". امليزانية"والقائمة األساسية اليت تظهر ذلك يطلق عليها إسم . هناية الفترةيفويتجلى دور اإلتصال يف مجع و تلخيص النتائج اليت توصلت إليها عملية القياس وعرضها يف

وعادة مايتم ذلك يف صورة جمموعة . و إبالغها إىل من يهمه األمر) جداول و تقارير(أشكال مالئمة

46 .26 عبد احلي مرعي، مرجع سابق، صفحة

43

.ابات والقوائم العامةمن احلس

I.2.2.2 أدوار احملاسبة ميكن تقسيم األدوار اليت تلعبها احملاسبة إىل جمموعتني رئيسيتني، األدوار التقليدية للمحاسبة من

.جهة و األدوار احلديثة للمحاسبة I.1.2.2.2 .األدوار التقليدية للمحاسبة

إرتبطت باحملاسبة منذ نشأهتا، إن مل نقل أهنا متثل تسمى هاته األدوار باألدوار التقليدية ألهنا .سبب نشأة احملاسبة ذاته

I.1.1.2.2.2 . أداة إثبات من خالل صحتها و قوة إثباهتا: الدور األول

لقد ظهرت احملاسبة يف بداية األمر كوسيلة لـحفظ العمليات اليت يقوم هبا التاجر، مث حتولت املتعاملني معه، تضمن حفظ العمليات وصحتها، باإلضافة إىل أمن كوسيلة حفظ لعمليات التاجر مع

.املعامالت اليت تعترب شرطا أساسيا حلسن سري احلياة اإلقتصادية

و رغم التطور الذي عرفته احملاسبة يف الوقت احلايل، إال أهنا مازالت وفية ألهدافها األوىل، إذ واهليكل الشكلي الذي ترتكز عليه، متثل أداة إثبات و متثل اآلن بفضل التناسق الداخلى الذي توفره،

.صحة ال مثيل هلا

وحىت يضمن للمحاسبة صفة الصحة و اإلثبات يف وصف العمليات وحتديد النتائج، فقد قام .املشرع بتقنني طرق التسجيل وكيفيات نشر املعلومات احملاسبية

احملاسبة قوة اإلثبات املوارد القانونية و التنظيمية اليت تستمد منها. أ

. تستمد احملاسبة قوة إثباهتا من القانون التجاري أوال، مث من املخطط الوطين احملاسيب ثانيا : قوة اإلثبات للمحاسبة من خالل القانون التجاري -

يفرض القانون التجاري اجلزائري على كل تاجر، شخصا معنويا كان أو طبيعيا، على مسك 47:سجلني، ومها

دفتر اليومية الذي يقيد فيه يوميا كل عمليات التاجر، أو شهريا بشرط ان حيتفظ يف هذه -

.13، 12، 11، 10 مستخرج من القانون التجاري، املواد 47

44

.احلالة بكافة الوثائق اليت ميكن معها مراجعة تلك العمليات يوميا .اب االرباح و اخلسائر دفتر اجلرد الذي تنسخ فيه امليزانية باإلضافة إىل حس-

كما أقر القانون جبواز أخذ القاضي هلاذين الدفترين كإثبات بني التجار بالنسبة لألعمال .التجارية

:من أجل ذلك البد أن ميسك هذان الدفتران وفق قواعد شكلية حمددة، تتمثل يف أن تكون صفحات السجل مرقمة وموقع عليها من طرف قاضي احملكمة،- أن ميسك يوميا بدون ترك بياض أو تغيري من أي نوع كان أو نقل إىل اهلامش، - . أن حيفظ ملدة عشر سنوات- : قوة اإلثبات للمحاسبة من خالل املخطط احملاسيب الوطين -

لقد دعم املخطط الوطين احملاسيب القواعد الشكلية يف مسك السجالت، يف نصوص القرار 48املتعلق بكيفية تطبيق املخطط الوطين للمحاسبة، وقد نص على مايلي 1975 جوان 23املؤرخ يف

: عن مؤرخة حتمل توقيع وخامت املسؤول " مستند" جيب أن يستند كل قيد حماسيب على وثيقة - .العملية

متسك الدفاتر بكل عناية وبدون أي حتريف، ويف حالة تصحيح القيد األول جيب أن تبقى - .كتابة القيد األول ثابتة

جيب أن حتفظ دفاتر احملاسبة، و املستندات املؤيدة هلا بعناية تامة ملدة عشر سنوات على األقل -

.إبتداءا من تاريخ إقفال السنة املالية فال كل سنة مالية، جيب على املؤسسة أن تعد جردا مقيما، كامال ومفصال عند إق-

.الستثماراهتا

كل هاته القواعد، املتعلقة بكيفية مسك السجالت و الدفاتر تبني العناية اليت منحها املشرع إلضفاء طابع الصحة على السجالت احملاسبية، و نشر جو من الثقة الضرورية يف احمليط اإلقتصادي

.من جهة و صدق املعلومات الضرورية للدولة لفرض الضريبة من جهة اخرى

.17، 15، 14، 10، املتعلق بكيفية تطبيق املخطط الوطين احملاسيب، املواد 1975 جوان 23 مستخرج من القرار املؤرخ يف 48

45

: طابع الصحة و الثقة للمحيط اإلقتصادي الذي توفره احملاسبة -ب

يعمد التجار منذ القدم على تسجيل عملياهتم مع املتعاملني و ذوي احلقوق، ويبحثون من أجل وقد وفرت احملاسبة لكل . رهلم الصحة واألمانذلك على أحسن الوسائل و اإلمكانيات اليت توف

.املتعاملني أحسن وسيلة يتمكنون من خالهلا تسجيل املعامالت وحفظها و اإلثبات هبا

وبالتايل فقد قام املشرع بتدعيم خاصية الصحة، وذلك بوضع قواعد شكلية صارمة، من أجل .جتنب كل أنواع الغش و التزوير و حىت اخلطأ

:لومات احملاسبية لصاحل إدارة الضرائب صدق املع-ج

لقد رأت الدولة يف احملاسبة أحسن نظام معلومات من حيث الصحة والفعالية ميكن أن يقدم هلا .املعلومات الضرورية حلساب الضريبة

من جهة أخرى، فإن عدم مسك احملاسبة، أو مسكها بطريقة خمالفة لنصوص القانون، يؤدي

ويدل ذلك على دور احملاسبة كأداة تتمتع . بته، و إجراء فرض جبائي جمرببصاحبها إىل رفض حماس .بقوة اإلثبات، سواء للمحيط اإلقتصادي و املتعاملني فيه أو للدولة

I.2.1.2.2.2 . أداة إلجراء الرقابات : الدور الثاين

على خمتلف تعترب احملاسبة نظام معلومات متميز يسمح بإجراء الرقابات املختلفة واملتميزة .املستويات، ومن خمتلف اجلهات

: الرقابة اخلارجية -أ

: ختصع املؤسسة اجلزائرية ألنواع عديدة من الرقابة اخلارجية، تتمثل يف رقابة وزارة املالية عن طريق املفتشية العامة للمالية، - جملس احملاسبة،- إدارة الضرائب ملراقبة صحة التصرحيات اجلبائية، - .حمافظ احلسابات اليت هتدف مراقبته إىل املصادقة على صدق وشرعية احلسابات -

.وتستعمل كل هاته املصاحل و اهليآت احملاسبة كأداة إلجراء الرقابة : الرقابة الداخلية -ب

: باإلظافة إىل الرقابة اخلارجية، ختضع مصاحل املؤسسة إىل الرقابة الداخلية من طرف والتدقيق والتفتيش، التابعة إلدارة املؤسسة واليت هتدف إىل حتسني نوعية مصاحل املراجعة -

املعلومة احملاسبية، جمالس العمال اليت متثل مصاحل النقابية للعمال و اليت خيول هلا القانون إجراء الرقابات أو - .املطالبة هبا

46

I.2.2.2.2 الدور احلديث للمحاسبة :

ذي إقترن باحملاسبة منذ نشأهتا، سوف نرى اآلن الدور احلديث بعد تعرضنا للدور التقليدي ال .الذي تلعبه احملاسبة

I.1.2.2.2.2 . أداة تسيري و إختاذ القرارات على املستوى اجلزئي : الدور األول

مل تطغ الصبغة القانونية على احملاسبة كليا، إذ تلعب احملاسبة كذلك دورا كبريا يف اجملال .لى املستوى الكلي أو اجلزئياإلقتصادي سواء ع

ويعترب الدور اإلقتصادي للمحاسبة دورا حديثا أصبحت تلعبه احملاسبة منذ ظهور مفهوم

Managment accounting أو احملاسبة اإلدارية، فقد أصبحت احملاسبة اآلن متثل أداة فعالة يف التسيري و إختاذ :سبة نذكر و من بني أهم األدوار احلديثة للمحا. القرارات : تسمح احملاسبة مبعرفة خمتلف املداخيل والنتائج احملققة من طرف املؤسسة، نذكر من بينها - نتيجة اإلستغالل الناجتة عن اإلستغالل العادي للمؤسسة، وذلك حسب تعريف املخطط .

الوطين احملاسيب، لقة بالدورات السابقة،نتيجة خارج اإلستغالل، الناجتة عن العمليات الطارئة، أو املتع. .النتيجة اجلبائية اليت تعترب كوعاء للضريبة. تسمح احملاسبة كذلك بتحديد اهليكلة املالية للمؤسسة، على دورات وفترات خمتلفة، وذلك -

عن طريق إجراء حتليل ملختلف احلسابات وتطورها عرب الزمن من جهة، وعن طريق إستخراج .من جهة أخرى...) نسبة املديونية، نسبة السيولة،(املعدالت والنسب املختلفة

تسمح بوضع وتسطري سياسات التمويل واإلستثمار يف املؤسسة، إذ تعترب املعطيات احملاسبية -

.إخل...جد نافعة أو أساسية يف عمليات قياس اإلهتالكات، وعمليات إختيار اإلستثمارات، ردين و املقرضني، إذ تسمح مبعرفة آنية لعدة معطيات تسمح بتسيري العالقات مع الزبائن واملو-

.إخل...مثل مبالغ الديون أو احلقوق، و املدة املتبقية للتسديد،

كل هاته الوظائف اليت تقوم هبا احملاسبة تبني مدى تطور الدور اإلقتصادي للمحاسبة على .املستوى اجلزئي

I.1.2.2.2.2 . القرارات على املستوى الكلي أداة تسيري وإختاذ : الدور الثاين

باإلضافة إىل الدور اإلقتصادي الذي تلعبه احملاسبة على مستوى املؤسسة، فإهنا متثل أداة للتحليل :اإلقتصادي الكلي و تسمح بإختاذ القرارات على املستوى الكلي إذ

47

، وعلى تقدم حماسبة املؤسسة املعلومات الالزمة حلساب خمتلف جممعات اإلقتصاد الكلي-

أساس هاته املعلومات احملاسبية حتسب خمتلف القيم الكربى للمحاسبة الوطنية، مثل القيمة املضافة، ، ولوال املعلومات املقدمة من طرف حماسبة املؤسسات ملامتكنت احملاسبة ..الدخل اإلمجايل، اإلدخار

.الوطنية من حساب هاته اجملمعات ن طريق جدول حسابات النتائج املعلومات الالزمة كما تقدم أيضا حماسبة املؤسسة وع-

إلعداد حسابات اإلنتاج و اإلستغالل، كما متول امليزانيات املقارنة لدورتني خمتلفتني احملاسبة الوطنية .وذلك من أجل إعداد حساب رأس املال و احلساب املايل

ل التبادل مابني القطاعات باإلظافة إىل ذلك توفر احملاسبة املعلومات الالزمة إلعداد جدو-

TEI أو جدول املدخالت و املخرجات TES. . كما تلعب احملاسبة دورا فعاال يف جمال إعداد املخططات ومراقبة إجنازها-

خالصة الفصل من خالل هذا العرض، ميكن اإلستخالص إىل أن احملاسبة ظهرت ونشأت من دافع املعامالت

وقد دعم املشرع . بات املعامالت، و بالتايل فقد نشأت بصبغة قانونيةالتجارية املتمثل يف حفظ وإثاجلزائري صفة الصحة للمحاسبة و حصن قوة اإلثبات فيها، وذلك بسن قوانني صارمة حتكم شكلها

. وقواعدها

إال أن الصبغة القانونية مل تطغ على مجيع أطراف احملاسبة، إذ تلعب احملاسبة كذلك دورا فعاال . ال اإلقتصادي، بإعتبارها أداة تسيري و إختاذ القرارات على املستوى اجلزئي والكلييف اجمل

48

الفصل الثاين

التـقـيـيـس الـمحاســـيب

49

50

متهيد ودورها و أهدافها بعد أن تطرقنا إىل احملاسبة يف إطارها النظري، وبعد أن عرفنا مفهوم احملاسبة

.يف الفصل السابقسوف نتعرض يف هذا الفصل إىل احملاسبة من جانب ممارستها و كيفية استغالهلا يف امليدان،

حيث نتطرق إىل موضوع التقييس احملاسيب الذي يعترب أداة املمارسة امليدانية للمحاسبة، إذ هو الذي .يسمح باستعماهلا بشكل موسع ومنتشر وموحد

موضوع و أشكال التقييس احملاسيب يف العامل: بحث األول امل

سوف نتطرق يف البداية إىل دراسة التقييس احملاسيب بصفة عامة، حيث نتعرض إىل مفهومه .وجماالته و املبادئ اليت يرتكز عليها، لننتهي بعرض خمتلف تيارات التقييس يف العامل

مفهوم التقييس و موضوعه: املطلب األول

بل التطرق إىل تعريف التقييس وشرح موضوعه، البد من التطرق إىل املربرات اليت تدفع ق .الدول أو مجعيات املهنيني و املؤسسات إىل اللجوء للتقييس

1.1.1.II مربرات اللجوء إىل التقييس احملاسيب

ليها، وبعد أن بعد أن تطرقنا إىل مفهوم احملاسبة من جانبها النظري و إىل املبادئ اليت تقوم ع تطرقنا إىل الدور الذي تلعبه احملاسبة كأداة قياس و مجع و تصنيف وعرض املعطيات الكمية، جتلت لنا

خاصية أو طبيعة مهمة يف احملاسبة، وهي احلرية اليت متنحها هاته األداة ملستعمليها، حىت وإن كانت .تفتقد إىل التجريد و املوضوعية املطلقةمقيدة نوعا ما باألسس واملبادئ واألعراف، لكنها تبقى أداة

وكذلك فإن استعمال احملاسبة كأداة إثبات، وكمصدر للمعلومات املختلفة، وكأداة حلساب

إذ بإمكان كل تاجر . الضريبة، أدى إىل خلق مشاكل تتمثل يف حتقيق املوافقة بني كل هاته األهداف كل مؤسسة كذلك أن ختتار طريقة عرض نتائجها أن ينظم حماسبته وفق احتياجاته اخلاصة، وبإمكان

.اليت تالئمها ويف غياب مصطلحات متفق عليها، فبإمكان كل مؤسسة أن تستعمل احلسابات

واملصطلحات اليت تتوافق مع مفهومها، وبالتايل يستحيل عندئذ إجراء املقارنة بني حسابات خمتلف

51

الكلي، ويف هذه احلالة تتخلى احملاسبة عن لعب املؤسسات، كما يستحيل استغالهلا على املستوى .الدور املنوط هبا

إذ أن معاجلة املعطيات احملاسبية ذات األصل املختلف، ليس هدفا يف حد ذاته، وإمنا وسيلة

: كما يلي LASSEGUEوقد شرح هذا املفهوم األستاذ . تسمح بالوصول إىل أهداف أخرى :أن تتحول يف أخر املطاف إىل جيب على املعلومة احملاسبية "

يتمثل يف تسيري املؤسسات، : فن - 49."يتمثل يف التحليل االقتصادي الكمي : علم -

كما أن احلاجة إىل وضع سياسة اقتصادية واضحة املعامل، تستدعي التوفر على معلومات

.سطري الربامجمتجانسة تسمح بإجراء التحاليل و ت ويستدعي حتقيق كل هاته األهداف توحيد شامل لطرق احملاسبة، السيما طرق التسجيل

والقياس والتصنيف والعرض، ويتم ذلك عن طريق سن قوانني و أنظمة، وميكن أن تشمل هاته . 50القوانني إما يف القانون التجاري، أو يف قانون حماسيب مستقل مثلما هو احلال يف فرنسا

. وتدعى أعمال التوحيد و التنظيم هاته بالتقييس، وهناك من يعرب عنها بالتوحيد أو التنميط

. (Normalisation)وقد فضلنا استعمال مصطلح التقييس لتقاربه مع املصطلح الفرنسي ويعترب املخطط احملاسيب خالصة و لب أعمال التقييس، كما ميثل إطارا تقنيا حيقق هذه الغاية

.ويتمتع بالقوة القانونية ونظرا ألمهية التقييس يف امليدان احملاسيب، و مبا أن وضع و إعداد أي خمطط حماسيب يعترب مهمة

هذا ملوضوع التقييس، على أن نتطرق بعده من مهام التقييس، فقد فضلنا أن خنصص جزءا من عملنا .إىل موضوع املخططات احملاسبية

2.1.1.IIمفهوم التقييس احملاسيب وقد اشتقت هذه الكلمة " Normalisation"يقابل مفهوم التقييس يف اللغة الفرنسية مصطلح

49 LAFFONT Jean; op. cit. Page 79.

.، ميثل املرجع االساسي يف ميدان احملاسبة يف فرنسا1983 افريل 30لقانون احملاسيب املؤرخ يف ا50

52

.51ومعناها بنفس اللغة قاعدة" Norma" أصلها من الالتينية Normeمن كلمة

وهو مصطلح كثري االستعمال يف الصناعة، ويقصد به حتديد نوعية وأبعاد ومقاييس معينة ملنتوج .ما، يطبقه عدد كبري من منتجي هذا املنتوج إن مل نقل أغلبيتهم

52:إن التقيس يتمثل يف وحسب اجلمعية الفرنسية للتقييس، ف ويكون التحديد بدقة تامة؛: التحديد - أي تتبع طرق متماثلة يف ميدان معني؛: التوحيد - . إلغاء كل ماهو غري ضروري يف إنتاج معني: التبسيط - نتوجات اخلاضعة للتقييس، فعلى سبيل املثال وال يكاد اإلنسان أن يبتعد يف حياته اليومية عن امل

إستعمال الورق األبيض املخصص للطباعة، يأخذ هذا الورق عدد معني من األشكال و األبعاد، يعرب سم وهو بعد متفق 29,7× سم 21 مثال بعد A4 ، ويأخذ املقياس A4, A3, ....B1عنها بـمقاييس

ويعترب إستعمال هذا . ة املنتجني و املستعملني للورقعليه ويستعمل يف غالب البلدان من طرف أغلبي .وميكن تعميم هذا املثال على كل املنتوجات الصناعية أو اخلدماتية. البعد عملية تقييس ألبعاد الورق

وعليه ميكن إعتبار التقييس بصفة عامة، عملية حتديد قواعد للنوعية واألبعاد و األشكال،

. بإقناع أكرب عدد من مستعمليها أو بقوة القانونوإعطائها صبغة اإلزامية إما

و يهدف التقييس احملاسيب من جهته إىل توحيد طريقة عرض البيانات كما يهدف كذلك إىل وضع طرق تسجيل و تصنيف و تقييم موحدة تتميز بالعقالنية، و ميكنها أن تتالءم مع خمتلف أنواع

.املؤسسات

متثل املقاييس احملاسبية معطيات : " قاييس احملاسبية كمايلي وقد عرف املخطط الفرنسي امل 53." مرجعية ناجتة عن إختيار عقالين مجاعي يهدف إىل إجياد حل واحد ملشكل متكرر

يس يف خمتلف البلدان إىل جلان وطنية خمتصة، تكلف بوضع وعادة ما توكل مهام التقي

54.التنظيمات و القواعد الالزمة، وقد أوكلت هذه املهمة يف اجلزائر إىل اجمللس الوطين للمحاسبة

3.1.1.IIاالت التقييس احملاسيب جم :تشمل أعمال التقييس احملاسبية عدة جماالت وهي

51 Dictionnaire Encyclopedique Larousse; Librairie Larousse; Paris 1979. 52 CHARDONNET Léo; op. cit. page 254. 53 Dictionnaire de la comptabilité; Lavilleguérin Editions; 4éme Ed. 1993/1994; Paris; Page 842.

.، املتعلق بإنشاء وتنظيم اجمللس الوطين للمحاسبة1996 سبتمرب 25 املؤرخ يف 318-96 املرسوم التنفيذي رقم 54

53

التقييس املتعلق باملهنة احملاسبية؛- التقييس املتعلق باملهام؛- التقييس املتعلق بالطرق واملبادئ العامة للمحاسبة،-

.وفيما يلي، سوف نتطرق بإختصار، إىل كل جمال من هاته اجملاالتII..1.1.31 التقييس املتعلق مبمارسة املهنة احملاسبية

ويهدف التقييس يف هذا اجملال إىل حماولة إقناع املمارسني للمهنة إلختاذ موقف موحد أمام كل .حالة معينة ويف أي وقت حدثت

وكمثال عن ذلك ميكن ذكر املوقف املتخذ خبصوص إحترام السر املهين و عدم نشر املعلومات

.ون، واحلاالت اليت جيوز فيها للممارس اإلفشاء هباته املعلوماتاخلاصة بالزب

اليت " رسالة املهام"أو إجبارية حتديد املهام املوكلة للممارس، قبل الشروع يف املهمة من خالل .يعدها الزبون، وذلك لتفادي حدوث أي إلتباس يف حتديد املهمة و النتائج املقدمة

واعد يف القوانني التشريعية املتعلقة بأخالقيات املهنية أو يف األنظمة ويتم تسطري وتقنني هاته الق

.الداخلية للمنظمات أو اجملمعات اليت تضم املمارسني، وتعترب مبثابة قواعد إلزامية لكل املمارسني

II..1.1.32 التقييس املتعلق باملهام والتنظيمات املتعلقة بكيفية يهدف التقييس يف هذا اجملال إىل توحيد خمتلف الطرق واملراحل .تنفيذ املهام، وذلك هبدف الوصول إىل النتائج املرجوة من هذه املهام

وحتدد املقاييس هنا خمتلف اجلزئيات و املراحل اليت جيب أن يطبقها املمارس يف تنفيذ مهمته،

.وذلك عن طريق حتديد قواعد عامة وخاصة وحد أدىن يقوم به املمارس يف مهمته

ثال عن ذلك ميكن ذكر، التوصيات اليت قدمها املصف الوطين للخرباء احملاسبني و حمافظي وكم .احلسابات و احملاسبني املعتمدين، حول كيفية تنفيذ مهمة حمافظ احلسابات

فقد ذكرت هاته التوصيات كل املراحل اليت مير هبا حمافظ احلسابات يف تنفيذ مهمته، و املهام

. ن يقوم هبااجلزئية اليت جيب أ

:وقد تركزت املقاييس يف هذا اجملال حول نقطتني أساسيتني مها تنظيم أعمال املهمة؛- . كيفية تنفيذ املهام املختلفة-

من جهة أخرى حتدد املقاييس بطريقة غري مباشرة املسؤولية امللقاة على املمارس، خاصة يف

54

، أي مسؤولية "Obligation de Moyens"اإلمكانيات املهام اليت يتحمل املمارس فيها مسؤولية حسب بتسخري كل اإلمكانيات الالزمة للقيام بأعمال معينة وحمددة تقتضيها املهمة، كما هو احلال يف مهمة

.حمافظة احلسابات II..1.1.33 التقييس املتعلق بالطرق واملبادئ العامة للمحاسبة

واعد متفق عليها هتدف إىل توحيد طرق التسجيل ويهدف التقييس يف هذا اجملال إىل وضع ق . والتقييم و التصنيف والعرض، مما يسمح بإجراء املقارنات يف الزمان و املكان بني خمتلف املؤسسات

.مثل كيفية تقييم اإلستثمارات املقتناة جمانا، أو كيفية حساب اإلهتالكات، إىل غري ذلك

ستنا يف هذا املبحث، إذ يعترب توحيد الطرق واملبادئ، جمال ويعترب هذا اجملال األخري حمور درا

.وموضوع املخطط احملاسيب

4.1.1.IIمبادئ التقييس احملاسيب الميكن للمحاسبة أن تلعب دورها كأداة مجع املعطيات الكمية، إال إذا حققت بعض الشروط

:55 يف مايلي LAUSELاليت حددها املفكر الدقة والوضوح يف املصطلحات؛- عقالنية معايري التصنيف؛- عمومية طرق التسجيل؛- . دقة و مالءمة قواعد التقييم-

، من خالل حتديده هلاته الشروط، األسس و احملاور اليت يدور حوهلا LAUSELلقد وضع املفكر :كل عمل يهدف إىل التقييس، وهي

ز على مفاهيم دقيقة؛ مصطلحات ترتك- معايري تصنيف العمليات؛- قواعد التقييم؛- قواعد سري احلسابات؛- الوثائق احملاسبية؛-

.و سنتطرق يف مايلي إىل كل حمور بشئ من الشرح املختصر

II..1.1.41 املصطلحات

55 LAFFONT Jean; op. cit. page 78.

55

بالسهولة يف تلقي تتميز" Un langage " مبفهوم " لغة تعامل" هتدف كل حماولة تقييس إىل وضع املصطلحات من خمتلف " استعارة"و إيصال املعلومة، باإلضافة إىل متيزها باإلتساع يف استعمال و

اجملاالت اإلقتصادية و القانونية و املالية و حىت اإلجتماعية، وذلك ألن احملاسبة موجهة لعدد كبري من .املستعملني

II..1.1.42معايري تصنيف العمليات كن التكلم عن عملية تقييس إال من خالل وضع تصنيف موحد للعمليات اليت تقوم هبا ال مي

. املؤسسة عن طريق وضع قائمة للحسابات

وميكن أن يأخذ التصنيف هنا عدة أشكال حسب املفهوم املراد له، وكمثال عن ذلك تصنيف . و اجلهة املستفيدة منهااألعباء، اليت ميكن أن تصنف إما حسب طبيعتها أو وجهتها النهائية أ

.و ختتلف درجة الدقة يف التصنيف حسب دقة املعلومة املراد إستخراجها

.وجيب اإلشارة هنا إىل أن املخطط الوطين احملاسيب يصنف األعباء حسب طبيعتها

II..1.1.43قواعد التقييم

خمتلف األطراف، وذلك من تبقى عملية التقييم احملاسيب من بني العمليات األكثر إنتاقادا منجراء تطبيق بعض املبادئ واألعراف احملاسبية، مثل مبدأ الكلفة التارخيية وأثره على القيمة اإلقتصادية

إذ تبقى بذلك القيم احملاسبية بعيدة عن احلقيقة يف ظل تغري األسعار و ظاهرة . و احلقيقية لألصل املقيم .التضخم

قييم احملاسيب، نظرا لتعدد اآلراء فيها إال أن توحيد قواعدها ورغم صعوبة توحيد عمليات الت .يعترب ضروريا وذلك لتمكني إستعاب حمتوى القوائم املالية و إجراء املقارنة بينها

II..1.1.44قواعد سري احلسابات

. وترتكز على تقنية القيد املزدوج كما ترتبط إرتباطا وثيقا بدرجة تصنيف احلساباتإلطار حتدد طريقة سري كل حساب كوصفة شارحة مليكانزمات سري احلساب و ويف هذا ا

.عالقاته مع احلسابات األخرى II..1.1.45الوثائق والقوائم احملاسبية

لغة "وهي واجهة العرض، من خالهلا يتم عرض الصورة احملاسبية للمؤسسة يف إطار . لومة إىل مستغلها، و من دوهنا الميكن إيصال املع"املصطلحات احملاسبية

وتتمثل هاته الوثائق يف امليزانية و جدول حسابات النتائج، باإلضافة إىل جداول أخرى تدعى .باملالحق

56

56).17(وحيدد املخطط الوطين احملاسيب سبعة عشر جدوال ختاميا

5.1.1.II التقييس يف البلدان النامية من خالل أعمال املفكر دورENTHOVEN 57:

باإلضافة إىل أعماله وأحباثه يف جمال احملاسبة والتقييس، إشتهر هذا املؤلف كذلك بتخصصه يف .دراسة مشاكل البلدان النامية يف جمال التطبيق احملاسيب و التقييس

:ملؤلف دواعي التقييس احملاسيب يف البلدان النامية بسببني مها وقد برر هذا ا

عدم وجود معطيات إقتصادية ومالية منظمة يف هاته البلدان؛- . إفتقار هاته البلدان للموارد الطبيعية املالية والبشرية املؤهلة-

يس احملاسيب، وذلك وعليه، يرى أنه من الضروري أن تقوم هاته البلدان بتطوير ودعم جمال التقيمن أجل اإلستغالل األفضل للمحاسبة كنظام معلومات، و اليت تشكل حسب رأيه موردا هاما

.للمعطيات اإلقتصادية واملالية واإلجتماعية، و تتميز بالصحة والتجانس

كذلك أن أعمال التقييس يف البلدان النامية سوف تسمح بتحقيق التكامل ENTHOVENو يرى .شعب احملاسبة، و بالتايل إمكانية إجراء حتاليل إقتصادية مفيدة إعتمادا عليهابني خمتلف

:وقد حدد هذا املؤلف مسار التقييس كما يلي

وضع تعاريف و مصطلحات دقيقة؛- حتديد معايري مجع و قياس و حتليل املعلومات احملاسبية؛- وضع معايري إجراء التقييم؛- ، وعلى )حماسبة املؤسسة( تلف مناذج احملاسبة على مستوى املؤسسة حتقيق التكامل بني خم-

.،)احملاسبية الوطنية(، وعلى مستوى الدولة )احملاسبة العمومية( مستوى اإلدارة

، المتثل منوذجا عن أشكال التقييس يف الواليات ENTHOVENجيب اإلشارة إىل أن أعمال ر التقييس خمتلفة متاما عن املسار والشكل الذي أخذه املتحدة، إذ جاءت أشغاله حول أهداف وحماو

.التقييس يف الواليات املتحدة، وهذا ما سنتطرق إليه عند دراستنا أشكال التقييس يف العامل

. املتعلق بكيفية تطبيق املخطط الوطين1975 جوان 23 القرار املؤرخ يف 56

57 SACI D; op. cit. Page 173.

57

تيارات التقييس احملاسيب يف العامل: املطلب الثاين طريقة عرض البيانات لقد ذكرنا يف بداية هذا الفصل أن التقييس احملاسيب يهدف إىل توحيد

، إال أن هذا التوحيد يبقى نسبيا إىل وضع طرق تسجيل و تصنيف و تقييم موحدةاحملاسبية باإلضافة بطبيعة احلال، إذ ترتبط أشكال التقييس باحمليط السياسي و اإلقتصادي و اإلجتماعي للبلد الذي جترى

.ت خمتلفة يف العامل يف جمال التقييسفيه أعمال التقييس، ومن خالل ذلك ميكن حتديد ثالث تيارا

وتتمثل هاته التيارات يف التيار االجنلو سكسوين، والتيار الفرنكو أملاين و أخريا تيار البلدان .أسباب اإلختالفات احملاسبية يف العامل) II.01رقم (و يبني الشكل املوايل . اإلشتراكية

.تقييس بشئي من التفصيلوسوف نتطرق فيما يلي إىل كل تيار من تيارات ال

1.2.1.IIالتيار األجنلو سكسوين

من بني البلدان اليت نصنفها يف هذا التيار هي الواليات املتحدة، بريطانيا، أستراليا، كندا، . أسكتلندا، باإلضافة إىل باقي البلدان اليت تقع حتت التأثري األمريكي

يف الواليات املتحدة يف بداية األمر من طرف وقد كان التقييس جيرى يف هذه البلدان السيما .املؤسسات الكربى أوال، مث من طرف املنظمات املهنية

II..1.2.11خصائص التقييس يف هذا التيار يتميز التقييس يف هذا التيار بتكفل القطاع اخلاص مبهمة التقييس، وذلك عن طريق ) 1

وهذا يعكس رفض أرباب العمل لكل أشكال . العملالشركات الكربى و اجملمعات املهنية و أرباب تدخل الدولة السيما يف جمال التنظيم احملاسيب، كما يعكس وفاء التنظيم الرأمسايل ملبدأ احلرية

.اإلقتصادية و سرية األعمال يف بداية الستينات، وبعد إشتداد حدة وشراسة املنافسة يف سوق رؤوس األموال وبني ) 2

اجلنسيات، بدأت الدولة تتدخل شيئا فشيئا يف ميدان التقييس من أجل وضع الشركات املتعددة .أرضية موحدة يف جمال املصطلحات و عرض القوائم املالية هبدف إجراء املقارنات بني اجملمعات

58

أسباب االختالفات احملاسبية : II.1الشكل

حميط إجتماعي ثقايف خاص

رجوةإختالف يف األهداف امل و يف القوائم املالية

إختالف يف املبادئ احملاسبية

إختالف يف العرض و التسجيل والقياس إختالف يف تلقي و تفسري املعلومة

اإلختالفات احملاسبية

:املصدر

RAFFOUNIER Bernard, HALLER Axel, WALTON Peter; Comptabilité Internationale; Vuibert. Sept. 1997.

