ביקורת חשבונות- סמסטר א תשע'ב, מרצה רוני...

ביקורת חשבונות- סמסטר א תשע"ב, מרצה רוני סיוון

1.11.11

1ביקורת חשבונות- שיעור

בקורס נלמד לעשות ביקורת באופן מלא, מההתחלה ועד הסוף. בסטאז' אנו רואי חשבון מבקרים, אנו באים לעשות ביקורת. העיסוק אינו רואה חשבון אלא רואה חשבון מבקר שעושה ביקורת וסקירה של דו"חות כספיים. כל דבר שייאמר בקורס ישמש אחר כך בעבודתנו. חשוב

להבין את כל הרבדים בקורס ולפתח אינטואיציה מתאימה.

הקורס נותן הכנה טובה גם לבחינות המועצה. את בחינות המועצה בביקורת קשה לעבור אף . בחינה אחרונה אחוז80%-70% לעומת פיננסית שזה 50%יותר מפיננסית. אחוז המעבר הינו

. בבר אילן אחוז המעבר היה הגבוה ביותר בביקורת. השאלות בבחינות75%מעבר של שעות.6המועצה מגיעות מהפרקטיקה. בחינת המועצה הינה

בקורס אין מה לשנן, צריך להבין ולהטמיע ולרשום במהירות במבחן.

דק' באמצע.15 עם הפסקה של 21:00 ויסתיימו קרוב ל18:05השיעורים יתחילו ב

שיטת העבודה- לומדים את הסעיפים אחד ואחד ולאט לאט מכניסים אותם לתוך עבודתהביקורת הכוללת. בסוף הקורס הכל יתחבר לדו"חות הכספיים.


ביקורת מושכלת

ההיפוך של ביקורת מושכלת זה ביקורת טכנית, ביקורת לפי דוגמא. בביקורת טכנית לוקחים את תוכניות הביקורת, ועשים אחד אחד וסוגרים את הסעיף. ביקורת צריך לעשות בצורה

אחרת- בצורה מושכלת.

קביעת כיווני הסיכון\כיווני הביקורת

לפני בדיקת הדו"חות הכספיים יש להגדיר מהם סיכוני הביקורת שאני צופה שיקרו בסעיף זה ובחברה זו. יש להקצות את מירב תשומות הביקורת לאותם הכיוונים כדי לקבל תוצאה טובה

מבחינת היבט עלות תועלת.

מתחילים בסעיפי המאזן. בסעיף הנכסים הבחינה היא שונה מאשר סעיפי ההתחייבויות. מסתבר שיש הבדל בגישת הביקורת כשבאים לבדוק סעיף נכסי לבין כשבאים לבדוק סעיף

התחייבותי. זה הופיע גם כשאלת מועצה לפני זמן רב.

ההבדלים בביקורת בין סעיף נכסי להתחייבותי

בסעיפי הרכוש הבדיקה מכוונת האם אין הפרזה בסכומים. בסעיפי נקודת המוצא-.1 ההתחייבויות הבדיקה היא בדיקת שלמות, האם אין חסר בהתחייבויות, דהיינו האם

ההתחייבויות נכללות. הגדלת הנכסים והקטנת ההתחיבויות מגדילים את הרווח. כל עם זאת ייתכן שכיוון הסיכון בנק' זו יהיה הפוך, כלומר שהמבוקר יקטין את הנכסים

ו/או יגדיל את ההתחייבויות, זאת במקרה שהמבוקר מעוניין להקטין את הרווחים ו/או את האקוויטי מסיבות שונות, לדוגמא, בחברה פרטית הבעלים לא רוצה לשלם מס.

לרוב בחברות ציבוריות המנהלים רוצים להראות רווחים גבוהים וניתן לראות את התופעה הזו. איך זה קשור לביקורת מושכלת? אני צריך להבין מה אני מחפש. כיוון שאני רוצה לעשות זום פנימה אני צריך להגדיר את אופי החברה ואז להבין אם אני

מחפש שלמות או חוסר, יתר או הפחתה. אם אני צריך לטאטא רחוב אני יכול להתחיל סתם לטאטא את הרחוב ואני יכול ללכת ברחוב ואז לראות מה אני מנקה, איך ואיפה ובמה אני משתמש. אני יכול לקבל הדגש שחברה שאני מבקר הינה פרטית ומעוניינת

להקטין רווחים ואז אני אבצע ביקורת בהתאם.

בסעיפי הרכוש אנו נתקלים בבעיות מדידה והערכה ספציפיים לגבי מדידה והערכה- .2 סוגי הנכסים השונים. לכל סעיף בעיות מדידה והערכה ספציפיות לו. לדוג' בסעיף

, ממוצע שוטף. בפרקטיקה יש שיוטת אחרותFIFO,LIFOמלאי- איך מעריכים אותו- צריך לעשות מבחן של מחיר שוק. איך עושיםFIFOשמתבססות על שיטות אלו. לדוג' ב

את המבחן? מי קובע את המחיר? דוגמא נוספת בחייבים- יש להעריך חובות מסופקים, איך בודקים זאת? יש כל מיני שיטות. ישנן בעיות מדידה והערכה רבות

הוסיף בעיות אומדנים. איך החברה קבעה אתIFRSבסעיף רכוש קבוע. נוסף לכך האומדנים, מי השמאים וכד'. איך מחשבים פחת, איך עושים ביקורת על הפחת, מהן

שיטות הפחת. כך גם לגבי סעיפים נוספים. בהתחייבויות אין כמעט בעיות הערכה. לעיתים יש בעיות בעתודות אך לרוב אינן ברות השפעה בנכסים, הרוב הינם נתונים

מספריים שבאים מבחוץ, אין הרבה שיקול דעת ואין הרבה אפשרות להתחכם ולהטעות. לכן בבואי לבצע את הביקורת אשקיע יותר זמן לסעיפי הנכסים מאשר

לסעיפי ההתחייבויות.

