第二章 增值税会计

第一节 增值税制度的基本内容

第二节 增值税应纳税额的计算

第三节 增值税会计核算基础

第四节 增值税的核算

本章主要内容

本章教学目的与重点难点

本章教学目的： 通过本章学习，熟悉和掌握增值税制度的基

本内容、增值税应纳税额的计算、增值税的会计核算。

本章重点难点： 增值税应纳税额的计算、增值税的会计处理

第一节 增值税制度的基本内容

一、增值税的概念

增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。

增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或商品附加值征收的一种流转税。

在商品总价值 c+v+m 中，增值额是扣除生产过程已消耗掉的那部分生产资料的价值 c 后的余额，即 v+m 。

从计税原理来看

生产或流通环节 售价（元） 增值额（元）

全额课税 10% （元）

按增值额课税 10%

（元）

原材料 50 50 5 5

产成品 80 30 8 3

批发 90 10 9 1

零售 100 10 10 1

商品生产经营环节增值额

（二）增值税的类型

1. 生产型增值税

2. 收入型增值税

3. 消费型增值税

+ C V+M

C1 + C2

C1 已提折旧部分允许扣税

收入型增值税

C1 允许扣税

消费型增值税

C1 不允许扣税

生产型增值税

说明： C1 ：固定资产； C2 ：流动资产，包括原材料、燃料、动力等存货

―― 区分标志 扣除项目中对外购固定资产的处理方式不同

类型 特点 优点 缺点

1. 生产型增值税（我国）

确定法定增值额不允许扣除任何外购固定资产价款 保证财政收

入

不利于鼓励投资

2. 收入型增值税

对外购固定资产只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分 完全避免重

复征税

以票扣税造成困难

3. 消费型增值税

当期购入固定资产价款一次全部扣除

体现增值税优越性，便于操作

（三）增值税的特点

体现了“道道课征，税不重征”的基本特征

（ 1 ）能够避免重复征税（ 2 ）多环节征税，税基广泛

我国现行增值税的特点

1. 对采用生产型增值税 2. 属于价外税 3. 实行统一扣税，凭专用扣税凭证注明的税款进行抵扣 4. 纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，分档征收 5. 减免税权限高度集中于国务院

二、增值税的纳税人

1.纳税人一般规定

2. 增值税纳税人的分类

在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。

所称单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

所称个人是指个体经营者及其他个人 。

1. 纳税人一般规定

划分依据：会计核算是否健全、年应纳销售额的大小　 （ 1 ）小规模纳税人 是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳人 （ 2 ）一般纳税人 是指年销售额超过小规模纳税人规定标准的增值税纳人

2. 增值税纳税人的分类

【例题】 按照现行增值税制度规定，下列单位或个人可以认定为

增值税一般纳税人的有（ ）。

　　 A. 某电子配件厂年销售额 80 万元，会计核算健全，其总公司年销售额为 780 万元　　 B. 某人批发果品，年销售额为 200 万元　　 C. 年销售额为 110 万元，财务核算健全的锅炉修配厂　　 D. 只生产并销售避孕药品，年利润额 120 万元的药厂　　

答案：答案： AA 、、 CC

三、增值税的纳税范围

（一）纳税范围的一般规定

1. 销售货物（一般规定） 有形动产，包括电力、热力和气体在内 向对方收取货币、物品、取得其他经济利 益，都属于有偿范畴 境内销售货物是指货物的起运地或所在地 在中国境内