59

II..1.2.12التجربة األمريكية يف جمال هيئات التقييس ، أين قام جملس 1934يعود تاريخ بداية أعمال التقييس يف الواليات املتحدة األمريكية إىل سنة

بتأسيس منظمة فدرالية للتنظيم حتت إســـــــم " الكنغرس"الشيوخ األمريكي Securities and Exchange Commission (SEC) وذلك إلرجاع الثقة للمستثمرين على إثر األزمة

. 1929اإلقتصادية لسنة

وقد بني حتليل األوضاع اليت أدت إىل هاته األزمة، أن من بني أسباهبا هو قلة املعلومات اليت 58.كان يفتقر هلا املسامهون

أوال بإلزام املؤسسات بنشر البيانات و عرضها عند الدخول إىل " SEC"فبدأت منظمة الـ

.مث قامت بإلزام املؤسسات املسعرة يف البورصة على نشر تقارير مالية دورية. البورصة

لك عن طريق نشر كل وقد متحورت مهام هاته املنظمة حول محاية املستثمر اخلاص وذ .املعلومات اليت من شأهنا أن تفيد املستثمر اخلاص و توجهه يف إختاذ قرار اإلستثمار

وقد أوكلت هاته املنظمة مهمة وضع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها إىل منظمتني من القطاع

.AICPA 59اخلاص متفرعتني عن

اليت مارست CAP (Committee on Accounting Procedure( وتتمثل هاتني املنظمتني يف اليت APB (Principles Board Accounting(، باإلظافة إىل 1959 و 1938مهامها خالل فترة

.1973 و 1959 خلفتها من بعد خالل الفترة

تلقت إنتقادات شديدة بسبب عدم تأقلمها و جتاوهبا مع املشاكل العديدة اليت ) APB(إال أن ) عضوا18(ظهرت يف الفترة األخرية واليت حتتاج حال عاجال هلا، باإلضافة إىل كرب عدد أعضائها

.وعدم إنتاجيتهم إذ كانوا يعملون بصفة مؤقتة وبدون أجر

) FASB( تتمثل يف منظمة 1973إلنتقادات، مت إنشاء منظمة جديدة يف سنة على إثر هاته اFinancial Accounting Standards Board اليت أوكلت هلا مهمة وضع املبادئ احملاسبية املتعارف

. عليها

58 RAFFOUNIER Bernard, HALLER Axel, WALTON Peter; op. cit. page 69. 59 AICPA American Institute of Certified Accountants . أهم مجعية امريكية للخرباء احملاسبني، سبق ذكرها من قبل

60

:وقد إختلفت هاته اهليئة عن سابقتيها يف كثري من العناصر من بينها أعضاء فقط؛) 07(بعة صغر حجمها، فقد ضمت س- يعمل أعضاؤها بشكل دائم و يتقاضون أجورا معتربة؛- تتمتع بإستقاللية مالية كبرية، إذ متول هاته اهليئة من طرف عدة منظمات خاصة ونقابية -

بأقساط متساوية تقريبا؛ .احملاسب تظم هاته اهليئة أعضاء من خمتلف امليادين، وال يشترط أن تتوفر فيهم صفة اخلبري -

وقد جنحت هاته املنظمة يف مهمتها، إذ مازالت متارسها إىل يومنا هذا، ودائما حتت رقابة 120، و حتمل يف رصيدها اليوم أكثر من Securities and Exchange Commission (SEC)منظمة

.مقياس حماسيب

أساسا بوضع املبادئ وعليه، ميكن اخلالصة إىل أن التقييس يف التيار األجنلو سكسوين يهتماحملاسبية املتفق عليها عموما، و كذا عرض ونشر احلسابات املالية للمؤسسات املسعرة يف البورصة،

.وأن أعمال التقييس يف هذا التيار التؤدي حتما إىل وضع خمطط حماسيب .كما خنلص كذلك إىل أن التقييس يف هذا التيار من إختصاص اجلمعيات واملنظمات اخلاصة

2.2.1.II التيار الفرنكو أملاين . إخل...من بني البلدان اليت نصنفها يف هذا التيار هي فرنسا، أملانيا، إسبانيا، إيطاليا،

II..1.2.21 خصائص التقييس يف هذا التيار

:يتميز التقييس يف هذا التيار ببعض اخلصائص، وهي وانني املكتوبة يف كل اجملاالت، وبالتايل فلم ختلو تتميز هاته البلدان عادة باعتمادها على الق) 1

.احملاسبة من التقنني يف مجيع فصوهلا لقد ظهر وتطور التقييس يف هاته البلدان على يد الدولة، وذلك بسن قوانني حماسبية توجب ) 2

.املاليةمن خالهلا الدولة حد أدىن من التوحيد يف جمال املصطلحات و قواعد التقييم و عرض القوائم . تؤدي أعمال التقييس حتما إىل وضع خمطط حماسيب) 3

61

II..1.22.2 التجربة الفرنسية يف جمال التقييس

لقد تبنت الدولة متاما كل أعمال التقييس يف هذا امليدان، ولعبت إدارة الضرائب دورا مهما يف .ات املتحدةذلك، إال أن التقييس مل يكن متطورا مثلما كان عليه يف الوالي

فإىل غاية هناية احلرب العاملية الثانية، مل تكن مهنة احملاسبني منظمة مثلما كان عليه احلال يف . الواليات املتحدة

، ناتج عن أعمال جلنة وزارية 1942ويرجع تاريخ إعداد أول خمطط حماسيب يف فرنساإىل سنة . الفرنسيةVICHYيف حكومة

II.1.2.2.2.1ت العمومية يف التقييس دور السلطا: :السلطة التشريعية والتنفيذية ) أ

وقد قامت هاته السلطات بسن عدة . تتمثل أساسا يف الربملان و احلكومة من خالل وزاراهتا، املتعلق باإلطار احملاسيب العام، 1983 أفريل 30قوانني حماسبية أمهها القانون احملاسيب املؤرخ يف

.Consolidation املتعلق بتجميع احلسابات 1985 جانفي 03والقانون املؤرخ يف

، (PCG)كما صدر عن وزير اإلقتصاد قرارين وزاريني يتعلق األول بتطبيق املخطط احملاسيب العام ، الذي أضيف له فصال كامال حول (PCR)ويتعلق الثاين بتكميل وإمتام املخططاحملاسيب العام

.60احلسابات اجملمعة

باإلضافة إىل هاته القوانني األساسية هناك عدة نصوص خاصة صادرة عن السلطة العمومية، .واليت هلا تأثريا حماسبيا، و تتمثل يف القانون اجلبائي و قانون العمل

:إدارة الضرائب ) ب

فقد سامهت يف سن تقاليد . ا مهما يف جمال التقييس يف فرنسالقد لعبت إدارة الضرائب دورالتقييس والتوحيد عند املؤسسات و احملاسبني، إذ قامت بإلزام املؤسسات على إستعمال مناذج امليزانية

احملاسبية املوافقة للمخطط احملاسيب العام الفرنسي عند التصريح باألرباح الصناعية والتجارية، وذلك 61.نون الضرائبمن خالل قا

.1986 ديسمرب 09، وصدر الثاين يف 1982 أفريل 27ر االول يف لقد صدر األم60-64وقد أتبع هذا القانون، بعدة قوانني أخرى عوضت و ألغت أجزاءا منه، السيما القانون . 1958 دمسرب 29 املؤرخ يف 1372-58 لألمر رقم 15 املعدلة باملادة 54 املادة 61

.1965 جويلية 12، والقانون املؤرخ يف 1964 أوت 12 املؤرخ يف 941

62

:حاسبة اجمللس الوطين للم) ج

، وكانت مهمته 1957مت تأسيسه يف . ميثل هذا اجمللس هيأة إستشارية حتت سلطة وزير املاليةاألساسية هي إعداد خمطط حماسيب جديد، لكنه قام بعدة مهام أخرى متثلت أساسا يف تقدمي اآلراء

ء كانت مشاريع واإلستشارات لكل هيآت الدولة يف جمال التنظيم احملاسيب و يف خمتلف األشكال، سوا .إخل..قوانني، أو دراسات و شروحات حول مسألة تقنية معينة،

.وأصبحت أراؤه متثل موردا للقانون احملاسيب يف حالة عدم تعارضها مع نص قانوين أو تنظيمي

وإذا لعب اجمللس دوره كامال يف الفترة األوىل من حياته، فإنه تعرض يف السنوات األخرية إىل

. بسبب عدم فعاليته، اليت ترجع أساسا إىل كثرة األعضاء وقلة اإلمكانياتإنتقاد شديد

. عضو58 عضو إىل 117 مت إصالح اجمللس، فقد مت تقليص أعضائه من 1996و يف سنة سنوات مينع عليه ممارسة أي مهنة أخرى 06وأصبح يترأسه عضو معني من طرف وزير املالية ملدة

يضم مكتب اجمللس رئيس مصف اخلرباء احملاسبني و رئيس الفرقة الوطنية حفاظا على إستقالليته، كما حملافظي احلسابات، وكذا مدير احملاسبة العمومية يف وزارة املالية، وممثلني عن املؤسسات وممثل واحد

شخصية متثل السلطة 11 شخصية متثل احمليط اإلقتصادي، و 40باإلضافة إىل . عن اجلمعيات .العمومية

يكون اجمللس فعاال من حيث اإلستجابة السريعة للقضايا املستعجلة، فقد مت إنشاء داخل وحىتتضم باإلضافة إىل رئيس اجمللس و ستة ) 11(اجمللس جلنة إستعجالية مشكلة من إحدى عشر عضوا

. من نائبيه، ممثل عن جلنة عمليات البورصة، وممثل عن وزارة العدل واإلقتصاد وامليزانية مهمة هاته اللجنة يف دراسة كل املسائل اإلستعجالية اليت تدور حول شرح أو كيفية وتتمثل

.تطبيق املقاييس احملاسبية

فرع املؤسسات اإلقتصادية، : فروع وهي 05و أصبح اجمللس بعد إصالحه، يتشكل من .هيآت القروض، شركات التأمني، املنظمات األخرى، باإلضافة إىل فرع القواعد الدولية

باإلضافة إىل كل هاته اهليآت و اإلدارات العمومية املختصة يف التقييس، تتدخل جلان و هيآت

.عمومية أخرى يف جمال التقييس بصفة غري مباشرة وتتمثل يف اهليآت التالية

63

جلنة القواعد البنكية ) د

إلضافة إىل أربعة أعضاء مشكلة من وزير اإلقتصاد رئيسا، وحمافظ البنك املركزي نائبا له، با .آخرين ممثلني عن مجعية البنوك و جملس القرض

ومن صالحيات هاته اللجنة، باإلضافة إىل حتديد قواعد و شروط إعتماد البنوك، خيول هلا ، واجبة التطبيق من طرف املؤسسات وضع ونشر قواعد حماسبية يف شكل قرارات وزارية62القانون .املالية

جلنة عمليات البورصة ) هـ

وهي هيأة عمومية مستقلة، مهمتها السهر على السري احلسن للسوق املايل، ومحاية اإلدخار، .باإلضافة إىل إعالم املستثمرين

ة، لكن ومن صالحيات اللجنة أخذ قرارات يف جمال عرض البيانات و نشر املعلومات احملاسبي .بعد قبوهلا واملصادقة عليها من طرف وزير املالية، مث نشرها يف اجلريدة الرمسية

II.2.2.2.2.1 املنظمات املهنية

إذا كان القطاع اخلاص ممثال يف املمارسني للمهنة احملاسبية غري مسؤوال عن إصدار املقاييس .داد املقاييساحملاسبية يف فرنسا، إال أنه يلعب دورا مهما قبل وبعد إع

:مصف اخلرباء احملاسبني ) أ

، تضم كل املمارسني ملهنة خبري حماسب، تتمتع بالشخصية املعنوية، 1942هيئة مت إنشاؤها يف . مهمتها الدفاع عن املهنة و تطوريها

. يوجد على رأس هاته اهليئة، اجمللس األعلى الذي يرتبط بوزارة املالية

يف التقييس احملاسيب، و ذلك من خالل اآلراء و اإلقتراحات اليت ويلعب اجمللس دورا مهما

وتدور هاته اآلراء حول . يقدمها ألعضائه املمارسني عن طريق اللجنة املهنية للمقاييس احملاسبية .املبادئ احملاسبية، و مهام اخلبري احملاسب و قواعد السري املهين

.ات، إذ التتمتع بصفة اإللزامية يف التطبيقلكن تبقى آراء املصف غري إجبارية على املؤسس

.، يدعى بالقانون البنكي1984 جانفي 24 القانون املؤرخ يف 62

64

:الفرقة الوطنية حملافظي احلسابات ) ب

، تتمتع بالشخصية املعنوية وهي مرتبطة بوزير العدل، تكمن 1969 أوت 12أسست يف .مهمتها يف الدفاع عن مهنة حمافظ احلسابات وتطوريها والدفاع عن مصاحل أعضائها

الفرنسيني، وهي مسرية من طرف جملس وطين يتكفل بتمثيل تظم كل حمافظي احلسابات .أعضائها أمام السلطات العمومية

يقوم اجمللس بإعداد وإصدار مقاييس و آراء حول سرية األعضاء، ومهام حمافظ احلسابات كما

.يقوم بنشر معلومات تقنية

ومن بني اللجان . ءويضم مكتب اجمللس الوطين جلان دائمة هتتم بتحضري القرارات و اآلراالدائمة، يوجد جلنة الدراسات احملاسبية، ويتمثل دورها يف شرح وتفسري كيفية تطبيق املقاييس

ويتم نشر أهم اآلراء يف . احملاسبية، واإلجابة عن كل اإلستفسارات اليت قد يطرحها حمافظوا احلسابات .نشرة دورية تصدرها الفرقة

ا التيار، ميكن القول بأن التيار الفرنكو أملاين، يتميز وكخالصة عن أعمال التقييس يف هذ

بالشمولية يف التقييس، وأن الدولة من خالل هيئاهتا ومؤسساهتا هي اليت تتكفل بالتقنني، وتلعب . املنظمات املهنية دور حتضري وشرح املقاييس

.كما أن أعمال التقييس يف هذا التيار، تؤدي حتما إىل وضع خمطط حماسيب

3.2.1.II التقييس يف البلدان اإلشتراكية ذات اإلقتصاد املخطط : إن التعرض إىل التقييس يف البلدان اإلشتراكية، جاء من باب توضيح وتبيان وجهة التقييس اليت

، إذ )فترة إعداد املخطط الوطين احملاسيب موضوع دراستنا(كانت سائدة يف اجلزائر يف فترة السبعينات .زائري يف ذلك الوقت إقتصادا خمططا ذو وجهة إشتراكيةكان اإلقتصاد اجل

II..1.2.31خصائص التقييس يف هذا التيار

حيتاج اإلقتصاد املخطط إىل معلومات حماسبية لتلبية إحتياجات تسيري املؤسسة من جهة، وتلبية قيق هذين وعليه، توجه أعمال التقييس يف هاته البلدان حنو حت. إحتياجات التخطيط من جهة أخرى

.اهلدفني

65

و تتبين الدولة عن طريق وزارة املالية واإلقتصاد مهمة التقييس كاملة، كما يسجل ضعف وغالبا ما تنشأ الدولة هيأة إستشارية تابعة هلا، . اجلمعيات اخلاصة ملمارسي احملاسبة يف ميدان التقييس

ىل باقي الدول اإلشتراكية يف ذلك الوقت مثل جملس الطرق احملاسبية يف اإلحتاد السوفيايت، باإلضافة إ .مثل بلغاريا و رومانيا

كانت تتميز احملاسبة يف البلدان اإلشتراكية بتكاملها مع نظام التخطيط اإلقتصادي، إذ متثل .عنصرا من بني عناصر نظام التخطيط العام

احملاسبة بصفة مستقلة، وإمنا و يتميز التقنني بصفة عامة يف هذا اجملال بالعمومية ألنه اليتوجه إىل

.يتوجه إىل النظام كإطار عام، وإىل احملاسبة كعنصر من هذا النظام

وتتميز املقاييس احملاسبية بالعمومية كذلك، إذ تتوجه إىل كل املؤسسات مبختلف أشكاهلا ذلك على و يفتقد التقييس يف هذه البلدان إىل الليونة، وينعكس. القانونية وقطاعاهتا اإلقتصادية

.املخططات احملاسبية فيها

وعليه تفتقد هاته البلدان إىل قوانني حماسبية مفصلة خاصة هبا، كما هو احلال يف فرنسا، كما تفتقد إىل مقاييس دقيقة تعاجل كل القضايا و املشاكل احملاسبية مهما كانت دقتها مثلما هو احلال يف

. الواليات املتحدة االمريكية

بد من اإلشارة إىل أن املصطلحات املستعملة يف التقييس، مستقاة يف أغلبيتها من وأخريا، ال .النظرية املاركسية

كما سبق ذكره، عند التطرق إىل التقييس يف هذا التيار، ميكن إعتبار التجربة اجلزائرية يف ميدان

بالتايل ميكن تصنيفها يف التقييس اليت كانت سائدة يف السبعينات، نابعة من املعتقدات اإلشتراكية، و .هذا التيار األخري

66

4.2.1.II خالصة أشكال التقييس يف التيارات الثالثة : .وأخريا ميكننا إعطاء أهم الفروقات بني تيارات التقييس الثالثة اليت سبق ذكرها سابقا

من حيث الوجهة األخرية و ميكن توضيح الفروقات املتواجدة بني تيارات التقييس الثالثة أوال .اليت تتخذها املعلومة احملاسبية، أو اإلستعمال األساسي للمعلومة احملاسبية

تتمثل الوجهة األخرية للمعلومة احملاسبية يف التيار األجنلوسكسوين يف البورصة، إذ تعترب السوق علومة احملاسبية كثريا على األسواق املالية الوجهة الرئيسية للمعوملة احملاسبية يف هذا التيار، و تؤثر امل

.املالية و على سعر األسهمبينما تتمثل الوجهة األخرية للمعلومة احملاسبية يف التيار الفرنكو أملاين يف أجهزة التخطيط اجلزئي

اإلدارات املركزية، (و الكلي، إذ تستغل املعلومة احملاسبية من طرف اإلدارة بكل أجهزهتا املختلفة ...).ضرائب،إدارة ال

.أما يف البلدان اإلشتراكية، فتستغل املعلومة احملاسبية أساسا من طرف جهاز التخطيط الوطين

و من حيث طبيعة املقاييس احملاسبية، فإهنا تكون جد دقيقة يف التيار األجنلو سكسوين و تتعلق .آلخرينبينما تكون املقاييس احملاسبية شاملة يف التيارين ا. مبسألة حمددة جدا

يف ما خيص هيآت التقييس فإهنا تكون تابعة للقطاع اخلاص يف التيار االجنلوسكسوين و تتمثل

. يف هيآت التقييس املستقلة باإلضافة إىل اجملمعات املهنية و الشركات الكربىكذا هو أما يف التيار الفرنكو أملاين فإهنا تتمثل يف السلطات العمومية من خالل اهليآت الرمسية، و

.احلال بالنسبة لتيار البلدان اإلشتراكية

من حيث موضوع التقييس فإنه يقتصر علي حتديد املبادئ احملاسبية العامة و طرق عرض و نشر القوائم املالية يف التيار االجنلوسكسوين، بينما يتمثل موضوع التقييس يف التيار الفرنكوأملاين يف التوحيد

.طلحات و قواعد التقييمالشامل للحسابات و املص

من حيث إعداد املخططات احملاسبية، فإن التيار األجنلوسكسوين ضد املخططات احملاسبية بينما يكون املخطط الوطين حتميا يف التيار الفرنكو . الوطنية، ويفضل املخططات احملاسبية للقطاعات

. بيةأملاين إذ يقوم بدور اإلتصال و املقارنة بني املعلومات احملاس

67

و يف تيار البلدان اإلشتراكية، فإن املخطط الوطين يكون حتميا كذلك خدمة للسياسة

. اإلقتصادية و اإلجتماعية

من جانب تطبيق املقاييس احملاسبية، فإن التطبيق يكون لينا و إختياريا يف التيار االجنلوسكسوين .و إجباريا يف التيار الفرنكو أملاين) بورصةإال يف حاالت خاصة، مثل الشركات املسعرة يف ال(

.يف حني يفتقد التقييس يف تيار البلدان اإلشتراكية إىل الليونة يف شكله ومضمونه

وأخريا ميكن القول، بأن التقييس احملاسيب يف التيارين االجنلوسكسوين و الفرنكوأملاين يشكل أداة خالل نشر املعلومات احملاسبية و إيصاهلا إىل ثقة للمتعاملني و يضمن السري احلسن للسوق من

. مستعمليها بكل أمان

. بينما ميثل التقييس احملاسيب يف تيار البلدان اإلشتراكية أداة يف النظام اإلقتصادي ككل

).II.02(وقد قمنا بتلخيص كل هاته الفروقات يف الشكل رقم

لف التيارات الثالثة، ميكن اخلالصة إىل و بعد عرض مناهج وأشكال التقييس احملاسيب يف خمت :مايلي

يرتبط التقييس يف شكله ومنهجه باحمليط السياسي و اإلجتماعي، إذ تؤثر الظروف السياسية - .و اإلقتصادية و حىت اإلجتماعية على أهداف و شكل التقييس

املتواجدة يف متلي طبيعة احمليط السياسي و اإلجتماعي واإلقتصادي األفكار واملفاهيم - . املخطط احملاسيب، عن طريق التقييس طبعا

68

ملخص عن خصائص التقييس يف التيارات الثالثة) : II.2(الشكل رقم

التيار اخلصائص األجنلوسكسوين

التيار الفرنكو أملاين

تيار البلدان اإلشتراكية

الوجهة - االخرية

للمعلومة احملاسبية

أجهزة التخطيط اجلزئية .البورصة .و الكلية

اإلدارات اإلقتصادية، .القانونية، اجلبائية

جهاز التخطيط .اإلقتصادي

املقاييس - احملاسبية

.نظرة متكاملة و شاملة .نظرة شاملة للتقييس.دقيقة تتعلق مبسألة معينة

:القطاع اخلاص هيأت التقييس-اهليآت و اجملمعات .

املهنية، كات الكربى،الشر.

السلطات العمومية .الرمسية

السلطات العمومية .املركزية

موضوع - التقييس

حتديد املبادئ احملاسبية . العامة،

نشر وعرض القوائم . .املالية

التوحيد الشامل للحسابات و

املصطلحات وقواعد .التقييم

:يتدخل يف املخططات الوطنية،. تسيري املؤسسات،.

.بة التخطيطتتبع ومراق املخطط -

احملاسيبضد املخططات احملاسبية

الوطنية، حتفيز املخططات .احملاسبية للقطاعات

حتمية وضع املخطط احملاسيب كوسيلة إتصال

.و مقارنة

خمطط حماسيب خيدم السياسة اإلقتصادية

.واإلجتماعية

ليونة يف التطبيق، غري حدة التطبيق- .إجباري

يفتقد إىل الليونة يف .شكلي و إجباري .شكله ومضمونه

خصوصيات - التقييس

أداة ثقة للمتعاملني يف . ميدان األعمال

ضمان للسري احلسن .للسوق

أداة ثقة للمتعاملني يف . ميدان األعمال

ضمان للسري احلسن .للسوق

تعترب احملاسبة أداة يف .نظام إقتصادي عام

69

Op. Cit. Page 192 D; SACI: املصدر

63املقاييس احملاسبية الدولية : املطلب الثالث رغم الفروقات الظاهرة على التيارات الثالثة يف جمال التقييس، واليت ترجع أساسا إىل إختالف

إلقتصادي و السياسي يف كل بلد، إال أن دافع توسيع املعامالت التجارية و املالية بني البيئة و احمليط اخمتلف البلدان يف اآلونة األخرية حال دون بقاء هاته احلواجز، إذ أدى ذلك إىل خلق أرضية موحدة

. ستقلةيف جمال التقييس احملاسيب، تدعى باملقاييس احملاسبية الدولية، وعلى رأسها هيئة دولية م

1.3.1.IIاحلاجة إىل وضع مقاييس حماسبية دولية عرف العامل يف منتصف القرن املاضي أزمات إقتصادية عديدة، أدت بالشركات الكربى إىل

.تسطري إستراجتيات جديدة، متثلت يف التصفية و اإلندماج بني الشركات الضخمةضت بدورها إىل نشوء الشركات وقد أدى ذلك إىل ظهور التكتالت و التجمعات اليت أف

. املتعددة اجلنسيات

وقد زاد ذلك من أمهية املعلومات احملاسبية خاصة من تلك الدول اليت توجد هبا أسواق مالية .وفروع للشركات املتعددة اجلنسيات

وأمام تطور التبادالت بني هاته الشركات يف خمتلف الدول، أصبح إجراء املقارنات بني القوائم

ملالية هلاته الشركات وفروعها أمرا عسريا، و أصبح من الصعب كذلك تقييم األداء للشركات و اكما ظهرت مشاكل جديدة أمام املستثمر الذي أصبح يسعى . فروعها املختلفة يف تلك الدول

لإلستثمار يف بالد أخرى، متثلت هاته املشاكل أساسا يف كيفية قياس الربح، باإلضافة إىل إختالف . هليكل احملاسيب للبالد األخرى مثل احملاسبة الضريبية و حماسبة التكاليف و التدقيقا

فظهرت احلاجة إىل وضع معايري حماسبية دولية تأخذ بعني اإلعتبار كل هاته املشاكل و .الصعوبات، وحتضى باإلعتراف من طرف الشركات الكربى و من طرف الدول

2.3.1.IIولية احملاسبية جلنة املقاييس الد

.Normes Comptables Internationales هناك من يعرب عنها مبعايري احملاسبة الدولية، و بالفرنسية 63

70

أملانيا الفدرالية، أستراليا، كندا، : على إثر إتفاق مجعيات احملاسيبني املهنية يف تسع دول وهي 1973الواليات املتحدة األمريكية، فرنسا، اليابان، املكسيك، هولندا و إجنلترا، مت تأسيس يف سنة

وهي اهليئة الدولية ، International Accounting Standards committee (IASC)هيئة املقاييس احملاسبية الدولية . الرمسية املسؤولة على إعداد املقاييس احملاسبية يف العامل

عدد كبري من األعضاء يقدر 1995وقد كان منوها سريعا جدا، إذ كانت تضم يف سنة . دولة85عضوا موزعني على ) 110(عددهم بـ

64:ولية إىل و هتدف هيئة املقاييس احملاسبية الد

املقاييس احملاسبية املتبعة لعرض القوائم املالية اخلتامية، و ) يف إطار املنفعة العامة( إعداد و نشر - . السعي إىل قبوهلا و تطبيقها عرب العامل

و املقاييس احملاسبية و اإلجراءات املتعلقة بعرض العمل بصفة عامة على حتسني القوانني- .القوائم املالية اخلتامية

ويتم متويل هاته اهليئة من طرف الفدرالية الدولية للمحاسبني

(IFAC) Fédération of Accountants International و باإلضافة إىل مسامهة الشركات املتعددة اجلنسيات .املكاتب احملاسبية الكربى، وكذلك من خالل بيع منشوراهتا

3.3.1.II إعداد املقاييس احملاسبية الدولية

مقياسا حماسبيا، ) 40(لقد قامت هيئة املقاييس احملاسبية الدولية بإصدار مايقارب األربعني ونات، القوائم املالية عرض الطرق احملاسبية املستعملة، معاجلة املخز: حول خمتلف املواضيع، مثل

. اخل...اجملمعة، تسجيل اإلهتالكات، املعلومات الواجب إظهارها يف القوائم املالية اخلتامية،

و يتبع يف إصدار املقاييس احملاسبية طريقة منظمة وحمكمة، تشبه الطريقة املستعملة يف البلدان الوطنية، معدي و مستعملي القوائم هيآت التقييس(األجنلوسكسونية، واليت تسمح جلميع املهتمني

بإبداء آرائهم املختلفة حول املقياس، و متر عملية إعداد املقياس بعدة مراحل ) اخل... املالية اخلتامية، 65:وهي

م ممثلني من هيآت حماسبية يف ثالث يقوم اجمللس الذي يدير اهليئة بتكوين جلنة توجيهية تض- 1

تقوم هاته اللجنة بتحديد و مراجعة كافة املسائل املتعلقة باملوضوع، وتدرس . بلدان على األقل) 03(خمتلف املعاجلات احملاسبية للمسألة، مث تقدم خمطط عمل للمجلس، الذي يقوم بالتعليق على املخطط،

64 RAFFOUNIER Bernard, HALLER Axel, WALTON Peter; op. cit. page 33.

.126 اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني؛ مصدر سبق ذكره؛ صفحة 65

71

.مث يصادق عليه جنة التوجيهية بإعداد و نشر مسودة املبادئ، و يكون الغرض منها على إثر ذلك تقوم الل- 2

مث توجهها كذلك إىل اجمللس الذي . حتديد املبادئ األساسية اليت يتم على إثرها إعداد مسودة املعيار .يصادق عليها بعد مناقشتها

يئة اإلستشارية متتد فترة املسودة ثالثة أشهر، يطلب خالهلا إبداء اآلراء و التعليقات من اهل- 3 .للمجلس باإلظافة إىل املنظمات املهنية

بعد ذلك تراجع اللجنة التوجيهية كافة التعليقات على مسودة املبادئ وتضع قائمة هنائية - 4

.للمبادئ تقدمها للمجلس للمصادقة

صادقة تقوم اللجنة التوجيهية بعد ذلك بإختبار املبادئ و عرضها، لتقدمها ثانية إىل اجمللس للم .بعد ذلك تقدم الوثيقة للمناقشة إىل اجلمهور املهتم. عليها، لكن بأغلبية ثلثي األعضاء

بعد مناقشة الوثيقة من طرف اجلمهور، تعد اللجنة التوجيهية مسودة معيار، تقدمها إىل - 5

.اجمللس للمصادقة عليها

املهتمة للتعليق على هاته املسودة ويشترط لقبوهلا موافقة ثلثي اجمللس، مث تنشر وتدعى األطراف . ليصبح بعد ذلك املعيار رمسيا. يف فترة أقصاها شهرا و احدا

إن إتباع هاته اإلجراءات يسمح باحلصول على مقياس حماسيب ذو نوعية عالية و يستجيب

.ملتطلبات خمتلف املهتمني

الكربى و اهليآت احلكومية وقد لقيت املقاييس احملاسبية الدولية صدى واسعا لدى الشركات .اليت تسعى لإلزام األطراف املعنية بإعتماد املقاييس احملاسبية الدولية

ويف هذا الصدد فقد أصبحت بورصات األسهم تسمح للشركات األجنبية أو احمللية عرض

.قوائمها املالية مبوجب املعايري الدولية

ها الكبري على هيئة املقاييس احملاسبية الدولية، إعتماد1995وقد أعلنت اللجنة األروبية يف سنة .وذلك نظرا إليفائها حباجات أسواق رأس املال

72

مسار إعداد املقاييس احملاسبية الدولية : II.3الشكل اجلمهور اهليئة اإلستشارية اللجنة التوجيهية اجمللس

و املنظمات

سة املشكل و حتديد درا تكوين جمموعة عمل املسائل املتعلقة باملوضوع

املصادقة

مسودة املبادئ

املصادقة التعليق

قائمة هنائية للمبادئ

املصادقة عرض و اختبار

املصادقة )2/3أغلبية (

التعليق مشروع مقياس

املصادقة

)2/3أغلبية (

73

مقياس

:املصدر RAFFOUNIER B.; HALLER A.; WALTON P.; Op. Cit. Page 36.

التجربة اجلزائرية يف ميدان التقييس : املبحث الثاين

، ومن خالل ذلك لقد تعرضنا يف املبحث السابق إىل موضوع وأشكال التقييس يف العاملتعرضنا إىل التقييس يف البلدان اإلشتراكية كعينة عن خصائص التقييس اليت كانت سائدة يف اجلزائر

.وقت إعداد املخطط الوطين احملاسيب

إال أن موضوع دراستنا يستوجب علينا التطرق إىل التجربة اجلزائرية يف هذا امليدان بشيء من ا فهم واقع التقييس احملاسيب الذي كان سائدا يف اجلزائر قبل و خالل التفصيل، وذلك حىت يتسىن لن

وبعد إعداد املخطط احملاسيب، وحىت نتعرف أيضا على اهليآت اليت كانت مسؤولة آنذاك على إعداد .املخطط الوطين ومتابعته، واهليآت اليت أصبحت اآلن مسؤولة على تغيريه و حتديثه يف الوقت احلاضر

طار، سوف نتطرق يف البداية إىل هيآت التقييس يف اجلزائر، مث نتطرق إىل أعمال ويف هذا اإل

التقييس يف اجلزائر يف خمتلف اجملاالت، وقد سبق وأن اتبعنا نفس املنهجية عندما تطرقنا إىل أشكال .التقييس يف العامل يف بداية هذا املبحث

هيآت التقييس احملاسيب يف اجلزائر: املطلب األول

مل يكن التقييس غداة اإلستقالل يتصدر أولويات الربامج االقتصادية، إذ بقيت اجلزائر تسري على التنظيم احملاسيب املوروث عن اإلستعمار الفرنسي خالل سنوات عديدة بعد االستقالل، ومل يتدعم

.هذا اجملال بأي هيئة خمتصة تشرف على شؤون التقييس إال يف بداية السبعينات

1.1.2.II66 اجمللس األعلى للمحاسبة: ، هبدف تنظيم مهنة احملاسب و اخلبري 1971 ديسمرب 29مت إنشاؤه مبوجب مرسوم مؤرخ يف

املخطط احملاسيب العام الفرنسي من جهة احملاسب من جهة، و إنشاء خمطط حماسيب جزائري خيلف . أخرى

:وفيمايلي سوف نتطرق إىل مكونات اجمللس و صالحياته يتكون اجمللس األعلى للمحاسبة من مثانية عشر عضوا دائما يتم تعيينهم من طرف وزير املالية

.الذي يرأس اجمللس

. مت تغيري إسم اجمللس من اجمللس األعلى للمحاسبة إىل اجمللس األعلى للتقنية احملاسبية1983 يف سنة 66

74

ة و القرض، مدير املعهد وقد كان يضم اجمللس من بني أعضائه مدير الضرائب، مدير اخلزينالتكنلوجي و احملاسيب، مدير املدرسة العليا للتجارة، مدير الشركة الوطنية للمحاسبة، ممثلني عن

إخل، باإلضافة إىل ثالثة خرباء حماسبني ...خمتلف الوزارات كوزارة العدل، الفالحة، الصناعة، التجارة، 67.و حماسبان إثنان

وقد دعم اجمللس بأمانة دائمة، تتمثل يف الشركة الوطنية للمحاسبة، اليت قامت بتعيني مسؤول

.هلاته األمانة، يعمل حتت سلطة رئيس اجمللس

ت متخصصة توكل هلا وقد مت تكوين ثالث جلان دائمة باجمللس، باإلضافة إىل فرق و جمموعا .مهمة حتضري مشاريع القوانني، باإلضافة إىل إعداد خمتلف التقارير و اإلقتراحات

:وتتمثل اللجان الثالثة يف

. جلنة اإلعتمادات والتأديب- . جلنة التكوين- . جلنة التقييس-

اسيب، و إجناز تتمثل مهام جلنة التقييس يف التحضري و املوافقة على مشروع املخطط الوطين احمل

الدراسات املتعلقة بتنظيم وتسيري و مراقبة احلسابات، باإلضافة إىل متابعة تطبيق املخطط الوطين 68.احملاسيب و املخططات احملاسبية للقطاعات

التقييس جد كبرية، إذ أوكلت له مهمة التقييس احملاسيب بأكملها، وتعترب مهام اجمللس يف جمال

.يف وقت كان يتميز احمليط االقتصادي بفراغ كامل يف ميدان التقييس

وقد قام اجمللس بتنظيم مهنة احملاسب، إذ تكفل مبنح اإلعتمادات للممارسني وتسطري برامج فرق وجمموعات عمل، بإعداد املخطط الوطين من جهة أخرى قام اجمللس، من خالل إنشاء . التكوين، مث بعده بوضع املخططات احملاسبية للقطاع نذكر منها املخطط احملاسيب لقطاع الفالحة، 69احملاسيب

.قطاع األشغال العمومية، سوف نتطرق إليها الحقا بشيئ من التفصيلاملخطط احملاسيب ل

لقد تكفل اجمللس منذ إنشائه مبهمة التقييس من جهة و مبهمة تسيري شؤون املهنة من جهة ، تاريخ إنشاء املصف الوطين للخرباء احملاسبني و 1991أخرى، وبقي على هذا احلال إىل غاية

املعتمدين، الذي أوكلت له مهمة تسيري شؤون املهنة باإلضافة إىل مهمة حمافظي احلسابات و احملاسبني

. املتضمن تنظيم مهنة احملاسب و اخلبري احملاسب1971 ديسمرب 29 املؤرخ يف82-71 األمر رقم 67 . املتعلق بالنظام الداخلي للمجلس االعلى للمحاسبة1973 جوان 14 القرار املؤرخ يف 68 . سوف نتطرق إىل الظروف، اليت كانت سائدة أثناء إعداد املخطط الوطين احملاسيب بشيئ من التفصيل يف الفصل القادم69

75

.إبداء اآلراء و اإلقتراحات حول أعمال التقييس

وبذلك فقد مت الفصل الصريح بني مهمة التقييس اليت بقيت من صالحيات السلطات العمومية و مهمة تسيري شؤون املهنة اليت أوكلت للمصف الوطين للخرباء 70من خالل جملس الوطين للمحاسبة .احملاسبني و احملاسبني املعتمدين

سنوات السبعينات، وبداية (وميكن تقييم مهمة اجمللس األعلى للمحاسبة باإلجيابية يف البداية

ا، و من حيث القيام مبهمة ، من حيث تسيري شؤون املهنة اليت قام بتنظيمها و تأطريه)الثمانيناتالتقييس، فقد قام بوضع املخطط الوطين احملاسيب، باإلظافة إىل املخططات القطاعية أو مشاريع

.املخططات .إال أنه و يف فترته األخرية إخنفض مردوده كثريا مقارنة مع املهام اليت كان يظطلع هبا

2.1.2.II اجمللس الوطين للمحاسبة

املتعلق 1996 سبتمرب 25 املؤرخ يف 318- 96 املرسوم التنفيذي رقم مت إنشاؤه مبقتضىبإنشاء وتنظيم اجمللس الوطين للمحاسبة، وهو هيئة استشارية تقع حتت سلطة وزير املالية، خلف

.اجمللس األعلى للمحاسبة

.وتتمثل مهمته األساسية يف التنسيق و التحليل يف جمال البحث و التقييس احملاسيب ع اجمللس بصالحيات واسعة، إذ تشمل مهامه كذلك عمليات مجع وحتليل املعلومات و يتمت

الوثائق املتعلقة باحملاسبة، باإلضافة إىل إجراء دراسات وحتاليل يف جمال تطوير واستعمال األدوات .والتقنيات احملاسبية، وكذا اقتراح كل إجراء من شأنه تدعيم وتطوير احملاسبة

. بدراسة و إبداء آرائه و اقتراحاته حول كل مشروع قانوين يتعلق باحملاسبةكما يقوم اجمللس

بصفة عامة يضطلع اجمللس بكل أعمال الدراسة و التحليل و التطوير املتعلقة باحملاسبة، باإلضافة

و يعترب اجمللس بذلك اهليئة العليا املشرفة على أعمال التقييس. إىل التكفل مبهمة التقييس احملاسيب .احملاسيب يف اجلزائر