בסעיפי הרכוש, תפקיד הבקרה הפנימית הוא דומיננטי. תפקיד הבקרה הפנימית-.3 הגדרתית הבקרה הפנימית נועדה לשמור על רכושה של הפירמה אך לא רק. לעומת

זאת, בהתחייבויות תפקיד הבקרה הפנימית הוא קטן הרבה יותר עד לא קיים.


לגבי סעיפי הרכוש, חלקם מקורם בתיעוד פנימי של תיעוד/אסמכתא/סימוכין- .4 המבוקר )המבוקר מייצר את התיעוד שעל פיו סעיפי הרכוש(. לגבי ההתחייבויות, רוב התיעוד הינו חיצוני ויוצר את הרישום. לדוגמא- מלאי- מישהו ספר ונתן כמויות, מישהו

נתן מחירים וסיכם וכן הלאה. המישהו הזה הוא המבוקר. את הפחת חישב הגוף המבוקר. את אומדן הרכוש הקבוע ביצע המבוקר. היות והמבוקר עשה את הדברים האלו, יש הרבה מה לבדוק. אני בא לבדוק מספרים שהמבוקר יכול להשפיע עליהם )לאו דווקא בכוונה רעה(. יצירות פנימיות של המבוקר יש חובות מסופקים וכד'. לגבי התחייבויות, הרוב מגיע מבחוץ- לדוגמא ספק נותן חשבונית, הלוואה מהבנק- הבנק הוא ששולח מסמכי הלוואה, למבוקר אין יכולת להשפיע על הדברים האלו. יש כיוון

סיכון חזק על הרכוש שם ארצה תשומות ביקורת חזקות ופחות בהתחייבויות.

בסעיפי הרכוש נדרשת לעיתים, במסגרת הביקורת, לאמת פיזית את אימות פיזי- .5 מיליון, נרצה לראותם. ר"ק100הרכוש )לראות את הרכוש בעין(. לדוג' מלאי- כתוב

נרצה לראות בעין. מזומנים- נבצע ספירות מזומנים, נרצה לספור את הקופה.בהתחייבויות אין מה לבדוק פיזית, מה נבדוק בהלוואה? אין פיזיות בצד ההתחייבויות.

השותף או המנג'ר יעשו תדרוך לצוות הביקורת ויזהירו את הצוות לגבי כיוון הסיכון טרם ביצועהביקורת.

היבט נוסף לכיוון הסיכון:

הזיקה הקיימת בין סעיפים מאזניים לסעיפים תוצאתיים קשורים

כשאנחנו עושים ביקורת אנחנו עושים ביקורת במעגלים. המשמעות היא שלא בודקים סעיף סעיף אלא בודקים את הסעיפים שיש ביניהם זיקה. מסתבר שלסעיפים מאזניים מסויימים יש

זיקה עסקית ורישומית לסעיפים תוצאתיים קשורים. הקשר הזה הינו זיקה ידועה וקבועה:

כשאני בא לבדוק את החייבים אני בודק אותם כנגד המכירות- מחייבים לקוח כנגד זיכוי מכירות.

.בבדיקת ספקים נבדוק סימולטנית עם הקניות. איך נוצר ספק? חיוב קניות וזיכוי ספק.בחינת ר"ק סימולטנית נבדוק את הפחת.הוצ' מימון בודקים סימולטנית עם ההלוואות

דוגמא- בבדיקת רכוש קבוע צוות של שניים יבדוק אחד את הרכוש הקבוע ואחר את הוצאות הפחת, אך הוצאות הפחת מחייבים לדעת מהו הרכוש הקבוע כך ששני האנשים בצוות יעשו

עבודה כפולה.

הגישה הנכונה בביקורת היא לאתר את הזיקות הקיימות בין הסעיפים השונים ככל שקיימות ולבדוק את אותם הסעיפים הקשורים ביניהם באופן סימולטני או בסמיכות. במידה ובביקורת

משתתפים יותר מאדם אחד, מן הראוי שאותו אדם יבדוק את הסעיפים הקשורים ביניהם ושלא יהיה מצב שאחד יבדוק סעיף אחד ואחר יבדוק סעיף הקשור בו, זהו כפל עבודה ובנוסף

זוהי עבודה לא טובה, זאת כיוון שאף אחד לא יעשה את העבודה בצורה מושלמת בדרך זו ומשך העבודה יארך שלא לצורך. הנכון יותר שאותו אדם יסגור את הסעיפים. המעגלים הללו

הינם מעגלים מוגדרים, לדוגמא מעגל המכירות והחייבים, מעגל הקניות והספקים וכד'. מכירות כולל החזרת מכירות, הנחות על מכירות ועוד. כלומר בכל מעגל ישנם חשבונות רבים

נוספים הקשורים זה לזה. ישנה דרך לבדוק את המעגלים, לדוג' אני מעדיף לבדוק את המכירות דרך החייבים. גם שני המעגלים בדוגמא קשורים זה לזה וזאת דרך המלאי, כך

שבביקורת נסגור את שני המעגלים בנפרד ואז אותם נסגור לתוך המלאי.