（ 1 ）加工指委托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造货物并收取加工费的业务。

（ 2 ）修理修配劳务指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

2. 提供的加工、修理修配劳务

进口货物是指从国外进口的有形动 产，包括电力、热力和气体在内。

3. 进口货物

（二）纳税范围的特殊项目

（三）纳税范围的特殊行为

1 、视同销售行为

2 、混合销售行为

3 、兼营非应税劳务

经营行为 税务处理

1 、兼营不同税率的应税项目

均交增值税，依纳税人的核算情况选择税率（ 1 ）分别核算，按各自税率计算（ 2 ）未分别核算，从高适用税率

2 、混合销售行为 依纳税人的营业主业判断，只交一种税（ 1 ）以经营货物为主，交增值税（ 2 ）以经营劳务为主，交营业税

3 、兼营非应税劳务 依纳税人的核算情况判断分别纳税还是合并交税（ 1 ）分别核算，分别交增值税、营业税（ 2 ）未分别核算，只交增值税不交营业税

例如：某计算机公司向 A 单位销售计算机并负责安装调试，根据合同规定，销售计算机的货款及安装调试的劳务款 A 单位一并支付。在这项业务中既存在销售货物，又存在提供非应税劳务，属于混合销售行为。

四、增值税的税率、征收率

增值税

税率 6%

4%

一般纳税人税率

小规模纳税人税率（征收率）零税率（出口货物）

基本税率 17%

低税率 13%

第二节 增值税应纳税额的计算

应纳税额 = 当期销项税额 － 当期进项税额

（不含税）销售额 *17%（或 13%） 准予抵扣 － 不予抵扣

价款

+

价外费用

特殊销售

视同销售

凭票抵扣 计算抵扣

一般纳税人应纳增值税的计算

一般纳税人应纳增值税额的计算，围绕三个关键环节：

销项税额如何计算

进项税额如何抵扣

当期时间如何确认

一、增值税销项税额的计算

（一）销项税额及其计算

1 、销项税额的概念

销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务，按照应税销售额和规定税率计算并向买方收取的增值税税额 。

销项税额 = 销售额 × 税率

2 、当期销项税额计算

公式为：

（二）销售额的确认

销售额是纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。具体地说，应税销售额包括以下内容： ① 销售货物或应税劳务取自于购买方的 全部价款。 ② 向购买方收取的各种价外费用。 ③ 消费税税金。

1 、一般规定

注意

第一，向购买方收取的价款中不包括收取的销项税额。如果是含增值税的销售额，需要进行换算。

第二，向购买方收取的价外费用应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

2 、特殊销售方式的销售额的确定

① 以折扣方式销售货物。 纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额同在一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

折扣销售

销售折扣

销售折让

注意

区别

纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

注意

② 以旧换新方式销售货物

不得扣减旧货物的收购价格

某计算机公司，采取以旧换新方式，销售计算机 100 台，每台计算机不含税售价 9000 元，收购旧型号计算机不含税折价 2500 元。计算其销项税额。 解： 销项税额＝ 100 9000 17%＝ 15300 （元）

例

纳税人采取还本销售货物的，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

③ 还本销售方式销售货物

注意

某公司采取还本销售方式，销售某种商品，不含税售价 10000元，半年后退还购买方 5000元。计算其销项税额。 解：销项税额＝ 10000 17%＝ 1700（元 )

例

以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。

④ 采取以物易物方式销售货物

某彩电厂（增值税一般纳税人）采取以物易物方式向显像管厂提供 21寸彩电 2000台，每台含税售价 2000元。显像管厂向彩电厂提供显像管 4000 台，每台含税售价 800元。双方均已收到货物，并商定不再开票进行货币结算。计算其税额。 解：彩电厂的销项税＝ 2000 2000(1＋ 17%） 17%＝ 581200(元 ) 进项税额＝ 4000 800(1＋ 17%） 17%＝ 465000(元 )

例

3 、包装物押金计税问题一般规定： （ 1 ）纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期（合同约定的日期）未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。 （ 2 ）对收取一年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。 （ 3 ）在酒类中，啤酒、黄酒的包装物押金适用于一般规定。

特殊规定： 另外，国家税务总局规定，从 1995年 6 月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。 须注意的两点：（ 1 ）包装物押金是含税收入，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。 （ 2 ）包装物押金不应混同于包装物租金。包装物租金，在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。