.قرة القادمة سوف يتم التعرض إليه يف الف70

76

عضوا ميثلون خمتلف الوزارات و هيآت ) 24(يترأس اجمللس وزير املالية، ويضم أربعة وعشرون .الدولة، باإلضافة إىل خمتلف املهنيني

حيث يضم اجمللس باإلضافة إىل رئيس املصف الوطين للخرباء احملاسبني و حمافظي احلسابات و

ممثلني عن وزراء املالية، التعليم العايل، التكوين املهين، ) 06(لك ستة احملاسبني املعتمدين، يضم كذ .التجارة، اإلحصاء، و اإلصالح اإلداري والوظيفي العمومي

باإلضافة إىل ممثل عن املفتشية العامة للمالية، الغرفة الوطنية للتجارة والصناعة، الغرفة الوطنية

جلنة تنظيم ومراقبة أعمال البورصة، ممثل عن مجعية البنوك، للفالحة، ممثل عن بنك اجلزائر، ممثل عن . و ممثل آخر عن مجعية شركات التأمني

أعضاء ميثلون مهنة احملاسبة، ) 06(ممثلني اثنني عن الشركات القابضة العمومية، و ستة

.ليةباإلضافة إىل أستاذين يف التعليم العايل من درجة أستاذ مساعد يف ميدان احملاسبة واملا

فيما عدا رئيس املصف الوطين للخرباء احملاسبني، يعني األعضاء بقرار من وزير املالية ملدة ثالث .سنوات قابلة للتجديد

يتكون اجمللس من أمانة إدارية وتقنية تعمل حتت سلطة الرئيس مسرية من طرف أمني عام، 71. يساعده ثالثة رؤساء دراسات

:بالنظر إىل تركيبة اجمللس، ميكن طرح املالحظات التالية

.متوازنا ومالئما جدا بالنظر إىل مهام اجمللس) عضوا24( يعترب عدد األعضاء إلدارات و اهليآت الرمسية للدولة، يضم اجمللس ممثلني عن خمتلف املهن والقطاعات اإلقتصادية وا

ويعترب ذلك نقطة إجيابية تسمح للمجلس بالتوفر على . باإلضافة إىل ممثلني عن املمارسني للمحاسبةنظرة شاملة عن احمليط اإلقتصادي واإلداري واالجتماعي خالل إعداد الدراسات واملشاريع القانونية

. و أعمال التقييس

و مساعديه الثالثة، ال يعمل أعضاء اجمللس بصفة دائمة، فهم ليسوا أعضاء فيما عدا األمني العامدائمني يف اجمللس، مما جيعلهم غري قادرين على التكفل مبهام اجمللس كما ينبغي، وهو األمر الذي حيول

.دون قيام اجمللس باملهام املنوطة له على أمت وجه، وقد انعكس ذلك على مردود اجمللس يف الواقع ميكن اإلعتبار بالتجربة الفرنسية أو األمريكية يف هذا اجملال، حيث يعترب أعضاء كل من اجمللس و

ائمني باجمللس متفرغني متاما ملهام ، أعضاءا د72 األمريكية FASBالوطين للمحاسبة الفرنسي و مجعية .اجمللس ويتقاضون عالوة معتربة مقابل منصبهم يف اجمللس

. املتعلق بإنشاء وتنظيم اجمللس الوطين للمحاسبة1996 سبتمرب 25ملؤرخ يف ا318-96املرسوم التنفيذي رقم 71 . سبق وأن تطرقنا إىل عرض مكونات و ظروف عمل هاته اهليأت يف املبحث السابق املتعلق بأشكال التقييس يف العامل72

77

بالنظر إىل منتوج اجمللس، فيمكن اعتباره ضئيال إذا ما قورن بضخامة املهمة املسندة إليه،

األعمال، تقييس تقييس (وبالنظر كذلك إىل افتقار املهنة احملاسبية إىل أعمال التقييس يف كل اجملاالت، أي خالل ستة سنوات على تقدمي بعض 1996، إذ اكتفى اجمللس منذ تأسيسه يف سنة )اخل...املهام

اآلراء و اإلاقتراحات يف ميدان احملاسبة، كما قام بإعداد تكييف املخطط الوطين احملاسيب مع بعض .النشاطات

3.1.2.II73سابات و احملاسبني املعتمدين املصف الوطين للخرباء احملاسبني و حمافظي احل

ملهنة احملاسبة يف اجلزائر، املتمثلني يف 74وهو هيئة تتمتع بالشخصية املدنية، تضم كل املمارسني . احملاسبني املعتمدين، حمافظي احلسابات واخلرباء احملاسبني

27 املؤرخ يف 08- 91وقد أنشئ املصف الوطين مبقتضى املادة اخلامسة من القانون رقم

.ري احملاسب، حمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد، واملتعلق مبهنة اخلب1991أفريل

باإلضافة إىل مهمته األساسية املتمثلة يف تسيري شؤون املهنة وتنظيمها والدفاع على استقاللية وشرف أعضائها، فقد أوكل له املشرع مهمة املساعدة واملسامهة يف كل أعمال التقييس اليت تقوم هبا

75.السلطات العمومية

احملدد 1992 جانفي 13ؤرخ يف امل20- 92من جهته فقد حدد املرسوم التنفيذي رقم لقواعد سري اجمللس الوطين للمصف الوطين للخرباء احملاسبني و حمافظي احلسابات و احملاسب املعتمد،

حدد مهام أخرى للمصف تتمثل يف حتديد و تقييس طرق املراقبة و التفتيش، باإلضافة إىل إبداء آرائه عمومية يف جمال احملاسبة و املالية و القانون املرتبطة حول كل مسألة تقنية تطرحها عليه السلطات ال

.حبياة املؤسسات

.كما يضطلع املصف مبهمة تعميم وتوزيع ونشر كل نتائج األعمال املتعلقة مبهنة احملاسبة

4.1.2.II جلنة تنظيم و مراقبة عمليات البورصة .1993 ماي 23 مؤرخ يف 10-93مت إنشاؤها مبرسوم تشريعي رقم

.تكون من رئيس معني ملدة أربع سنوات و ستة أعضاء يتم جتديد ثلثهم كل سنتنيت

73 Ordre national des experts comptable des commissaires aux comptes et des comptables agrées . إخل... بذلك احملاسبني األجراء، و املدرسني نعين بكلمة ممارسني، كل املمارسني األحرار املعتمدين من طرف املصف الوطين، ونستثين74 بأن املصف الوطين له مهمة 08-91 من القانون رقم 10فصل صرحيا بني مهام املصف الوطين و السلطات العمومية يف جمال التقييس، حيث أكد املشرع يف املادة لقد جاء ال75

. املساعدة واملساندة ألعمال التقييس اليت تقوم هبا السلطات العمومية

78

يتكون األعضاء من قاضي يقترحه وزير العدل، عضو آخر يقترحه حمافظ بنك اجلزائر، عضوين اثنني من بني مسريي الشركات اليت تصدر القيم املنقولة، عضوين آخرين يتمتعون خبربة يف ميدان

. و البورصةاملالية البنوك

.وقد دعمت اللجنة بأمانة دائمة تضم مصاحل تقنية وإدارية

تتمثل املهمة األساسية للجنة يف تنظيم و مراقبة سوق القيم املنقولة، من خالل محاية املستثمرين .يف القيم املنقولة، باإلضافة إىل السهر على السري احلسن للسوق و شفافية العمليات

ة من القيام باملهام املذكورة سابقا، فقد خول هلا املشرع مهمة التنظيم يف و حىت تتمكن اللجن

عدة ميادين قد حددها املرسوم التشريعي بالتفصيل، من بينها التنظيم املتعلق بالنشر الدوري .للمعلومات املتعلقة بالشركات ذات األسهم املسعرة يف البورصة

م يتعلق بكيفية وشروط و دورية نشر املعلومات ويف هذا اإلطار ميكن للجنة إصدار أي تنظي

وبذلك، فقد إظطلعت اللجنة على جزء من مهام التقييس يف جمال املبادئ و . املالية و احملاسبية .املصطلحات وكيفية إعداد البيانات احملاسبية

، و بعد "ةالوزار"إال أن هاته التنظيمات ال تصبح سارية املفعول إال بعد املصادقة عليها من قبل

76.أن تنشر يف اجلريدة الرمسية

أعمال التقييس احملاسيب يف اجلزائر : املطلب الثاين

1.2.2.II التقييس املتعلق مبمارسة املهنة احملاسبية

التقييس يف هذا اجملال يهدف إىل حماولة إقناع لقد سبق وأن ذكرنا يف املبحث السابق، أن . املمارسني إلختاذ موقف موحد أمام كل حالة معينة يف أي وقت كان

وأن هاته القواعد يتم حتديدها وتقنينها يف القوانني التشريعية املتعلقة بأخالقيات املهنة، أو يف وتعترب مبثابة قواعد إلزامية لكل . األنظمة الداخلية للمنظمات أو اجملمعات اليت تضم املمارسني

.املمارسني

املتضمن تنظيم مهنة احملاسب و اخلبري 82-71 صدر األمر رقم 1971 ديسمرب 29يف .احملاسب

1993 ماي 23 املؤرخ يف 10-93 ألكثر تفاصيل إرجع إىل املرسوم التشريعي رقم 76

79

فقد كانت املهنة مسرية من قبل وفقا . ويعترب أول نص قانوين للجزائر املستقلة يف جمال احملاسبة . 1945بتمرب س19 املؤرخ يف 2138-ألحكام األمر رقم

وقد نص هذا األمر على شروط و كيفيات ممارسة مهنة احملاسب و اخلبري احملاسب، إذ حدد

جماالت تدخلهم، وشروط تسجيلهم يف القوائم، باإلضافة إىل الشروط التأدييية يف حالة خمالفة القوانني .و أخالقيات املهنة

اليت يأديها اخلبري احملاسب أو احملاسب ) ربصالت(وقد حدد األمر كذلك مهلة و شروط التمرين قبل ممارسة مهنته، كما أوجب تأدية اخلدمة املدنية على كل خبري حماسب أو حماسب يريد ممارسة

سنوات، يقضيها اخلبري احملاسب يف إدارة أو مصلحة أو شركة 05املهنة احلرة، وقد حدد مدهتا بـ .عمومية

، املتعلق مبهنة اخلبري احملاسب و حمافظ 08- 91قانون رقم صدر ال1991 أفريل 27بتاريخ احلسابات و احملاسب املعتمد، ويعترب حاليا هذا القانون املرجع األساسي يف ميدان ممارسة مهنة

.احملاسبةلقد قام هذا القانون بتحديد و تفصيل شروط ممارسة املهنة، وذلك بتحديد طبيعة املهام املوكلة

ار و قواعد التعامل مع زبائنهم، كما قام هذا القانون بتحديد مسؤوليات املمارسني للممارسني األحر .عند إجنازهم للمهام املوكلة إليهم

املتعلق بقانون السرية يف 1996 أفريل 15 املؤرخ يف 136- 96لكن املرسوم التنفيذي رقم

ألمشل من حيث تقييس مهام مهنة اخلبري احملاسب و حمافظ احلسابات و احملاسب املعتمد، يعترب ا .املمارسني وضبط سريهتم و أخالقهم خالل إجناز هاته املهام

حيث قام بتفصيل واجبات املمارس خالل قيامه باملهمة املسندة إليه، و كذا حقوقه النامجة عنها، كما تطرق إىل بعض الشروط األساسية الواجب إحترامها قبل وخالل و بعد إجناز املهام،

ضبط وحتديد أبعاد املهمة، حتديد وقتها وكلفتها، تسجيل كل واجبات وحقوق األطراف السيما على اتفاقية ممضية بني الطرفني، باإلضافة إىل إحترام سر املهنة، و إحترام اآلجال احملددة، والتمتع

. باإلستقاللية التامة

2.2.2.II التقييس املتعلق بالطرق واملبادئ العامة للمحاسبة كن تلخيص أعمال التقييس يف هذا اجملال خالل ثالث عقود من الزمن أي إبتداءا من إنشاء مي

، إىل إجناز املخطط الوطين احملاسيب والقرار التابع له املتعلق 1971اجمللس األعلى للمحاسبة يف سنة املخطط الوطين باإلضافة إىل إجناز املخططات احملاسبية للقطاعات فيما بعد، مث تكييف. بكيفية تطبيقه

80

.احملاسيب مع اجملمعات و الشركات القابضة مث مع عمليات الوسطاء يف البورصة

هذا فيما خيص املخططات احملاسبية، باإلظافة إىل ذلك، فقد صدرت بعض القرارات عن وزير بة املالية، تتعلق بكيفيات تسجيل وتقييد بعض العمليات اجلديدة، كما قام اجمللس الوطين للمحاس

.بإعداد بعض اآلراء و اإلقتراحات تتعلق مبسائل تقنية

.ويف ما يلي سوف نتطرق إىل هاته األعمال بشيء من التفصيل II..2.2.21 األمر املتعلق بإصدار املخطط الوطين احملاسيب

مت إصدار أول خمطط حماسيب 75/35 ، وبقرار رئاسي حيمل رقم 1975 أفريل 29يف املخطط الوطين احملاسيب، وقد إحتوى هذا القرار على املخطط الوطين احملاسيب، جزائري، حتت إسم

على مجيع املؤسسات مهما كان شكلها، واليت ختضع 1976 جانفي 01وألزم تطبيقه إبتداءا من يف فرض الضريبة إىل نظام الربح احلقيقي، واهليئات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري،

.لشركات املختلطةباإلضافة إىل ا

.كما نص على فرض خمططات حماسبية أخرى الحقا حسب القطاعاتومل يتطرق هذا القرار إىل كيفيات تطبيق املخطط الوطين احلاسيب، وإمنا ترك ذلك لقرار وزاري

.الحق II..2.2.22 القرار املتعلق بكيفيات تطبيق املخطط الوطين احملاسيب

قرار الوزاري املذكور سابقا، و الذي يهدف إىل التقييس صدر ال1973 جوان 23ويف احملاسيب للعمليات اإلقتصادية اليت تقوم هبا املؤسسات، تطرق القرار إىل عرض كيفيات تطبيق املخطط

.الوطين احملاسيبفقد تطرق إىل كيفيات التنظيم و التسيري احملاسيب، باإلضافة إىل قواعد تقييم اإلستثمارات

.ت، وأخريا تعرض إىل القوائم احملاسبية اخلتاميةواملخزونا

باإلضافة إىل ذلك فقد ضم هذا القرار ملحقني، ملحق أول يضم مصطلحات و قواعد سري و ملحق ثاين يضم أشكال القوائم . احلسابات، مفصل حسب أقسام املخطط الوطين احملاسيب

77.اخلتامية

ويعترب هاذان القراران، قرار إصدار املخطط الوطين احملاسيب، و القرار الثاين املتعلق بكيفية .تطبيقه، يعتربان أهم القرارات يف ميدان التقييس احملاسيب يف اجلزائر

.، و املتعلق بكيفية تطبيق املخطط احملاسيب1973 جوان 23ي املؤرخ يف ملزيد من التفاصيل، إرجع إىل القرار الوزار77

81

تطرقا إليها و عموميتها، إال أهنا مل تنسخ بأي قانون أو ورغم ضعفهما من حيث املواضيع اليت . قرار مماثل على األقل

3.2.2.2.II املخططات احملاسبية للقطاع

رغم اإلشارة إليها من طرف القرار الذي أحدث املخطط الوطين احملاسيب، على أهنا سوف يتم . جتسيدها على أرض الواقع كثرياإعداد خمططات حماسبية للقطاع، إال أن هاته العملية تأخر

أي إثىن عشر سنة بعد دخول 1987فلم يتم إعداد أول خمطط حماسيب للقطاع إال يف سنة .املخطط احملاسيب الوطين حيز التطبيق، وهي فترة طويلة جدا

1.3.2.2.2.IIاملخطط احملاسيب لقطاع التـأمني وإعادة التأمني

مت إصدار املخطط احملاسيب لقطاع التأمني و إعادة 1987 سبتمرب 13بتنظيم مؤرخ يف .التأمني

، حيث أصبح إجباريا على كل 1989 جانفي 01وقد دخل املخطط حيز التنفيذ يف .مؤسسات القطاع

وحيتوي هذا املخطط على قائمة احلسابات، باإلضافة إىل املصطلحات و قواعد سري احلسابات .و القوائم املالية اخلتامية

مت من خالله تكييف املخطط الوطين احملاسيب مع قطاع التأمني، إذ مت إنشاء أصناف وقد

، )51 و 41حساب (جديدة من احلقوق و الديون املرتبطة بالقطاع، كاحلقوق و الديون التقنية ). 57 و 47حساب (باإلضافة إىل احلقوق و الديون على املؤمنني و املتنازلني

يدعى عموالت مسلمة " 67"د مت إنشاء حساب رئيسي جدبد من جانب األعباء، فق

78.للمتنازلني 2.3.2.2.2.IIاملخطط احملاسيب لقطاع الفالحة

. إصدار املخطط احملاسيب لقطاع الفالحة مت1987 سبتمرب 13بتنظيم مؤرخ يف ، حيث أصبح إجباريا على كل 1988 جانفي 01وقد دخل املخطط حيز التنفيذ يف

.مؤسسات القطاعوحيتوي هذا املخطط على أربعة أجزاء تتمثل يف قائمة احلسابات، باإلضافة إىل املصطلحات و

.آخر للقوائم املالية اخلتاميةقواعد سري احلسابات وجزء خاص باإلجراءات اخلاصة و

وقد مت من خالل هذا املخطط تكييف املخطط الوطين احملاسيب مع قطاع الفالحة، إذ مت إنشاء

. املتعلق باملخطط احملاسيب لقطاع التأمني و إعادة التأمني1987 سبتمرب 13 املؤرخ يف ألكثر تفاصيل إرجع إىل التنظيم 78

82

يتمثل يف حيوانات التكاثر، باإلضافة إىل صنف آخر من " 26"صنف جديد من اإلستثمارات .يتمثل يف خمزون احليوانات" 32"املخزونات

اخلاصة، قواعد تسجيل األراضي، حيث نص على عدم تسجيل األراضي وقد ضم جزء اإلجراءات املقدمة من الدولة لإلنتفاع فقط، كما نص على تسجيل التهيآت و التحسينات اجملراة على هاته

".248"األراضي ضمن اإلستثمارات يف حساب ت على كما نص يف هذا اجلزء على شروط تسجيل احليوانات ضمن اإلستثمارات أو املخزونا

حسب طبيعة نشاط املؤسسة، فإذا كان نشاطها األساسي يتمثل يف تربية احليونات فإهنا تسجلها يف 79.حسابات اإلستثمار، وإذا كان غري ذلك فإهنا تسجلها يف حسابات املخزونات

3.3.2.2.2.II املخطط احملاسيب لقطاع البناء واألشغال العمومية ، مت إصدار املخطط احملاسيب لقطاع البناء و األشغال 1988 سبتمرب 11بتنظيم مؤرخ يف

.العمومية

، حيث أصبح إجباريا على كل 1989 جانفي 01وقد دخل املخطط حيز التنفيذ يف .مؤسسات القطاع

احملدث للمخطط الوطين للقطاع بتعيني و حتديد قطاع البناء و األشغال وقد إستهل القرار .العمومية، وبالتايل حتديد املؤسسات اليت ختضع هلذا املخطط القطاعي

وقد مت نشر و إعداد قائمة احلسابات املفصلة، متبوعة بكيفية و قواعد سري احلسابات، باإلضافة

.ألخري مت عرض البيانات و القوائم اخلتاميةإىل جزء خاص باإلجراءات اخلاصة، ويف ا

كما مت جتزيئ وتفصيل احلسابات بشكل جد مدقق، مع مراعاة التحوالت اإلقتصادية اليت .عرفتها البالد يف ذلك الوقت، كإنشاء صناديق املسامهة

فقد مت ختصيص يف الصنف األول، املتعلق حبسابات األموال اخلاصة، حسابات رأس املال لكل . صناديق املسامهة املعنية، وذلك يف حالة إمتالكها لرأس املال

وقد نص يف اجلزء اخلاص باإلجراءات اخلاصة، على كيفية تسجيل إعانات اإلستثمار و إعانات

80.اإلستغالل املمنوحة، باإلضافة إىل كيفية تسجيل عمليات التنازل بني الوحدات

4.3.2.2.2.IIاملخطط احملاسيب لقطاع السياحة . مت إصدار املخطط احملاسيب لقطاع السياحة1989 مارس 19بتنظيم مؤرخ يف

لى كل ، حيث أصبح إجباريا ع1990 جانفي 01وقد دخل املخطط حيز التنفيذ يف

.حة املتعلق باملخطط احملاسيب لقطاع الفال1987 سبتمرب 13املؤرخ يف ألكثر تفاصيل إرجع إىل التنظيم 79 . املتعلق باملخطط احملاسيب لقطاع البناء و األشغال العمومية1988 سبتمرب 11خ يف املؤر ألكثر تفاصيل إرجع إىل التنظيم 80

83

.مؤسسات القطاعوقد إستهل القرار احملدث للمخطط الوطين للقطاع بتعيني و حتديد قطاع السياحة، وبالتايل

.حتديد املؤسسات اليت ختضع هلذا املخطط القطاعي

باإلضافة إىل ذلك، حيتوي هذا املخطط على أربعة أجزاء اخرى تتمثل يف قائمة احلسابات، و قواعد سري احلسابات وجزء خاص باإلجراءات اخلاصة و اخر للقوائم باإلضافة إىل املصطلحات

.املالية اخلتامية

وقد مت من خالل هذا املخطط تكييف املخطط الوطين احملاسيب مع قطاع السياحة، إذ مت تفصيل .احلسابات بشكل يتوافق مع نوعية نشاط مؤسسات القطاع

على كيفية تسجيل إعانات اإلستثمار و إعانات وقد نص يف اجلزء اخلاص باإلجراءات اخلاصة،

81.اإلستغالل املمنوحة، باإلضافة إىل كيفية تسجيل عمليات التنازل بني الوحدات

هو متاثلها شبه التام مع املخطط الوطين احملاسيب إن الشيئ املالحظ على املخططات القطاعية

إذ ال ختتلف . من حيث اهليكل و الشكل و أصناف و تعيني احلسابات، باإلضافة إىل القوائم اخلتاميةإال يف ختصيص و تسمية بعض احلسابات كحسابات اإلستثمار و املخزونات، باإلضافة إىل حسابات

.املبيعات و اإلستهالكات

5.3.2.2.2.IIاملخطط احملاسيب لقطاع البنوك لقد إنتظر قطاع البنوك كثريا قبل أن حيظى مبخطط حماسيب خاص به، فعلى الرغم من إنطالق

سنة من صدور 17األشغال منذ فترة طويلة، إال أن خمطط قطاع البنوك مل يرى النور إال بعد . 1992املخطط الوطين احملاسيب أي يف سنة

و املتعلق بالقرض و النقد، 1990 أفريل 14 املؤرخ يف 10- 90قانون رقم وقد أعطى ال

الذي أحدث إصالحات جذرية يف القطاع النقدي و البنكي، أعطى دفعة قوية إلهناء أشغال خمطط .قطاع البنوك

املتعلق مبخطط حسابات 08-92، التنظيم رقم 1992 نوفمرب 17حيث صدر بتاريخ

اسبية اخلاصة بالبنوك و املؤسسات املالية، كما صدر يف نفس التاريخ التنظيم رقم البنوك و القواعد احمل . املتعلق بقواعد إعداد و عرض حسابات البنوك و املؤسسات املالية09- 92

. املتعلق باملخطط احملاسيب لقطاع السياحة1989 مارس 19املؤرخ يف ألكثر تفاصيل إرجع إىل التنظيم 81

84

ال خيرج خمطط قطاع البنوك يف خصائصه العامة عن املخطط الوطين احملاسيب، إال أنه يعترب

. مع املخطط الوطين احملاسيباملخطط القطاعي األكثر إختالفا

ويكمن هذا اإلختالف يف ترتيب و تصنيف حسابات امليزانية مع إحداث صنف خاص باإلضافة إىل اإلختالف يف قواعد سري احلسابات و . حبسابات خارج امليزانية أو حسابات التعهدات

.قواعد تقييم العمليات البنكية

:82لقطاعي للبنوكوفيما يلي عرض ألصناف وحسابات املخطط ا

حسابات عمليات اخلزينة والعمليات مابني البنوك؛ : 1الصنف حسابات العمليات مع الزبائن؛ : 2الصنف ة؛حسابات حمفظة األوراق و حسابات التسوي : 3الصنف حسابات القيم الثابتة؛ : 4الصنف حسابات األموال اخلاصة و املشتبهة؛ : 5الصنف حسابات األعباء؛ : 6الصنف حسابات اإليرادات؛ : 7الصنف حسابات النتائج؛ : 8الصنف .حسابات خارج امليزانية : 9الصنف

ملتناقصة، و مت وقد مت إعتماد تصنيف حسابات األصول على أساس معيار درجة السيولة ا

وهذا خمالف ملعيار التصنيف . تصنيف حسابات اخلصوم على أساس معيار درجة اإلستحقاق املتناقصة . املعتمد من طرف املخطط الوطين احملاسيب، املتمثل يف درجة السيولة و اإلستحقاق املتزايدة

خصائص وقد مسح هذا املخطط بتكييف طرق مسك و عرض احلسابات يف قطاع البنوك مع

. العمليات يف هذا القطاع اليت ختتلف متاما مع القطاع الصناعي و التجاري

6.3.2.2.2.II املخطط احملاسيب الوطين املكيف مع نشاط الشركات القابضة وعمليات جتميع حسابات اجملمعات

ين صدر أمر عن وزير املالية، يتضمن تكييف املخطط احملاسيب الوط1999 أكتوبر 09بتاريخ .مع نشاط الشركات القابضة و عملية جتميع حسابات اجملمعات

وقد ضم هذا األمر، باإلضافة إىل قائمة احلسابات، طريقة ترقيم العمليات املنجزة بني الشركات

. املتعلق مبخطط حسابات البنوك1992 نوفمرب 17 املؤرخ يف 08-92رقم ألكثر تفاصيل إرجع إىل التنظيم 82

85

.الفرعية لنفس اجملمع

وقد خصص القرار ملحقا لشرح مصطلحات و قواعد سري احلسابات اخلاصة، املتعلقة بنشاط :لقابضة واجملمعات، ال سيما حسابات الشركات ا

إحتياطات جممعة، : 135 فرق التجميع األويل، : 161 فوائد األقلية خارج اجملمع، : 162 فرق حتويل العملة عند جتميع حسابات الفروع األجنبية، : 163 فرق احليازة، : 207 النتيجة اجملمعة، : 882 سسات بعد معاجلة النتيجة،فرق الضريبة على أرباح املؤ : 8890

83.وقد تضمن األمر كذلك يف األخري القوائم املالية اخلتامية، واجلداول امللحقة

7.3.2.2.2.II املخطط احملاسيب الوطين املكيف مع نشاط الوسطاء يف البورصة صدر أمر عن وزير املالية، يتضمن تكييف املخطط احملاسيب الوطين مع 1999 ماي 29 بتاريخ

.نشاط الوسطاء يف البورصة

وقد ضم هذا األمر ثالثة أجزاء، تضمن اجلزء األول منه قائمة احلسابات، وتضمن اجلزء الثاين ية اخلتامية، و شرح مصطلحات وقواعد سري احلسابات، كما تضمن اجلزء األخري للقوائم املال

84.املالحق

II..2.2.24 85: التعليمات الصادرة عن وزارة املالية

باإلضافة إىل ذلك، يوجد بعض التعليمات اليت صدرت عن وزارة املالية و اليت تدور حول . كيفيات التسجيل احملاسيب، سوف نقوم بعرض حمتوى بعضها بشكل خمتصر

تعلقة بكيفية ، و امل1990 مارس 11 املؤرخة يف 635F/DC/CE/90/046التعليمة رقم ) أ

.التسجيل احملاسيب ملسامهة العمال يف أرباح املؤسسة

.1999 اكتوبر 09 ألكثر تفاصيل إرجع إىل األمر الصادر عن وزير املالية بتاريخ 83 .1999 ماي 29 ألكثر تفاصيل إرجع إىل األمر الصادر عن وزير املالية بتاريخ 84 .نظرا لصعوبة احلصول عليها خاصة القدمية منها ال يقصد هنا كل التعليمات الوزارية اليت صدرت يف هذا الشأن، إذ مل نتمكن من مل ومجع مجيع التعليمات الوزارية 85

86

وهتتم هاته التعليمة بتوضيح وتقييس كيفية املعاجلة احملاسبية لتوزيع أرباح املؤسسات على

املتعلق بالقانون 1978 أوت 05 املؤرخ يف 12-78العمال، وذلك طبقا لنصوص القانون رقم املتعلق مبشاركة العمال يف 1982 ماي 15 املؤرخ يف 185-82م العام للعامل، و املرسوم رق

.نتائج املؤسسة املتعلقة بتسجيل العمليات اخلاصة 1995 أكتوبر 02 املؤرخة يف 001/95التعليمة رقم ) ب

.بصناديق املسامهة، السيما حساب القيم املنقولة املسرية لصاحل الدولة و العمليات املرتبطة هبا . لقيم املنقولة املقبوضة لصاحل الدولة و العمليات املرتبطة هباوكذا حساب ا

وقد جاءت هذه التعليمة وافية، إذ قامت بشرح وتبيني بصفة دقيقة كيفية التسجيل و املعاجلة

.اخلاصة بصناديق املسامهة" لعمليات التسيري للغري"احملاسبية ، و املتعلقة بكيفية 1997 أفريل 21 يف املؤرخة MF/DGC 581باإلضافة إىل التعليمة رقم ) ج

و املادة 14التسجيل احملاسيب إلعادة إدراج فرق إعادة تقدير اإلستثمارات، الناتج عن تطبيق املادة .1996 لقانون املالية لسنة 107

وهي حماولة تقييس للمعاجلة احملاسبية لعملية إعادة إدراج فرق إعادة تقدير اإلستثمارات، وذلك

من 107 و املادة 14طبقا ملقتظيات املادة ) أي فرق إعادة التقدير ( أن أصبح خاضعا للربح بعد . 1996قانون املالية لسنة

التقييس الـمتعلق بالـمهام: املطلب الثالث يعترب التقييس يف هذا امليدان فقري جدا من حيث املردود، فلم يلعب اجمللس الوطين للمحاسبة،

وطين ملصف اخلرباء احملاسبني و حمافظي احلسابات و احملاسبني املعتمدين، األدوار املناطة وال اجمللس ال .هبما يف هذا امليدان واليت خيوهلا هلا القانون

، بإقتراح من اجمللس 1994 فيفري 02فلم يصدر إال قرار واحد عن وزارة اإلقتصاد يف

ت مهنية تدور حول القيام وتنفيذ مهمة حمافظة الوطين ملصف اخلرباء احملاسبني، يتعلق بإقتراحا . احلسابات

ويضم هذا القرار ستة إقتراحات، يدور موضوعها حول كيفية تنفيذ مهمة حمافظة احلسابات، من حيث طريقة العمل، وملفات العمل الواجب تكوينها، والتقارير النهائية، وكذا كيفية مراقبة

.احلسابات و أعمال هناية الدورة

87

خالصة الفصليف هناية هذا الفصل خنلص إىل أن التقييس احملاسيب ليس بإجراء تقين يهدف إىل حتديد و توحيد لغة التعامل احملاسيب و قواعد التقييم و سري احلسابات وعرضها فحسب، بل تتعدى أمهيته إىل أبعد من

مستعملي املعلومة احملاسبية، تصبح فبفضل التوافق الذي توفره عمليه التقييس بني كل. ذلك بكثري . احملاسبة وسيلة إتصال فعالة بني املتعاملني اإلقتصاديني و اإلجتماعيني ال ميكن اإلستغناء عنها

و من خالل التطرق إىل التجربة اجلزائرية يف ميدان التقييس، خنلص إىل أن مهمة التقييس يف

ع تدخل القطاع اخلاص من خالل املنظمة املهنية الرمسية اجلزائر تتكفل هبا رمسيا السلطات العمومية، مويشبه يف ذلك . املتمثلة يف املصف الوطين للخرباء احملاسبني و حمافظي احلسابات و احملاسبني املعتمدين

.نظام التقييس يف اجلزائر إىل حد ما النظام الفرنسي

البلدان النامية مثلما أشار إليه املفكر و رغم األمهية الكبرية اليت يكتسيها التقييس احملاسيب يف ، الذي يرى أنه من الضروري أن تقوم هاته البلدان بتطوير ودعم جمال ENTHOVEN86األمريكي

ل التقييس احملاسيب، وذلك من أجل اإلستغالل األفضل للمحاسبة كنظام معلومات، و اليت تشك .حسب رأيه موردا هاما للمعطيات االقتصادية واملالية واإلجتماعية، تتميز بالصحة والتجانس

إال أن التقييس احملاسيب يف اجلزائر مل حيظ بالعناية الكبرية، إذ تعترب اإلجنازات يف هذا اجملال ضئيلة . سةجدا مقارنة مع إحتياجات البالد إىل أعمال التقييس خالل هاته الفترة احلسا

. سبق التطرق إىل هذا املفكر وأعماله يف املبحث السابق86

88

الفصل الثالث

إرتباط الـمخططات الـمحاسبية بطبيعة النظام اإلقتصادي

89

90

متهيدبعد أن قمنا بدراسة موضوع وأشكال التقييس احملاسيب يف الفصل السابق، سوف نتعرض يف هذا

فنتطرق يف املبحث األول . خططات احملاسبية اليت متثل حوصلة أعمال التقييسالفصل إىل دراسة املإىل مفهوم و خصائص املخططات احملاسبية ومكوناهتا، لننتهي بسرد تاريخ املخططات احملاسبية يف

.العامليعة مث حناول يف املبحث الثاين تبيني أثر احمليط االقتصادي على أهداف احملاسبة بشكل عام وعلى طباملخطط احملاسيب بشكل خاص، وندرس مدى ارتباط املخططات احملاسبية و تأثرها بطبيعة النظام .اإلقتصادي، وذلك بعد التطرق إىل مبادئ وخصائص النظامني اإلقتصاديني اإلشتراكي والرأمسايل

مفهوم وخصائص املخطط احملاسيب: املبحث األول التقييس احملاسيب، إذ ميثل اإلطار العام لقواعد التسجيل و يعترب املخطط احملاسيب، حوصلة عمليات

.التصنيف و التقييم احملاسيب أهداف املخطط احملاسيب: املطلب األول

.قبل التطرق إىل أهداف املخطط احملاسيب البد من تعريفه أوال1.1.1.III تعريف املخطط احملاسيب :

صطلحات و القواعد، تسنها أو تقترحها هيئة معينة، يعرف املخطط احملاسيب، على أنه جمموعة من املتتمثل عادة يف السلطات العمومية، و هتدف إىل حتديد املبادئ و األطر العامة للمحاسبة من حيث

.التسجيل و التصنيف و التقييم والعرضجمموعة من القواعد و "وقد عرف اجمللس الوطين للمحاسبة الفرنسي املخطط احملاسيب على أنه

91

87".إلجراءات تسمح بتحقيق أهداف احملاسبة

2.1.1.III أهداف املخطط احملاسيب : بطبيعة احلال يهدف كل خمطط حماسيب أساسا إىل حتديد مبادئ و طرق و قواعد موحدة يف ميدان

اسبية متجانسة عن مجيع املؤسسات، وبصفة دقيقة يهدف املخطط احملاسبة من أجل تقدمي معلومة حم :احملاسيب إىل

III ..1.1.2 1 التمكني من إجراء قراءة موحدة للمعلومة احملاسبية: إذ بفضل حتديد شروط دقيقة لطرق التسجيل و التصنيف و العرض، يطبقها كل ماسك للسجالت

اسيب لغة تعامل و تبادل املعلومات لكل مستعملي املعلومة أو عارض للقوائم املالية، يصبح املخطط احمل .احملاسبية

III..1.1.22 إجراء املقارنات بني خمتلف املؤسسات عرب الزمن و املكان : إن استعمال طرق موحدة و حتديد املفاهيم و املصطلحات، ميكن من عملية املقارنة، سواء يف الزمن

.و يف املكان بني مؤسسة وأخرىأي بني فترة وأخرى لنفس املؤسسة أIII..1.1.23 جتميع قيم متجانسة تستعمل ألغراض االقتصاد الكلي :

تتميز املعلومات احملاسبية الناجتة عن املؤسسات و القطاعات اليت تطبق املخطط احملاسيب بالتجانس . وذلك بفضل توحيد طرق التسجيل و التصنيف و العرض