עיקר הבעיות והפיספוסים בביקורת מושכלת הינם בתפרים של הפעילות. לדוגמא: במכירות ומלאי הבעיה יכולה להיות במיכל שיצא ביום האחרון של המלאי שהתפספס ברישום. במשך השנה הפספוס של המיכל ייסגר כיוון שיתגלה אחרי זמן מה. אך בסוף השנה הדבר עדיין לא יתגלה. לכן מירב הכשלונות הינם בתפרים. כדי שלא יווצר מצב כזה אנחנו בביקורת מכוונים

מראש לתפרים. אנו נבין איפה התפרים בביקורת ולהם ניתן את מירב תשומת הלב וכך נעשה ביקורת מושכלת ולא טכנית. אנחנו לא בודקים את כל הסעיפים כי אין טעם וזמן לבדוק הכל. אנחנו נלך לקצה ונראה שהכל נסגר בצורה הנכונה. אין דבר כזה לבדוק קודם מאזן ואז דו"ח רוו"ה, לא בודקים לפי הסדר שבו מתקבל החומר, לפי סדר הסעיפים, יש לבדוק לפי הסדר

הענייני של הביקורת.

הדבר הופיע בשאלת מועצה, בא אחד הרו"ח הציע שכל אחד יעשה סעיף אחר בביקורת ורו"ח אחר חלק עליו ואמר שיש לבדוק את הקשר בין הסעיפים ואז לבדוק לפי העניין. בשאלה היו

גם התחייבויות תלויות שגם לגביהם נשאל האם אפשר לבדוק בנפרד. כמובן שיש לבדוק קשרענייני בין כל הסעיפים כולל התחייבויות תלויות כי הן קשורות בנכסים והתחייבויות אחרות.

בזיקה זו יש להוסיף גם את כל התלויות למיניהן להן יש קשר לסעיפים מאזניים ותוצאתיים. אחד הדברים המרכזיים שזה בא לבדוק זה את נכונות החתך החשבונאי. אחד הדברים

הבעייתיים זה נכונות החתך- כלומר שחלק יירשם בשנה הזו וחלק בבאה, או שהכל יירשם בבאה וכד'. נבדוק זאת ע"י סגירת הסעיפים אחד בתוך השני. תפירת הסעיפים המאזניים

לתוך התוצאתיים ולהיפך תראה את נכונות החתך וסגירת השנה בצורה נכונה.

ביקורות פתע

ביקורות פתע מיועדות לאיתור חוסרים ואי סדרים. היא נעשית פתע כי הנחת היסוד היא שאם היו יודעים על קיומה של הביקורת היו נעשים ניסיונות להסוות או להעלים את אותם חוסרים ו/או אי סדרים. הדרך היחידה לתפוס זאת היא ע"י ביקורת פתע. ביקורת פתע הינה ביקורת

נחותה, אנו מנסים להימנע ממנה, היא לא תואמת את חשיבת הביקורת כרואי חשבון. אנחנו לא באים לתפוס. אם יש חשש שישנם דברים לא תקינים החברה עצמה צריכה לגלות זאת ע"י

מנגנונים פנימיים. הביקורת הפנימית נועדה לאתר ליקויים, להתריע וכד'. אנו כרואי חשבון מצפים שהמבוקר יעשה את הביקורת הפנימית שלו מנימוקיו הוא, ואנו מעודדים זאת כדי

להגביר את אמינות הדו"חות. אנו לעולם לא עושים ביקורת פתע לחברה, אנו יכולים לעשות ביקורת פתע בתיאום עם הנהלת החברה. לא עושים ביקורת פתע על הלקוח, אנו לא באים

לתפוס את הלקוח שמשלם לנו שכ"ט. אני יכול לעשות ביקורת פתע לבקשת המבוקר. כמובן שהחברה צריכה לשלם לי על הביקורת הזו. אם אבצע ביקורת פתע בלי שההנהלה תדע

למעשה עשיתי ביקורת פתע על המנכ"ל אך הוא הלקוח שלי. ביקורת פתע צריך לתאם עםההנהלה ולקבוע לו כמה ישלם לי עבור ביקורת זו.

למה ביקורת פתע נחותה- היא יוצרת אנטגוניזם עם המגזר המבוקר ויוצרת מתח. נוסף לכך זוהי העבודה של הביקורת הפנימית ולא של רואה החשבון. ביקורת פתע גם נעשית בתנאים נחותים עקב האווירה והסודיות שעוטפת אותה כך שלא נכנסים לביקורת עם כל המידע. אם

משהו ישתבש יהיה קשה לסדר את זה. לכן ביקורת פתע עושים המבקרים ברמה הגבוהה ביקורת פתע ינסה למרוח את המבקר ולתקן מהר את הדברים. לכןHביותר. מי שיבוקר ע"

ביקורת פתע נעשית ע"י הרמה הגבוהה יותר של המשרד. לכן לרוב לא נעשה ביקורת פתע.

ישנם מקרים בהם כן נדרש לעשות ביקורת פתע, לרוב זה ידרוש סיבה מיוחדת. לא יההי זהבמקרה שגרתי אלא בחשש מסויים.

היתרון היחיד של ביקורת הפתע זה שהיא בפתע והיא יכולה לתפוס- יותר קל לגלות את הדבר שמנסים להסתיר אך יש לה הרבה חסרונות ולכן משתדלים לא לבצע ביקורת מסוג זה.

לביקורת זו מחיר נפרד ושירותים נלווים ושמירה על דיסקרטיות.


לפעמים עושים ביקורת פתע חוזרת מסיבות כאלה ואחרות. במצב זה יש ללמוד היטב אתממצאי הביקורת הראשונה הכוללים פרוטוקול וניירות עבודה.

בביקורת פתע חייבים להכיר את המערכת היטב מראש. נעשה מודיעין על שיטת הרישום, עלהנהלים וכד', אין זמן ללמוד.