某涂料厂（一般纳税人）于某涂料厂（一般纳税人）于 20032003 年年 11月向某建材公司销售月向某建材公司销售 AA 种涂料种涂料 200200 桶，桶，出厂不含税价格每桶出厂不含税价格每桶 8080 元。同时，收取元。同时，收取包装物押金包装物押金 46804680元（每个包装物的押金元（每个包装物的押金为为 23.423.4 元），已单独设帐核算。同年元），已单独设帐核算。同年 22月，因上年销售涂料时出借的包装物月，因上年销售涂料时出借的包装物 101000 个无法收回，故没收上年收取的包装个无法收回，故没收上年收取的包装物押金物押金 23402340元。如何进行税务处理？元。如何进行税务处理？

例

某酒厂（一般纳税人）本月销售散装白酒 20 吨，出厂价格为 3000 元 / 吨，销售额 60000 元。同时收取包装物押金 3510 元，已单独设账核算。计算其销项税额。

例

4 、旧货、旧机动车的销售 旧货的销售（不包括机动车、摩托车、游艇） （ 1 ）个人（不包括个体经营者在内）销售旧货，免税。 （ 2 ）其他纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产）无论其是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按照 4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。计算公式为： 销项税额 =销售额÷（ 1＋ 4%）×4% ÷2

（ 2 ）旧机动车经营单位销售属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，不论其售价是否超过原值，均按 4%的征收率计算税额后再减半征收增值税。（计算公式同前） （ 3 ）其他纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇 ,要看售价与原值的对比， a. 售价超过原值的，按 4%的征收率计算税额后再减半征收增值税（计算公式同前）； b. 售价未超过原值的，免征增值税。

旧机动车的销售：

某摩托车生产企业，将本厂售后服务部已使用 2 年的 5 辆摩托车定价为 1.24万元 / 辆 ,售给了本厂职工，该摩托车原值为 1.1 万元 / 辆。另将使用过 5年的 3台汽车对外销售，定价为 2.1 万元 / 辆 ,该汽车的原值为 2.6万元 / 辆。计算其应缴纳的增值税销项税额。

例

对视同销售货物征税而没有销售额的，按下列顺序确定销售额： （ 1 ）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； （ 2 ）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； （ 3 ）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率 ) ，实际上就是：成本＋利润

5 、对视同销售货物行为的销售额的确定

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。即 组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率 )＋消费税税额，或

组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率 )÷（ 1－消费税税率）

实际上就是：成本＋利润＋消费税税额

公式中的成本，销售自产货物的，为实际生产成本；销售外购货物的，为实际采购成本。公式中的成本利润率统一确定为 10 ％。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率 (详见第三章 )。

某钢厂，将成本价为 16万元的钢材，用于对外投资，假设成本利润率为10%，应计算增值税的销项税额为： 116 6 （（ 11 ＋＋ 10%10% ） ） 17%17% ＝＝ 2.9922.992((万元万元 ))

例

某企业某月发生以下业务。销售给 A货物 1000件，单价 1500；销售给 B同类货物 2000件，单价 1400；销售给 C 同类货物 500件，单价 500（被税务机关认定为价格偏低）；将同类货物 100件用于换取生活资料。当月生产一种新产品 500件，生产成本每件 2000 元，全部发放职工福利和赠送客户使用。确定企业当月的销售额。

例

进项税额的确定包括两部分：

（一）增值税扣税凭证上注明的增值税额；

（二）按扣除率计算的进项税额。

二、进项税额的确定

1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额； 2．从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。 没有取得注明增值税额的法定扣税凭证，是不能抵扣进项税额的。

（一）增值税扣税凭证上注明的增值税额：

直接扣，列多少，扣多少

（二）按规定的扣除率计算抵扣的进项税额

1 ．购进免税农业产品 一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，从 2002 年 1月 1日起，准予按买价和13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。

对这项规定需要解释的是：

第一，免税农业产品，是指农业生产者（直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人）销售的自产农业产品，即必须是农业生产者自产自销自产自销的产品；不是农业生产者自产自销的不行。