خطط احملاسيب يوفر قيما متجانسة ميكن جتميعها و استعماهلا ألهداف وعليه، ميكن القول بأن امل .اإلقتصاد الكلي

III..1.1.24 تعميم ونشر احملاسبة بالتدريس و املمارسة : حتتاج كل عملية نشر وتعميم وتدريس إىل إطار عام يتمتع مبنهج ويقوم على مبادئ، وهو ما يوفره

.املخطط احملاسيب

خصائص ومكونات املخطط احملاسيب:املطلب الثاين حىت يتمكن املخطط احملاسيب من حتقيق األهداف املعروضة سابقا و يتمكن من لعب دوره كامال،

87 CNC; Plan comptable Général; Imprimerie National; Paris 1982.

92

.البد أن تتوفر فيه بعض اخلصائص1.2.1.III خصائص املخطط احملاسيب :

.خاصية بالشرحتتمثل هاته اخلصائص يف العمومية و الليونة و تناسق املبادئ، وسنتعرض إىل كل III..1.2.11 العمومية :

يطبق املخطط احملاسيب غالبا على كل املؤسسات اإلقتصادية للبلد، ويف بعض األحيان على جزء كبري وتسمح خاصية العمومية اليت يتمتع هبا املخطط من أن يعمم تطبيقه على كل .منها على األقل

.ف قطاعات اإلقتصاد املتنوعةاملؤسسات باختالف شكلها و طبيعة نشاطها يف خمتلIII..1.2.12 الليونة :

حىت يتوافق مع خمتلف أشكال و أنواع و أحجام املؤسسات، البد على املخطط احملاسيب أن ميتاز إذ جيب أن ال تصبح عمومية املخطط حاجزا أمام توافقه مع خصائص . بالليونة يف التطبيق

.سبيةاملؤسسات من حيث نوعية املعلومات احملا .وعليه البد لكل خمطط أن تتوفر فيه خاصية الليونة و املالءمة مع احتياجات املؤسسات

عيما هلذا اهلدف، إذ تسمح للمخطط احملاسيب أن إال تد88وما ظهور املخططات احملاسبية القطاعية .يتالءم مع خصوصيات مؤسسات بعض القطاعات

III..1.2.13 التناسق يف املبادئ : البد على كل خمطط أن يكون متناسقا من حيث املبادئ اليت حيددها و يرتكز عليها، إذ يسمح

املخطط احملاسيب يعترب أداة عرض و نشر التناسق يف املبادئ بإعطاء معلومة دقيقة وفعالة، خاصة و أناملعلومات احملاسبية، وكذا أداة تعميم و تدريس احملاسبة، ومن أجل ذلك البد أن تكون هذه األداة

.منتاسقة يف مبادئها2.2.1.IIIمكونات املخطط احملاسيب

. حملاسبيةيتكون كل خمطط حماسيب من عناصر أساسية، تشكل اهليكل العام ، وحتدد شخصيته او خيتلف تكوين املخططات احملاسبية من خمطط آلخر حسب درجة التدقيق و احلصر اليت تريدها

لكن البد أن يتوفر أي خمطط على بعض املكونات الرئيسية اليت جتعل منه قابال . اهليئة املعدة للمخطط :وتتمثل هاته املكونات يف .للتطبيق

.، سبقت اإلشارة إليها و سوف يايت شرحها الحقا "Plan comptable sectoriel" هي املخططات املطبقة يف قطاع معني، تدعى بالفرنسية 88

93

III..1.2.21ها املخطط املبادئ اليت يقوم علي: إذ حيدد كل خمطط املبادئ احملاسبية و الفروض اليت يقوم عليها، و اليت يعتمدها يف التقييم و التنظيم احملاسيب، وقد سبق وأن تعرضنا إىل املبادئ احملاسبية يف الفصل األول من هذا العمل، كمبدأ الكلفة

.التارخييةIII..1.2.22 اإلطار احملاسيب العام :

. طط إطار عام حيدد من خالله خمتلف أقسامه و أصنافه باإلضافة إىل احلسابات الرئيسية فيهلكل خم .ويعترب اإلطار العام جزء من شخصية املخطط إذ يرسم اجتاهه العام

III..1.2.23 قائمة احلسابات : ئية وهي قائمة مفصلة لكل حسابات املخطط، إبتداءا من احلسابات الرئيسية إىل احلسابات اجلز

.وبقدر ما كانت قائمة احلسابات شاملة ودقيقة، بقدر ما يكون املخطط فعاال. املتفرعة عنهاIII..1.2.24 قواعد سري احلسابات :

ال يكتفي املخطط بوضع قائمة مفصلة للحسابات فقط، وإمنا البد من وضع قواعد و طرق سريها .هاته، وإال أصبح من غري املمكن استعماهلا

.د سري احلسابات خمتلف احلاالت اليت يستعمل فيها كل حساب و كيفية إستعمالهوحتدد قواعIII..1.2.25 القوائم املالية اخلتامية :

تشكل القوائم املالية اخلتامية أهم مكونات املخطط احملاسيب، إذ البد أن يقوم كل خمطط بتحديد املعلومات حسب أمهيتها، فهناك عدد وشكل القوائم املالية ومكوناهتا، كما يقوم بترتيب عرض

معلومات تظهر يف القوائم الرئيسية و أخرى تظهر يف اجلداول امللحقة مثل ما هي عليه احلال يف .89املخطط احملاسيب الوطين

.هنائي للمخطط احملاسيب" كمنتوج"وتقدم القوائم املالية الشكل النهائي للمعلومة احملاسبية فكلما كانت القوائم املالية واضحة وشاملة، كلما كان هدف املخطط احملاسيب حمققا من حيث

.استغالل املعلومة احملاسبيةIII..1.2.26 قواعد التقييم :

إذ يتم مبقتضاها حتديد شروط . لتقييم عنصرا أساسيا يف كل خمطط مهما كان شكله تشكل قواعد ا

.ر يف املالحق لقد رتب املخطط الوطين املعلومات حسب أمهيتها، بعضها يف القوائم املالية الرئيسية املتمثلة يف امليزانية، والبعض اآلخ89

94

.وكيفية تقييم كل أصول وخصوم املؤسسة باإلضافة إىل أعبائها و إيراداهتا .وحتدد قواعد التقييم انطالقا من املبادئ اليت يقوم عليها املخطط نفسه

لعامة كتقييم املخزونات و اإلستثمارات و األعباء فيقوم املخطط بتحديد طرق التقييم لكل احلاالت ا .و اإليرادات، باإلضافة إىل احلاالت اخلاصة اليت قد يواجهها احملاسب

III..1.2.27 قواعد التنظيم احملاسيب : حيدد املخطط احملاسيب كذلك قواعد التنظيم احملاسيب، و املتمثلة يف حتديد عدد و طبيعة السجالت

. اجب مسكها، وكذا طبيعة الوثائق و املستندات احملاسبية اليت يعتمد عليها كل قيداحملاسبية الوIII..1.2.28 املصطلحات :

يعترب املخطط احملاسيب أداة تقييس بالدرجة األوىل، ومن خالل ذلك تعهد بعض املخططات إىل شرح انت واردة يف تسمية احلسابات أو كل املصطلحات احملاسبية و املالية و القانونية الواردة فيها، سواء ك

.يف شرح قواعد سريها

.ويتم ذلك أساسا يف سبيل حصر املصطلحات وتوحيد مفهومها

3.2.1.IIIاملخطط احملاسيب للقطاع يعرف املخطط احملاسيب للقطاع على أنه تكييف للمخطط الوطين مع خصوصيات جمموعة من

ل املخطط احملاسيب لقطاع الفالحة، أو قطاع البناء و مث. املؤسسات تزاول نشاطا رئيسيا مماثال .األشغال العمومية يف اجلزائر

حيث يتم تفصيل احلسابات بصفة دقيقة مع مراعاة خصوصيات هاته املؤسسات، كما يتم شرح

طريقة سري احلسابات يف هاته املخططات بأكثر تفصيل، وذلك حىت تتالءم أكثر مع نشاط املؤسسات .يف القطاع

بعد أن تعرضنا إىل مفهوم وخصائص و مكونات املخططات احملاسبية، رأينا أنه من الضروري جدا

95

التطرق إىل تاريخ املخططات احملاسبية يف العامل ولو بشكل خمتصر حىت يتسىن لنا فيما بعد التطرق إىل .املخطط الوطين احملاسيب

يف العاملتاريخ ظهور املخططات احملاسبية: املطلب الثالث .سنخص بالذكر وبإجياز تاريخ أهم املخططات يف أمريكا وأوروبا

حيث مت وضع أول 1900يعود ظهور أول خمطط حماسيب يف الواليات املتحدة األمريكية إىل سنة 90. مت وضع خمطط آخر ملؤسسة السكك احلديدية1906خمطط حماسيب لشركات التـأمني، ويف

و ذلك على إثر أعمال املفكر األملاين 1927أما يف أملانيا فقد مت وضع أول خمطط حماسيب يف سنة SCHMALENBACH ويتصف هذا املخطط بالتكامل بني احملاسبة العامة و التحليلية، ويعطي األولوية ، . للمحاسبة التحليلية

GOERING.91ف باسم مت وضع خمطط حماسيب أملاين جديد معرو1938و يف سنة بعد احلرب العاملية الثانية، وملسايرة حتوالت اإلقتصاد األملاين حنو إقتصاد السوق، مت وضع خمطط

.GKRحماسيب جديد حتت إسم و بزيادة النمو الشديد الذي عرفه االقتصاد األملاين، ازداد رفض الصناعيني األملان يف تطبيق هذا

املخطط، إذ كانوا يعتربونه عامال لتدخل الدولة يف تسيري مؤسساهتم ألنه جيربهم على مسك التكاليف .وإظهار اهلوامش

، وعلى إثر أعمال منظمة أملانية خاصة تضم الصناعيني و رجال األعمال األملان 1971يف سنة .اسبة التحليلية، مت وضع خمطط حماسيب جديد يفصل بني احملاسبة العامة واحملBDIتدعى

أما يف فرنسا، وكما سبق ذكره من قبل، فقد مت وضع أول خمطط حماسيب من طرف جلنة وزارية يف

90 SACI D; op. cit. page 202. 91 SACI D; op. cit. page 203.

96

ومل تتطور أعمال التقييس 92.السابق الذكر" GOERING" مستخرج من املخطط األملاين 1942سنة .إال بعد احلرب العاملية الثانية

وبعد هناية احلرب العاملية الثانية، مت وضع خمطط حماسيب ثاين من طرف جلنة تقييس احملاسبة، وقد أخذ . هذا املخطط كثريا من املخطط األول مع إحداث بعض التعديالت فيه

، الذي أدخل 93ي مت وضع خمطط جديد من طرف اجمللس الوطين للمحاسبة الفرنس1957يف سنة .تعديالت حول احملاسبة التحليلية بصفة خاصة

وقد كان هلذا املخطط أثر كبري على مسارات التقييس يف البلدان األخرى كبلجيكا و السويد و

. إيطاليا وكذا البلدان اإلفريقية الفركفونيةإسبانيا و وبقي أثره راسخا يف أذهان الكثري 1975.12.31.94 وقد طبق هذا املخطط يف اجلزائر إىل غاية

.من املهنيني إىل غاية اليوم

ي ازداد تعقيدا، أصبح على إثر النمو الكبري الذي عرفته املؤسسات و تطور احمليط االقتصادي الذ، ال يستجيب لالحتياجات اجلديدة ملختلف املؤسسات يف فرنسا من 1957املخطط احملاسيب لسنة .حيث املعلومات احملاسبية

بوضع خمطط حماسيب جديد 1982، لتنتهي يف 1971 يف عام 1957وبدأت أعمال مراجعة خمطط 95.يسمى املخطط احملاسيب املراجع

96وقد جاء هذا املخطط متوافقا مع متطلبات األمر السابع الذي صدر من بعد عن اللجنة األوروبية

92 RAFFOUNIER Bernard, HALLER Axel, WALTON Peter; op. cit. Page 134. 93 "Conseil National de comptabilité francais" مت التعرض إليه يف الفصل الثاين املتعلق بالتقييس احملاسيب

94 SACI D; op. cit. page 205. 95 RAFFOUNIER Bernard, HALLER Axel, WALTON Peter; op. cit. Page 134.

96" Septième Directive Européenne "ركات األموال يف جمال عرض البيانات يهدف هذا األمر الصادر عن اللجنة األوروبية إىل وضع أرضية قانونية موحدة باجتاه ش . و القوائم املالية

.بصفة عامة، األمر األورويب هو أمر يوجب على كل الدول األعضاء يف املنظمة األوروبية للوصول إىل هدف معني موحد بغض النظر عن الوسائل املستعملة للوصول إىل هذا اهلدف

97

.ةوذلك يف جمال عرض القوائم املالي

، وهو مفهوم Image fidèle" الصورة املخلصة"من بني أهم ما جاء به هذا املخطط هو اعتماده ملفهوم . أجنلوسكسوين

باإلضافة إلىذلك فإن هذا املخطط يتالءم مع أحجام املؤسسات و إمكانياهتا، وذلك باعتماده لثالثة : يف جمال مسك احلسابات وعرض املعلومات احملاسبية، تتمثل يف 97أنظمة

النظام القاعدي؛ - النظام املطور؛- . النظام املبسط-

.ا لكل فئة من املؤسسات يتالءم مع حجمها و إمكانيتهاوقد فرض بذلك نظام

ويف األخري ميكن القول بأن املخططات احملاسبية حديثة النشأة، إذ مل تظهر إال يف القرن األخري، وقد عرفت بعد ظهورها تطورا سريعا كان يتبع يف كل مرة التطور احلاصل يف احمليط اإلقتصادي، خاصة

. تعترب رائدة يف اجملاليف أملانيا وفرنسا اليت

تتوافق مع حجم املؤسسة، ويؤخذ معيار رقم االعمال و عدد العمال باإلظافة إىل إمجايل األصول، من أجل ترتيب هي ثالثة أنظمة تتعلق بشروط مسك احلسابات و عرضها،97

. املؤسسات حسب كل نظام

98

أثر النظام االقتصادي على أهداف احملاسبة وطبيعة املخطط احملاسيب: املبحث الثاين ، مستعملني 98لقد رأينا يف الفصول السابقة أن املعلومات احملاسبية موجهة إىل عدة مستعملني

اخل، ومستعملني خارجيني يتمثلون يف إدارة ...داخليني، يتمثلون يف املسريين واحملللني املاليني، . اخل، ليستنفذ كل مستعمل ما يهمه من املعلومات...الضرائب و احملاسبة الوطنية،

غل املعلومة يف ظل إال أن مستعمل املعلومة احملاسبية، سواء كان مستعمال داخليا أو خارجيا، فإنه يست .عوامل وظروف خاصة به تتأثر بعامل املكان والزمان

كما أن املعلومات احملاسبية هتدف إىل خدمة قرارات إقتصادية بالدرجة األوىل اليت تؤخذ كذلك يف و عليه فإن املعلومات احملاسبية تتعدد و ختتلف لكي تتالءم مع الظروف و . ظل عوامل وظروف خمتلفة

. ليت مت استغالهلا فيهاالعوامل اوعليه، سنحاول يف هذا املبحث تبيان أثر احمليط االقتصادي على أهداف احملاسبة بشكل عام وعلى

.طبيعة املخطط احملاسيب بشكل خاص أثر التنظيم االشتراكي للمجتمع على أهداف احملاسبة ووظائفها: املطلب األول

كي على أهداف احملاسبة، جيدر بنا التطرق ولو بشيء من قبل اخلوض يف دراسة أثر التنظيم االشترا .اإلختصار إىل خصائص هذا النظام واملبادئ اليت يقوم عليها

III.1.1.2 املبادئ العامة للنظام االشتراكي : ، حيث يتم استغالل هذه الوسائل 99يقوم النظام االشتراكي على مبدأ امللكية العامة لوسائل اإلنتاج

.يف النشاط االقتصادي بشكل حيقق األهداف العامة للمجتمع و إشباع رغبات أفراده

. لقد مت التطرق إىل مستعملي املعلومة احملاسبية يف الفصل األول98 .على نظام ملكية عوامل اإلنتاج خاصة يعتمد يف تصنيف وترتيب األنظمة االقتصادية 99

99

ولتحقيق ذلك يعتمد النظام اإلشتراكي على وضع برامج ختطيطية شاملة وإجبارية، حتدد فيها كل ا كل األهداف املرجوة، ويتم ذلك يف إطار دراسة متناسقة طبقا الوسائل املتاحة و تسطر خالهل

ألسس ومعايري إقتصادية حمددة مسبقا، هتدف يف النهاية إىل حتقيق إشباع حاجات أفراد اجملتمع و .حتقيق التوازن بني املوارد املتاحة و إشباع احلاجات

لقرارات الفردية اليت تصبح جد وتتخذ القرارات يف التنظيم اإلشتراكي بشكل مركزي و ال جمال ل .حمدودة

III.2.1.2 خصائص النظام االشتراكي : وبصفة خاصة، يتميز التنظيم االشتراكي يف إطار عالقته بأهداف احملاسبة و طبيعة املخطط احملاسيب

:باخلصائص التالية ، واختيارها و ختصيص عوامل اإلنتاج وتوزيعها على املشاريع 100يتم إصدار القرارات االستثمارية. 1

االقتصادية، يف إطار خمطط مركزي يتم إعداده وتسطريه مسبقا من طرف جهاز وطين مركزي .101متخصص

يتم حتديد األهداف املرجوة من استغالل املشاريع االقتصادية بصفة دقيقة ومفصلة من طرف . 2الربامج التخطيطية، ويفقد بذلك اجلهاز التنفيذي كل حرية يف التنفيذ إذ يصبح ملتزما بإطار املخطط،

.وارد الالزمة أو حتديد نوعيتها أو مقدارهاسواء من جانب ختصيص املال ميثل الربح املعيار الوحيد الذي يعتمد عليه يف اختيار و إجناز املشاريع اإلستثمارية، بل هناك . 3

عدة معايري أخرى متعددة، تنحصر يف أغلب األحيان يف معايري إجتماعية، يشكل الربح جزءا منها .ساسي أو الوحيد كما هو احلال يف اجملتمعات الرأمساليةفقط إن وجد، وال يشكل املعيار األ

يتشكل التنظيم اإلشتراكي من عدة مستويات مترابطة للسلطة و املسؤولية اليت تؤثر يف قرارات . 4 .املؤسسة، إبتداءا من املؤسسة ذاهتا إىل أعلى املستويات اإلقتصادية و اإلدراية يف الدولة

الية اليت تشكل إدارة املؤسسة فيها آخر حدود املسؤولية فيما خيص وذلك خالفا للمجتمعات الرأمس .تسيري شؤوهنا

يكتسي التنسيق بني القرارات أمهية كبرية جدا، إذ البد على جهاز التخطيط الذي يقوم بإعداد . 5 .اخلطة و املكلف بتنفيذها من مراعاة التنسيق بني القرارات

.تعلقة بتجديد و تعويض جتهيزات اإلنتاج من هذا اإلجراء، اليت ال ختضع قراراهتا بصفة إجبارية إىل موافقة جهاز التخطيط ميكننا استثناء القرارات اإلستثمارية امل100 . عادة ما يتمثل هذا اجلهاز يف جملس أو وزارة التخطيط101

100

ل يف القرارات املتعلقة بتحريك النشاط اإلقتصادي وحتقيق ال يأثر السوق بأي حال من األحوا. 6 . يف التنظيم اإلشتراكي102التوازن، و ال جمال لليد اخلفية

ة املصدر األساسي لتمويل النشاط االقتصادي من خالل البنوك، وال يوجد تشكل اخلزينة العمومي. 7 . جمال للسوق املايل

III.3.1.2 أثر التنظيم االشتراكي على أهداف احملاسبة :

: من آثار هذا التنظيم على املؤسسة يف ميدان تطبيق احملاسبة نذكر دة فقط اليت تنصب عليها وظائف احملاسبة من ال تشكل املؤسسة املنتجة الوحدة احملاسبية الوحي. 1

قياس و إيصال، فباإلضافة إىل املؤسسة تعترب جمموع مؤسسات قطاع معني مبثابة وحدة حماسبية، كما متثل جمموع القطاعات كوحدة حماسبية مستقلة، وينجر عن ذلك أن وظائف احملاسبة املذكورة سابقا،

.طاعات و الوطنمتتد إىل هاته الوحدات املشكلة يف القويترتب على اعتبار هاته الوحدات، توسيع دائرة قياس الثروة اليت متتد إىل مستوى الوطن و

القطاعات كذلك، ويتطلب األمر إختاذ عدة إجراءات جديدة، كإلغاء التحويالت الوسيطة بني .الوحدات

.دية على خمتلف املستوياتتكتسي املعلومات احملاسبية أمهية بالغة يف اختاذ القرارات االقتصا. 2وتشكل احملاسبة املورد األساسي للمعلومات الضرورية اليت تؤخذ على ضوئها القرارات اإلقتصادية

.الكلية، و توضع مبوجبها الربامج التخطيطية، و حتدد كيفيات تنفيذها و مراقبتهاكية، يف قياس القيمة ويتمثل اهلدف الرئيسي للمحاسبة على املستوى الكلي يف األنظمة اإلشترا

اإلقتصادية للثروة على مستوى الوطن، وذلك من خالل قياس الثروة املتاحة للمؤسسات و القطاعات اإلقتصادية املختلفة يف زمن معني، باإلضافة إىل قياس التغريات الطارئة على الثروة خالل فترة

103.معينةتراعي احملاسبة يف قياسها للثروة، األهداف املسطرة من طرف الربامج التخطيطية، و القيود و . 3

.احملددات اليت تضعها هاته الربامج، حىت تبني مدى فعالية اجلهاز التنفيذي يف حتقيق األهداف املسطرة

. اليد اخلفية، وهو مفهوم جاء به أدم مسث، يف التعبري عن التوازن التلقائي للسوق حسب عوامل العرض و الطلب، سوف يأيت شرحه الحقا102 .61 عبد احلي مرعي، حممد مسري الصبان، مرجع سابق، صفحة 103

101

اليت يتم ) ية و االجتماعية أساسااالقتصاد(ترتكز املعلومات احملاسبية على إظهار املعايري املختلفة . 4و . وذلك من ناحية األهداف املسطرة يف اخلطة104على أساسها تقييم مردودية املشروع اإلستثماري

تماعية يصعب جدا قياسها، وتضطر احملاسبة يف ذلك إىل إعتماد بيانات تقاس املردودية على أسس إج . غري كمية

وخنلص يف النهاية إىل أن احملاسبة يف التنظيمات اإلشتراكية، تلعب دورا مهما ورئيسيا يف توفري املشاريع املعلومات الالزمة الختاذ القرارات اإلقتصادية على خمتلف املستويات املتعلقة بإجناز و اختيار

اإلستثمارية و ترشيدها و متابعة تنفيذها و مراقبتها، وذلك من أجل حتقيق األهداف املخططة على .املستوى الكلي

أثر التنظيم الرأمسايل للمجتمع على أهداف احملاسبة ووظائفها : املطلب الثاين

يمايلي إىل دراسة أثر بعد أن رأينا أثر التنظيم اإلشتراكي على أهداف احملاسبة، سوف نتطرق فوقبل ذلك جيدر بنا عرض اخلصائص و . التنظيم الرأمسايل للمجتمع على أهداف احملاسبة ووظائفها

.املبادئ العامة للنظام الرأمسايل

III.1.2.2 املبادئ العامة للنظام الرأمسايل : ، فال جمال لتدخل 105يقوم النظام الرأمسايل على مبدأ حرية املنافسة و اقتصاد السوق احلر

الدولة يف النشاط االقتصادي، الذي يسري بطريقة عفوية وطبيعية حسب قوى العرض و الطلب، إذ ال . و حمددات من أي نوع كانت يف النظام الرأمسايليوجد أي قيود أ

وبفضل تفاعل قوى العرض والطلب، يتحقق التوازن يف السوق، وهو ما يعرف باليد اخلفية

106.لالقتصادي أدم مسيت

و ال داعي لتدخل الدولة لتحقيق إشباع اجملتمع، بل يتم ذلك بواسطة تفاعل قوى السوق، اليت .ينتج عنها حتقيق إشباع حاجيات األفراد، والذي حيقق بدوره إشباع اجملتمع

ميكن إال أن السوق اليت تتمتع باحلرية التامة كما جاءت هبا نظريات االقتصاد الرأمسايل، ال

حتقيقها على أرض الواقع، وذلك ألسباب موضوعية ختص فرضيات النظرية، سوف نقوم بسرد .خمتصر هلا

. ال يقصد هنا باملردودية املالية أو االقتصادية فحسب، وإمنا املردودية املقاسة على أساس املعايري االجتماعية خاصة104 .ثريا ما نسمع يف اجلزائر عن االنتقال إىل اقتصاد السوق، ويعين بذلك اقتصاد السوق احلر، وميثل السوق احلر مبدأ من مبادئ االقتصاد الرأمسايل ك105

106 CORNWALL J; In Encyclopédie économique; GREENWALD Douglas; Encyclopédie économique, éd Economica; Paris 1984. page 115.

102

III.2.2.2 فرضيات سوق املنافسة التامة : 107:تعتمد نظرية سوق املنافسة التامة، على الفرضيات التالية

:التعدد الذري . 1

ويعين وجود عدد كبري جدا من املتفاعلني يف السوق حبيث ال يتمكن أي فرد أو مؤسسة أو جمموعة حمدودة من األفراد أو املؤسسات من التحكم بأي صورة كانت يف التفاعل الطبيعي أو

.ى السلعامليكانيكي لقوى العرض و الطلب عل :حرية وسهولة دخول و خروج السلع من السوق . 2

ويعين ذلك إمكانية إنتقال السلع يف السوق بكل سهولة، وإمكانية توظيف عوامل اإلنتاج يف .أي مؤسسة أخرى حتقق هلا أحسن إستغالل

:توفر املعلومات . 3

أو مستقبال، تكون متوفرة ويعين أن كل املعلومات اليت تؤثر يف حالة العرض و الطلب، حاليا .بشكل تام لدى كل املتعاملني يف السوق

:عقالنية التعامل . 4

يقوم كل فرد من أفراد اجملتمع و كل وحدة من وحداته بنشاطها بطريقة حتقق له اإلشباع التام .بالنظر إىل املوارد املتاحة له

:التجانس . 5

املتجانسة اليت تكون حمل عرض وطلب، واليت ومعىن ذلك أن يتوفر السوق على عدد من السلع .ال تظهر أي فرق فيما بينها، وليست يف حالة ندرة

107 LECAILLON L; Analyse micro économique; Cujas; Paris 1985; page 167.

103

ويتبني من خالل هذا السرد اخلاطف لفرضيات سوق املنافسة احلرة، أن الواقع مل يعرف هاته

ة السوق بصفة منتظمة ودائمة، نظرا الستحالة قيام فرضياهتا عمليا و عدم توفر الظروف املالئم .لتحقيقها

كما أن االقتصاد الرأمسايل غري قائم على مبدأ اقتصاد السوق احلر أو املنافسة التامة باملفهوم .النظري للمصطلح، بل أن اإلقتصاد الرأمسايل يعتمد على متغريات السوق إىل حد كبري

III.3.2.2 خصائص النظام الرأمسايل طرق فيما يلي إىل خصائص النظام الرأمسايل و بعد عرض فرضيات سوق املنافسة احلرة، نت

:املتمثلة أساسا يف امللكية اخلاصة لعوامل اإلنتاج، إذ تكون أغلب عوامل اإلنتاج ملكا للخواص وال جمال . 1

.المتالك الدولة لعوامل اإلنتاج، إال يف النشاطات اليت ال تدر رحبا، ولكن حتقق هدفا إجتماعيا حبتا ارات اإلستثمار وتسيري املشاريع على مستوى الفرد أو املؤسسة حتقيقا لألهداف يتم اختاذ قر. 2

.الشخصية هلما غياب التنسيق بني القرارات الفردية املتخذة على مستوى املؤسسات واحتمال تضارهبا نظرا . 3

.لتعددها و اختالفها يع اإلقتصادية اإلعتماد على مؤشرات السوق يف ختصيص عوامل اإلنتاج على املشار. 4 .املختلفة يعترب معدل الربح أو الفائدة أو العائد على رأس املال أهم املؤشرات فيما يتعلق باختيار . 5

.املشاريع عند توظيف رؤوس األموال و ختصيص عوامل اإلنتاج الفصل التام بني ملكية عوامل اإلنتاج و إدارهتا، وقد نتج ذلك عن ظهور املنافسة . 6ة، و الشركات الضخمة، فأصبح من املستحيل إجناز مشاريع برؤوس أموال صغرية لقلة اإلحتكاري

قدرهتا التنافسية، و من مث أصبح مالكو رؤوس األموال يقدمون أمواهلم يف السوق املايل، إلدارهتا من ل طرف خرباء مؤهلني لذلك، األمر الذي زاد ملؤشر الربح والفائدة ومؤشر العائد على رؤوس األموا

104

108.أمهية بالغة يف تقييم التسيري غياب حتمية التوافق بني العوائد الفردية ملالك عوامل اإلنتاج مع العوائد االجتماعية . 7

. للمجتمع ككل مبجموع أفراده

علقة بتحقيق و استغالل االستثمار، على مستوى ويرجع ذلك إىل متركز القرارات اإلقتصادية املتاملؤسسة اليت متلك عوامل اإلنتاج، وغياب جهاز للتنسيق بني خمتلف القرارات املتخذة من طرف

باإلضافة إىل افتقاد معيار العوائد اإلجتماعية ألمهيته كمؤشر هام يف استثمار . خمتلف املؤسسات .العوامل و استغالل املشاريع

III.4.2.1 أثر التنظيم الرأمسايل على أهداف احملاسبة : من خالل العرض السابق خلصائص النظام الرأمسايل، خنلص إىل أن القرارات املتخذة يف النظام

.الرأمسايل تنقسم إىل قسمني اثنني

يتمثل القسم األول يف القرارات اإلقتصادية املتعلقة بتوظيف عوامل اإلنتاج و ختصيصها يف .ع اإلستثمارية الالئقة و اليت حتقق أحسن عائد لصاحبهااملشاري

ويتمثل القسم الثاين يف القرارات اإلقتصادية املتعلقة بضمان أحسن استعمال للعوامل اإلنتاجية داخل املؤسسة اإلقتصادية اليت خصصت هلا، أو باألحرى اإلستغالل األحسن لعوامل اإلنتاج خالل

.فترة إستغالل املؤسسة م اختاذ هذين النوعني من القرارات على مستويات خمتلفة، إذ يتم اختاذ النوع األول من ويت

القرارات املتعلقة بتوظيف عوامل اإلنتاج وختصيصها يف املشاريع االستثمارية من طرف مالك عوامل . اإلنتاج

لفة داخل املؤسسة بينما تتخذ القرارات املتعلقة بأحسن استخدام هلاته العوامل يف األنشطة املخت

.من طرف املسريين و املديرين

من خالل ذلك، ميكن التمييز بني جمموعتني من املستفيدين من املعلومات احملاسبية اليت تنتجها .احملاسبة يف التنظيمات الرأمسالية

تتمثل اجملموعة األوىل يف مالك عوامل اإلنتاج وأصحاب رؤوس األموال، بينما تتمثل اجملموعة

.الثانية يف اخلرباء املديرين للمؤسسات االقتصادية

108 Cornwall; J; In Encyclopédie économique; op. cit. page 116.

105

وأهم مؤشر يهتم به مستعملو املعلومات احملاسبية احملددين سابقا، هو معدالت عوائد رؤوس

.األموال اليت حتسب على كل عامل من عوامل اإلنتاج

ات احملاسبية يف إال أن هاته املعدالت ليست املعلومات الوحيدة اليت يهتم هبا مستعملو املعلومالنظام الرأمسايل، بل يهتم أصحاب عوامل اإلنتاج مبعرف القيمة اإلقتصادية لعوامل اإلنتاج املتاحة للمؤسسة واليت تشكل الثروة، ويهمهم معرفة ذلك الختاذ قرار مواصلة إتاحتها للمؤسسة يف حالة

من املؤسسة ووضعها حتت تصرف توافق قيمة الثروة مع العائد على رأس املال، وإال سحبها متاما .مؤسسة أخرى يف حالة ضعف عائدها

وال يقتصر اإلهتمام مبهمة قياس الثروة على مالك عوامل اإلنتاج فقط، بل يهتم املسريون و املديرون للمؤسسة بالقيمة االقتصادية لعوامل اإلنتاج أو الثروة، من أجل حسن استخدامها و

109.توظيفها

ظيفة قياس القيمة اإلقتصادية لعوامل اإلنتاج يف التنظيمات الرأمسالية تعترب وظيفة وعليه فإن و ).بغض النظر عن اإلنتقاد املوجه هلا خبصوص الكلفة التارخيية. ( رئيسية و مهمة جدا تقوم هبا احملاسبة

ل وال يكفي قياس القيمة اإلقتصادية للثروة لوحدها من أجل إختاذ القرارات السليمة حو

ختصيصها وإتاحتها للمؤسسة، بل البد من قياس قيمة عوائد هاته الثروة، وذلك إلمكانية مقارنتها 110.بقيمة الثورة وبالتايل اختاذ القرار املناسب حول مواصلة إتاحتها أو سحبها من املؤسسة

ل هاته العوائد يف فائض القيمة السوقية ملا يتم إنتاجه من سلع من وجهة نظر اقتصادية تتمث

وخدمات خمتلفة وقت إنتاجها، على اإلستخدامات اإلنتاجية الوسيطة من إنتاج الغري بسعرها السوقي . وقت إستخدامها

، واليت حيصل منها كل عنصر من "القيمة املضافة"وهذا الفائض هو ما يطلق عليه إقتصاديا

.الثروة أو عامل من عوامل اإلنتاج على ما خيصه من عوائدعناصر

وعلى قدر تسديد هاته العوائد ألصحاهبا و اإلحتفاظ هبا، حتتفظ الثروة بقيمتها األوىل، أو .ترتفع أو تنخفض يف حالة تسديد أكثر من العوائد

نا يف الفصل األول إىل مستعملي املعلومات احملاسبية وعددنا جممل املستعملني من مستعملني داخليني وخارجيني، و اكتفينا هنا بالتطرق إىل أهم املستعملني لقد سبق وان تطرق109 . للمعلومة احملاسبية، على أساس أمهيتهم وتأثريهم على نوع املعلومة احملاسبية وذلك بغية تبسيط التحليل

.58 عبد احلي مرعي؛ حممد مسري الصبان؛ مرجع سابق؛ صفحة 110

106

ى على ما كانت فإذا ما سددت كل العوائد ألصحاهبا فإن القيمة اإلقتصادية للثروة سوف تبق .عليه يف األول

ويف حالة عدم تسديد كل العوائد ألصحاهبا، فإن القيمة اإلقتصادية للثروة سوف ترتفع عن

.املستوى الذي كانت عليه يف األول

يف حالة العكس، أي تسديد أكثر من العوائد احملققة، فإن القيمة االقتصادية للثروة سوف .قتنخفض عما كانت عليه يف الساب

وال يعقل أن حتدث هاته احلالة األخرية، إال يف حالة ما إذا حدث خطأ يف قياس عوائد الثروة باإلرتفاع، فيتم توزيع عوائدها كليا، وهي يف حقيقة األمر أقل من القيمة احملددة، وبالتايل يتم توزيع

.111عوائد تفوق العوائد احلقيقية

وتتكفل احملاسبة من خالل وظيفة القياس، مبهمة قياس العوائد، اليت تعترب مهمة جد حساسة . ما أشرنا إليه سابقابالنظر إىل

إال أن وظيفة االتصال تتأثر كذلك بتنظيم اجملتمع، إذ جيب أن تتالءم مع تركيب هيكل اختاذ . القرارات يف اجملتمع

فمثال جيب أن تنعكس القيمة اإلقتصادية لعناصر الثروة املختلفة يف القوائم املالية، بالشكل الذي

اج أن يتعرف على القيمة اإلقتصادية للجزء الذي خيصه، كما يسمح لكل مالك من مالك عوامل اإلنتأن فائض الدخل جيب أن ينعكس أيضا على هاته القوائم والتقارير بشكل يسمح لكل مالك أن