ביקורת סעיף המזומנים

סעיף זה לכאורה אינו מורכב מבחינת הביקורת. בעבר היה זה סעיף לא מהותי אך בשנים האחרונות נהיה יותר מהותי כי כולל סעיפים השקעתיים שהינם מעין מזומנים. התקינה

חודשים. אלו הם מכשירים פיננסיים- סעיפים3הגדירה זאת כמזומנים- כל הפקדונות עד השקעתיים בעלי אופי של מזומנים. עם זאת, הסעיף אינו בעייתי מבחינת ביקורת ואולי הכי קל

מבחינה זו. אין לו בעיית אומדנים ,אין בעיית ערכים. ברגע שקיבלנו אישור יתרה אימתנו את הסעיף. למרות שהסעיף אינו בעייתי מבחינת הביקורת, אנו נוהגים להקצות לו תשומות

ביקורת בדיספרופורציה למורכבות שלו וזאת משתי סיבות-

הסעיף הזה הכי גניב. למרות שהגניבות הגדולות אינן בסעיף המזומנים, הכי קל לגנוב.1מזומנים. זהוה סעיף הכי מניפולטיביב ומסוכן.

סעיף המזומנים משיק להרבה מאוד מהסעיפים האחרים של הדו"חות הכספיים וזאת.2 כיוון שכל פעולה מתחילה במזומנים ומסתיימת במזומנים. בסוף הכל מתחיל ונגמר

בחשבון הבנק. כל המעגלים בסופו של יום נסגרים במזומנים. בביקורת כל המעגלים נתפרים לסעיף המזומנים. המזומנים הינו מעין עוגן שהכל מסתובב סביבו. לכן יש

לתת לסעיף זה דגש רב, וכך ניתן גם לתפוס סעיפים אחרים. זוהי אולי הנטיההעיקרית לתת תשומות רבות לסעיף, המרכזיות שבו.

תוכנית הביקורת

של31.12לביקורת מזומנים יש שני שלבים. שלב ראשון הוא ביקורת בעת תאריך המאזן, ב אותה השנה. את רוב רובה של הביקורת נבצע במהלך השנה שאחרי, לאחר כל מיני פעולות

שהחברה תעשה. יש סעיפים מסויימים בדו"חות שמתחילים לבדוק אותם בהתחלה, אלוהסעיפים שסופרים אותם בעין. עושים זאת ביום גמר השנה או סמוך אליו.

פאזת ראשונה- ספירת המזומנים

זהו האקט הראשוני של אימות יתרות המזומנים בעין. סופרים בעיקר את המלאי ואת הקופות. ברוב המקרים בפרקטיקה האקט אינו מהותי כי סכומי המזומנים בקופה לרוב קטנים יחסית.

אל"ש9 אל"ש בקופה, זה יעלה ללקוח הרבה כסף לבצע את הספירה. אם נספרו 10נניח שיש הסכום אינו מהותי. לכן ספירת המזומנים אינה מהותית ולרוב מדלגים עליה אא"כ ישנו חשש

לאופן ניהול הקופה. במקרים אלו בודקים את הקופה. באופן נורמלי נצלצל לחשב ונבקש שיפקיד את כל תכולת הקופה בבנק וישלח למשרד טופס הפקדה של הבנק ופרוטוקולים ובכך

תסתיים הספירה ולא תידרש ספירה פיזית. יחד עם זאת, אם הוחלט שחיוני לעשות ספירתקופה )לרוב לא ידובר בדבר סתמי וצריך להבין מהי הסיבה לכך(.

בהנחה שהוחלט לעשות ספירה נבצע את הדברים הבאים:

נוודא שלפני הספירה מירב תכולת הקופה הופקדה בבנק כדי שנצטרך לספור כמה שפחות. לגבי היתרה שנספרת, הספירה תמיד תיעשה בנוכחות הקופאית. לעולם לא נישאר שנייה עם המזומנים בלי הקופאית. הסיבה היא שאם מסתבר לאחר זמן שנוצר חוסר בקופה שלא נהיה

קשורים לעניין זה. במידה ובעסק יש יותר מקופה אחת, סופרים את הקופות סימולטנית. קופות נעצור את העסק, נספור3הקופות כולן יחד מרכיבות את הקופה הכללית. במידה שיש


הקופות ואז נמשיך. פרט טכני בנוגע לספירה- בספירת שטרות יש להפריד את השטרות3את לחלוטין ולא לספור רק את חציו העליון של השטר כי כך אפשר לספור במקרה שטר פעמיים.

יש לערוך רשימה מפורטת בטופס ספירת הקופה. טופס הספירה הולך לפי שטרות. בקופות לרוב יש דברים נוספים מעבר למזומנים שצריך לספור אותם- תווי שי )רב תו וכד'( בנפרד,

צ'קים מזומנים בלבד )לפירעון מיידי ולא דחוי(, שוברים של כרטיסי אשראי. אוספים אתתכולת הקופה ומסכמים.

(. אלו הם פתקים שלרוב אינם תקינים ובניגודIOUבקופה אנו עלולים למצוא פתקי חובות ) להוראות. יש לציינם בכל זאת ואף לצלם אותם כחלק מספירת הקופה. אלו פתקים שמשכו

כסף מהקופה, ייתכן הקופאי שנגמר לו הכסף או מישהו אחר שלקח כסף מהקופה. לרוב לא יהיה זה הקופאי אלא לדוגמא מזכירת המנכ"ל שעשתה קנייה בשביל המנכ"ל ולקחה כסף

מהקופה. כללי הבקרה הפנימית בחברות מסודרות לרוב אוסרות על הפתקים הללו. במקרהכזה מתחת לתכולת הקופה אנו מסכמים גם את פתקי החובות כדי לאזן את הקופה.