第二，购买免税农业产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。 第三，向小规模纳税人购买的农业产品，视同于购进免税农产品，允许按 13%的扣除率抵扣。

计算公式为： 进项税额 = 买价 ×13%

某生产性企业为增值税一般纳税人，2003 年 5 月发生如下两笔业务：（ 1 ）销售本企业产品一批，取得含税货款 234万元；（ 2 ）外购免税农产品一批，支付价款 100万元和农业特产税 10万元。计算该企业 2003 年 5 月应纳的增值税额。

例

2 ．运费的扣除

一般纳税人销售或外购货物所支付的运输费用，根据运费结算单据 (普通发票 )所列运费金额依 7％的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。计算公式为： 进项税额 = （运费 + 建设基金） 7%7% 注意：购进固定资产和免税货物所支付的运费不允许抵扣。

某单位某单位销售货物支付发货运费等费用 12 万元，运输单位开具的货票上注明运费 10万元，建设基金 0.5万元 , 装卸费 0.5万元 , 保险费 1 万元。计算其进项税额。

例

3 ．购进废旧物质 从 2001 年 5 月 1日起，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按 10%计算抵扣进项税额。

注意：此规定只适用于生产企业增值税一般纳税人，且收购的废旧物资来源于废旧物资回收经营单位。

某造纸厂（一般纳税人） 2003 年10 月从废旧物质回收公司购进废旧物质一批，取得的普通发票上列明的金额为 250000元。计算其当月的进项税额。

进项税额＝ 250000×10%＝ 25000（元）

例

（二）不准予从销项税额中抵扣的进项税额

1 ．购进固定资产

某生产企业（一般纳税人）本月购进生产用材一批，取得的增值税专用发票，发票中列明：价款和税款分别为 300000 元和 51000 元；取得运输部门开具的运输发票一张，发票中列明：运费 2000 元，建设基金 50 元，装卸费及其它费用250 元，材料已运抵企业并验收入库；同时还购进生产用设备 1 台并开始使用，支付价款 500000 元，税款 85000 元；支付运费 4000 元，建设基金 50 元，装卸费及其它费用 550 元，该已取得运输部门开具的运输发票。计算该企业本月的进项税额。

例

（二）不准予从销项税额中抵扣的进项税额2．用于免税项目的购进货物或者应税劳务3．非正常损失的购进货物。4 ．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。5.未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的 6 ．用于非应税项目的购进货物或者应税劳务7 ．用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

(三 )进项税额转出

上述 (2)_(7)项的货物改变生产经营用途的，不得抵扣进项税额；如果在购进时已抵扣了进项税额，需要在改变用途当期做进项税额转出处理。

第一，按原抵扣的进项税额转出某生产企业月末盘存发现上月购进的原材料被盗，金额 50000元（其中含分摊的运输费用 4650元），该批货物进项税额转出是多少

A 、 8013 、 7 B、 8035、 5

C 、 8059、 5 D、 8500

进项税额转出数额 =（ 50000-4650） 17%+4650/（ 1-7%） *7%=8059、 5

某企业月末盘点时发现，上月从农民手中购进的玉

米 (库存账面成本为 117 500元，已申报抵扣进项税额 )