112.يتعرف على مقدار عوائد عوامل اإلنتاج اليت ميتلكها

الية، ولقد أشار القانون التجاري إىل هاته احلالة، وشدد بعواقب مرتكبيها، كما أوكلت حملافظ احلسابات مهمة التأكد من مصداقية األرباح، تتمثل هاته احلالة يف توزيع أرباح خي111

.جتنبا لتوزيع األرباح اخليالية .59 عبد احلي مرعي؛ حممد مسري الصبان؛ مرجع سابق؛ صفحة 112

107

III.01شكل رقم

أهم القرارات اليت يتخذها مستعملوا املعلومة احملاسبية يف النظام الرأمسايل معلومات حماسبية

مستعملي املعلومة احملاسبية

مسريي و مديري عوامل اإلنتاج مالك عوامل اإلنتاج

مان أحسن استعمال قرارات ض قرارات توظيف عوامل اإلنتاج

لعوامل اإلنتاج

108

III.02شكل رقم .طبيعة املعلومة احملاسبية اليت تؤثر على قرار مستعملي املعلومة احملاسبية يف النظام الرأمسايل

معدل عوائد

ملعوا

اإلنتاج

القيمة االقتصادية

لعوامل

اإلنتاج

قيمة عوائد الثروة

أو القيمة

املضافة

قرار مواصلة إتاحة عوامل اإلنتاج للمؤسسة أم ال

يتخذ من طرف مسريي املؤسسة يتخذ من طرف مالك عوامل اإلنتاج

109

أثر التنظيم االقتصادي للمجتمع على املخطط احملاسيب : املطلب الثالث

رض املطلبني السابقني، قد خيطر إىل بال أحد منا أن كل ما ذكرناه يف الفصل األول بعد ع. خالل تعرضنا إىل حتديد أهداف وأدوار احملاسبة، يتناقض ويتضارب مع ما جاء ذكره يف هذا املبحث

ظيم وأن هناك إزداوجية األهداف و األدوار للمحاسبة و املعلومات احملاسبية، يف حالة تواجدها يف تن .إشراكي أو رأمسايل

إال أن هذا التناقض الظاهري أو الشكلي، ال حيدث و ال يستقيم يف امليدان العملي، إذ ذكرنا فيما سبق بأن احملاسبة تقوم بقياس األحداث اإلقتصادية، وهو اهلدف الرئيسي للمحاسبة مهما كان

صنا إىل أن احملاسبة تنتج قيما إقتصادية، نوع التنظيم اإلقتصادي، وقد قمنا بتحديد إطار القياس، وخل .كما قمنا بتحديد إطار اإلتصال حبيث يقتصر على الشكل اإلعالمي يف احملاسبة

فاألهداف األساسية املتمثلة يف قياس األحداث االقتصادية و اإلتصال، تبقى قائمة يف أي حميط

ل جزء منها يتغري بتغري احمليط إقتصادي، وإمنا شكل املعلومات و زمنها و داللتها و أمهية ك . االقتصادي

إذ تتأثر املعلومات احملاسبية باحمليط و العوامل و الظروف اليت نشأت فيها، وذلك حىت تتالءم مع

.حاجيات و أهداف مستعمليها وختدم مصاحلهم يف ظل الظروف اإلقتصادية املختلفة

علومة احملاسبية، خيضع بدوره لتأثريات واملخطط احملاسيب بدوره، كهيكل لصياغة وإنتاج املاحمليط، من حيث شكله و أهدافه و العناصر اليت يربزها أو يهملها، حىت يقدم معلومة حماسبية متالئمة

.مع مصاحل وأهداف مستخدميها وختدم قراراهتم اإلقتصادية

110

خالصة الفصل جمرد قوائم حسابات و خانات ترتب فيها يتبني من هذا العرض أن املخططات احملاسبية ليست

العمليات فقط، بل هي أداة تسعى إىل حتقيق أهداف عامة ختدم التقنية احملاسبية يف ظل توجهات .حمددة يتم تسطريها من طرف معديها

إال أن املخطط احملاسيب ال ميكنه أن حيقق األهداف اليت يسعى إليها، إال إذا كان متناسقا مع ي يوجد فيه، و من أجل ذلك البد على املخطط احملاسيب أن يتبع التغريات اليت حتدث حوله احمليط الذ

من كل النواحي، ال سيما يف اجملال اإلقتصادي و اإلجتماعي و القانوين، وذلك على املستوى الوطين .و اجلهوي و الدويل

حملاسيب التطورات احلاصلة يف ولكونه أداة ملعاجلة وصياغة املعلومات، فال بد أن يتبع املخطط ا

. ميدان املعلومات احملاسبية، اليت تقدمها الوسائل احلديثة ملعاجلة املعطيات

فهل هذه هي صفات املخطط احملاسيب اجلزائري؟ هذا ما سنقف عليه من خالل الفصل .املوايل

111

الفصل الرابع

ائري من وجهة نظر مستعمليه دراسة ناقدة للمخطط احملاسيب اجلز

112

تمهيدلقد قمنا بدراسة املخططات احملاسبية بصفة عامة يف الفصل السابق، حيث تعرضنا إىل مفهومها

.وخصائصها و مكوناهتا، و بينا أن املخطط احملاسيب يتأثر بطبيعة النظام اإلقتصادي القائمإىل دراسة املخطط الوطين احملاسيب اجلزائري، وهو ما وبذلك فقد كنا قد مهدنا الطريق

سنتعرض إليه يف هذا الفصل، حيث سنقوم بدراسة املراحل التارخيية اليت مر هبا هذا املخطط مث نتطرق إىل عرضه بصفة مفصلة يف املبحث األول، على أن نقوم بانتقاده و تقييم إستعماله يف املبحث

.الثاين من هذا الفصل خصائص المخطط المحاسبي الجزائري وظروف : ث األول المبح نشأته

حىت نتمكن من فهم الظروف اليت كانت سائدة خالل إعداد املخطط الوطين احملاسيب، ال بد لنا من التطرق إىل املخطط احملاسيب الفرنسي العام الذي طبق يف اجلزائر خالل إثين عشر سنة بعد

.سيب الوطين اجلزائري حيز التطبيقاإلستقالل قبل دخول املخطط احملا

1957انتقاد املخطط احملاسيب العام لسنة : املطلب األول سنتطرق فيما يلي إىل أهم عيوب املخطط احملاسيب العام، اليت أدت إىل رفضه حىت يف عقر داره

.113من طرف املمارسني الفرنسيني آنذاك : فقد كان يعاين املخطط احملاسيب العام الفرنسي من عدة نقائص نذكر منها

1.1.1.IV قدم المخطط وعدم تالؤمه مع احتياجات الحياة االقتصادیة في فرنسا

ذاتها

. بعيناتترجع هاته الفترة إىل هناية الستينات وبداية الس113

113

إن أول إنتقاد كان يوجه إىل املخطط احملاسيب العام يف ذلك الوقت، هو قدمه وعدم مسايرته . سنة يف ذلك الوقت، ومل حيدث عليه أي تغيري أو تكييف13ر على إعداده أكثر من للتطور، فقد م

.وكان هذا االنتقاد قد وجه للمخطط من طرف اإلقتصاديني و املفكرين الفرنسيني نفسهم

املخطط احملاسيب الفرنسي لسنة املكلفة بإعداد114وكانت قد خلصت جلنة تقييس احملاسبات

، إىل ضرورة تعديل هذا املخطط هبدف ضمان املالئمة الدائمة ألحكامه مع ضروريات احلياة 1946 . اإلقتصادية و تطور التقنيات احملاسبية

فقد كانت احلاجة ملحة لتغيري املخطط وحتديثه يف فرنسا، مما أسفر على بداية أعمال التغيري يف .115، مسي باملخطط احملاسيب املنقح1982خلصت بوضع خمطط و 1972سنة

2.1.1.IV عدم توافق المخطط مع توجهات اإلقتصاد الجزائري في ذلك الوقت

إن ثاين انتقاد ميكن توجيهه للمخطط احملاسيب العام، هو عدم توافقه مع توجهات اإلقتصاد ن اإلقتصاد اجلزائري موجها حنو املركزية و التخطيط، حيتاج إىل اجلزائري يف ذلك الوقت، فقد كا

خمطط حماسيب يسمح جبمع وحساب املعطيات الكلية اليت تسهل من عملية التخطيط، مثل القيمة اخل، يف حني مل يكن املخطط احملاسيب العام ...املضافة، اإلدخار الصايف، تكوين رأس املال الثابت،

116.حتياجاتالفرنسي يليب هاته اإل

3.1.1.IVاءات ضعف محتوى المخطط من حيث النصوص و اإلجر إن اإلنتقاد اآلخر الذي ميكن توجيهه للمخطط احملاسيب العام، يتعلق بضعف حمتواه من حيث النصوص و اإلجراءات احملاسبية، اليت كانت تتصف بالعمومية من جهة و ال تتمتع بالقوة اإلجبارية

.من جهة أخرى، فقد جاءت يف شكل إقتراحات فقط

وجه إهتمامها كامال إىل اجلانب املايل، وهو اجلانب باإلضافة إىل ذلك فقد كانت نصوصه ت .املفصل من طرف الشركات الرأمسالية اليت هتتم بتراكم رأس املال فقط

4.1.1.IV غياب التجانس في اتجاه أرصدة الحسابات ، بالنقص و الضعف من حيث املعاين 1957يتميز اإلطار احملاسيب للمخطط العام الفرنسي لعام

114 Commission de Normalisation des Comptabilités 115 Plan Comptable Révisé من وجهة نظر التخطيط، فإن املخطط السابق لسنة : " مبناسبة تنصيب اجمللس األعلى للمحاسبة 1972 ماي 05 لقد أكد وزير املالية هاته النقطة يف اخلطاب الذي ألقاه بتاريخ 116

بتحديد املعطيات الكلية اليت هلا أمهية إقتصادية كبرية مثل القيمة املضافة، تكوين رأس إذ مل يتم إعداده من أجل السماح . ، وبرأي االغلبية، أصبح يشكل أداة غري مالئمة متاما1957 ." املال الثابت، اإلدخار الصايف، وخاصة اإلستثمار املنتج، هاته هي املعطيات اليت نسعى للحصول عليها يف املخطط احملاسيب اجلديد

114

.ذها احلسابات، وطريقة إستعماهلا، و كذا من حيث اهليكل الشكلي للمخططاليت تأخ

فقد كانت بعض أصناف املخطط تضم حسابات حتمل تارة رصيدا مدينا وتارة أخرى رصيدا دائنا، وبذلك يفقد رصيد احلساب ألي معىن، ومن مث فإن اجملموع اإلمجايل للصنف يصبح غري

احلسابات "و الصنف اخلامس " حسابات املتعاملني"الصنف الرابع متجانس، ويتعلق األمر خاصة ب ".املالية

، مثال معرب عن ذلك، إذ ميكن أن يكون رصيد "مدينني و دائنني خمتلفني " 46وميثل حساب .هذا احلساب رصيدا دائنا أو مدينا

5.1.1.IVغياب التجانس في تقسيم األصناف طط، فقد كانت القواعد اليت يعتمد عليها يف تقسيم األصناف فيما يتعلق باإلطار الشكلي للمخ

.غري متجانسة مع بعضها البعض

فكان يعتمد يف تقسيم األصناف تارة على اجلانب الوظيفي، وتارة أخرى على أساس آخر، إذ كانت تنقسم حساباته إىل " حسابات املتعاملني"كما هو احلال فيما خيص تقسيم الصنف الرابع

:ت التاليةاحلسابا املوردين؛- 40 الزبائن؛- 41 املستخدمني؛- 42 الدولة؛- 43 الشركاء؛ - 44 الشركات الفرعية؛ - 45 . الدائنني واملدينني املختلفني- 46

حساب تعديل "و " حساب تعديل اخلصوم: " ومها على التوايل 48 و 47لكن حسابات

تصنيفها على نفس األساس كاحلسابات األوىل، ال ترتبط مع أي مفهوم للمتعامل ومل يتم " األصول .فال مكان هلا إذا يف هذا الصنف

115

املخطط احملاسيب اجلزائري : املطلب الثاين ، إال أن 1957لقد كانت اجلزائر بعد االستقالل تستعمل املخطط احملاسيب العام الفرنسي لسنة

و إقتصاد رأمسايل يكرس امللكية الفردية لوسائل هذا املخطط، وكما رأينا سابقا، كان موجها حناإلنتاج، وهو ما أثر على املخطط نفسه، إذ كرس هذه املفاهيم يف أمساء حساباته، كما أنه إهتم كثريا

.باجلانب املايل و تراكم الثروة

يف حني كان اإلقتصاد اجلزائري بعد اإلستقالل يعرف حتوالت جذرية حنو اإلقتصاد املخطط، و .التسيري االشتراكي للمؤسسات

يف 1957وعليه فقد أصبحت احلاجة ملحة لتغيري املخطط احملاسيب العام الفرنسي لسنة

. اجلزائر

1.2.1.IVتاریخ وظروف إعداد المخطط الوطني المحاسبي ، لكنها إقتصرت على إنشاء بعض 1964لقد بدأت أول حماولة لتغيري املخطط يف سنة

) تغيري إسم احلسابات(وعليه، فال ميكننا اعتبار هذه العملية . يري أمساء البعض اآلخراحلسابات و تغ 117.كمحاولة تغيري املخطط باملعىن احلقيقي للكلمة

لتغيري املخطط كأول حماولة جدية 1969تعترب احملاولة اليت قامت هبا وزارة املالية يف سنة

117 Ouandlous Mohamed; Instruments comptables et gestion des sociétés nationales; Mémoire d’études superieures; Université d’Alger ISE 1976; page 35.

116

فقد شكل وزير املالية آنذاك جلنة من شأهنا . هتدف لتغيري املخطط احملاسيب و ذلك بالنظر إىل أهدافهاإال أن هاته اللجنة مل تقدم شيئا ومل . 118 أشهر06حتضري و إعداد خمطط حماسيب جديد يف ظرف

ة املخصصة كافية، فلم تكن متوافقة مع أمهية تسفر أشغاهلا على أي خمطط جديد، إذ مل تكن املهل .وضخامة املهمة

1972اليت إنطلقت يف سنة ) 1964إذا مل نعترب احملاولة األوىل لسنة (لقد كانت احملاولة الثانية

.دائما بقيادة وزارة املالية هي احملاولة الناجحة

ك، وهو اجمللس األعلى إال أن هذه املرة أوكلت مهمة تغيري املخطط إىل جملس مكلف بذل، و أوكلت له مهمة إعداد 1971 ديسمرب 29 الذي مت إنشاؤه مبرسوم مؤرخ يف 119للمحاسبة

.خمطط حماسيب جديد، باإلضافة إىل مهمة تنظيم ميدان احملاسبة

.كفلت مبهمة إعداد املخطط احملاسيب اجلديدوقد أنشأ اجمللس بداخله، جلنة التقييس ت

يف بداية األمر يف 120وجرت أشغال إعداد مشروع املخطط احملاسيب بالشركة الوطنية للمحاسبة .1972أفريل من سنة شهر

و يف هذا الصدد، مت تكوين فريقا دائما مكونا من خرباء جزائريني مدعمني خبرباء فرنسيني من

اجمللس الوطين للمحاسبة، متثلت مهمتهم يف مراقبة وتتبع تطور األشغال وإبداء اآلراء يف هذا اجملال، طرح التجربة التشيكوسلوفاكية يف ، جاء ل"براغ"باإلضافة إىل خبري تشيكوسلوفاكي من جامعة

121.امليدانئات ورتبتهم مث قامت اللجنة جبرد إحتياجات كل املستعملني من املعلومات احملاسبية حسب الف

:كمايلي مسريي املؤسسات؛- إدارة الضرائب؛- اهليآت املالية؛- الوزارات الوصية؛- . اإلقتصاد الوطين من خالل احملاسبة الوطنية-

ويدخل حيز 1970.06.31 على أن تنتهي أشغال حتضري خمطط حماسيب جديد يف 19 يف مادته 1969 الصادر يف شهر ديسمرب من سنة 1970د قانون املالية لسنة لقد حد118

. 1971التطبيق يف شهر جانفي من سنة . اجمللس األعلى للمحاسبة، مت التطرق إليه يف الفصل الثاين119 .شركة ذات رأس مال عمومي، تعترب أول و أهم شركة حماسبة يف اجلزائر " Société National de Comptabilité" الشركة الوطنية للمحاسبة 120

121 Ministére des finances; Conseil Supérieur de la Comptabilité; Rapport de prèsentation du plan comptable national; Novembre 1973; page 11.

117

كما قامت اللجنة بفحص و دراسة خمتلف املخططات احملاسبية األجنبية لإلعتبار هبا، وأخصت

و املخطط احملاسيب O.C.A.M 122إثنني ومها املخطط احملاسيب بالدراسة املعمقة خمططني .التشيكوسلوفاكي

وبعدها قامت اللجنة بتحديد جمال تطبيق املخطط الوطين احملاسيب اجلديد، ويف هذا الصدد

بعض القطاعات وهي قطاع اهليآت املالية و تلقت اللجنة صعوبة يف حتديد جمال تطبيق املخطط ل . املؤسسات الفالحية

على إثر عدة أشهر من العمل، توصلت اللجنة لوضع مشروع متهيدي ألول خمطط حماسيب

.جزائري

بعد عرض املخطط على جلنة التقييس باجمللس األعلى للمحاسبة يف شهر ديسمرب من سنة .وع التمهيدي اليت توسعت إىل ممثلي املؤسسات العمومية، بدأت عملية مناقشة املشر1972

وقد قامت اللجنة بإعداد منوذج من األسئلة وجهته إىل كل املؤسسات العمومية، يدور حول النظام احملاسيب و املخطط احملاسيب املطبق، هبدف مجع أكرب عدد ممكن من اآلراء و املالحظات و

.ليت يرجى إقحامها يف املخطط احملاسيب اجلديدالتعديالت و اإلضافات احملتملة ا

إذ تعترب مهمة وضع خمطط حماسيب، بإمكانه االستجابة إىل إحتياجات كل قطاع من املعلومات احملاسبية، مهمة جد معقدة، وذلك بسبب إختالف اإلحتياجات وتناقضها يف بعض

.األحيان

الهلا إجراء تعديالت طفيفة على املشروع وامتدت هاته األشغال على مدى ثالثة أشهر، مت خ .التمهيدي للمخطط احملاسيب

و بعد هناية أشغال التحضري بدأت عملية عرض وشرح املخطط بإقامة عدة ملتقيات حول

.املخطط و أهدافه وكيفية تطبيقه

ا جلنة بعد ذلك، بدأت أشغال ترمجة املخطط من اللغة الفرنسية إىل اللغة العربية، اليت تكفلت هب .خمتصة كونت خصيصا لذلك

122 Organisation Commune des pays Africains et Malgache.

118

، مت نشر املخطط الوطين احملاسيب بصفة رمسية، الذي دخل حيز التطبيق 1975 إبريل 29يف .1976يف يناير من سنة

إال أنه بقي وملدة طويلة صعب التطبيق، وذلك رغم امللتقيات التوجيهية اليت أعدت داخل

123.وخارج املؤسسات

2.2.1.IV مالحظات حول الكيفية و الطریقة التي أعد بها المخطط الوطني المحاسبي

بعد هذا العرض التارخيي ملراحل وظروف إعداد املخطط احملاسيب، ميكننا إبداء بعض .املالحظات حول ظروف وطريقة إعداد أول خمطط حماسيب جزائري

من حيث عدد األعضاء املكونني للفريق الدائم املكلف بإعداد مشروع املخطط : أوال

أعضاء دائمني من 04الوطين على مستوى الشركة الوطنية للمحاسبة الذي تدىن يف هناية األمر إىل . وهو عدد ضئيل جدا بالنظر إىل ضخامة املهمة124 أعضاء10بني

من جانب انعدام احلوار مع املتعاملني اإلقتصاديني ال سيما مسريي الشركات، وعدم : ثانيا

إشراكهم يف عملية إعداد املخطط، باعتبارهم منتجي املعلومة احملاسبية اليت هي موضوع املخطط ج األسئلة اليت أرسلت إىل املؤسسات، مل تستغل بكاملها نظرا لوصوهلا حىت أن مناذ. احملاسيب 125.املتأخر

كما أن إشراك ممثلي املؤسسات بعد إعداد املشروع التمهيدي مل جتدي نفعا إذ أن تعرض إىل احملتوى أو التعديالت اليت أحدثت على املخطط مل متس إال اجلانب الشكلي منه و مل ت

. اهليكل

. مث حتوله إىل املخطط احملاسيب الوطين، وبقيت هكذا ملدة طويلة PCG 1957ق املخطط احملاسيب العامكانت بعض املؤسسات تطب 123

124 Ouandlous Mohamed; op. cit. page 38. 125 Ouandlous Mohamed; op. cit. page 38

119

عدم إشراك اإلقتصاديني خالل كل عملية حتضري املخطط ومناقشته و عرضه، ويعترب : ثالثا .ذلك إمهاال لألمهية االقتصادية للمخطط

عدم إشراك اجلامعيني ذوي االختصاص، و يعترب إمهاال لوظيفة املخطط كأداة تعميم : رابعا .وتدريس احملاسبة

3.2.1.IVاألهداف الرئيسية للمخطط الوطني المحاسبي لقد جاء املخطط الوطين احملاسيب ليغطي إحتياجات اإلقتصاد من املعلومات اإلقتصادية على

املستوى الكلي و اجلزئي، وتتمثل األهداف الرئيسية اليت جاء املخطط الوطين احملاسيب من أجل :126حتقيقها فيما يلي

تسهيل إختاذ القرارات و التنبؤ هبا، وذلك فيما خيص التخطيط املركزي أساسا، باإلضافة إىل املؤسسات ) أ

ية اليت متثل األجزاء القاعدية املكونة جلهاز التخطيط العام؛اإلشتراك تسهيل إستخراج وجتميع بعض قيم احملاسبة الوطنية و املعطيات اإلقتصادية املهمة اليت تليب ) ب

إحتياجات اإلقتصاد املخطط، مثل القيمة املضافة، اإلدخار الصايف، اإلستثمار املنتج؛ ؤسسات اإلشتراكية و تسهيل مراقبتها و ذلك من خالل املعرفة الرفع من فعالية تسيري امل) ج

قارنة بني نتائج باإلضافة إىل تسهيل عملية امل127.السريعة ملستوى املخزون، و أسعار التكلفة . املؤسسات و القطاعات

مبناسبة التنصيب الرمسي للمجلس األعلى 1972 ماي 05 األهداف العامة للمخطط الوطين احملاسيب من طرف وزير املالية يف اخلطاب الذي ألقاه بتاريخ لقد مت عرض126 .للمحاسبة

. رغم أن املخطط الوطين احملاسيب قد جتاهل حماسبة التكاليف أو احملاسبة التحليلية، إال أنه ركز على ضرورة حساب سعر التكلفة يف أهدافه127

120

وضع جهاز فعال يربط ثروة املؤسسة بتسيريها من خالل مفهوم التدفقات وتتبع كيفية ) د . تكوين الثروة، باإلضافة إىل توجيه نشاط املؤسسة بالتأثري على األسباب و ليس على النتائج

ارات ومراقبة تطبيقها من أجل تعديل إجتاه إعداد أداة تسيري ديناميكية، تسمح بإختاذ القر) هـ

128.املؤسسة يف الوقت املناسب، و بالتايل وضع أسس جديدة لتقديرات التسيري

وقد شكل ذلك نقصا كبريا من مل يتم تسجيل هاته األهداف بصفة رمسية يف املخطط احملاسيب، حيث تلقني هاته األهداف إىل كل مستعملي املخطط من أجل اإلعتبار باألمهية اليت يكتسيها

املخطط، على كونه أكرب من جمرد أداة يف خدمة التقنية احملاسبية، بل هو مورد للمعلومات يف متناول .اإلقتصاد الوطين على مستوييه اجلزئي والكلي

4.2.1.IVالمبادئ الرئيسية للمخطط لقد مت توجيه أعمال إعداد املخطط الوطين احملاسيب اجلديد، على أساس مبادئ رئيسية كانت

.مبثابة الدليل الذي تتبعه اللجنة يف أعماهلا أو السكك اليت يسري عليها قطار التغيريشكل و مضمون وشخصية املخطط وقد أثر مبدئني إثنني من بني هاته املبادئ تأثريا كبريا يف

الوطين احملاسيب، و يتعلق هذين املبدئني باهلدف النهائي للمحاسبة أوال، و طرق حتليل الوضعية و .التسيري املايل للمؤسسات ثانيا

:اهلدف النهائي للمحاسبة ) أ

لقد إستغلت اللجنة املكلفة بإعداد مشروع املخطط الوطين احملاسيب هاته الفرصة لرتع .الذي كان يدور حول مفهوم احملاسبة" اإللتباس"

فقد كانت احملاسبة تفهم على كوهنا غاية يف حد ذاهتا، خمصصة لنخبة من اإلطارات فقط، نظرا .لصعوبة فهمها و إستعماهلا

كما كان من الضروري تغيري بعض املفاهيم السائدة حول دور احملاسبة، اليت كانت تعترب جمرد إمتثاال لألوامر اجلبائية فقط، مما أدى إىل إفتقاد جل املؤسسات حلد أدىن من التنظيم إجبار قانوين و

.احملاسيب، فقد كانت تكتفي بتلبية األوامر القانونية و اجلبائية فقط

128 Ministére des finances; Conseil Supérieur de la Comptabilité; op. cit. pages 2 et 3 .

121

من أجل ذلك، حاول القائمون على مشروع املخطط احملاسيب اجلديد أن يبسطوا من قواعد 129.احملاسبية، أو باألحرى تبسيط احملاسبة ملختلف املستعملنيتسجيل و تقييم وعرض املعلومات

ويف هذا السياق فقد مت وضع إطار حماسيب واضح وبسيط، كما أن تعيني احلسابات جاء بسيطا

.ومفهوما من طرف كل املستعملني، مما يسهل إستغالل املعطليات احملاسبية :طرق حتليل الوضعية و التسيري املايل للمؤسسات ) ب

لسائدة قبل وضع املخطط الوطين لقد كانت طرق حتليل وضعية املؤسسة و التسيري املايل ا حيث كان دور اإلثبات يف احملاسبة، 130احملاسيب، طرقا ستاتيكية متأثرة بالنظرة القانونية للمحاسبة

.ما كانت احملاسبة تشكل أداة حتليل الذمة و حتديد النتيجة فقطدورا متغلبا على األدوار األخرى، ك

وعلى هذا األساس، أراد القائمون على إعداد املخطط احملاسيب اجلديد، إعادة توجيه دور احملاسبة و إبراز طريقة التحليل الديناميكي لوضعية املؤسسة، وذلك بإدخال جدول حركات الذمة،

.تطور وضعية املؤسسة من بداية السنة إىل غاية إعداد امليزانيةوهو جدول مهم يسمح مبعرفة باإلضافة إىل حتديد النتيجة يف خمتلف مراحل تكوينها، وهو األمر الذي يسهل من حتليلها

.ومعرفة مكوناهتا، و بالتايل يسمح بإختاذ القرارات املناسبة

إذ مسح املبدأ األول . اسيبلقد أثر هاذين املبدئني يف شكل و مضمون و شخصية املخطط احملبوضع إطار حماسيب واضح و مفهوم، يضم أصنافا مبسطة و حسابات مفهومة جدا كما سنتعرض إليه

.الحقا

إال أن هذا املبدأ الذي سار عليه التغيري، قد أحبط نوعا ما من مستوى احملاسبة من جانب جمرد أداة بسيطة تستدعي وضع ) من املمارسنييف نظر الكثري( ممارستها امليدانية، إذ أصبحت احملاسبة

.العمليات يف اخلانات املناسبة للحصول يف األخري على ميزانية ختاميةفلم يعد يستدعي ممارسة احملاسبة معرفة معمقة مببادئها و ال بالقواعد القانونية و اإلقتصادية،

. املعلومة احملاسبية املنتجة من طرفهموقد أثر ذلك كثريا على املستوى العام للممارسني و على نوعية

لقد ركز وزير املالية يف اخلطاب الذي ألقاه مبناسبة تنصيب اجمللس األعلى للمحاسبة، وعند تطرقه ألهداف املخطط احملاسيب اجلديد، ركز على ضرورة األخذ بعني اإلعتبار إفتقاد 129

.البالد لإلطارات احملاسبية املؤهلة . سبق التطرق إىل النظرية القانونية الشارحة للمحاسبة، ومفهوم حماسبة الذمة يف الفصل األول من هذا العمل130

122

5.2.1.IVاإلطار المحاسبي العام للمخطط

يتكون اإلطار احملاسيب العام للمخطط من اجلانب الشكلي، باإلضافة إىل طرق التنظيم و التسيري .احملاسيب و قواعد التقييم و القوائم املالية :وسنخص بالشرح خمتلف عناصرها

IV..1.2.51الشكلي اإلطار

: أصناف، تتمثل يف 8يف جانبه الشكلي، يتكون املخطط من األموال اخلاصة : 1الصنف اإلستثمارات : 2الصنف احملزونات : 3الصنف حسابات دائنة : 4الصنف الديون : 5الصنف التكاليف : 6الصنف املنتوجات : 7الصنف النتائج : 8الصنف

7 و 6حسابات امليزانية، بينما تشكل األصناف 5 إىل 1تشكل األصناف من

. حسابات النتائج8حسابات التسيري، ويشكل الصنف

:ترتب أصناف احلسابات يف امليزانية كما يلي

اخلصوم األصول 02الصنف 03الصنف 04الصنف )يف حالة اخلسارة (08الصنف

01الصنف 05الصنف

)يف حالة الربح (08الصنف

حيتو اإلطار الشكلي للمخطط على صنف خاص باحملاسبة التحليلية، إذ ترك املشرع مل

كما أمهل املخطط صنف التعهدات، الذي . حرية إعتمادها وتنظيمها من طرف املؤسسات .كان يف املخطط احملاسيب العام

123

131الرئيسيةاألصناف واحلسابات : املخطط احملاسيب الوطين - IV.1جدول رقم

احملزونات االستثمارات األموال اخلاصة البضائع 30 مصاريف إعدادية20 صندوق الشركة10 مواد ولوازم31 قيم معنوية21 الصندوق الشخصي11 منتجات نصف مصنوعة33 أراضي22 عالوات املسامهة12 منتجات وأشغال قيد التنفيذ34 جتهيزات اإلنتاج24 االحتياطات13 منتجات منجزة35 جتهيزات الشركة25 حسابات الوحدات املتعددة17 فضالت ومهمالت36 جتهيزات قيد التنفيذ28 نتائج قيد التخصيص18 خمزونات موجودة يف اخلارج37 استهالك االستثمارات29ر والتكاليف مؤونات اخلسائ19

مشتريات38 مؤونات نقص احملزونات39

. و املتعلق بإصدار املخطط الوطين احملاسيب1975 أفريل 29 املؤرخ يف 75/35 مستخرج من القرار الرئاسي رقم 131

124

الديون احلقوق حساب األصول الدائنة50 حساب اخلصوم املدينة40 ديون االستثمار52 تثمار االس132 ديون42 ديون املخزونات 53 ديون املخزونات43 مبالغ حمتفظ هبا للحساب54 ديون الشركاء و الشركات احلليفة 44 ديون جتاه الشركاء و الشركات احلليفة55 سلفات على احلساب45 ديون االستغالل56 سلفات االستغالل46 سلفات جتارية57 ديون على الزبائن47 ديون مالية58 أموال رهن اإلشارة 48 مؤونات نقص احلسابات الدائنة49

النتائج اإليرادات األعباء هامش اإلمجايل80 مبيعات بضائع70 بضائع مستهلكة 60 قيمة مضافة81 إنتاج مباع 71 مواد ولوازم مستهلكة61 نتيجة 83 إنتاج خمزون72 خدمات62

االستغالل نتيجة خارج 84 إنتاج املؤسسة حلاجتها اخلاصة 73 مصاريف مستخدمني63

االستغالل نتيجة السنة املالية88 أداءات متممة74 ضرائب ورسوم64 تنازالت بني 89 حتويل تكاليف اإلنتاج75 مصاريف مالية65

تالوحدا منتوجات خمتلفة77 مصاريف خمتلفة 66 حتويل تكاليف االستغالل78 خمصصات اإلستهالك واملؤونات68 منتوجات خارج االستغالل79 تكاليف خارج االستغالل69

. حسب الصيغة الرمسية للمخطط، ويقصد هبا حقوق اإلستثمار132

125

IV. .1.2.52 حمتوى أصناف املخطط و طريقة إعدادها صنف يف املخطط، مع احلفاظ على التناسق الكلي مت مراعاة أهداف معينة يف إعداد كل

.هليكل املخطط األموال اخلاصة : 1الصنف ) أ

من املخطط الوطين احملاسيب، على أساس مبدأ رئيسي يتمثل يف فصل 1لقد مت إعداد الصنف :اخلصوم إىل جمموعتني رئيسيتني يتمثالن يف

غض النظر عن أصلها وتاريخ اخلصوم احلقيقة، املتكونة من كل ديون املؤسسة ب- .إستحقاقها اخلصوم الومهية، املتكونة من األموال اخلاصة اليت قدمها أو تركها الشركاء حتت تصرف - .الشركة

.وتعرب اجملموعة الثانية عن املركز املايل للمؤسسة

وقد مت تقسيم األموال اخلاصة إىل أجزاء خمتلفة يعرب كل جزء عن مدلول معني، ويشكل

126

موع الصنف كال متجانسا يعرب عن الوضعية املالية الصافية للمؤسسة، بعد إدراج نتيجة الدورة و جم . طرح املصاريف اإلعدادية اليت مل يتم إطفاؤها بعد

:ويضم الصنف األول احلسابات التالية

الشركة؛133 صندوق- لصندوق الشخصي؛ ا- عالوات املسامهات؛- اإلحتياطات؛- حسابات الوحدات املتعددة؛- نتائج قيد التخصيص؛- مؤونات اخلسائر و التكاليف؛-

اإلستثمارات : 2الصنف ) ب

من املخطط الوطين احملاسيب عن قيمة مهمة يطلق عليها مصطلح إستثمارات 2يعرب الصنف املعدات الدائمة اليت التستهلك من أول إستعمال، واليت مت شراؤها أو إنتاجها املؤسسة، وهي جممل .من طرف املؤسسة

وميكن من خالهلا احلصول على قيمة رأس املال الثابت للقطاع املنتج على املستوى الكلي

.أي بعد جتميع كل إستثمارات مؤسسات الوطنقياس املردودية املالية لإلستثمارات وذلك ويسمح هذا الصنف بتحديد املردود اإلقتصادي أو

ومن أجل حتقيق هذا اهلدف، فقد مت تقسيم هذا الصنف تقسيما . بقارنتها مع نتيجة الدورة احملققةمعدات إجتماعية، (عقالنيا يسمح بإظهار اإلستثمارات املنتجة و اإلستثمارات غري املنتجة

وتضم . هذا الصنف على مدلول إقتصادي معني، كما يعرب كل جزء من )إستثمارات قيد اإلجناز :احلسابات التالية

املصاريف اإلعداددية؛- القيم املعنوية؛- األراضي؛- معدات اإلنتاج؛- معدات إجتماعية؛- . إستثمارات قيد اإلجناز- املخزونات : 3الصنف ) ج

. حسب الصيغة األصلية للمخطط، ويقصد به األموال اجلماعية133

127

ا املخطط نفسه على من املخطط الوطين احملاسيب كل املخزونات اليت عرفه3يضم الصنف أهنا جممل املواد املشتراة أو املنتجة من طرف املؤسسة و املوجهة إما للبيع أو لإلستهالك يف إطار

.العملية اإلنتاجية أو اإلستغاللية باإلضافة إىل ذلك يضم هذا الصنف مشتريات املؤسسة، اليت تشكل عنصرا لتكوين

.املخزوننيفا عقالنيا، يتبع تسلسل عملية تكوين و حتول وقد مت تصنيف حسابات املخزون تص

134املخزون :ويضم صنف املخزونات احلسابات التالية

بضائع؛- مواد و لوازم؛- متجات نصف مصنعة؛- منتجات قيد التنفيذ؛- منتجات تامة الصنع؛- فضالت ومهمالت؛- خمزون خارج املؤسسة؛- مشتريات؛- .مة املخزونات مؤونات تدين قي- احلقوق : 4الصنف ) د

من املخطط الوطين احملاسيب جمموع احلقوق اليت إكتسبتها املؤسسة مبقتضى 4يضم الصنف .عالقتها مع الغري