על הקופאי לערוך התאמת קופה על טופס הספירה שם בודקים כמה כסף צריך להיות בקופה ובודקים כמה יש בפועל. אם אין התאמה )מה שקורה לרוב( הקופאי יעשה התאמה ויוציא את

ההפרש. הסכום בפועל וברישומים צריך לרוב יהיה קרוב. לא עוזבים ספירה בלי לעשות התאמה. מטרת הספירה אינה לספור ולבדוק כמה יש אלא באמצעות הכמה יש לאמת את

הרישום. אנחנו בודקים את הרישומים. אני מאמת ר"ק כדי לאמת רישומים שלו כי אני מחווה דעה על הדו"חות הכספיים- משמע על הרישומים. אני לא מסיים את הביקורת לפני שהקופאי

על דף הספירה רושם הצהרה. דף הספירה אינו שלי אלא של המבוקר. הוא עושה את הספירה, אני רק מבקר. אחרי שראיתי שהכל בסדר הקופאי רושם על דף הספירה- "הריני

מאשר בזאת כי הספירה דלעיל והתאמת הקופה נערכו על ידי ותכולת הקופה הוחזרה לידי במלואה". כך לא יהיה מצב שיגשו אל רואה החשבון במקרה של בעיה. יש תאריך ושעה על

הדף ופרטי זיהוי. בנוסף אנו עורכים פרוטוקול של הספירה, זהו נייר העבודה שלנו כרואה חשבון- אנו מסבירים מה קרה, מי ספר ואיך ולמעשה מתעדים את מה שעשינו בצורה בה לא

יצטרכו לשאול אותי אף שאלה.

כרואה חשבון אני לא אראה יותר את הקופה. את הביקורת אני מבצע במשרדי החברה ולא איפה שהקופות. זוהי ההזדמנות היחידה שמשרד רואי החשבון רואה את קופות החברה. לכן בהזדמנות זו אנו נוהגים לבדוק את נוהלי תפעול הקופה. אקט זה יותר חשוב מכל הספירה.

כאן עושים בדיקה על הקופה. בודקים את כל נוהלי הבקרה הפנימית של הקופה- איך מנהלים אותה וע"י מי, איך מפקידים את הכסף, איזה ביטוח יש לקופה אם בכלל והדבר העיקרי הינו כל ניהול המידע והוראות ניהול ספרים. למ"ה הוראות מפורטות איך צריך לנהל קופה והיה

והמבוקר לא עושה זאת הוא כפוף לסנקציות ופסילת ספרים. לכן אנו אמורים לקחת את הוראות ניהול ספרים של אותו עסק כפי שקבע מ"ה, לערוך רשימה של דברים עיקריים ולתעד

את הבדיקה בכתב. לבדוק שהמסמכים נכונים ושהינם מקור עם המספרים המתאימים. זוהי עבודה יותר מורכבת מספירת הקופה. במירב המקרים יתגלו ליקויים אותם המבוקר יראה

בברכה. לא להעיר הערות, יש לקחת את הליקויים למחלקת המיסים והם יעבירו זאת בצורהמסודרת למבוקר.


8.11.11


*להשלים את ההתחלה- לבדוק איך הקופה נראית מבחינת ניהול ספרים ומבחינת בקרהפנימית- מ"ה*

באותה הזדמנות של ספירת הקופה, יש לבדוק שהקופה עומדת בהוראות ניהול ספרים. ספירת הקופה היא ההזדמנות היחידה לעשות זאת, כי זו ההזדמנות היחידה לראות את

הקופה. בנוסף יש לראות מה הביטוח של הקופה. אם הביטוח לא תואם את הכסף זוהי הערתביקורת.

פאזה שנייה- הביקורת עצמה

בשלב השני מתחילים לבדוק את חשבונות העו"ש. רוב הכסף )מזומנים( לא יושב במזומנים חודשים יש כסף )מזומנים( גם3בקופהף אלא בעו"ש. היות והמזומנים כוללים גם פקדונות עד

בחשבונות בבנק.

ראשית שולחים בקשות אישורי יתרות לכל החשבונות בכל הבנקים כולל חשבונות שיתרתם. הבקשות תמיד נשלחות ע"י המבוקר.0בספרים

משלוח בקשות לאישורי יתרות נעשה הרבה במהלך ביקורת.רציונל של משלוח בקשות- הרציונל תמיד זהה. הבקשה תמיד נחתמת ע"י המבוקר, הרו"ח לא חותם על שום בקשה, זאת

כיוון שהחשבון אינו של הרו"ח. בקשה לאישור יתרה תמיד יכול לבקש בעל החשבון עצמו- המבוקר. התשובה לבקשות תמיד חוזרת ישירות למבקר, לא דרך המבוקר )מקובל לשלוח העתק למבוקר אבל זה לא משנה(. הסיבה היא שהמבוקר לא "יטפל" בבקשה ויבצע עליה

מניפולציות. בבקשה עצמה תמיד יוזכר הרקע לבקשה. הבקשה אינה סתמית שהמבוקר מבקש בקשה שחוזרת אליו. בקשה על רקע הביקורת היא בעלת אופי שונה והוא מצויין בבקשה. תמיד תתחיל: "לבקשת רו"ח המבקרים של חברתנו משה יעקובי רו"ח בקשר

, אבקשכם31.12.10לביקורת של הדו"חות הכספיים של חברתנו לשנה שנסתיימה ביום לאשר לרו"ח ישירות ...." מדוע נוסח זה? כך מסביר רו"ח שזוהי אינה בקשה סטנדרטית אלא

לטובת אישור הדו"חות הכספיים. כך מוטלת אחריות על הבנק. אם משהו יקרה או ישתבש הבנק עלול להיתבע. כדי לוודא שהבקשה נשלחת ישירות למבקר לרוב נוטים לצרף מעטפה

סגורה ומבויילת עם הכתובת של הרו"ח וכך מוודאים שיגיע ישירות למבקר.

? פרשת כץ ועמידר- הייתה הונאה גדולה מאוד, החשב0מדוע מבקשים חשבונות שיתרתם משך כסף מהחברה. החשב דאג בסוף כל פעם שהחשבון יתאפס. לכן כל חשבון שיש לחברה

צריך להזמין עבורו תדפיס כדי לראות מה עבר באותו החשבון.