发生霉烂，使账面成本减少 38 140元 (包括运费成本

520)；由于玉米市场价格下降，使存货发生跌价损失

1100元；丢失 2001 年购进未使用的过滤器一台，固定

资产账面成本 5600元 (增值税专用发票上注明的增值

税额 952 元 )。

进项税额转出 =（ 38140-520）÷87%×13%+520÷93%×7%

第二，无法准确计算进项税额的，按当期实际成本（即买价 + 保险费 +运费 +其他费用）计算应扣减的进项税额进项税额转出数 =当期实际成本 *税率

某自行车厂某月生产的 10 辆自行车被盗，每辆成本为 300元（材料成本 65%），每辆对外销售额为 420元（不含税），则本月进项税额的抵减额为

A 、 331 、 5 B、 510 C 、 610、 3 D、 714

300*65%*17%*10=331 、 5

三、一般纳税人应纳税额的计算计算应纳税额的基本公式为：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

其中当期是指税法确定的纳税期限。只有在这一纳税期限内实际发生的销项税额与进项税额，才是法定的当期的销项税额与进项税额。

进项税额不足抵扣的处理 当期进项税额如果当期未扣完（即：应纳税额为负数），可以接转下期抵扣。 如当期销项税额为 10000元，而进项税额为 12000元，应纳税额为－ 2000元，这 2000元在当期已经无法抵扣，但可以结转到下期继续抵扣。如果下期销项税额为 20000元，进项税额为 15000元，那么下期应纳税额为 3000元［ 20000 －（ 15000 ＋ 2000）］。

某生产企业为增值税一般纳税人， 2004年 2月发生下列业务：1月份采用预收货款方式销售商品，取得预收款 10万元， 2月份发出商品，并取得收入 90万元，上述收入均为不含税价；委托某商场代销产品， 2月份收到代销清单，与受托方结算的单价为 50元 /件（不含税），共销售 2000件，支付代销手续费4000元；提供原料为甲企业加工产品 8000件，每件价税合计58.5元，货物已经发出，同类产品每件加工费为 40元；通过本厂非独立核算的门市部销售产品给消费者，取得收入 70.2 万元；为学校捐赠办公用品一批，成本为 10万元。本月购进原材料一批，增值税专用发票上注明的价款为 40万元，同时支付运费 9000元，用银行存款支付，材料已经验收入库；从小规模纳税人购进修理用配件，购进金额为 9000元；购进生活用品一批，发给职工作为春节职工福利，增值税专用发票上注明的增值税为 5000元；月末盘点时发现原材料被盗，成本 3 万元（包括运费 186元）。该企业 2月份应纳的增值税为（　　）元。

练习 1 ：

（ 1 ）该企业 2月份的销项税额＝［ 1000000+2000×50+（ 58.5×8000+702000） /（ 1+17%） +100000×（ 1+10%）］×17%＝ 375700（元）（ 2 ）该企业转出的进项税额＝（ 30000-186）×17%+186/（ 1-7%）×7%＝ 5082.38（元）（ 3 ）该企业的 2月份允许抵扣的进项税额＝ 400000×17%+9000×7%-5082.38 ＝ 63547.62 （元）（ 4）该企业 2月份应纳的增值税＝ 375700-63547.62＝ 312152.38（元）