وقد مت مراعاة إجتاه رصيد احلسابات يف تصنيف هاته األخرية، حيث تأخذ حسابات هذا

، حيث كانت هاته 1957يب العام لعام على عكس املخطط احملاس. الصنف كلها رصيدا مدينا . احلسابات تأخذ رصيدا مدينا تارة و دائنا تارة أخرى

.و على هذا األساس فقد أصبح جمموع هذا الصنف يعرب عن قيمة متجانسة

لتحقيق هدف واضح وهو حتليل امليزانية على أساس 4وقد مت ترتيب حسابات الصنف .املوارد و اإلستعماالت

يف حسابات هذا الصنف اليت تعرب عن اإلستعماالت، بالتناظر مع حسابات إذ مت تصن

البضائع املخزنة أوال، مث املواد و اللوازم ثانيا اليت تتحول إىل منتجات نصف مصنعة اليت تتحول كذلك فيما بعد إىل منتوجات قيد التنفيد يف هناية : يظهر التسلسل كمايلي 134

.يع، مث تأيت الفضالت و املهمالت اليت أفرزهتا العملية اإلنتاجيةالدورة طبعا، لتصبح منتوجات تامة موجهة للب

128

وذلك لتسهيل عملية حتليل امليزانية من جانب املوارد و . اليت متثل املوارد" الديون"الصنف اخلامس . اإلستعماالت

وعلى هذا األساس مت وضع احلسابات على أساس طبيعة العمليات وليس على أساس

.1957ا كان عليه احلال يف املخطط احملاسيب العام لسنة املتعاملني كم

.كما مت تصنيف احلسابات يف هذا الصنف على أساس درجة سيولتها

:ويضم هذا الصنف احلسابات التالية حساب اخلصوم املدينة؛- ديون اإلستثمار؛- ديون املخزونات؛- ديون الشركاء و الشركات احلليفة؛- سلفات على احلساب؛- سلفات اإلستغالل؛- ديون على الزبائن؛- أموال رهن اإلشارة؛ - . مؤونات نقص احلسابات الدائنة-

الديون : 5الصنف ) هـ

من جمموع ديون املؤسسة، وهي إلتزامات املؤسسة الناشئة عن عالقتها مع 5يتكون الصنف .الغري

لك مراعاة إجتاه رصيد احلسابات يف تصنيف حسابات الديون، حيث تأخذ وقد مت كذ

.ويشكل جمموع صنف حسابات الديون جمموعا متجانسا. حسابات هذا الصنف كلها رصيدا دائنا

على غرار حسابات الصنف الرابع، فقد مت ترتيب حسابات الديون لتسهيل عملية حتليل .ماالتامليزانية على أساس املوارد و اإلستع

.وقد مت وضع احلسابات كذلك على أساس طبيعة العمليات وليس على أساس املتعاملني

135.كما مت تصنيف احلسابات يف هذا الصنف على أساس درجة إستحقاقها

. وقت ترتيب حسابات كل صنف على أساس معني إن ذلك مل يكن ممكنا يف كل احلاالت، إذ كان من الصعب التوفيق بني تناظر حسابات الصنفني الرابع و اخلامس و يف نفس ال135، لكنه ال يستجيب لقاعدة الترتيب حسب دردة اإلستحقاق، إذ ميثل عادة 44 ديون الشركاء و الشركات احلليفة، حقيقة فهو متناظر مع حساب 55وميكن تقدمي مثال حساب

.، اليت تصنف قبله"545ديون إقتطاع الضمان اإلجتماعي " أو "543: إقتطاع الضريبة على األجور "ديون طويلة االجل التستحق قبل ديون

129

:ويضم هذا الصنف احلسابات التالية

حساب األصول الدائنة؛- ديون االستثمار؛- ديون املخزونات؛- مبالغ خمتفظ هبا يف احلساب؛- ديون جتاه الشركاء و الشركات احلليفة؛ - ديون اإلستغالل؛- سلفات جتارية؛- . ديون مالية-

التكاليف و اإليرادات : 7 و 6األصناف ) و

على التوايل حسابات التكاليف و حسابات اإليرادات، وقد مت 7 و 6تضم األصناف تصنيف احلسابات يف هذين الصنفني حسب طبيعتها، وهو مايسمح بإجياد جتانس داخل األصناف،

.اتويسهل تسجيل العملي

و يسمح تصنيف العمليات حسب طبيعتها، بتطبيق املخطط على مجيع املؤسسات مهما . كانت طبيعتها القانونية ومهما كان نشاطها و حجمها

وقد مت الفصل يف هذين الصنفني بني عمليات اإلستغالل أو العمليات العادية اليت تدخل يف

ة عن اإلستغالل أو العمليات اإلستثنائية، وهي إطار النشاط العادي للمؤسسة و العمليات اخلارجكما مت تصنيف العمليات اخلارجة عن . العمليات اليت ال تدخل يف إطار النشاط العادي للمؤسسة

.اإلستغالل حسب طبيعتها كذلك

وقد مت اعتماد مبدأ العمومية يف حتديد حسابات هذين الصنفني، إذ مت إجتنب التفصيل لك لتمكني تطبيق املخطط على مجيع املؤسسات مهما كانت طبيعتها القانونية الدقيق للحسابات، وذ

130

. و مهما كان نشاطها وحجمها النتائج : 08الصنف ) ي

يتكون هذا الصنف من حسابات النتائج، اليت يتحصل عليها بإجراء الفرق بني حسابات .حليل تسيري املؤسسةاإليرادات و األعباء، وقد أدخلت حسابات النتائج طريقة جديدة لت

فقد قدمت سلسلة من النتائج املتصاعدة اليت تسمح بتحليل أحسن لتسيري املؤسسة، بعد أن يقدم نتيجة واحدة، وهي غري كافية إذ ال تسمح بإجراء أي حتليل 1957كان املخطط العام لسنة

. لتسيري املؤسسة :ويتكون هذا الصنف من احلسابات التالية

ايل؛ اهلامش اإلمج- القيمة املضافة؛- نتيجة اإلستغالل؛- نتيجة خارج اإلستغالل؛- نتيجة السنة املالية؛- . تنازالت بني الوحدات-

ويعرب اهلامش اإلمجايل عن الفرق بني البضائع املباعة و البضائع املستهلكة أو املخزونات .اعة عن طريق معطيات اجلرد الدائموميكن معرفة قيمة املخزونات املب. املباعة مقيمة بسعر الشراء

ويشكل هذا اجلزء من النتيجة، معيارا مهما بالنسبة للمؤسسات التجارية وحىت املؤسسات

.الصناعية اليت تقوم بنشاط جتارياإلنتاج املباع زائد تغري اإلنتاج املخزن (وتعرب القيمة املضافة عن الفرق بني إنتاج الدورة

.و املواد و اللوازم و اخلدمات املستهلكة لتحقيق هذا اإلنتاج) ؤسسة لصاحلهاباإلضافة إىل إنتاج امل

كما ميكن التعبري عن القيمة املضافة على أهنا الثروة اليت حققتها املؤسسة خالل الدورة، اليت العمال من خالل األجور، الدولة من خالل الضرائب و : تكافئ هبا عوامل اإلنتاج املتمثلة يف

األموال املقترضة من خالل الفوائد والعموالت البنكية، جتهيزات اإلنتاج من خالل الرسوم، . اإلهتالكات

وتعرب نتيجة اإلستغالل على نتيجة املؤسسة الناجتة عن اإلستغالل العادي، وهي النتيجة ن اإلستغالل املعربة عن فعالية التسيري، إذ ال تأخذ بعني اإلعتبار العمليات اإلستثنائية اليت خترج ع

.العادي، كإعانات اإلستغالل يف حالة اإليرادات أو اخلسارة اإلستثنائية يف حالة األعباء

وتعرب النتيجة خارج اإلستغالل عن الفرق بني اإليرادات اخلارجة عن اإلستغالل و االعباء .اخلارجة عن اإلستغالل كذلك

، بل هي عمليات طارئة حتدث قد وهي نتيجة ال تعرب بطريقة مباشرة عن فعالية التسيري

131

.تكون يف صاحل املؤسسة أو ضدها

وجتمع نتيجة السنة املالية بني نتيجة اإلستغالل و النتيجة خارج اإلستغالل، لتكون نتيجة .السنة املالية، وهي النتيجة النهائية للمؤسسة قبل إقتطاع الضريبة

IV. .1.2.53 جتزيء احلسابات ونظام الترقيم قد إعتمد املخطط يف ترقيم احلسابات على النظام العشري، كما قام بتجزيئها إىل و

136.الدرجة الثالثة كأقصى حد

: يبني اجلدول املوايل كيفية جتزيء وترقيم احلسابات

مثال درجة الترقيم التعيني الصنف

احلساب الرئيس احلساب الفرعي األول

ساب الفرعي الثايناحل

عدد واحد عددين

ثالثة أعداد أربعة أعداد

االستثمارات2 جتهيزات اإلنتاج24

معدات النقل244 معدات النقل سيارة2440

مثال عن جتزيء حساب معدات النقل السيارات

0 4 4 2

بات إن عدم املبالغة يف جتزيئ احلسابات يضفي نوع من احلرية للممارسني يف وضع حسابات جتزيئية يروهنا مناسبة، لكن هذه احلرية حسب رأينا ليست يف حملها، إذ أن ترك احلسا136

.عند هذا احلد بدون تفريع أو جتزيئ دقيق يفتح الباب لإلختالفات، وذلك حيول دون حتقيق أهداف التقييس املتمثلة يف التوحيد

132

يعني الصنف احلساب الفرعي األول )االستثمارات ( )قلمعدات الن(

احلساب الرئيسي احلساب الفرعي الثاين )جتهيزات اإلنتاج ( )معدات نقل سيارات(

IV. .1.2.54التنظيم و التسيري احملاسيب ، حيث أكد على 137لقد نص املخطط الوطين احملاسيب على كيفية تنظيم احملاسبة وتسيريها

أن تكون احملاسبة دقيقة جدا، تسمح بإجراء الرقابات عليها، وعلى أن يتم تنظيم احملاسبة ف و أسعار التكلفة، و تسمح كذلك بإعداد ومراقبة بالكيفية اليت تسمح حبساب التكالي

.املوازنات .و أقر املخطط على أن متسك احملاسبة بالعملة الوطنية، وفقا للقيد املزدوج

كما نص على طريقة مسك السجالت الثانوية وجتميعها يف اليومية العامة، ونص كذلك .على ضرورة استناد كل عملية على وثيقة أو مستند

IV. .12..55 قواعد تقييم اإلستثمارات و املخزونات

تطرق املخطط احملاسيب أيضا إىل كيفية تقييم اإلستثمارات و املخزونات، حيث ركز على .ضرورة مسك ملف مفصل لالستثمارات، والقيام باجلرد املادي يف هناية كل سنة

. وأقر يف هذا الفصل مبدأ تقييم اإلستثمارات بالكلفة التارخيية

.وأكد املخطط على ضرورة تقييم املخزونات حسب تكلفة حيازهتا

كما إستثىن املخطط املؤسسات اليت ليس بإمكاهنا حتديد الكلفة الفعلية للمخزونات، ورخص هلا باستعمال سعر البيع كأساس لتقيم املخزونات مع إجراء ختفيض بنسبة معينة متثل

.هامش البيع

. و املتعلق بكيفيات تطبيق املخطط الوطين احملاسيب، وقد مت التعرض إليه يف املبحث السابق1973 جوان 23يف القرار الوزاري الصادر يف لقد جاءت كل نصوص املخطط 137

133

IV. .1.2.56ية اخلتامية القوائم املال و تطرق املخطط يف جزئه الثالث و األخري إىل القوائم املالية اخلتامية كما تطرق إىل

.خمتلف النتائج املوجودة يف جدول حسابات النتائج

حيث ألزم املؤسسات اخلاضعة لتطبيق املخطط الوطين على جتميع العمليات احملاسبية جدوال تتمثل يف امليزانية جبانبيها األصول 17م املتعلقة بدورة واحدة يف قوائم ختامية تض

. ملحقا مفصلة يف اجلدول املوايل15واخلصوم و جدول حسابات النتائج، باإلضافة إىل

عدد و نوع اجلداول اخلتامية اليت نص على : IV.2جدول رقم 138. إعدادها املخطط الوطين احملاسيب

تعيني اجلدول الرقم1 2 3 4 5

امليزانية السنوية حسابات النتائج حركات األموال اإلستثمارات اإلسهتالكات

.، املتعلق بإصدار املخطط احملاسيب الوطين1975 أفريل 29 املؤرخ يف 75/35 مستخرج من القرار الرئاسي رقم 138

134

6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

املؤونات احلسابات الدائنة األموال اخلاصة

الديون املخزونات

إستهالك البضائع، املواد و اللوازم مصاريف التسيري

املبيعات و اخلدمات املؤداة املنتجات األخرى

نواتج التنازل على اإلستثمارات إلتزامات مقبولة و إلتزامات مقدمة

املعلومات املتنوعة

6.2.1. IV المحدثات التي جاء بــها المخطط الوطني المحاسبي ثلت أهم حمدثات املخطط الوطين احملاسيب يف تغطية النقائص اليت كانت موجودة يف لقد مت

اليت سبق التطرق إليها يف بداية هذا الفصل، إال أنه مل 1957املخطط احملاسيب العام الفرنسي لسنة يكتف بتغطية النقائص بل أحدث عدة مفاهيم وإجراءات جديدة كانت ضرورية للوضع اإلقتصادي

. كان سائدا آنذاكالذي

:و تتمثل أهم حمدثات املخطط الوطين احملاسيب يف توفري إطار شكلي متجانس من حيث أقسامه و قائمة حساباته، مما يسمح بتسهيل إستغالله ) أ

.ألغراض إقتصادية سواء من طرف املستعملني على مستوى املؤسسات أو الدولةيب بالتجانس، وال تطرح عملية مجع عناصر أي إذ تتصف كل أقسام املخطط الوطين احملاس

.صنف من أصنافه مشكلة عدم جتانس حاصل اجلمع

وقد كان هذا املشكل مطروحا يف املخطط احملاسيب الفرنسي، حيث كانت تضم أقسامه . متجانسة كما سبق وأن ذكرناحسابات غري

135

ومتثل . جد مهمةوبفضل ذلك أصبح لبعض األصناف معىن اقتصادي مهم و فائدة عملية اإلستثمارات خري مثال عن ذلك إذ يسمح قياس جمموعها مبعرفة مستوى اإلستثمارات اإلنتاجية اليت

.اخل...حققتها املؤسسة، وإختاذ أي قرار مالئم باجتاهها، سواء برفعها أو جتديدها،

قيمة اإلستثمارات كما تسمح هاته املعطيات بتزويد احملاسبة الوطنية باملعلومات الالزمة لتحديد . املنتجة

اإلعتماد على شروط و مربرات متجانسة يف تصنيف احلسابات، حيث مت تصنيف ) ب

. حسابات امليزانية على أساس وجهتها و وظيفتها وحسابات التسيري على أساس طبيعتها ملخزونات إقرار مبدأ اجلرد الدائم للمخزونات، مع ضرورة القيام باجلرد املادي لعناصر ا) ج

.مرة واحدة على األقل يف هناية كل دورة صياغة هيكلة جديدة حلسابات النتائج، ختتلف عن سابقتها اليت كانت موجهة أساسا ) د

إذ تسمح هاته اهليكلة اجلديدة باحلصول على نتائج جزئية حسب األطوار، تتمثل . ألغراض مالية حبتة . ة اإلستغالل، النتيجة خارج اإلستغالل، نتيجة الدورةيف اهلامش اإلمجايل، القيمة املضافة، نتيج

.IV.1وقد قمنا بتوضيح كيفية احلصول على خمتلف النتائج يف الشكل رقم ويسمح تعدد النتائج اجلزئية بإجراء حتليل دقيق ملكونات النتيجة النهائية، وبالتايل إجراء حتليل

.التسيري

ة وتصنيف نشاط املؤسسة، هل هو جتاري أو صناعي، كما تسمح نتيجة اهلامش اإلمجايل مبعرفكما تسمح هذه النتيجة مبراقبة اهلوامش املطبقة يف سعر البيع، خاصة وأن األسعار كانت مراقبة يف

.ذلك الوقت، أي خالل فترة إعداد املخطط الوطين احملاسيب

ة قيمة الثروة اليت أنتجتها بالنسبة للقيمة املضافة، فإن فوائدها تعد جد إجيابية، إذ تسمح مبعرفاملؤسسة خالل الفترة على املستوى اجلزئي، و معرفة الثروة اإلمجالية احملققة على مستوى الوطن،

.وذلك من خالل مجع كل القيم املضافة احملققة من طرف املؤسسات

خالصة فرنسي أيام تطبيقه، فقد بالنظر إىل النقائص العديدة اليت كان يعاين منها املخطط احملاسيب العام ال

قام املخطط احملاسيب الوطين بتغطية كل هاته العيوب بل وقام بإحداث عدة مفاهيم وإجراءات جديدة مسحت بتحسني نوعية املعلومة احملاسبية وفعاليتها من جانب التسيري، حىت وإن جاء ذلك

. بشيء من التأخر أي بعد ثالثة عشر سنة من االستقالل بأن املخطط الوطين احملاسيب قد سد الفراغ الذي كان سائدا قبل تطبيقه يف جمال وميكن القول

. مجع و معاجلة وعرض املعومات احملاسبية

136

لكن إذا كانت هلذا املخطط مزايا فإن له عيوب بعضها كان موجودا منذ بداية تطبيقه و البعض .ملوايلهذا ما سنقف عليه يف املبحث ا. اآلخر ظهر ويظهر اليوم حبدة

خمتلف النتائج اليت يقوم حبساهبا : IV.1شكل رقم 139 املخطط الوطين احملاسيب و كيفية حساهبا

هامش إمجايل80حساب مبيعات بضاعة بضاعة مستهلكة

هامش إمجايل= رصيد

قيمة مضافة81حساب امش إمجايله مواد ولوازم مستهلكة

إنتاج مباع خدمات إنتاج خمزن خدمات مؤداة قيمة مضافة= رصيد

139 SACI D; op. cit. page 243.

137

نتيجة خارج االستغالل84حساب نتيجة االستغالل83حساب

أعباء خارج استغالل مواد ولوازم مستهلكة قيمة مضافة مصاريف مستخدمني نتيجة خارج= رصيد ضرائب ورسوم استغالل اليةمصاريف م

مصاريف متنوعة خمصصات اإلهتالك

نتيجة االستغالل= رصيد

النتيجة الدورة88 حساب النتيجة اإلمجالية للدورة88حساب

النتيجة ضريبة على نتيجة االستغالل النتيجة اإلمجالية للدورة = رصيد اإلمجالية الشركات أرباح االستغالل نتيجة خارج نتيجة الدورة للدورة= رصيد

تقييم و انتقاد المخطط الوطني المحاسبي: المبحث الثاني بعد أن تطرقنا يف املبحث السابق إىل خصائص املخطط الوطين احملاسيب و أهدافه و احملدثات اليت

، ترى ما هو واقع 1976الثة عقود من الزمن منذ دخوله حيز التطبيق يف جاء هبا، وبعد مرور قرابة ث .املخطط احملاسيب اليوم، وما هي النقائص اليت أصبح يعاين منها

سوف نستهل فيما يلي حماولة تقييم املخطط من كل جوانبه، بداية من اإلطار احملاسيب العام و

.ساباتاهليكل الشكلي باإلضافة إىل مضمون وتعيني احل

البد من اإلشارة قبل ذلك إىل أن اجمللس الوطين للمحاسبة، قد أنشأ جلنة خمتصة أوكلت هلا .مهمة حتديث وتعديل املخطط احملاسيب، وقد بدأت اللجنة عملها منذ حوايل ثالث سنوات

ويف إطار تقييمها الستعمال املخطط، قامت اللجنة بإعداد ملخص تقييمي للمخطط الوطين

أرسلت إىل مجيع ) Questionnaire(اسيب على أساس مجلة من األسئلة التقييمية حمتواة يف إستمارة احمل .املعنيني باستعمال املخطط احملاسيب

138

ويكتسي هذا امللخص أمهية كبرية، إذ ميثل حوصلة آراء كل املستعملني للمخطط الوطين .احملاسيب يف الوقت الراهن

امللخص وحاولنا استخراج املالحظات القيمة فيه، اليت سوف من جهتنا قمنا باستغالل هذا

. بشرحها يف املبحثنقوم

و يف إنتقادنا للمخطط، سوف نتطرق يف البداية إىل املبادئ احملاسبية العامة اليت يعتمدها املخطط احملاسيب الوطين، و اإلطار احملاسيب العام، مث املصطلحات اليت يعتمدها املخطط، و بعدها

قواعد تقييم و سري احلسابات، وكيفيات تسجيل املخزونات و العمليات اخلاصة، لنتعرض يف النهاية .إىل القوائم املالية اخلتامية مث إىل التنظيم احملاسيب و السجالت احملاسبية

1.2.IV : أهداف املخطط الوطين احملاسيب تعد تتجاوب مع الواقع احلايل إن أهداف املخطط اليت حددت منذ ثالثني سنة، مل

فقد كان املخطط يهدف إىل تلبية إحتياجات اإلقتصاد . لإلقتصاد الوطين وال مع إحتياجاتهالكلية من خالل تقدمي املعلومات إىل جهاز التخطيط املركزي، باإلضافة إىل تلبية إحتياجات

بعض القيم مثل القيمة احملاسبة الوطنية من املعلومات، وذلك من خالل حساب و إستخراج 140.املضافة وجمموع اإلستثمارات

حىت وإن أكد معدوا املخطط عكس ذلك عند تقدميهم للمخطط الوطين احملاسيب

إال أن هذا األخري كان يعطي األمهية البالغة إىل تلبية إحتياجات احملاسبة الوطنية من 141آنذاك، .املعلومات على حساب إحتياجات املؤسسة

علومة احملاسبية فيحني يعترب املخطط احملاسيب أداة موجهة لتلبية إحتياجات املؤسسة من امل وال ميكن ملخطط حماسيب . بالدرجة األوىل، إذ أن الوجهة النهائية للمعلومة احملاسبية هي املؤسسة

.موجه حنو احملاسبة الوطنية و حنو تلبية إحتياجات اإلقتصاد الكلي أن يكون فعاال

. حسب ماجاء يف األهداف العامة للمخطط الوطين احملاسيب اليت مت عرضها من طرف وزير املالية، وقد سبق التطرق إليه140

141 Ministére des finances; Conseil Supérieur de la Comptabilité; op. cit. page 10.

139

.دي احلايلوعليه فإن أهداف ووجهة املخطط أصبحت التتالءم مع إحتياجات الواقع اإلقتصا

2.2.IV : املبادئ احملاسبية العامة اليت يقوم عليها 142 و املبادئ احملاسبية العامةPostulatsمل حيدد املخطط الوطين احملاسيب الفروض .يد القواعد واألسس العامة اليت يقوم عليها املخططبصفة صرحية، ويعترب ذلك نقصا كبريا يف حتد

حىت وإن أشار املخطط ضمنيا إىل بعض املبادئ يف قواعد التقييم و سري احلسابات، إال أن ذلك يعترب غري

كافيا، إذ البد أن حتدد الفروض و املبادئ احملاسبية بصفة صرحية وواضحة يف املخطط، وذلك من أجل و القواعد اليت يقوم عليها املخطط، حىت تصبح الفروض و املبادئ مرجعا رمسيا تبيان وتوضيح األسس

.واجبة التطبيق بقوة القانون وال تبقى مبدأ متعارف عليه حيبذ تطبيقه و ال يتمتع بقوة التطبيق

ن ويستحسن إعتماد الفروض و املبادئ احملاسبية املقبولة عموما املستعملة يف أغلب الدول، واملعتمدة م .طرف هيأة التقييس احملاسيب الدولية، اليت سبق وأن تطرقنا إليها يف الفصل األول

3.2.IV : هيكل المخطط وأقسامه

يعترب هيكل املخطط أهم شيئ فيه، إذ هو الذي ميثل شخصيته، وفيمايلي سوف نقدم بعض .اإلنتقادات اليت متس هيكل املخطط

1.3.2.IV ليلية غياب صنف المحاسبة التح

لقد أمهل اهليكل احلايل للمخطط صنف احملاسبة التحليلية، فلم خيصص هلا أي صنف من بني فقد ترك القرار الذي أحدث املخطط احملاسيب الوطين اخليار للمؤسسات يف إستعمال الطرق . أصنافه

.اليت تقوم مبوجبها حتديد أسعار تكلفتها اإلنتاجيةيف املخطط وتناقضا صرحيا مع أهدافه العامة اليت سبق وأن قمنا ويعترب هذا اإلمهال نقصا فادحا

.143بعرضها

. سبق التطرق بالتفصيل إىل الفروض و املبادئ احملاسبية العامة يف الفصل األول142 من بني أهداف املخطط اليت سبق وأن ذكرناها يف املبحث السابق هي الرفع من فعالية تسيري املؤسسات اإلشتراكية و تسهيل مراقبتها و ذلك من خالل املعرفة السريعة ملستوى 143

. املخطط أمهل جانب احملاسبة التحليلية وترك احلرية للمؤسسات يف إعتماد أحسن طريقة حلساب أسعار تكلفتهاإال أن. املخزون و أسعار التكلفة

140

ولكونه مل جيرب املؤسسات على إستعمال احملاسبة التحليلية، فإن املؤسسة اجلزائرية قد أمهلت تقريبا هاته يوجد الكثري من املؤسسات اجلزائرية من هي قادرة و واقعها احلايل يشهد على ذلك، إذ ال . األداة الفعالة

.على حتديد و استخراج أسعار تكلفتها

2.3.2.IVعدم تسجيل التعهدات في الحسابات مل خيصص املخطط الوطين احملاسيب حسابات و أصناف خاصة لتسجيل التعهدات خارج امليزانية، وقد فرض

.تسجيل كل التعهدات يف جدول ملحق خاص هبا يستحسن ختصيص حسابات للتعهدات خارج امليزانية وذلك إلمكانية أخذ صورة عامة عن ذمة املؤسسة و

.بتعهداهتا، كما يسمح ذلك بتحسني التنبؤ بنشاطها و إمكانية استمرارهإذ أن التعهدات اليت تأخذها املؤسسة ميكن أن تتحول إىل إلتزامات يف حالة حتقق الشروط، كالكفاالت

.ثال، و يف هاته احلالة تنشأ ديون إضافية على املؤسسة و بالتايل تعقد من حالتها املليةاملقدمة مكما أن إجبار املؤسسات على تسجيل التعهدات يف جدول ملحق مرتب يف املرتبة السادسة عشر من بني

يستغل هذا مهملة يف الواقع احلايل، إذ ال) أي التعهدات(اجلداول امللحقة، جعل من هاته املعلومات . اجلدول أبدا من طرف املؤسسات، وهو نقص كبري يف املعلومات املقدمة من طرف املؤسسة

3.3.2.IV عدم تجانس الحسابات في األصناف

لقد حاول املخطط احملاسيب احلفاظ على جتانس كل احلسابات يف الصنف الواحد، حىت يقدم جمموع كل أن هناك بعض احلسابات اليت ال حتقق هذه الصفة، إذ ال إال. صنف قيمة متجانسة ذات مدلول معني .تتجانس مع باقي حسابات الصنف

وميكن التسجيل يف هذا السياق، حالة صنف املخزونات الذي يضم حساب املشتريات وهو حساب ال

.يتجانس مع املخزوناتال أنه ال يستجيب ملبدأ حىت وإن كان حساب املشتريات حسابا ذو رصيد معدوم يف احلاالت العادية، إ

. جتانس احلسابات داخل الصنف

كما ميكن تسجيل حالة صنف احلقوق، الذي يضم حسابات النقدية، وحسابات توظيف األموال، .وحسابات حتويل األموال، وهي حسابات التتجانس مع حسابات احلقوق

141

. جمموع حقوق املؤسسةفال ميكن إعتبار هذا الصنف كصنف متجانس، وال يعرب جمموعه حقيقة عن . ويستحسن أن جتمع حسابات النقدية و التوظيف يف صنف خمصص للحسابات املالية

4.3.2.IV غياب التجزيء الدقيق للحسابات

مل يقم املخطط بتجزيء دقيق للحسابات، فقد إكتفى بتعيني احلسابات الرئيسية املتكونة من رقمني، وقام ية بثالثة أرقام، اليت جزأت إستثنائيا إىل حسابات فرعية من أربعة أرقام، بتجزيء معظمها إىل حسابات فرع

.إذ حيتوي املخطط يف معظمه على حسابات من ثالثة أرقام فقط

وبالتايل فقد ترك املخطط حرية إنشاء احلسابات الفرعية للمؤسسات، وإن كان هذا اإلجراء يضفي صبغة وبالتايل يفقد التقييس جزء من . حيد و تقييس احلسابات الفرعيةالليونة على املخطط، إال أنه حيد من تو

.أهدافه

فإذا أصبحت كل مؤسسة تنشأ حسابات فرعية خمتلفة عن املؤسسة األخرى، يصعب حينئذ ملستعمل .املعلومة احملاسبية إستغالهلا و إجراء املقارنة بني خمتلف املؤسسات

:ا اجملال نذكر احلاالت التالية ومن بني النقائص الظاهرة يف املخطط يف هذال يوجد تفريع حلسابات القروض من حيث مورد التمويل كالبنك، الدولة، اخلزينة، هيآت أجنبية، ) أ

.اخل...كما ال يوجد تفريع حلساب سندات املسامهة إىل السندات اليت ختول حق املراقبة على الشركات، و ) ب

.قط، وسندات التوظيف على املدى الطويلالسندات اليت اقتنيت هبدف املضاربة فمل يقم املخطط الوطين كذلك بتفريع حساب نتائج قيد التخصيص إىل أرباح سابقة، وإىل خسائر ) ج

. سابقة، وهو جتزيء مهم يسهل إستخراج العجز السابق، الذي خيصم من الربح اخلاضع للضريبة

م أمهيتها من حيث إستغالل املعلومات احملاسبية من فهذه جتزيئات مهمة قد أغفلها املخطط احملاسيب رغ .طرف خمتلف املستعملني كاملسري أو املراقب أو حىت إدارة الضرائب

لقد ذكرنا هاته احلاالت على سبيل املثال فقط، إذ أردنا من خالل ذلك تبيني أمهية التجزيئ الدقيق

احملاسبية دقيقة وكلما كان التقييس أكثر فعالية للحسابات، فكلما كان التجزيئ دقيقا كلما كانت املعلومة 144.أي حيقق األهداف املرجوة منه

يقدم املخطط احملاسيب الفرنسي جتزيئا دقيقا لكل حساباته، ويف هذا السياق نقدم مقارنة صغرية تتمثل يف كيفية جتزيئ حساب القروض، من طرف املخطط الوطين احملاسيب و من 144

.1982عام الفرنسي لسنة طرف املخطط احملاسيب ال 1982املخطط احملاسيب العام الفرنسي لسنة املخطط الوطين احملاسيب درجة التجزيئ درجة التجزيئ

اإلستثمارات- 2 احلقوق- 4 تعيني الصنف 1

142

5.3.2.IVنقص قائمة الحسابات وعدم شموليتها

ويف . لقد تغافل املخطط عن فتح حسابات ضرورية، وقد ترك بذلك ثغرة كبرية يف جمال تسجيل العمليات :طار نسجل غياب حسابات تسمح بتسجيل العمليات التالية هذا اإل

خمتلف مراحل اكتتاب و حترير رأس املال - 1حسب التقدميات، واملتمثلة يف رأس املال ) رأس املال(ال يوجد تفريع حلساب األموال اجلماعية أو

.املستدعى، ورأس املال غري املستدعى، و رأس املال احملررطط حاليا على جتزيئ حسابات أصبحت غري جمدية، مثل تقسيم حساب األموال فيحني حيتوي املخ

وهو . إخل...اجلماعية إىل مساهامات الدولة و مسامهات اجلماعات احمللية و مسامهات املؤسسات العمومية، .تقسيم اليفيد مستعمل املعلومة احملاسبية حاليا، أو باألحرى مل يعد أولويا

اإلستثمار إعانات - 2

رغم اإلشارة إليها يف األحكام اخلاصة وإىل الطريقة اليت تسجل وتطفأ هبا إعانات، إال أن .حساب إعانات اإلستثمار املستلمة وحساب اإلطفاء مل يسجل يف قائمة حسابات املخطط

إعادة تقييم اإلستثمارات - 3

يم اإلستثمارات مل يسجل رغم اإلشارة إليه يف األحكام اخلاصة، إال أن حساب فرق إعادة تقي .يف قائمة احلسابات

فاعترب آنذاك، اإلقتصادية الساحة على مطروحا يكن مل التضخم مشكل أن إىل ذلك يرجع رمبا .إستثنائي كحساب

األموال املتلقاة يف شكل سندات املسامهة - 4

اإلستثمارات املالية االخرى- 27 حقوق اإلستثمار- 42 تعيني احلساب الرئيسي 2 القروض- 274 القروض- 424 األولتعيني احلساب الفرعي 3 قروض للشركاء- 2742 تعيني احلساب الفرعي الثاين 4 تسترجع على املدى الطويل-27421 تعيني احلساب الفرعي الثالث 5

يف غالب األحيان، و املخطط احملاسيب العام الفرنسي لسنة تعترب هذه املقارنة مثاال معربا عن درجة التجزيئ يف كل من املخطط الوطين احملاسيب الذي يضم حسابات من ثالث أرقام .، الذي يضم حسابات من أربعة و مخسة أرقام يف غالبيته1982

143

املدى الطويل يف مل خيصص املخطط الوطين احملاسيب حسابا خاصا لتسجيل األموال املتلقاة على .شكل سندات املسامهة

ويسجل معظم املمارسني حاليا سندات املسامهة يف صنف األموال اخلاصة، إال أن هذا احلساب ال .يتجانس مع حسابات الصنف

)réformés Investissements( اإلستثمارات العاطلة اليت ال تساهم يف اإلستغالل - 5

خطط الوطين احملاسيب التفرقة بني اإلستثمارات املنتجة كما رأينا سابقا، فقد حاول امل .واإلستثمارات غري املنتجة

إال أنه تغافل عن تسجيل اإلستثمارات اليت أصبحت عاطلة و التساهم يف اإلستغالل، فهي كما أن تركها ضمن التصنيف احلايل لإلستثمارات يعطي قيما . بذلك أصبحت إستثمارات غري منتجة

.ستثمارات املنتجة واإلستثمارات غري املنتجة يف املؤسسةخاطئة عن اإل

فواتري قيد اإلستالم املتعلقة باإلستثمارات و اخلدمات - 6

مل خيصص املخطط الوطين احملاسيب حسابا خاصا بالفواتري قيد اإلستالم املتعلقة باإلستثمارات و ".المفواتري قيد اإلست-538"اخلدمات كما هو الشأن بالنسبة حلساب

، ألن هذا احلساب هو حساب فرعي "538"وال ميكن تسجيل هاته العمليات يف حساب ، ويستحيل التسجيل عليه قيمة الفواتري قيد اإلستالم املتعلقة "موردوا املخزونات-53" حلساب

. باإلستثمارات و اخلدمات

خسارة و أرباح الصرف- 7

خاصا بربح وخسارة الصرف، وهي عمليات مل خيصص املخطط الوطين احملاسيب كذلك حسابا .خارجة عن اإلستغالل، ناجتة عن فرق الصرف بني تاريخ بداية العملية و تاريخ تسديدها

املنح و العالوات حسابات بعض - 8

عالوات أعضاء جملس اإلدارة، بتسجيل تتعلق خاصة حسابات احملاسيب الوطين املخطط الحيتوي .منوحة للعمال، و العالوات اخلاصة، و املنح العائليةإلمتيازات العينية املاو

بعض حسابات اإلشتراكات و الرسوم - 9

144

شتراكات البطالة، وكذا حسابات الرسومات با خاص حساب احملاسيب الوطين املخطط حيتوي ال .اخل...اجلديدة املختلفة كالرسم على املواد امللوثة، الرسم على السيارات،

اد و اللوازم املستهلكة غري قابلة للتخزين حسابات املو- 10

مل خيصص املخطط الوطين احملاسيب حسابات خاصة لتسجيل املواد و اللوارم املستهلكة غري قابلة مل ختصص هلا حسابات خاصة، اليت من املفروض أن تسجل . للتخزين، كاستهالك املاء، الكهرباء و الغاز