לגבי כל אחד מחשבונות הבנק יש לקבל מהמבוקר התאמת חשבון בנק.

התאמת הבנק היא מכשיר מרכזי לבקרה פנימית בכל עסק )חברה, מלכ"ר וכד'(. זהו לב ליבה של הבקרה הפנימית. כל הפעילות של העסק בסופו של דבר נעה סביב חשבונות הבנק. כל

פעולה בבנק, יש נגדה פעולה נגדית. בחשבונות הבנק המרכזיים עוברות אלפי פעולות בשנה. כל דבר שייעשה לא נכון בחשבון הבנק יפגע בחשבון אחר- בין שבמקרה או בין שבכוונה.

חשבון הבנק הוא צומת מרכזי בכל הפעילות העסקית. כשאני בא לעשות ביקורת מושכלת ואפקטיבית, ברור שאני צריך לתת את מרכז תשומת הלב והאנרגיה הביקורתית לחשבונות

הבנק. התאמות הבנק אינן של רו"ח, הוא אינו נוגע בהתאמות הבנק. התאמות הבנק הינן מכשיר הבקרה הפנימית של המבוקר. אנחנו כרואה חשבון לא ניכנס לביקורת של דו"חות כספיים אם התאמות הבנק אינן פיקס. אם התאמות הבנק לא פיקס, עוד משהו לא פיקס.

שלב בסיסי של מוכנות לביקורת זה שההתאמות "סגורות":


.התאמות סגורות טכנית- המספרים מתאימים אך לא ברור מהיכן נובעים ההפרשים.התאמות סגורות עד הסוף- כל מה שהיה פתוח בהתאמות נסגר ונעשה בירור לגביו

אלו הן התאמות נקיות, הכל סגור, התקבלו מסמכים ונרשמו הפעולות וההתאמה הגיעה לסוף הדרך. מבחינת המבוקר הוא בטוח שהמבקר לא יצטרך לעשות לו אף

תיקון.

בגלל שהתאמות הבנק הינן ציר מרכזי מומלץ שהן ייחתמו ע"י רמה ממונה- מנהל החשבונות הראשי בנוסף למנהל החשבונות שעשה את ההתאמה. בנוסף מומלץ שהתאמת החשבונות

חתימות ההתאמה נראית אחרת. 2תכלול את הלוגו של החברה. ברגע שישנה חותמת ו

למה ההתאמות לא תמיד יתאמו? הצק'ים של היום האחרון של השנה יהיו פתוחים בהתאמה. החברה מוציאה כל יום צ'קים. הצק'ים של הימים האחרונים של השנה נחתמים ונשלחים.

לוקח מספר ימים עד שהצ'ק יגיע לבנק של הצד השני ואף ייפרע ולכן הצק'ים לרוב פתוחים בהתאמה. לחברה גדולה יהיו עשרות צק'ים כאלו. ישנן סיבות נוספות הנוגעות לבנק ולחברה.

כיצד ייתכן שהיתרה תתאים בדיוק בחשבון פעיל? משמע שמנהל החשבונות אנס את ההתאמה- לקח את הסכומים הפתוחים והעביר עליהן פעולות בכוח. ההשלכה של זה היא

שמנהל החשבונות אנס גם את כל החשבונות הנגדיים להתאמה ולמעשה הרס את כל הנהלת החשבונות. במקרים כאלו יש לפסול את ההתאמה ולפתוח אותה מחדש, כי הבעיה לא תהיה

רק בהתאמה אלא גם בשאר החשבונות.

איך עושים ביקורת על התאמות?

בהתאמת בנק מגשרים על היתרה לפי הנה"ח ליתרה לפי הבנק. זאת עושים ע"י כל מיני סכומים שפתוחים בהתאמה שלעיתים אני או הבנק לא רשמנו. זה קורה כי חותכים את השנה

באמצע. כשבהתאמה רשום אותו סכום בשני הצדדים אני למעשה יודע לגשר על הפער בין סכומי היתרות, הכוונה היא שאני מכיר את המספרים הפתוחים בהתאמה ואני יודע להגיע

מיתרה אחת לאחרת. אותי כרו"ח מעניינת היתרה לפי הנה"ח. אני לא רו"ח של הבנק, היתרהלפי הבנק לא מעניינת אותי.

ביצוע הביקורת- יש לקחת את כל המספרים בתוך ההתאמה ולעשות עליהם ביקורת. אנחנונקבל בהתאמה מספרים פתוחים, דוגמת הצ'קים שנמשכו וטרם הוצגו.

בחברות מסודרות התאמות הבנק נעשות ברמה יומית ולא פעם בשנה. באמצעות ההתאמה מזהים את כל הפעולות הנכונות והלא נכונות שעברו בחשבון הבנק.זוהי התאמה קטנה שאינה

מלאה. פעם בחודש עושים התאמה מלאה. אם אתה נכנס לעסק ואתה רואה שלא עשו התאמה פעם בחודש זה מעיד על כך שהבקרה של העסק ברמה מאוד ירודה, הוא לא פתח

חודשים. זוהי הערת ביקורת. לרוב בחברות גדולות יש פקידי התאמות,3את חשבון הבנק שלו זהו תפקיד מרכזי בבקרה הפנימית. כל דבר כזה מתועד. ההתאמות של סוף השנה לא נעשו עבור רו"ח, אלו התאמות רגילות של החברה שעשו בסוף שנה. אני כרו"ח משתמש בהן כדי

לבדוק את היתרה בספרים בסוף השנה. הערת ביקורת שכזו מתקבלת בהערכה בחברה.ברוב החברות ההתאמות אינן חתומות ואינן מסודרות.