某玩具厂为增值税一般纳税人 , 本月发生以下业务：

(1) 销售一批玩具 , 取得不含税价款 100 万；

(2) 销售一批绒毛布料价税合计取得 2.34 万元；

(3) 为一活动加工定做吉祥物 , 收取加工费 3 万元 , 税金 0.51 万元；

(4) 支付水电费取得专用发票上注明税金 0.4 万元；

(5) 购进原材料 , 取得专用发票上注明税金 2.9 万元 , 货已入库；

(6) 零售边角料 , 取得现金收入 0.5 万元；

(7) 售货时 , 支付铁路部门运输费 0.6 万元 , 建设基金 0.02 万元 , 装卸费 0.5 万元 , 已取得运输部门发票；

(8) 用一批滞销玩具向小规模纳税人换取了一批毛绒玩具填充物 , 该批玩具账面成本为 0.8万元；

(9) 销售给小规模纳税人一批玩具 ,开具普通发票上注明价款 1 万元；

(10) 上期留抵税额 2 万元。

要求：计算该玩具厂当月应纳增值税。

练习 2 ：

某增值税一般纳税人生产销售自行车，出厂不含税单价 280 元 /辆，某月该厂销售情况如下：

（ 1 ）向当地百货大楼销售 800 辆，百货大楼当月付清款项后，厂家给予了 8% 的销售折扣，开具红字发票入账；

（ 2 ）向外地特约经销点销售 500 辆，并支付运输单位 8000 元，收到运费发票上注明运费 7000 元，装卸费 1000 元；

（ 3 ）逾期仍未收回包装物押金 60000 元，记入销售收入；

（ 4 ）购入自行车领部件，取得专用发票上注明销售金额 140000 ，税额 23800 元；

（ 5 ）从小规模纳税人处购入自行车零部件，未取得专用发票；

（ 6 ）本厂直接组织收购废旧自行车，支出收购金额 60000 元。

要求：计算当月应纳增值税。

练习 3 ：

四、小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人采用简易办法计算增值税，其销售货物只能开具普通发票，不能使用增值税专用发票；其购进货物不论是否取得专用发票均不得抵扣进项税额。

应纳税额 = （不含税）销售额 * 征收率（ 4% 或 6% ）

不含税销售额 = 含税销售额 / （ 1+ 税率或征收率）

若进口货物不属于消费税应税消费品，则：

五、进口货物应纳税额的计算

组成计税价格 = 关税完税价格 + 关税 应纳税额 = 组成计税价格 × 税率 即：应纳税额 = （关税完税价格+ 关税） × 税率

若进口货物属于消费税应税消费品，组成计税价格中还要包括消费税税额。组成计税价格公式为：

组成计税价格 = 关税完税价格 +关税 + 消费税

应纳税额 = （关税完税价格 +关税 + 消费税）× 增值税税率

例：某外贸进出口公司 2005 年 5 月从某国进口小轿

车 100 辆，每辆货价为 71 ， 200 元，运抵我国输

入口岸前的包装费、运费、保险和其他劳务费共计 3

60 ， 000 元。计算该进出口贸易公司应纳的增值税

（小轿车关税税率为 85 ％；消费税税率为 8% ）。

1 、（ 1 ）到岸价格 = 100×71200 + 360000 =7480000 （元）　　　 （ 2 ）应纳关税税额 = 7480000×85% =6358000 （元）

2 、应纳消费税税额 = （ 7480000+6358000 ） ÷（ 1 －8% ） ×8% ≈1203304 （元） 3 、应纳增值税税额 = （ 7480000+6358000+1203304 ） ×17% 或者应纳增值税税额 = （ 7480000+6358 ， 000 ） ÷ （ 1 －8% ） ×17% ≈2 ， 557 ， 022（元）

第三节 增值税会计核算基础

现行增值税将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两种，二者计税方法不同，因此其账户设置和会计核算方法也有所不同。

一、增值税核算的账户设置

（一）一般纳税人的账户设置1.“ 应交税费——应交增值税”明细账户

2.“ 应交税费——未交增值税”明细账户

一般纳税人在“应交税费 - 应交增值税”明细账的借、贷方设置分析项目

在借方分析栏内设“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”和“转出未交增值税”项目；

在贷方分析栏内设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”项目。

一般纳税人在应交税费下设置“未交增值税”明细账，将多缴税金从“应交增值税”的借方余额中分离出来，解决了多缴税额和未抵扣进项税额混为一谈的问题，使增值税的多缴、未缴、应纳、欠税、留抵等项目一目了然，为申报表的正确编制提供了条件。

（二）小规模纳税人的账户设置

设置“应缴税费——应交增值税”账户

借方发生额反映已交的增值税额；贷方发生额反映应交的增值税额；期末借方余额反映多交的增值税额；期末贷方余额反映未交的增值税额。

第四节 增值税的核算一、进项税额的核算（一）日常购进货物进项税额的核算

对准予抵扣的进项税额，若采购时符合抵扣条件的，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”；如当时还不具备抵扣条件的，可设“代扣税金——代扣增值税”或“待抵扣进项税额”账户