. الرئيسي61يف حسابات فرعية حلساب

حسابات الفوائد املالية احملققة و اليت مل تستلم بعد- 11

نواتج مالية عن "مل خيصص املخطط الوطين احملاسيب حسابات لتسجيل اإليرادات اليت ستكتسب الحقا .145، وهي اإليرادات اليت حتققت و لكن مل تستلم بعد"عمليات إيداع األموال خالل فترة تفوق الدورة

حسابات العطل املدفوعة األجر- 12

حسابات خاصة بتسجيل العطل املدفوعة األجر، باإلضافة احملاسيب وطينال املخطط خيصص مل .إىل املبالغ األخرى املستحقة عنها إلدارة الضرائب و للهيآت االجتماعية، واخلدمات اإلجتماعية

غياب بعض حسابات النتائج املهمة - 13

. سبق التطرق إليهارغم تقدميه لسلسلة من النتائج اجلديدة املهمة و املفيدة جدا و اليت

إال أن املخطط احلايل ينقصه بعض النتائج اليت ال تقل أمهية عن األوىل، تتمثل أساسا يف حساب .النتيجة املالية، اليت تشكل الفرق بني اإليرادات املالية و األعباء و املصاريف املالية

الرصيد اخلام باإلضافة إىل ذلك ينقص املخطط الوطين نتيجة أخرى مهمة تتمثل يف

ألن هاته اإليرادات قد حتققت . مبدأ احليطة و احلذر، الذي يقضي بتسجيل األعباء مبجرد إحتمال وقوعها، و عدم تسجيل اإليرادات إال إذا حتققت فعليا وهذا اليتناىف مع 145 .للمؤسسة مبوجب عقد توظيف األموال، لكنها مل تسلم بعد للمؤسسة فقط

145

لنتيجة الفعالية اإلقتصادية للمؤسسة، كما يسمح بقياس مردودية اإلقتصادية وتبني هاته ا. 146لإلستغالل .للمؤسسة، وذلك يف حالة ما إذا قورن برأس املال املستثمر

لقد ذكرنا هاته احلاالت على سبيل املثال فقط وليس على سبيل احلصر، إذ مازالت هناك .عمليات أخرى كثرية مل ختصص هلا حسابات

6.3.2.IV حسابات ال مبرر لوجودها وجود : كما سجلنا غياب بعض احلسابات الضرورية لتسجيل العمليات، فقد سجلنا وجود حسابات ال مربرة

.لوجودها، إذ أصبحت بدون إستعمال و البد من إلغائها :وتتمثل هاته احلسابات يف

: رسوم على النشاط املهين، الذي يتفرع إىل حسابني ومها 641حساب ) أ الرسم عن النشاط الصناعي و التجاري،6410 حساب الرسم عن نشاط املهن غري التجارية،6412 حساب

فلم يعد هناك مربر لوجود هذين احلسابني الفرعيني، إذ مت دمج الرمسني يف رسم واحد وهو الرسم على .وعليه البد من إلغاء هذين احلسابني. النشاط املهين

:ى رقم األعمال الذي يتفرع إىل حسابني ومها رسوم عل642حساب ) ب

الرسم الوحيد اإلمجايل عند اإلنتاج،6420 الرسم الوحيد اإلمجايل على اداء اخلدمات،6421

، وإن كان مل خيصص املخطط 1992لقد ألغي هذا الرسم وعوض بالرسم على القيمة املضافة منذ سنة

547ضافة، إال أنه يسجل يف حساب الرسوم املسترجعة يف حساب حسابا خاصا بالرسم على القيمة امل . عند الشراء457عند البيع و يف حساب

.و ال حلسابيه الفرعيني، والبد من إلغائهم مجيعا" 642"وعليه، مل يعد مربر لبقاء حساب

4.2.IV : عدم معالجة بعض العمليات المهمة

املهمة، العمليات بعض تسجيل و معاجلة كيفية يف الفصل عن احملاسيب الوطين املخطط تغافل لقد

: يعترب الرصيد اخلام لإلستغالل من بني األرصدة املتوسطة للتسيري اليت يقدمها املخطط احملاسيب العام الفرنسي، وتساوي إىل 146 . أعباء املستخدمني- الضرائب و الرسوم -إعانات اإلستغالل + القيمة املضافة = الرصيد اخلام لإلستغالل

146

يف إال اآلخر البعض يظهر مل فيحني املخطط، إعداد وقت املهنية الساحة على مطروحا بعضها كان اليت اإلملام حيث من كبريا فراغا مايشكل وهو العمليات، هلذه معاجلة أية يقدم ال املخطط ويبقى االخرية، اآلونة .يسالتقي مبيدان

وقد ترك املخطط بذلك الباب مفتوحا أمام املمارسني لإلجتهاد، ولكن هل كل املمارسني هم أهل لإلجتهاد؟

:ماليلي نذكر العمليات هاته أهم بني من

البناءات املنجزة على أراضي الغري - 1

مل إذ. تشكل عملية تسجيل البنايات املوجودة على أراضي غري تابعة للمؤسسة مشكال كبريا حيدد املخطط كيفية معاجلة هاته العمليات؟

هل تسجل ضمن اإلستثمارات، حبكم أهنا بنايات دائمة تساهم يف العملية اإلنتاجية - .للمؤسسة

أم تسجل كمجرد أعباء ألهنا بنيت على أراضي ليست تابعة للمؤسسة، وبالتايل ال ميكن هلا - .نيالتصرف فيها وهي جمربة على تركها يف وقت مع

.مل يفصل املخطط احملاسيب يف تسجيل هاته العملية

crédit bail Contrat de(147( العمليات املنجزة يف إطار عقد اإلجيار - 2

يعرف عقد اإلجيار على أنه أداة متويل اإلستثمارات حتلل كعملية إجيار متبوعة بعملية بيع املستأجرة يف بداية العقد مبلغا كضمان، مث تدفع مبالغ دورية يف شكل دفعات إىل تدفع املؤسسة . إختيارية

148.غاية هناية العقد

ن ال تتحصل يسمح عقد اإلجيار للمؤسسة بتمويل إقتناء عتاد معني أو عقار و وإستغالله، ولك . على ملكيته إال بعد تسديد مبلغه الكلي على شكل دفعات

والسؤال الذي يطرح هنا، هو كيف تعاجل هاته العملية؟

".Leasing" يعرف باإلجنليزية 147

148 BURLAUD A.; EGLEM J. Y.; MYKITA P.; Dictionnaire de gestion; Fouher; Paris; 1995.

147

هل يسجل العتاد أو العقار يف هذه احلالة كإستثمار، وبأي مبلغ يسجل؟ هل باملبلغ اإلمجايل - وهل تطبق عليه اإلهتالكات أم ال؟له مع إظهار قيمة اإلستثمار كدين، أم بقيمة الدفعات فقط؟

أم تسجل الدفعات على كوهنا أعباء اإلجيار فقط؟ ويف حالة ما إذا اشترت املؤسسة هذا العتاد -يف هناية العملية، فبأي قيمة تسجله، وماهو مصري الدفعات املسددة من قبل؟ وهل تطبق عليه اإلهتالكات أم

ال؟

.يب على كل هاته األسئلةلألسف مل جيب املخطط الوطين احملاس

) Sous traitance( العمليات املنجزة يف إطار عقود املقاولة من الباطن - 3

تتمثل عملية املقاولة من الباطن يف أن تكلف املؤسسة املعنية مؤسسة أخرى للقيام خبدمة معينة .يف مكاهنا

كوهنا خدمة فهل تسجل هاته اخلدمة يف حساب ثابت من بني حسابات اخلدمات على - املقاولة وكفى؟ وماهو احلساب الذي تسجل فيه يف هذه احلالة؟

أم تسجل يف حساب خاص حسب طبيعة اخلدمة اليت متت مقاولتها من الباطن، حفاظا على - مبدأ تصنيف حسابات األعباء حسب طبيعتها؟

.ال جند يف املخطط الوطين احملاسيب إجابة عن هاته األسئلة

) Concessions(ملنجزة يف إطار عقود اإلستغالل الطويلة العمليات ا- 4

براعة (تعرف عقود اإلستغالل على أهنا عقود يتنازل مبقتضاها وملدة طويلة صاحب ملكية الشيئ عن حقه يف اإلنتفاع من الشيئ لفائدة شخص ) اخرتاع، عالمة جتارية، أو أي شيئ آخر يدر منافع ملستغله

.احلب الشيئ من طرف املستغلآخر، مقابل دفع أتاوي لص

.ويف هاته احلالة التنتقل ملكية الشيئ إىل املستغل، لكنه يستفيد من كل املنافع املرتبطة بالشيئ

فهل يسجل هذا الشئ املستغل لفترة طويلة كإستثمار عند املؤسسة املستغلة بسبب حق اإلنتفاع ي على كوهنا أعباء اإلجيار املسددة فقط، بغض منه، وهل يهتلك، ومىت يبدأ أول إهتالك؟ أم تسجل األتاو

النظر عن الفوائد اليت يدرها؟

5.2.IV : معایير تصنيف الحسابات فقد مت . خيضع تصنيف احلسابات يف املخطط إىل التصنيف الطبيعي للعمليات بغض النظر عن وجهتها

148

، كما مت تصنيف حسابات )إخل...إستثمارات، خمزون،(تصنيف عناصر األصول و اخلصوم حسب طبيعتها ).إخل..خدمات، مصاريف العمال، ضرائب ورسوم،(األعباء و اإليرادات كذلك حسب طبيعتها

:أما من جانب ترتيب احلسابات، فقد رتبت احلسابات يف املخطط على أساس معيارين إثنني ومها

: حسب درجة السيولة و اإلستحقاق -1 يولتها املتزايدة،ترتيب عناصر األصول حسب درجة س. ترتيب عناصر اخلصوم حسب درجة إستحقاقها املتزايدة،.

و ) األصول( حسب معيار التناظر بني حسابات األصول و اخلصوم إلظهار العالقة بني اإلستعماالت -2 ).اخلصوم(مواردها

:تعماالتيف مايلي مثال عن ترتيب احلسابات وفق معيار التناظر و التوافق بني املوارد و اإلس ،63 يعني حساب املستخدمني برقم - ،463 يف حني يعني حساب تسبيق للمستخدمني برقم - .563 و حساب ديون مستخدمني برقم -

:ونفس الشيئ حيدث عند ترتيب حسابات اخلدمات ،62 يعني حساب اخلدمات برقم - ،462 بينما يعني تسبيق على اخلدمات يف حساب - . 562مات حبساب و يعني دائنو اخلد-

إال أن هذه املعايريمل حتترم يف تصنيف كل حسابات املخطط، وذلك راجع إىل عدم إمكانية التوفيق بني .معيار التناظر و معيار درجة السيولة و اإلستحقاق

1.5.2.IVعدم إحترام معایير ترتيب الحسابات المعتمدة من طرف المخطط

ملبدأين يف ترتيب احلسابات أمر صعب، وقد أدى ذلك إىل وجود بعض كما سبق ذكره، فإن التوفيق بني ا .اإلختالالت يف ترتيب احلسابات

إذ فقد أخل يف بعض األحان مبعيار التناظر، حلساب درجة السيولة و اإلستحقاق، كما اخل يف البعض .اآلخر مبعيار درجة السيولة و اإلستحقاق حلساب معيار التناظر

:اإلخالل مبعيار التناظر وفيمايلي مثال عن . يفترض أنه يعني حساب حقوق على القيم املعنوية، إال أنه الميثل ذلك بتاتا421 حساب -

149

568 يفترض أنه يسجل تسبيقا على اإلهتالكات، كما يفترض أن يسجل حساب 468 حساب - .ظركدين على اإلهتالكات، يف حالة ما إذ تابعنا تصنيف احلسابات حسب معيار التنا

: وهذا مثال آخر عن عدم إحترام معيار درجة السيولة تصنيف حساب التوظيفات املالية طويلة األجل، ضمن احلقوق أي بعد اإلستثمارات، فيحني تعترب هي .كإستثمارات مالية على املدى الطويل ال بد ان تظهر قبل املخزونات اليت تفوقها من حيث درجة السيولة

ترتيب اليت يعتمد عليها املخطط الوطين مل تطبق بصفة شاملة و كلية على كل حسابات وعليه فإن معايري ال .و البد من حتديد معيار ترتيب واضح يعتمد يف كل حسابات املخطط. املخطط

.ويفضل إعتماد معيار درجة السيولة و اإلستحقاق كمعيار رئيسي لترتيب حسابات األصول و اخلصوم

2.5.2.IVالصحيح للحسابات داخل األصناف عدم الترتيب : مل ترتب بعض احلسابات ضمن األصناف املوافقة هلا، ويف هذا الصدد نسجل احلسابات التالية

لقد مت ترتيب حساب مؤونات األعباء و التكاليف يف صنف األموال اخلاصة، وهو ترتيب غري الئق، إذ -1 . ال ميكن إعتبار مؤونة األعباء و التكاليف كإحتياط

: كما مت ترتيب احلسابات التالية يف صنف احلقوق-2

مصاريف مقيدة سلفا، نفقات يف إنتظار التخصيص، املتاحات، . سندات التوظيف

. إال أنه ال ميكن إعتبار هاته العناصر كحقوق مبعين احلقوق اليت إكتسبتها املؤسسة مبقتضى عالقاهتا مع الغري

: يب احلسابات التالية خطأ يف صنف الديون كما مت ترت-3

: إيرادات مقيدة مسبقا إذ يشترط يف إعتيار التسبيق، وجود . ال ميكن اعتبار هاته العناصر كتسبيقات من الزبائن باملعين احلقيقي هلا

150

.إتفاق مبدئي بني الطرفان، يف حني إيرادات مقيدة مسبقا ال تستجيب هلذا الشرط :إنتظار التخصيص إيرادات يف

يسجل حساب إيرادات قيد التخصيص، كل اإليرادات اليت مل حتدد وجهتها بعد، وال يشترط فيها أن تكون مقدمة من الزبائن، و بالتايل ال جمال ألن تصنف ضمن تسبيقات الزبائن، و ال تعرب بذلك عن املعىن

.الصحيح هلاطاء يف املصطلحات، إذ يعرب املخطط عن العمليات بتعبري ميكن أن ينظر إىل إختالالت التصنيف هاته، كأخ

.خاطئ، كالتعبري عن املصاريف قيد التخصيص باحلقوق، وهو تعبري خاطئ

6.2.IV : المصطلحات سنتطرق إىل مصطلحات املخطط الوطين احملاسيب من جانب إستعماهلا لتسمية املخطط نفسه، وأصناف

.املصطلحات املستعملة فيهاحلسابات مث من جانب املفاهيم و

1.6.2.IV تسمية المخطط نفسه : ، ال يتالءم مع جتزيئه، إذ هو جمزئ أو متفرع إىل خمططات قطاعية فكان "خمطط حماسيب وطين"إن مصطلح

.باألحرى أن يسمى خمطط عام، إذ أن خمطط وطين يتالءم مع خمطط جهوي وليس مع خمطط قطاعي .سم خمطط وطين إىل إسم خمطط عام الذي يتوافق مع خمطط قطاعيواألحسن يف رأينا أن يغري إ

2.6.2.IV عدم تخصيص جزء خاص للمصطلحات :

مل يقم معدوا املخطط الوطين احملاسيب بشرح املصطلحات اليت يستعملها املخطط، وهذا إمهال كبري جلانب .مهم من جوانب املخطط الذي ميثل أداة تقييس

صص جزءا كامال لتوضيح و شرح كل املصطلحات املستعملة يف املخطط سواء فكان من املفروض أن خي .يف جانب تسمية احلسابات و األصناف، أو يف جانب قواعد سري احلسابات

إذ يف حالة غياب تعريف واضح ألي مصطلح معني ذكر يف املخطط، فإن ذلك يؤثر على فهم املصطلح و .خيلق إلتباسا يف تطبيقه و حسن إستغالله

3.6.2.IV الصيغة العربية : لقد مت إعداد املخطط الوطين احملاسيب أساسا باللغة الفرنسية و هي اللغة اليت كانت منتشرة

151

.ومستعملة يف كل ميادين احلياة اإلقتصادية والعلمية آنذاكإال أن ترمجة املخطط مل تتم . 149ومن أجل نشر املخطط باللغة الرمسية، فقد متت ترمجته إىل اللغة العربية

دقيقة، فقد جاءت ناقصة جدا، مما أحدث خلطا كبريا يف تسمية احلسابات و تعيني بعض بصفة جيدة و .املفاهيم

ومن بني النقائص الفادحة املسجلة يف الصيغة العربية للمخطط، نسجل اخللط بني احلقوق والديون اليت رمز .إىل كل منها بنفس املصطلح وهو الديون : هذين الصنفني ويف مايلي عرض خمتصر لتسمية حسابات

الديون : 05الصنف حسابات دائنة : 04الصنف ديون اإلستثمار. 52 ديون اإلستثمار. 42 ديون املخزونات. 53 ديون املخزونات. 43 ديون جتاه الشركاء و الشركات احلليفة. 55 ديون الشركاء و الشركات احلليفة. 44 إلستغاللديون ا. 56 اإلستغاللسلفات. 46 جتاريةسلفات. 57 ديون على الزبائن. 47

يظهر هذا العرض املختصر، اخللط الكبري املوجود يف املخطط، الذي يعني احلقوق والديون بنفس العبارة، .فيسميهما تارة بالديون و تارة أخرى بالسلفات

150:و فيمايلي أمثلة أخرى عن بعض تسميات احلسابات اخلاطئة بصندوق الشركة، ويقصد به حساب رأس املال أو األموال اخلاصة للشركة،10 تسمية حساب - جتهيزات الشركة، ويقصد به معدات إجتماعية أو غري مهنية،25 تسمية حساب - منتجات منجزة، ويقصد به منتجات تامة الصنع، فاإلجناز اليعين بالضرورة اإلمتام،35 حساب تسمية- أداءات متممة، ويقصد به خدمات مؤدات أو مقدمة،74 تسمية حساب - . بأموال رهن اإلشارة، ويقصد به املتاحات48 تسمية حساب - .تطاع الضمان اإلجتماعي بأقساط الشراكة املقتطعة، ويقصد به إق545 تسمية حساب -

.وهي تسميات غري الئقة و ال تعرب عن املعىن الصحيح للحساب

كما . نة خصيصا لترمجة املخطط، و بعد ترمجة املخطط إىل العربية، أعادة اللجنة ترمجته مرة أخرى إىل الفرنسية من أجل الوصول إىل توافق و تسابه الصيغتني لقد مت إنشاء جل149

.15جاء ذلك يف تقرير تقدمي املخطط الوطين احملاسيب، مصدر سبق ذكره، صفحة .مي هاته احلاالت على سبيل املثال فقط وليس على سبيل احلصر، إذ هناك حاالت كثرية تبني أخطاء الترمجة لقد مت تقد150

152

وكمثال أخري عن أخطاء ترمجة املخطط للصيغة العربية، تعبري املخطط الوطين احملاسيب الذي خص القوائم . مدلوهلا، وهي عبارة خاطئة، ال تعرب بشكل صحيح عن"وثائق امللخصات"املالية اخلتامية بعبارة

، كثريا على إستغالل - اليت متثل الصيغة الرمسية-وقد أثر هذا اخللط املوجود يف الصيغة العربية للمخطط

املخطط من طرف الناطقني بالغة العربية فقط، وذلك من جانب ممارسة احملاسبة، وكذا من جانب .تدريسها باإلضافة إىل إستعمال املصطلحات احملاسبية بشكل عام

ما أحدث ذلك تباعدا كبريا من حيث فهم املخطط بني الناطقني باللغة العربية و الناطقني باللغة الفرنسية، ك .فكل واحد له مفهومه اخلاص عن املخطط، إذ مل تكن الترمجة موفقة

4.6.2.IV عدم توافق المصطلحات المستعملة مع الواقع اإلقتصادي الجدید طين احملاسيب عدة مصطلحات تتوافق مع احمليط اإلقتصادي املخطط الذي كان لقد إستعمل املخطط الو

. سائدا يف وقت إعداده، وأصبحت اآلن ال تتوافق مع الواقع اجلديد لإلقتصاد

وكثريا ماختتلف املصطلحات اليت يستعملها املخطط الوطين احملاسيب مع املصطلحات املستعملة يف القانون . التجاري احلايل

:كمثال عن املصطلحات اليت ترتبط مع واقع االقتصاد املخطط نذكرو مصطلح األموال اخلاصة و األموال اجلماعية يرتبط بواقع االقتصاد املخطط الذي يرفض إستعمال .1

.مصطلح رأس املال، يف حني يستعمل القانون التجاري حاليا هذا املصطلح .يف احملاسبة الوطنية و احملاسبية العمومية مصطلح معدات اإلنتاج الذي يستعمل كثريا .2 مصطلح معدات إجتماعية، وهي املعدات املوجهة لعمال املؤسسة، وكأن هذا احلساب يعني املؤسسة .3

.على أهنا تقوم بتحقيق أهداف إجتماعية اإلنتاج ومن األفضل إستعمال مصطلح اإلستثمارات املهنية و اإلستثمارات غري املهنية للتفريق بني معدات

.واملعدات االجتماعية

153

.غياب مصطلح الشركات الفرعية و اجملمعات، اليت مل يذكرها املخطط أبدا نسجل كما.4

7.2.IV : قواعد سير الحسابات على غرار باقي اجلوانب يعاين املخطط الوطين احملاسيب من نقائص كبرية يف جمال قواعد سري احلسابات، إذ

.يوضح املخطط كيفية معاجلتهاهناك عمليات غامضة مل

1.7.2.IV وجود عمليات آثيرة غامضة مل يفصل املخطط جيدا يف قواعد سري بعض احلسابات، فبقيت كثري من العمليات غامضة، ميكن ان نذكر

:منها العمليات التالية .جمهامل حيدد املخطط شروط اعتبار االستثمارات، على أساس قيمتها، أو فترة حياهتا، أو ح.1

:وعليه فكثريا ما حيدث خلط يف تقييد العمليات التالية اقتناء حمركات الشاحنات أو السيارات؛ - . تسجيل أعمال الصيانة الكبرية على املعدات-

مما ينتج عنه خلط كبري، عن عمد أحيانا أو عن غري عمد أحيانا أخرى، بني ما هو نفعة وماهو إستثمار . خطري و يؤثر بشكل مباشر على النتائجلدى املؤسسات و هذا

مل يوضح املخطط كيفية معاجلة احلسابات املمسوكة بالعمالت األجنبية، وكذلك األمر بالنسبة .2

.للحقوق املعربة بالعملة األجنبية تؤثر سلبا على 78 و 75 إن عملية حتويل تكاليف اإلنتاج و حتويل تكاليف اإلستغالل حبساباهتا .3

الرصيد اإلمجايل حلسابات األعباء، إذ تضخم من قيمة حسابات االعباء ، ويصبح الرصيد اإلمجايل حقيقة . غري حقيقي

:ولتوضيح ذلك نقدم املثال التايل دج يف الدورة السابقة، وذلك 12000نفرض أن املؤسسة تغافلت عن تسجيل مصاريف التأمني مبلغ

.منيراجع إىل الوصول املتأخر لفاتورة التأ :خالل هذه الدورة، وبعد وصول فاتورة التأمني، تسجل املؤسسة القيد التايل

دج12000 مببلغ " تأمينات -660" من حساب دج12000 مببلغ " املتاحات-48" إىل حساب

154

:التايل القيد جيرى احلسابات، سري قواعد وحسب السابقة، بالدورة تتعلق التأمني فاتورة ومبأن دج12000 مببلغ " تكاليف السنوات املالية السابقة-696"ن حساب م

دج12000 مببلغ " حتويل تكاليف اإلستغالل- 78" إىل حساب : كما يلي دج24000 يساوي إىل 151بعد إجراء القيدين، فإن جمموع تكاليف املؤسسة

دج12000 : 660حساب دج12000 : 696حساب دج 24000 :اجملموع

دج حسب طريقة سري 24000 دج حتولت إىل تكلفة مببلغ 12000وعليه فإن تكلفة واحدة مببلغ .حسابات املخطط الوطين احملاسيب

ة، إال أهنا تضخم القيمة اإلمجالية لتكاليف جيب اإلشارة هنا إىل أن هذه الطريقة ال تؤثر على نتيجة املؤسس . املؤسسة

.كما أنه مت اللجوء إىل هاته الطريقة، حفاظا على ترتيب األعباء حسب طبيعتها مل يقم املخطط الوطين احملاسيب بشرح قواعد سري حسابات الصنف اخلامس، وأكد على تطبيق نفس .4

لى هاته احلسابات، وذلك حبجة تناظر وتوافق احلسابات، إال القواعد املذكورة يف حسابات الصنف الرابع ع .أن ذلك ليس دائما صحيحا

اهليآت 568 مصاريف مقيدة سلفا الذي ال يتوافق مع حساب 468وقد ضربنا مثاال سابقا عن حساب .اإلجتماعية

.وبالتايل فهناك جزء كبري من احلسابات مل يتم شرح قواعد سريهادقة العمليات خارج اإلستغالل، فقد إكتفى بذكر مايلي حول حساب األعباء خارج مل حيدد املخطط ب.5

وهذا " يستقبل هذا احلساب املصاريف اليت التتعلق باإلستغالل العادي أو بالسنة املالية اجلارية"اإلستغالل .تعريف ناقص وغامض ال حيدد بوضوح ميدان العمليات اخلارجة عن اإلستغالل

ت تسديد الضرائب حبق من بني األعباء اخلارجة عن اإلستغالل أم ال، وملاذ؟فهل تعترب غراما

2.7.2.IV عبئ متابعة حرآات المخزون حسب طریقة الجرد الدائم أو المستمر : لقد أجرب املخطط الوطين احملاسيب كل املؤسسات على إعتماد اجلرد الدائم للمخزونات، ومل يراعي يف ذلك

. بغض النظر عن تقسيم التكاليف إىل تكاليف اإلستغالل وتكاليف خارج اإلستغالل151

155

. احملاسبية املوجهة لإلستعمال اخلارجي، اليت التستطيع بعض املؤسسات حتملهاكلفة إعداد املعلومة

.كما أن اجلرد الدائم ينظر إليه كطريقة لتسيري املخزونات، وال يدخل ضمن إطار تقييس املعلومات احملاسبية

هلا اإلمكانيات و باإلضافة إىل ذلك فإن مهمة إعداد اجلرد الدائم، هي مهمة مصلحة تسيري املخزونات اليت .الوسائل لتزويد احملاسبة بكل املعلومات، والداعي إلثقال احملاسبة مبهمة إعداد اجلرد الدائم للمخزونات

ويستحسن أن يترك اخليار للمؤسسات بني اجلرد الدائم للمخزونات و اجلرد املتقطع، مع إجبار املؤسسة

.على توفري املعلومات حول تسيري املخزونات .ف من إعتماد طريقة اجلرد الدائم للمخزونات هذ املعرفة السريعة ويف كل وقت بقيمة املخزونفاهلد

إال أن ذلك يعترب من بني أهداف التسيري، وميكن أن تتحصل عليه من خالل متابعة املصلحة املسرية .للمخزون

.2.IV8 : قواعد و طرق التقييم يم و قواعد سري احلسابات، إذ مل خيصص لقواعد التقييم لقد مجع املخطط يف جزء واحد بني قواعد تقي

.جزءا خاصا هبا، شأهنا يف ذلك شأن املصطلحات1.8.2.IV عدم تحدید آيفية تقييم بعض العمليات :

باإلضافة إىل اجلمع بني املصطلحات و قواعد سري احلسابات، فقد تغافل املخطط عن حتديد كيفية تقييم :العناصر التالية

152:اإلستثمارات املقتناة مع إجراءات التبعية - 1وهي إستثمارات سلمت للمؤسسة يف إطار عقد بيع إستثمار إمجايل أو بناء مصنع مثال، حيث ال تسدد

.املؤسسة مقابلها، و ال تظهر قيمتها على فواتري البيع .ستثمارات رغم عدم تسديدها أم ال، و يف حالة اإلجياب، ما هي القيمة اليت تقيم هبافهل تقيم هاته اإل

: القيمة اليت تسجل هبا عملية حتويل اإلستثمارات داخل املؤسسة مابني الوحدات -2مل ينص املخطط الوطين احملاسيب على الكيفية اليت تقيم هبا اإلستثمارات احملولة مابني الوحدات داخل

سسة، هل تقيم بالقيمة احملاسبية الصافية بدون إظهار قيمة اإلهتالكات، أم تقيم بالقيمة اإلمجالية هلا مع املؤ

152 Investissement acquis avec mesures d’accompagnement

156

. إحتساب اإلهتالكات : قيمة شهرة احملل املكونة من طرف املؤسسة -3

قانونية مل ينص املخطط على كيفية تقييم شهرة احملل املكونة من طرف املؤسسة يف حالة حتويل الطبيعة البل إكتفى املخطط بإجبار املؤسسات على تسجيل قيمة شهرة احملل يف . للمؤسسة، أو تغري الشركاء مثال

.حالة شرائها : تقييم إنتاج املؤسسة حلاجاهتا اخلاصة -4

، لكنه مل ينص على 73لقد نص املخطط على تسجيل تكلفة إنتاج اإلستثمار كإيرادت يف حساب نتاج، هل تكتفي فقط بتسجيل األعباء الضرورية لإلنتاج اليت سددت قيمتها، أم مكونات قيمة تكلفة اإل

.تضم كل األعباء الداخلة يف اإلنتاج، مبافيها األعباء الداخلية كإستعمال عمال املؤسسة : تقييم احلسابات بالعملة الصعبة -5

وكيفية تسجيل العمليات . عبةكما تغافل املخطط عن ذكر كيفية تقييم احلسابات املمسوكة بالعملة الص .خالل تنفيذها، باإلضافة إىل كيفية تقييم الرصيد النهائي يف هناية الدورة

2.8.2.IV عدم تفصيل آيفية حساب اإلهتالآات وتطبيقها :

فلم يعرف خمتلف الطرق املعتمدة حلساب . مل يتطرق املخطط بدقة إىل كيفية حساب وتطبيق اإلهتالكات، فلم يقم بتعريفهما و شرحهما و حتديد )هتالك الثابت، اإلهتالك املتناقص، اإلهتالك املتزايداإل(اإلهتالك

.إمكانية إستعماهلما

.كما أن املخطط مل يقم بتحديد و ال شرح كيفية حساب و إعتماد معدالت اإلهتالك

فلم يشر إىل التاريخ الفعلى باإلضافة إىل ذلك مل يتعرض املخطط بالتفصيل إىل كيفية تطبيق اإلهتالكات، لبداية تطبيق اإلهتالكات و تاريخ إنتهاء تطبيقها، األمر الذي خلق إلتباسا يف تطبيق اإلهتالكات يف

:احلاالت اخلاصة التالية بداية إهتالك املعدات اليت مت إقتناؤها و مل تستعمل بعد،- Equipements( ال أهنا مل تعد قابلة لإلستعمال هناية إهتالك املعدات اليت مل يتم إهتالكها متاما، إ-

157

réformés(،

فهل يرتبط اإلهتالك بوجود اإلستثمار يف ذمة املؤسسة، أم يرتبط مبسامهة اإلستثمار يف إنتاج املؤسسة؟

3.8.2.IV عدم تفصيل آيفية حساب المؤونات و تطبيقها :

خاصة الطريقة املعتمدة حلساب القيمة احملتملة مل يتطرق املخطط بالتفصيل إىل كيفية حساب املؤونات، و .للبيع

إذ مل حيدد املراجع اليت يعتمد عليها يف حتديد القيمة احملتملة لبيع املخزون، هل هو السعر السوقي؟ ويف حالة غياب سوق مرجعية، على أي سوق يعتمد؟

ين مؤونة أم ال؟ويف حالة وجود أسعار إدارية حمددة أقل من تكلفة اإلنتاج؟ هل يتم تكوأما يف يف حالة حساب مؤونة تدين قيمة األسهم، فلم حيدد املخطط املراجع اليت يعتمد عليها، يف حالة وجود سوق مايل و يف غيابه، و يف حالة ما إذا كانت املؤسسة يف قيد إجناز املشروع، إذ تفقد القيمة

لكن هذا ال يعين أن قيمة السهم احلقيقة قد الرياضية للسهم من قيمتها من جراء تسجيل مصاريف اإلجناز .إخنفضت

وعليه، وبسبب عدم تفصيلها بالقدر الكايف يف املخطط، فإن عملية تسجيل املؤونات أصبحت تأخذ طابع العشوائية من حالة ألخرى حسب إقتناعات احملاسب نفسه، مما يرتع صبغة املوضوعية من حسابات

.املؤسسة9.2.IV : مالية الختاميةالقوائم ال

فهي اليت تؤدي الوظيفة . تشكل القوائم املالية اخلتامية عنصرا أساسيا يف تقدمي و عرض املعلومة احملاسبية .الثانية للمحاسبة املتمثلة يف وظيفة اإليصال

جلديدة إال أن القوائم املالية اخلتامية اليت يفرضها املخطط احملاسيب الوطين مل تعد متالئمة مع اإلحتياجات ا .ملستعملي املعلومة احملاسبية

1.9.2.IV عدم تالؤم القوائم المالية مع حجم و إمكانية المؤسسات : إن أول إنتقاد ميكن توجيهه للقوائم املالية اخلتامية املقترحة يف املخطط احملاسيب الوطين، هو عدم تالؤمها مع

لوطين نوعا واحدا من القوائم املالية اخلتامية فقد فرض املخطط احملاسيب ا. حجم املؤسسات و إمكانياهتالكل املؤسسات مهما كان حجمها، وهذا غري معقول، فكيف ميكن مطالبة مؤسسة فردية توظف عامل أو

إثنني، هلا نشاط صغري و إمكانيات حمدودة، بإعداد نفس القوائم املالية كاليت تقوم بإعدادها املؤسسات .ال، وهلا إمكانيات مالية و تكوينية معتربةالكبرية اليت توظف آالف العم

158

.فكان من األفضل وضع نظامني يتالءمان مع حجم و إمكانيات املؤسساتنظام متطور للمؤسسات الكبرية و نظام خمتصر للمؤسسات الصغرية، ويفرض كل نظام على أساس معايري

153.لو مؤشرات حمددة مثل جمموع امليزانية أو رقم األعمال أو عدد العما2.9.2.IV عدد و نوع القوائم المالية :

امليزانية جبانبيها األصول واخلصوم، جدول : يفرض املخطط احملاسيب الوطين القوائم املالية اخلتامية التاليةوهو تعبري غري ( جدوال ملحقا إضافيا، و يعرب عنها بوثائق امللخصات، 15حسابات النتائج، اإلضافة إىل

). مالئم باللغة العربية

بالنظر إىل عدد ونوع القوائم املالية املفروضة، نسجل غياب جدول مهم وهو جدول التمويل أو جدول .زينة، الذي أمهله املخطط احملاسيب الوطيناخل

هذا اجلدول الذي يقدم تطور قيمة املتاحات بني بداية الدورة وهنايتها، حسب العمليات طبعا،ويسمح .بذلك مبعرفة و حصر كل التدفقات اليت مسحت للمؤسسة بتحقيق توازهنا املايل من دورة ألخرى

تؤدي كثرهتا هذه إىل إمهاهلا متاما من طرف املستعملني، كما أن كما نسجل كثرة اجلداول امللحقة، اليت قد

حمتواها ال يقدم معلومات مهمة ومفيدة ملستعملي املعلومة احملاسبية، يف حني تفتقر امليزانية إىل أهم .املعلومات

ائم ويف هذا اجلانب نسجل غياب تصنيفا خاصا للحسابات و األصناف يف امليزانية قد يفيد قارئ االلقواملالية، إذ تسجل أصناف املخطط احملاسيب تسجيال مباشرا يف امليزانية، بدون أي تعديل و تشكيل جديد

.مفيدوكان من املفروض إستغالل امليزانية، لتوفري حد أقصى من املعلومات و بالتايل اإلستغناء عن املالحق الكثرية

.و اململة. يولتها و تصنيف اخلصوم حسب درجة إستحقاقيتهاويتم ذلك بإعتماد تصنيف األصول حسب درجة س

.هذا املبدأ الذي أخل به املخطط احملاسيب جزئيا

.1994.08.02 من املرسوم املؤرخ يف 05يفرض املخطط احملاسيب الفرنسي هذا النظام، الذي أصبح إعتماده إجباريا حبكم املادة 153