בביקורת על ההתאמה ראשית בודקים את היתרה לפי הבנק. זה עושים ע"י קבלת אישור היתרה והתדפיס מהבנק. כך מאמתים את היתרה לפי הבנק שרשומה בהתאמה. אפשר

לצלם את ההתאמה ולעבוד עליה או לעבוד על המקורי. בדרך כלל לפני כשיוצאים לביקורת מבקשים עדכון של ההתאמות וזאת כיוון שכל שינוי מקפיץ את היתרות. היתרה של הבנק לא

תשתנה. אם היתרה של הנה"ח בהתאמה לא תואם את היתרה בספרים יש לבקש עדכון יתרות. היתרה בספרים צריכה לתאום את ההתאמה במאזן הבוחן האחרון המאושר. אם

היתרות אינן מתאימות לספרים ההתאמה אינה רלוונטית. חשוב לבדוק שלא השתנו הנתונים של היתרה לפי הנה"ח בספרים. אם יש כל הזמן שינויים ביתרות בספרים מתי נבדוק את


ההתאמה? אם החברה מאוד אמינה אני מעדיף להתחיל את הביקורת עם בדיקת ההתאמהובסוף הביקורת אבדוק שוב.

איך מחליטים מה לבדוק בחשבונות הפתוחים שבהתאמת בנקים? ישנם מספר קריטריונים:

סכומים שפתוחים זמן רב בהתאמה- כשנקבל את ההתאמה, ליד כל אחד מהסכומים.1 הפתוחים נקבל מידע רב עליהם. לפני שבדקנו כל סעיף נוכל לדעת מה הסיפור שלו.

אפשר לבקש מהפקיד לרשום ממתי הוא פתוח. ככל שהסכום יותר ותיק, כך הוא פחות ולידי )תקף(. אני כרו"ח רוצה לאשר סכומים שהם אמיתיים. אם יש שני סכומים שאפשר לבדוק רק אחד מהם, נבדוק את הישן יותר. על אחת כמה וכמה כאן- סכומים

אלו הם סכומים במעבר- צד אחד רשם והשני לא הספיק לרשום או שיש מחלוקת לגבי הרישומים. שני הצדדים צריכים לשבת ולראות מה הסכום הנכון. תהליך זה צריך

להיות קצר )כחודש(. סכומי מעבר צריכים להיעלם ואם לא נעלמו משהו לא בסדראיתם.

מהות הסכום- כשאני מקבל את ההתאמה נאמר לי מהו הסעיף. היות ואני יודע את.2 המהות אני בודק סכומים שלא מצלצלים לי מבחינת המהות. הסכומים שפתוחים בהתאמה הם בעלי לוגיקה. כל סכום שלא מצלצל הגיונית מבחינת התנהלות עם

הבנק, נבדוק אותו. סכומים גבוהים- לגודל יש משמעות. אם צריך להחליט במה לבחור תמיד נבדוק את.3

הגדול למרות שהקטן יכול להיות גדול )כי מוצג רק הנטו( אך הגדול בטוח גדול.

בבקשת התאמות מומלץ לבקש עבור כל מספר פתוח אסמכתא- מסמך. אם אין מסמך משמע שלא ביררו. ברוב המקומות מקבלים התאמה ולא יודעים שמאחורי ההתאמה יש

דק', זהו אבסורד כי זהו לב10קלסר שלם עם מספרים. במקומות הללו בודקים התאמות תוך ליבן של החשבונות. בהתאמות יש הרבה מאוד אפשרויות למניפולציות.

דקות אך עדיין רוצים לעשות ביקורת טובה2אם רוצים לעשות את הביקורת של ההתאמה ב- ככל האפשר, אבקש מהמבוקר התאמה של סוף פברואר שנה לאחר מכן. כל ההתאמות

נראות בדיוק אותו הדבר כיוון שנבנות על ההתאמות הקודמות. ניקח את ההתאמה של סוף פברואר ונשים ליד התאמת דצמבר ונראה אם יש מספרים פתוחים של דצמבר שעדיין

נמצאים בפברואר. המספרים של דצמבר אמורים להיעלם, אמורים היו להיות מטופלים. אם יש צ'ק שלא נפרע אז יש איתו בעיה כלשהי. זה עוזר לי גם לדגום את המספרים. סכומים

שנעלמו לא צריך לדגום כי הם בסדר, הם נעלמו כבר. לפעמים הולכים להתאמות מוקדמותיותר אם אני לא יודע מתי נוצר מספר כלשהו.


15.11.11


לא נכנסים לביקורת עד שהתאמות הבנק לא פיקס. אם התאמותחזרה על שיעור קודם- הבנק לא בסדר, סימן שיש משהו לא בסדר גם במקום אחר. התאמות בנק שאינן סגורות עד

הסוף, משמע שהספרים לא מעודכנים. בשביל לאזן התאמה אפשר להכניס כל מספר כדי לאזן אותה. התאמה מאוזנת לא נותנת כלום, אפשר לעשות מניפולציות בהתאמות ולהשלים

חוסרים. מנפחים את ההתאמה באחד הצדדים כך שקשה מאוד לתפוס את זה. לרוב כשעושים התאמה לדצמבר, בודקים התאמה נוספת לחודש חודשיים לאחר מכן. הפורמט

והסכומים של ההתאמות דומים. לוקחים את שתי ההתאמות ומשווים ביניהן ורואים אם הסכומים מסתדרים. כל הסכומים הישנים אמורים להיעלם, הם זמניים. סכום שיושב

בהתאמה חודשיים ומעלה כנראה בעייתי, היה צריך להיסגר כבר.