（二）收购免税农业产品、废旧物资及运费进项税的会计处理

此三项目属准予抵扣进项税的特例，它特殊在以下三个方面：

1 、 抵扣进项税时不需有专用发票； 2 、 计算进项税的扣除率不等于税率； 3 、计算进项税的基数——收购成本或支付金额

是含税的。

（三）接受应税劳务进项税的会计处理

企业接受加工、修理修配劳务，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应缴税费——应交增值税（进项税额）”账户，按增值税专用发票上注明的加工、修理修配费用，借记“委托加工材料”、“其他业务成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户，按应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

（四）投资转入的货物进项税额的处理

分以下情况： 1 、接受投资转入的货物为固定资产的，进项

税一律不得抵扣，并入固定资产的成本； 2 、接受投资转入的为非固定资产类型的货物

的，取得了专用发票可以抵扣，记入“应交税费”，没取得专用发票不得抵扣，并入货物成本。

二、增值税进项税额转出的会计处理

（一）购进货物改变用途

若该货物购进后被用于免税项目、非应税项目、集体福利、个人消费，应将其相应的增值税额从“进项税额”中转出，随同货物成本计入有关账户。

例

某商业批发企业将原购进的抽油烟机 100台，作为福利发给职工，该商品进价 200 元 /台；办公室领用远作为库存商品的不需要安装的空调机 10 台，进价 3000 元 / 台。作会计分录。

（二）用于免税项目 如果生产的产品全部为免税项目，其购

进货物的进项税额应计入采购成本，不存在进项税额转出的问题。

如果购进的货物既用于应税项目，又用于免税项目，而进项税额又不能单独核算时，月末应按免税项目销售额与应税、免税项目销售额合计之比，计算免税项目不得抵扣的进项税额，作“进项税额转出”的会计处理。

三、销项税额的核算

（一）一般销售业务的核算 企业销售货物或提供应税劳务，按照实现的

销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（二）视同销售行为的核算

根据《企业会计准则第 14号——收入》第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　 1 、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

　　 2 、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

　　 3 、收入的金额能够可靠地计量；　　 4 、相关的经济利益很可能流入企业；　　 5 、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　税法规定了八种视同销售行为：（ 1 ）将货物交付他人代销；（ 2 ）销售代销货物；（ 3 ）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物

从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县 (市 ) 的除外；

（ 4 ）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（ 5 ）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其

他单位或个体经营者；（ 6 ）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（ 7 ）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（ 8 ）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　　应税销售类包括三种视同销售行为：（ 1 ）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（ 2 ）将自产、委托加工的货物用于集体福利；（ 3 ）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 　　企业发生以上三种应税销售行为时，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本结转，但按税法规定，视同销售行为应计算并交纳各种税费。

虽然这八种行为都属于增值税的征税范围，由于在销售收入确认上的差异，可以将其分为应税销售类和会计销售类进行会计处理。

　 会计销售类包括五种视同销售行为：

（ 1 ）将货物交付他人代销；（ 2 ）销售代销货物；（ 3 ）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给

其他单位或个体经营者；（ 4 ）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资

者；（ 5 ）将自产、委托加工的货物用于个人消费。

　　企业发生上述五种会计销售行为时，会计上作销售处理，计算销售收入，并按正常销售计算交纳各种税费。

1 、将货物交付他人代销与代他人销售

（ 1 ）委托方与受托方都是纳税人 （ 2 ）委托方的纳税义务发生时间——收到代销清单时，委托方填开发票，其销项税 =受托方的进项税 （ 3 ）受托方的应纳税 =对外销售时销项税 - 交付代销清单时从委托方取得专用发票注明的进项税

2 、内部调拨商品 满足两个条件的：（ 1 ） 总、分机构统一核算；（ 2 ） 不在同

一县市

（ 1 ）为何要将此行为定为视同销售？ （ 2 ）无须确认会计收入 （ 3 ）调出方计销项税，调入方计进项税，“库存商品”账户

在不同明细科目间转账 借：库存商品—甲地 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：库存商品—乙地 应交税费—应交增值税（销项税额）