:وقد حدد ثالثة مؤشرات إلعتماد النظام املختصر، وتتمثل يف فرنك فرنسي1 350 000 أن يكون جمموع امليزانية أقل من - فرنك فرنسي3 500 000 عمال أقل من أن يكون جمموع رقم اال - عمال 10 أن يكون عدد العمال أقل من -

.ويف حالة تعدي أحد املؤشرات للحد االدىن، يفرض على املؤسسة إعتماد النظام املتطور

159

إذ يسمح إعتماد هذا التصنيف بالفصل بني الديون الطويلة و الديون القصرية، حيث تسجل الديون الطويلة .أوال، مث تسجل الديون القصرية ثانيا، وذلك تطبيقا ملبدأ درجة اإلستحقاقية

. ونفس الشيئ حيدث بالنسبة للحقوقكما يسمح هذا التصنيف باإلستغناء عن كثري من اجلداول امللحقة، إذ يتم إظهار املعلومات املعنية يف

.154امليزانية بدال من ختصيص هلا جدوال خاصا يف املالحق

3.9.2.IV شكل و محتوى القوائم المالية : .لقد أمهل املخطط الوطين احملاسيب اجلانب املايل يف القوائم اخلتامية إىل حد بعيد

لذي ال يهمه تكوين و تراكم رأس املال، بقدر و يرجع ذلك إىل التوجه اإلقتصادي الذي كان سائدا و ا .مايهمه تكوين اإلنتاج و حجم وسائل اإلنتاج املسخرة لذلك

.كما أن خطر عدم القدرة على التسديد ليس له مكانة كبرية يف إقتصاد عموميتبيان الوضعية من أجل ذلك فإن القوائم املالية اخلتامية املفروضة يف املخطط احملاسيب مل توجه حنو حتديد و

.املالية للمؤسسة

إذ أن شكل امليزانية ال ينبئ عن الوضعية املالية للمؤسسة اليت حتتاج عملية حتديدها إجراء تعديالت عديدة و فحىت إن كانت املؤسسة يف وضعية مالية حرجة أو هشة فإن ذلك اليظهر لقارئ امليزانية إال بعد . خمتلفة

.إجراء تعديالت كبرية

ذلك إىل إعتماد التصنيف الوظيفي لكتل امليزانية على حساب التصنيف املايل، ونسجل يف هذا ويرجعإىل غري ذلك من النقائص اليت ..السياق غياب اإلستثمارات املالية، وتسجيل املتاحات يف صنف احلقوق،

.سبق التطرق إليها درجة اإلستحقاق يف تصنيف فكان من األفضل إحترام معيايري درجة السيولة يف تصنيف األصول و

.اخلصوم، وعدم اإلخالل هبما على حساب معايري اخرى كمعيار التناظر الذي سبق و أن أشرنا إليهمن جهة أخرى، فإن املخطط ال يقدم إال عمودا واحدا لألرصدة احلالية، وهو بذلك اليسمح بالتنبؤ عن

. ، يظهر خصيصا الديون الطويلة و الديون القصرية"جدول الديون" إعداد جدول ملحق يدعى نظرا لعدم إظهار الديون الطويلة و الديون القصرية مفصلة يف امليزانية، فقد مت154

160

.دول حسابات النتائجتطور األرصدة من سنة ألخرى سواء يف امليزانية او يف جوحيبذ لو أضيف عمودا آخر يسجل أرصدة الدورة أو الدورتني السابقتني، الذي يعترب جد مهم، وذلك لتمكني قارئ القوائم املالية اخلتامية من إجراء املقارنة السريعة بني الدورتني، و بالتايل إكتشاف تطور أو

.ميكية أكثر للميزانيةتدهور خمتلف عناصرها، كما يسمح ذلك بإعطاء دينا :باإلضافة إىل ذلك، فقد أمهلت امليزانية بشكلها احلايل ختصيص العناصر التالية

النتيجة يف جانب األصول يف حالة اخلسارة،- 1فقد . إذ مل خيصص املخطط الوطين احملاسيب مكان لنتيجة املؤسسة يف جانب األصول أي يف حالة خسارة

.جانب اخلصوم أي يف حالة الربح فقطإكتفى بتخصيص موضعها يف : فرق إعادة التقييم - 2

رغم اإلشارة إليه يف األحكام اخلاصة، إال أن حساب فرق إعادة التقييم مل يظهر يف قائمة احلسابات . و مل خيصص له مكان يف امليزانية

: إعانات اإلستثمار - 3

ي مل يظهر يف قائمة احلسابات و مل خيصص له كذلك احلال بالنسبة حلساب إعانات اإلستثمار الذ . مكان يف امليزانية

ومن نقائص جدول حسابات النتائج هو عدم إبراز النتيجة املالية، باإلضافة إىل حسابات النتائج األخرى .املهمة مثل الرصيد اإلمجايل لإلستغالل

.IV10.2الوثائق و السجالت المحاسبية الضروریة

:" سجالت احملاسبية الواجب مسكها، إذ إكتفى باإلشارة إيل السجالت بالعبارة التاليةم حيدد املخطط الفضال عن السجالت و الوثائق اليت جيب مسكها مبقتضى النصوص التشريعية أو التنظيمة، فإن على . وريةاملؤسسة أن متسك حساباهتا بشكل يسمح مبعرفة وضعيتها، وإعادة تكوين حمتوياهتا، وإعداد موازين د

"155 :وقد حدد القانون التجاري، سجلني ومها

دفتر اليومية الذي يقيد فيه يوميا كل عمليات التاجر، أو شهريا بشرط أن حيتفظ يف هذه احلالة بكافة -

. املتعلق بكيفية تطبيق املخطط الوطين احملاسيب1975 يونيو 23 من القرار املؤرخ يف 12 املادة 155

161

156.ها مراجعة تلك العمليات يومياالوثائق اليت ميكن مع 157. دفتر اجلرد الذي تنسخ فيه امليزانية باإلضافة إىل حساب األرباح و اخلسائر-

.فيما عدى هذين السجلني، فال ميكن إعتبار أي سجل آخر كسجل إجباريىت الوثائق و القوائم العملية الضرورية، كدفتر األستاذ وميزان كما أن املخطط مل جيرب، بل و مل يذكر ح

.املراجعةو البد من حتديد نوع ومضمون كل السجالت و الوثائق احملاسبية يف املخطط احملاسيب ألنه األوىل

:بتحديدها، و تتمثل هاته السجالت و الوثائق فيمايلي دفتراليومية العامة؛. 1 دفتر اجلرد؛. 2 ت الثانوية؛السجال. 3 دفتر األستاذ، الذي البد من جعل إمساكه إجباريا؛. 4 ميزان املراجعة العام، و ميزان املراجعة للزبائن واملوردين؛. 5

Etat de rapprochementكما حيبذ إجبار املؤسسات على إعداد كشف املقاربة البنكي . 6

bancaire حتاليل أرصدة احلسابات" و إعداد "Analyses de comptes.

يسمح بتقييس طرق تنظيم احملاسبة، باإلضافة إىل 6 إىل 4إن إجبار املؤسسات على مسك الوثائق من . كما يسمح بتوحيد الوثائق للتمكني من إستغالهلا و مراقبتها. تقييس طرق إعداد و مسك احلسابات

.IV11.2 المعالجة األوتوماتيكية للمعلومات :

ورات احلاصلة على التقنيات و العلوم يف العهدة األخرية، ليس يف حمتواها و مضموهنا بل لعل من أهم التط .يف استعماهلا و تسخريها، هو استعمال اإلعالم اآليل يف هاته التقنيات

ومن بني اإلجيابيات اليت جاء هبا اإلعالم اآليل، هي السرعة يف معاجلة املعلومات باإلضافة إىل الدقة والتقليل . خطر األخطاءمن

و قد عرفت احملاسبة على غرار كل التقنيات و العلوم، استعمال اإلعالم اآليل، و بالتايل فقد أصبحت

. املتعلق بكيفية تطبيق املخطط الوطين احملاسيب1975 يونيو 23 من القرار املؤرخ يف 12 املادة 156

التجاري مازال يشري إىل حساب األرباح و اخلسائر، وهوحساب كان موجود يف املخطط احملاسيب العامل لسنة ونشري هنا إىل أن القانون . من القانون التجاري10 املادة 157

.1975، وال وجود ألثره يف املخطط الوطين احملاسيب منذ 1957

162

.املعلومات تعاجل بصفة أوتوماتيكيةإال أن احملاسبة، وعلى خالف باقي العلوم و التقنيات األخرى، هلا وظيفة مهمة تتمثل يف كوهنا أداة إثبات

قوة إثباهتا، تضمن بذلك حفظ العمليات وصحتها، باإلضافة إىل أمن املعامالت اليت من خالل صحتها و .تعترب شرطا أساسيا حلسن سري احلياة االقتصادية

وميثل اجلانب الشكلي للمحاسبة، وما يفرضه من سجالت قانونية متسك وفق شروط صارمة، عامال مهما .يف إضفاء صبغة الصحة على هاته التقنية

يل فالبد من إجياد حل يسمح باملوافقة بني استعمال اإلعالم اآليل وما يوفره من إجيابيات، واحلفاظ وبالتا .على الشكل القانوين للمحاسبة و إبقاء قوة اإلثبات والطابع الشكلي للمحاسبة

ذي سنة، فإنه مل يتجاوب مع التطور التكنولوجي ال25و نظرا لقدم املخطط و عدم حتديثه منذ أكثر من حدث ال سيما يف جمال اإلعالم اآليل، وبالتايل مل يعاجل املخطط هذه اإلشكالية، على الرغم من إختصاص

.القانون التجاري بذلك

.فلم يتطرق املخطط أبدا إىل الشروط الواجب توفرها يف الوثائق املعدة بواسطة اإلعالم اآليل، ال ميكن إعدادها باإلعالم اآليل، 158القانون التجاريوإىل حد اآلن فإن السجالت القانونية اليت أوجبها

. وذلك لغياب أي نص قانوينوقد احدث بذلك املخطط فراغا بني استعمال الوسائل املتطورة وموافقة القانون، ومنه ضرورة إحداث

.سيب، حيدد ظروف قبول الوثائق املعدة باإلعالم اآليل، وشروط إعدادهانص يف املخطط احملا

12.2.IV عدم توافق المخطط مع المقایيس المحاسبية الدولية :

من بني اإلنتقادات األساسية اليت ميكن توجيهها إىل املخطط الوطين احملاسيب، هو عدم توافقه مع املقاييس انبه، ال من حيث اإلطار احملاسيب العام، و ال من حيث املبادئ و ال من احملاسيبية الدولية، وذلك يف كل جو

إذ ال تتوافق خصائص املعلومة املنتجة من طرف املخطط الوطين احملاسيب مع اخلصائص . حيث املصطحات .IASC -احملددة من طرف هيئة املقاييس احملاسبية الدولية ات احملاسبية املنتجة من طرف املخطط الوطين احملاسيب من ويشكل ذلك عائقا كبريا أمام إستغالل املعلوم

طرف اهليآت اخلارجية يف حالة توجه الشركات اجلزائرية إىل اخلارج، أو أمام إستغالل املهنيني احملليني .للمعلومة احملاسبية املنتجة من طرف الشركات األجنبية

. من القانون التجاري11 و 10 دفتر اليومية العامة و سجل اجلرد، املادة 158

163

وطن، و أمام إنفتاح املؤسسات و املهنيني على كما يشكل ذلك عائقا أمام تشجيع اإلستثمارات من و إىل ال . التطورات احلاصلة يف ميدان التقييس احملاسيب

13.2.IV محاولة إصالح المخطط الوطني المحاسبي :

كما سبق اإلشارة إليه يف بداية املبحث، فقد تكفل اجمللس الوطين للمحاسبة مبهمة حتديث وتغيري .بدأت أشغال التعديل هذه منذ حوايل ثالث سنواتحيث . املخطط الوطين احملاسيب

و قد أنشأ اجمللس جلنة خمتصة يف هذا الصدد، أوكلت هلا مهمة حتديث وتعديل املخطط وباشرت اللجنة عملها أوال بتقييم املخطط الوطين احملاسيب، عن طريق إعداد إستمارات . احملاسيب

ملمارسني األحرار ملهنة احملاسبة و املؤسسات و أرسلت إىل كل املعنيني بتغيري املخطط، السيما اوبعد إستغالل هاته اإلستمارات ومجعها و تلخيص . اإلدارات و القطاعات املستغلة للمعلومة احملاسبية

.حمتواها، كونت اللجنة بذلك ملخصا تقييميا للمخطط الوطين احملاسيبين للمحاسبة الفرنسي و الفرقة بعد ذلك جلأت اللجنة إىل جممع أجنيب مكون من اجمللس الوط

الوطنية حملافظي احلسابات الفرنسية باإلضافة إىل اجمللس الوطين ملصف اخلرباء احملاسبني، حىت يساعد .اجمللس يف تغيري املخطط الوطين احملاسيب، وقد مولت هاته العملية هببة من البنك العاملي

شهرا، حسب 12 على أن تنتهي بعد ،2001وقد باشر اجملمع عمله يف شهر أفريل من سنة

.مدة األشغال احملددة، لكن هاته املدة مل حتترم إذ مل تنته األشغال بعد

: مراحل كمايلي 04وقد مت إعداد برنامج عمل اجملمع على تشخيص حلالة تطبيق املخطط الوطين احملاسيب؛: املرحلة االوىل يب جديد؛إعداد مشروع ملخطط حماس: املرحلة الثانية إجراء تكوين للمختصني على املخطط الوطين اجلديد وعلى املقاييس احملاسبية : املرحلة الثالثة

.الدولية .املساعدة على حتسني تنظيم و تسيري اجمللس الوطين للمحاسبة: املرحلة الرابعة

بيق املخطط وقد مت اإلنتهاء من أشغال املرحلة االوىل، بتقدمي تقرير يتضمن تشخيص حلالة تط

.كما متت مباشرة املرحلة الثانية من األشغال املتمثلة يف تقدمي مشروع خمطط وطين جديد. الوطين

ومازالت عملية حتديث وتغيري املخطط سارية، وقد أخذت صبغة اجلدية منذ تكليف اجملمع .األجنيب مبساعدة اجمللس يف هاته املهمة

164

خالصة الفصلتقييمي للمخطط، يتجلى لنا أن املخطط احملاسيب الوطين يعاين من نقائص كثرية من خالل هذا العرض ال

وكبرية، سواء من جانبه الشكلي و اهليكلي، أو من جانب مضمونه كاملصطلحات و قواعد التقييم، . باإلضافة إىل القوائم املالية اخلتامية

الدقة و الشمولية عند تسطري املخطط ويرجع بعض هذه النقائص إىل طريقة إعداد املخطط اليت مل تراع

سنة منذ دخوله حيز 25أكثر من (بينما يرجع البعض اآلخر من النقائص إىل قدم املخطط . احملاسيب الوطين . و عدم مسايرته للتطورات احلادثة يف شىت امليادين) التطبيق

صائص أداة تقييس املعلومة مهما كان سبب وجود هاته النقائص فإن املخطط بشكله احلايل ال يستجيب خل .احملاسبية، والميكن له أن حيقق األهداف اليت ترتبط بكل خمطط حماسيب

فالبد من اإلسراع بتحديث وتغيري املخطط يف أقرب اآلجال، مع اإلعتبار بتجربة إعداده، حىت ال تكرر . األخطاء السابقة

الخاتمة

165

خامتة

لقد مسحت لنا هاته الدراسة بتبيان الدور واألمهية البالغة اليت تكتسيها املعلومة احملاسبية املنتجة من طرف

.املخططات احملاسبية، من خالل تلبيتها إلحتياجات خمتلف املتعاملني املهتمني باملؤسسة

تلعب الدور املناط هبا كوسيلة إيصال املعلومات بني كما بينا أن املعلومة احملاسبية الميكنها أن املتعاملني االقتصاديني و االجتماعيني إال من خالل توحيد طرق التسجيل و العرض احملاسيب، وال

وبقدر ماكان اإلنتاج يف ميدان التقييس خيضع إىل . يتأتى ذلك إال يف إطار أعمال تقييس منظمة .ومة احملاسبية فعالةقواعد حمكمة، بقدر ما تكون املعل

إن التطرق إىل التجربة اجلزائرية يف ميدان التقييس مسح لنا بتحديد خصائص التقييس يف اجلزائر،

الذي يشبه إىل حد ما التقييس الفرنكو أملاين، إذ تتكفل السلطات العمومية رمسيا مبهمة التقييس، ردود التقييس يف اجلزائر ضعيف جدا، فلم لكن م. ويتدخل القطاع اخلاص إلبداء اآلراء و االقتراحات

تلعب السلطات العمومية دورها يف هذا اجملال، وأكثر منها القطاع اخلاص الذي مل يقدم إال منتوجا .واحدا إىل يومنا هذا، وقد أثر هذا املردود الضعيف على املخطط الوطين احملاسيب كثريا

ارتباطا وثيقا بطبيعة االقتصاد الوطين، ويتأثر كما بينت الدراسة أن املخطط احملاسيب، يرتبط

Commentaire ]_2: [

166

باحمليط املوجود فيه، إذ هو أداة تسعى إىل حتقيق أهداف عامة للمحاسبة، لكن يف ظل توجهات . حيددها معدوها و القائمون عليها

وعليه فال ميكن للمخطط أن يبقى جامدا يف ظل حتوالت احمليط املوجود فيه، والبد عليه من ) االقتصادية و االجتماعية و القانونية واملعلوماتية(غريات اليت حتدث حوله يف كل اجملاالت مواكبة الت

، و إال ملا متكن املخطط من حتقيق األهداف )الوطين و اجلهوي و الدويل(وعلى كل املستويات .املرجوة منه

متس كل وهذا هو واقع املخطط الوطين احملاسيب، الذي أصبح يعاين من نقائص عديدة

جوانبه، ابتداءا من املبادئ العامة اليت يقوم عليها إىل غاية القوائم املالية اليت يقدمها، مرورا باإلطار .الشكلي و اهليكلي و املصطلحات وقواعد التقييم و تصنيف احلسابات

مع وبذلك فقد أصبحت املعلومات احملاسبية اليت ينتجها املخطط الوطين احملاسيب ال تتوافق

.إحتياجات خمتلف مستعمليها، و أصبح ال يشكل إطارا لتوحيد املعلومة احملاسبية

كما أن املعلومة احملاسبية اليت ينتجها املخطط الوطين احملاسيب ال تتوافق مع اخلصائص احملددة من لعامل غري متفتحة على ا) أي املعلومة(، مما جيعلها )IASC(طرف هيئة املقاييس احملاسبية الدولية

اخلارجي، إذ ال ميكن للهيآت األجنبية استغالل املعلومات املقدمة من طرف املؤسسات اجلزائرية، وهذا عائق كبري حيول دون تفتح املؤسسات اجلزائرية على األسواق الدولية، خاصة وأن غالب

باعتراف معظم البورصات و األسواق املالية إعتمدت املقاييس الدولية، كما أن هاته املقاييس حتظى .الدول املصنعة باإلظافة إىل اللجنة األوروبية و أكرب مكاتب احملاسبة يف العامل

وعليه فقد أصبح من الضروري التعجيل بتغيري املخطط الوطين احملاسيب، وجعله متالئما مع

بية الدولية، احتياجات مستعملي املعلومة احملاسبية على املستوى الوطين و متوافقا مع املقاييس احملاسوالبد من إشراك كل الطاقات الفعالة يف تغيريه، من مهنيني وإقتصاديني وجامعيني، مع إلتزام الدقة و

هذا كإجراء . الشمولية يف حصر احتياجات االقتصاد من املعلومات اليت البد أن تستقى من امليدان .أويل على املدى القصري

ات أخرى تسمح بتفعيل ميدان التقييس احملاسيب يف مث البد من إتباع هذا اإلجراء، بإجراء

اجلزائر، ويف هذا اإلطار البد من إعادة النظر يف تركيبة ومهام اجمللس الوطين للمحاسبة، الذي حيتاج إىل استقاللية و دعم مايل كبريين، كما جيب تكوين جلنة خمتصة بداخل اجمللس تتكفل بالقضايا

.عاالاإلستعجالية حىت يصبح اجمللس ف

ويف األخري البد من حتديد إستراتيجية واضحة يف جمال التقييس على املدى الطويل، تسمح .مبواكبة التغريات اليت حتدث يف كل اجملاالت، لتحقيق التحديث الدائم للمخطط احملاسيب

167

قائمة املراجع

168

قائمة الـمراجع I -ع باللغة العربية املراج أبو الفتح علي فضالة؛ حبوث وإجتهادات حماسبية؛ دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع؛ القاهرة .1

1992. .الصحن عبد الفتاح؛ املبادئ احملاسبية بني النظرية و التطبيق؛ مؤسسة شباب اجلامعة؛ اإلسكندرية .2 .2001ة األساسية و إعداد البيانات املالية؛ عمان اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني؛ احملاسب .3نظم املعلومات احملاسبية؛ : بشادي حممد شوقي؛ أمحد حممود يوسف؛ خالد عبد العزيز حجازي .4

.جامعة القاهرة .1991؛ ديوان املطبوعات اجلامعية؛ اجلزائر بوتني حممد، احملاسبة العامة للمؤسسة .5 .1987ور الفكر احملاسيب مع حاالت تطبيقية؛ الدار اجلماعية؛ بريوت حسنني عمر السيد؛ تط .6 .1998 مدخل نظرية احملاسبة؛ –حلوه حنان رضوان؛ تطور الفكر احملاسيب .7حواس صالح؛ أمهية ودور نظام املعلومات احملاسيب و تطوره من املفهوم التقليدي إىل املفهوم . .8

169

.1996 جامعة اجلزائر –ماجستري حالة اجلزائر؛ رسالة -احلديث ضيف خريت؛ عبد العال أمحد رجب؛ بشادي حممد شوقي؛ أصول احملاسبة املالية؛ الدار اجلامعية؛ .9

.1982بريوت كحالة جربائيل؛ اخلطيب خالد؛ غنيم رمضان حممد؛ عبد القادر وليد؛ احملاسبة املالية بني .10

.1997 والتوزيع؛ عمان األردن النظرية والتطبيق؛ دار زهران للنشرمقدمة يف األسس واملفاهيم و املبادئ واإلجراءات؛ : مرعي عبد احلي ؛ أصول احملاسبة املالية .11

.1991الدار اجلامعية؛ بريوت مرعي عبد احلي؛ الصبان حممد مسري؛ دراسات يف تطور الفكر احملاسيب و بعض املشاكل احملاسبية .12

.1990ر اجلامعية؛ بريوت املعاصرة؛ الدادراسات يف القياس والتحليل احملاسيب؛ الدار اجلامعية؛ : نور أمحد؛ بسيوين أمحد؛ احملاسبة املالية .13

.1985بريوت .1986نور أمحد؛ يف مبادئ احملاسبة املالية؛ الدار اجلامعية؛ بريوت .14ة النصوص التشريعية القانونية املتعلقة بضبط مهنة وزارة املالية؛ املديرية العامة للمحاسبة؛ جمموع.15

.1998احملاسبة؛ اجلزائر . املتضمن املخطط الوطين للمحاسبة1975 أفريل 29 املؤرخ يف 35- 75األمر رقم .16 . املتعلق بكيفية تطبيق املخطط الوطين للمحاسبة1973 يونيو 23القرار املؤرخ يف .17

170

II- املراجع باللغة الفرنسية

1. APOTHELOZ Bernard; Maîtriser l'information comptable 2ed; Vol 1 Théorie comptable et

théorie des comptes; Presse Polytechnique et universitaires romandes; Lausanne 1995.

2. ARBADJI Smail; La comptabilité des entreprises et la comptabilité nationale ; Thèse de Doctorat d'état es sciences économiques ; ISE 1993.

3. BACHAGA Saheb; In El Watan du 23 octobre 2000; Pour un référentiel comptable qui répond aux normes internationales.

4. BAUD Michel; l'art de la thèse; La découverte; Paris 1997.

5. BEN NACEUR Samy; La réforme comptable en Tunisie : apports et limites ; In Revue française de Comptabilité. N° 305 novembre 1998.

6. BOUKHEZAR Aomar; La Finance de l'entreprise : Diagnostic - Contrôle – Décision ; OPU; Alger 1981.

7. BURLAUD A.; EGLEM J. Y.; MYKITA P.; Dictionnaire de gestion; Fouher; Paris; 1995.

8. CCMLA Cabinet; Plan comptable marocain; Rabat 1994.

9. CHARDONNET Léo ; Technique comptable approfondie, 1 ère Partie - comptabilité supérieure; Delmas et Cie; Paris1968.

10.CHARDONNET Léo; Comptabilité des sociétés spéciales ; J. Delmas et Cie; Paris1967.

11.CNC; Plan comptable Général ; Imprimerie National Française; Paris 1982.

171

12.CORRAIL Eva; Le plan comptable espagnol : Différence avec le plan comptable français ; In

Revue française de Comptabilité. N° 312 juin 1999.

13.De lavilleguérin Erik; Dictionnaire de la Comptabilité ; Lavilleguérin Editions. 4éme Ed. Paris 1993/1994.

14.DEBBOUB Youcef; le nouveau mécanisme économique en Algérie ; OPU; Alger 2000.

15.GARNIER Pierre; La technique comptable approfondie et les comptabilités spéciales ; 2 éme Edition, Dunond; Paris 1972.

16.GUEDJ Norbert ; De l'analyse comptable a la gestion financière; Les Editions d'Organisation. Troisième tirage; Paris 1995.

17.GREENWALD Douglas; Encyclopédie économique, éd Economica; Paris 1984.

18.HAMINI Allel ; Le contrôle interne et l'élaboration du bilan comptable, Entreprise publique économique ; OPU 1993.

19.LAFFONT Jean; Fondements et théorie de la comptabilité; Thèse de doctorat d'état es sciences économiques; Université de Toulouse 1967.

20.LEFEVRE Francis; Mémento comptable; Paris 1989.

21.LECAILLON Jaques; Analyse micro économique; Cujas; Paris 1985.

22.LIVINGSTONE John Leslie; In MBA Synthèse des meilleurs cours des grandes Business Schools américaines. Les Décisions à prendre en comptabilité et en management ; Juin 1993.

23.MICHAILESCO Céline; Les Rapports annuels : qu'en pensent les analystes financiers ;In Revue française de Comptabilité; N° 327 septembre 2000.

24.Ministére des finances; Conseil Supérieur de la Comptabilité; Rapport de prèsentation du plan comptable national; Novembre 1973.

25.Ministère des finances; Le Plan Comptable National, Revue Financière Numéro Spécial; Juin 1976.

26.NATHAN Fernand; Nouveau Plan Comptable Général; ed Fiduciaire de France 1981.

27.OUANDLOUS Mohamed ; Instruments comptables et gestion des sociétés nationales; Mémoire d'études supérieures ; Université d'Alger ISE 1976.

28.RAFFOUNIER Bernard, HALLER Axel, PETER Walton; Comptabilité Internationale, Vuibert; Paris 1997.

172

29.RAYBAUD Brigitte Turrillo; Le modèle comptable patrimonial : Les enjeux d'un droit

comptable substantiel; Vuibert; Paris 1997.

30.SACI Djelloul; Comptabilité de l'entreprise et système économique, Expérience Algérienne; OPU Sept. 1991.

31.TEMMAR Hamid; Doctrine et méthodologie de la comptabilité de l'entreprise, Etude Critique; OPU; Alger 1983.

32.TREMBLAY Dorien – CORMIER Denis – MAGNAN Michel ;Théorie et Modèles Comptables. Développement et perspectives ; Presse de l'université du Québec. 2 éme Ed; Quebec1994.

الفهرس

لفهرسا

173

..........................................................................................املقدمة ..........................................................................................اخلطة

اإلطار النظري للمحاسبة: الفصل األول ........................................لتارخيي للمحاسبة و إطارها النظري التطور ا: املبحث األول

.................................................التطور التارخيي للمحاسبة : املطلب األول 1.1.1.Iفترة مسك السجالت .................................................. 2.1.1.Iة تطور احملاسبة فتر.................................................... 3.1.1.I ظهور احملاسبة يف شكلها احلايل......................................... ................................................النظريات املفسرة للمحاسبة : املطلب الثاين 1.2.1.Iنظرية الرياضية ال...................................................... 2.2.1.I النظرية القانونية...................................................... 3.2.1.Iعالقة احملاسبة باجلباية .................................................. 4.2.1.I ة االقتصاديةالنظري...................................................... 5.2.1.I املوافقة بني النظرية القانونية و النظرية االقتصادية .......................... ........................................الفروض واملبادئ واألعراف احملاسبية : املطلب الثالث 1.3.1.Iالفروض حملاسبية......................................................... ........................................................ املبادئ احملاسبية2.3.1.1 ....................................................... األعراف احملاسبية3.3.1.1 ....................................بادئ املتعلقة بالقوائم املالية اخلتامية امل4.3.1.1

................................................................طبيعة و دور احملاسبة: املبحث الثاين

.......................................................طبيعة احملاسبة وميداهنا:املطلب األول 1.1.2.Iتعريف احملاسبة.......................................................... 2.1.2.Iميدان احملاسبة ..........................................................

04

07

11

11

11

12

14

16

16

18

19

19

21

22

22

26

29

31

33

33

33

35

174

3.1.2.Iطبيعة املعلومة احملاسبية ................................................................. 4.1.2.Iمستعملو احملاسبة ......................................................................

..............................................................وظائف وأدوار احملاسبة: املطلب الثاين 1.2.2.Iوظائف احملاسبة......................................................................... 2.2.2.Iأدوار احملاسبة ...........................................................................

التقييس احملاسيب: الفصل الثاين

..........................................موضوع و أشكال التقييس احملاسيب يف العامل: املبحث األول ..................................................مفهوم التقييس و موضوعه: املطلب األول 1.1.1.II مربرات اللجوء إىل التقييس احملاسيب................................. 2.1.1.IIمفهوم التقييس احملاسيب ................................................. 3.1.1.IIجماالت التقييس احملاسيب ................................................ 4.1.1.IIمبادئ التقييس احملاسيب ................................................. .............................................تيارات التقييس احملاسيب يف العامل: املطلب الثاين 1.2.1.II التيار األجنلو سكسوين ................................................. 2.2.1.IIالتيار الفرنكو أملاين ..................................................... 3.2.1.II التقييس يف البلدان اإلشتراكية ذات اإلقتصاد املخطط ...................... 4.2.1.II خالصة أشكال التقييس يف التيارات الثالثة ............................... ....................................................املقاييس احملاسبية الدولية: املطلب الثالث 1.3.1.II احلاجة إىل وضع مقاييس حماسبية دولية .................................. 2.3.1.IIجلنة املقاييس الدولية احملاسبية ............................................ 3.3.1.IIإعداد املقاييس احملاسبية الدولية ..................................... .....

..................................................التجربة اجلزائرية يف ميدان التقييس : املبحث الثاين

............................................هيآت التقييس احملاسيب يف اجلزائر: املطلب األول

36

37

41

41

43

50

50

50

51

52

54

57

57

60

64

66

69

69

69

70

73

73

175

1.2.1.IIاجمللس األعلى للمحاسبة ................................................ 2.2.1.IIاجمللس الوطين للمحاسبة ................................................ 3.2.1.IIني و حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين املصف الوطين للخرباء احملاسب 4.2.1.II جلنة تنظيم و مراقبة عمليات البورصة .................................... .............................................أعمال التقييس احملاسيب يف اجلزائر: املطلب الثاين 1.2.2.II املهنة احملاسبية التقييس املتعلق مبمارسة.................................... 2.2.1.IIالتقييس املتعلق بالطرق واملبادئ العامة للمحاسبة .......................... ................................................التقييس الـمتعلق بالـمهام: املطلب الثالث

ططات احملاسبية بطبيعة النظام االقتصاديارتباط املخ: الفصل الثالث

..................................................مفهوم وخصائص املخطط احملاسيب: املبحث األول

....................................................أهداف املخطط احملاسيب: املطلب األول 1.1.1.IIIيب تعريف املخطط احملاس............................................... 2.1.1.IIIأهداف املخطط احملاسيب .............................................. .........................................خصائص ومكونات املخطط احملاسيب: املطلب الثاين 1.2.1.IIIخصائص املخطط احملاسيب ............................................. 2.2.1.IIIمكونات املخطط احملاسيب ............................................. 3.2.1.IIIاملخطط احملاسيب للقطاع .............................................. ................................... العاملتاريخ ظهور املخططات احملاسبية يف: املطلب الثالث

.............أثر النظام االقتصادي على أهداف احملاسبة وطبيعة املخطط احملاسيب: املبحث الثاين

.........أثر التنظيم االشتراكي للمجتمع على أهداف احملاسبة ووظائفها: املطلب األول 1.1.2.IIIشتراكي املبادئ العامة للنظام اال....................................... 2.1.2.III خصائص النظام االشتراكي ..........................................

73

75

77

77

78

78

79

86

90

90

90

90

91

91

92

94

95

98

98

98

99

176

3.1.2.III ف احملاسبةأثر التنظيم االشتراكي على أهدا......................... ..........أثر التنظيم الرأمسايل للمجتمع على أهداف احملاسبة ووظائفها: املطلب الثاين 1.2.2.IIIاملبادئ العامة للنظام الرأمسايل ...................................... 2.2.2.IIIفرضيات سوق املنافسة التامة ...................................... 3.2.2.III خصائص النظام الرأمسايل.......................................... 4.2.2.III أثر التنظيم الرأمسايل على أهداف احملاسبة ........................... ..............أثر التنظيم االقتصادي للمجتمع على املخطط احملاسيب: املطلب الثالث

دراسة ناقدة للمخطط احملاسيب اجلزائري من وجهة نظر مستعمليه: الفصل الرابع

........................خصائص املخطط احملاسيب اجلزائري وظروف نشأته: املبحث األول

..........................1957انتقاد املخطط احملاسيب العام لسنة : املطلب األول 1.1.1.IV عدم تالؤم املخطط مع احتياجات احلياة االقتصادية يف فرنسا ذاهتا ... 2.1.1.IVعدم توافق املخطط مع توجهات اإلقتصاد اجلزائري يف ذلك الوقت ... 3.1.1.IVضعف حمتوى املخطط من حيث النصوص و اإلجراءات .............. 4.1.1.IV تغياب التجانس يف اجتاه أرصدةاحلسابا........................... 5.1.1.IVغياب التجانس يف تقسيم األصناف ................................ .........................................املخطط احملاسيب اجلزائري: املطلب الثاين 1.2.1.IVتاريخ وظروف إعداد املخطط الوطين احملاسيب ............. .......... 2.2.1.IV مالحظات حول الكيفية والطريقة اليت أعد هبا املخطط الوطين احملاسيب 3.2.1.IVاألهداف الرئيسية للمخطط الوطين احملاسيب ......................... 4.2.1.IVاملبادئ الرئيسية للمخطط ......................................... 5.2.1.IVطار احملاسيب العام للمخطط اإل..................................... 6.2.1.IVاحملدثات اليت جاء بــها املخطط الوطين احملاسيب ...................

100

101

101

102

103

104

109

112

112

112

113

113

113

113

115

115

118

119

120

121

134

177

.......................................اسيبتقييم و انتقاد املخطط الوطين احمل: املبحث الثاين 1.2.IVأهداف املخطط الوطين احملاسيب .................................................

2.2.IVاملبادئ احملاسبية العامة .......................................................... 3.2.IVهيكل املخطط وأقسامه ........................................................ 4.2.IVعدم معاجلة بعض العمليات املهمة ............................................... 5.2.IVمعايري تصنيف احلسابات ....................................................... 6.2.IVاملصطلحات .................................................................. 7.2.IVقواعد سري احلسابات .......................................................... 8.2.IVقواعد و طرق التقييم .......................................................... 9.2.IVمية القوائم املالية اخلتا........................................................... 10.2.IVالوثائق و السجالت احملاسبية الضرورية ......................................... 11.2.IV املعاجلة األوتوماتيكية للمعلومات............................................. 12.2.IVاملخطط مع املقاييس احملاسبية الدولية عدم توافق ................................ 13.2.IVحماولة إصالح املخطط الوطين احملاسيب ......................................... . .........................................................................................اخلامتة

...................................................................................ائمة املراجعق

...............................................................................الفهرس ...............................................................................املالحق

137

138

138

139

145

147

149

152

155

157

160

161

162

162

165

167

172

178