3 、将自产、委托加工的货物用于非应税项目 （ 1 ）要核定销售额计算销项税，但不须确认

收入 （ 2 ）销售额按以下顺序核定：①当月同类

货物平均售价 -②最近同类货折平均售价 -③组成计税价格

（ 3 ）注意借方账户名称及记账金额 =成本 +销项税（销售额 × 税率）

注：购买的货物用于——

A 、对外投资、分配股东利润、无偿赠送他人视同销售，应增计销项税；

B 购买的货物用于非应税项目、在建工程、个人消费、集体福利、非正常损失等不是视同销售，应转出进项税虽然两种情况都增加应纳增值税，但增加的金额不一样且核算时二级明细科目不一样。

4 、将自产、委托加工或购买的货物作为对外投资5 、将自产、委托加工、购买的货物分配给股东或其他

投资者6 、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个 人消费7 、将自产、委托加工或购买的货物用于无偿赠 送他人

（三）包装物的核算

1 、随同产品销售且不单独计价的包装物的核算

2 、随同产品销售单独计价的包装物的核算

3 、出租、出借包装物押金的核算（ 1 ）除黄酒、啤酒以外的酒类包装物押金，收取 时一律计算销项税 （ 2 ）除上述货物以外的包装物押金收取时不计征 增值税，但对逾期未收回的包装物不再退还的押金应 按所包装的货物适用的税率征收增值税。

四、出口退税的核算

（一）出口货物退（免）税基本政策

1 、出口免税并退税

2 、出口免税不退税

3 、出口不免税也不退税

（二）生产企业出口货物应退增值税计算 --免、抵、退税办法

1 、 " 免抵退 " 税含义： " 免 " 是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；

" 抵 " 是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；

" 退 " 是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

2、 "免抵退 "税计算

第一步：剔税：

免抵退税不得免征和抵扣税额= 出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 ×

（出口货物征税率 - 出口货物退税率）

第二步 抵税：

当期应纳税额= 当期内销货物的销项税额 - （当期进项税额 -

当期免抵退税不得免征和抵扣税额）

第三步 尺度：免抵退税额

= 出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率

第四步 比较： 以当期末应抵税额与当期免抵退税

额中的较小者，确定应退税额。 第五步 确定免抵税额

项　目 A≤B A＞ B当期应退

税额 A B

当期免抵税额 B-A 0

例： 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税

人，出口货物的征税率为 17% ，退税率为 13% 。 2003 年 4 月有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款 200 万元，外购货物准予抵扣的进项税额 34 万元，货已验收入库。上月末留抵税额 3 万元；本月内销售不含税销售额 100 万元；收款 117万元存入银行；本月出口货物的销售额折合人民币 200 万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

（ 1 ）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200*(17%-13%)=8( 万元 )

（ 2 ）当期应纳税额 =100*17%-(34-8)-3=-12( 万元 )

（ 3 ）出口货物“免、抵、退”税额 =200*13%=26 （万元）（ 4 ）按规定，当期末留抵税额≤当期免抵退税额时

：当期应退税额 = 当期期末留抵税额

即该企业当期应退税额 =12 （万元）

（ 5 ）当期免抵税额 = 当期免抵退税额 - 当期应退税额

当期免抵税额 =26-12=14 （万元）

（三）免、抵、退税的会计处理

1 、申报的应退税额 =0 ，申报的应免抵税额 >0时

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品 应纳税额）

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

2 、申报的应退税额 >0 ，申报的应免抵税额 >0时

借：应收出口退税——增值税（申报的应退税额） 应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品

应纳税额）

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

3 、申报的应退税额 >0 ，申报的应免抵税额 =0时

借：应收出口退税——增值税（申报的应退税额）

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

1 、什么是增值税？增值税有哪些类型？2 、增值税的纳税人是如何划分的？3 、什么是销项税额、进项税额？如何计算增值

税的应纳税额？4 、什么是混合销售行为？混合销售行为的税务处理是如何规定的？

5 、企业缴纳增值税通过哪些账户进行核算？

复习思考题