דברים נוספים שבודקים בחשבון הבנק )המשך סעיף מזומנים(

שלמות חיובי הריבית של התקופה האחרונה )חודש או רבעון אחרון(. חשבון הלקוחות.1 והעו"ש לרוב בחובה. הריבית מאוד נשכנית וכל חודש חשבון של מיליונים חוטף

עשרות מיליונים של ריבית. יש לוודא שישנה שלמות של חיובי הריבית, חיובים על פני חודשים מאוחר יותר, אז יהיה3כל השנה. ייתכן שהריבית חויבה בינואר אך שולמה

חודשים של צבירת ריבית. צריך שיופיע הוצ' לשלם במצב זה.3חסר בנוסף יש לבדוק העברות כספיות בין חשבונות הבנקים השונים של המבוקר לצורך.2

)סוג של תרמית- העברות בין בנקאיות או סיווג כספים בין בנקים(.KITINGאיתור ללקוח יש כמה חשבונות בבנקים שונים. בסוף השנה נתחיל לראות העברות סחרור בין הבנקים. במצב כזה יש לבחון את מהות ההעברות. בסך הכל לא קורה שום דבר

כיוון שחשבון אחד עולה והאחר יורד אך בפועל ישנם מצבים של תקופות ביניים- נוצר כסף יש מאין, חשבון אחד עולה והאחר עדיין לא יורד. העברות כספיות מחשבון

לחשבון שאין להן הסבר עסקי )כסף לא מעבירים סתם כי זה עולה כסף( וללא היגיון.KITINGשקוף דורשות לבקש הסבר. מההסבר ניתן יהיה להבין אם יש תרמית

צ'קים שחזרו- יש לבצע נוהל בדיקה מיוחד, יש לאתרן ויש לקבל הסבר לגבי הציפיות.3 לגבייתן\יכולת להיפרע מהן. חלק מהצ'קים של לקוחות חוזרים, אותם יש לאתר.

בסופו של יום חלקם יילכו לחובות מסופקים, חלק מצ'קים אלו הינם צ'קים רעים. יש לבדוק בנוסף צ'קים חריגים שעברו בחשבון- צ'קים בסכומים גדולים, צ'קים עצמיים

)של דירקטורים, עובדים ומנהלים(. אלו צ'קים שקשה לגלותם והם מועדים לפורענות)לא בהכרח שאינם טובים(.

יש לבדוק חשבונות עו"ש במטבע חוץ. בעיקר לקוחות שהם יבואנים או יצואנים שיש.4 להם חשובונות עו"ש במט"ח. אנחנו עושים את אותן הבדיקות לגבי חשבונות מטבע

חוץ כמו הבדיקות לגבי חשבונות עם מטבע ישראלי. אם מדובר בחשבון פעיל נותנים לו יותר תשומת לב. יש לשערך אותם, לא מציגים מטבע זר. הנתון שבתוך החשבון

מעורב בהרבה מאוד שערים שונים, ולכן בסופו של יום יש לשערך הכל. אנחנו בודקים שאכן בוצע השיערוך. בפרקטיקה משערכים לפי שער יציג, אך אף אחד לא אמר שזהו השיערוך הנכון... ברמה התיאורטית יש לשערך יתרות לפי השער הרלוונטי ליתרה ולא

לפי שער יציג. השער הרלוונטי הוא כתלות במה שמדובר. ישנם מספר שערים: שער יציג )השער הפופולרי(, שער מזומנים, שער העברות, שער מכירה ושער קנייה. לדוגמא אם היה צריך לקנות את המטבע אז שער קנייה, אם העברות אז שער

העברות וכד'. חישוב זה אינו שולי כי הפרשי השער הינם גדולים. בדוק אם חשבונות הבנק משועבדים וניתן לכך גילוי נאות בדו"חות הכספיים-.5

חשבונות בחובה לרוב לא משועבדים. הבעיה היא שהחשבונות בזכות. אם יש יתרות גדולות בעו"ש יש לכך לרוב גם סיבה. אם אלו יתרות זכות יש לבדוק שאינם


משועבדים ואם כן יש לתת לכך ביאור בדו"חות הכספיים- למי משועבד, איזה סוגשיעבוד וכד'.

- היתרה היא מוגבלת/ לא חופשית.RESTRICTED CASHיתרות כספיות מוגבלות- .6 .RESTRICTEDהמבוקר לא יכול לעשות בכסף מה שהוא רוצה. היתרה תפוסה\מוגבלת\

ראשית יש לגלות אותן. לרוב לא נראה זאת עלRESTRICTEDאם יש יתרות שהן היתרה. יש לשאול את השאלה ולערוך את הבדיקה ולראות שאכן חופשית. ברוב

המקרים היתרות חופשיות. יתרות מוגבלות לא אופייניות בחשבונות ישראלים, אלא ביתרה בחו"ל. לרוב אלו יתרות גדולות. יתרות אלו אי אפשר להוציא אלא בהתניות

מסויימות )קניות רכש גומלין וכד'(. דוגמא- לאיראן יש חשבונות בנקים בארה"ב. ארה"ב הטילה על החשבונות הגבלות. ההגבלה לרוב מוכרת וידועה לחברה. יש לציין

ות שהחשבון מוגבל ולציין מה התנאים להגבלה, מתי ניתן להוצאה וכד'. בתוךJבדו" היכרות עם הלקוח לאחרו אימות היתרה יש לוודא שהיתרה חופשית. לשם כך יש

לקבל אישור יתרה מהבנק.סעיף המנטרה- יש בתוכנית הביקורת שני סעיפי מנטרות. .7

a.מנטרת פתיחה- בכל תוכנית ביקורת מתחילים בסקר בקרה פנימית, רואים סיכונים על מנת לקבל תחושה נכונה איפה להשקיע את הביקורת ולעשות

ביקורת מושכלת. b.כל תוכנית ביקורת נסגרת במנטרת סגירה- בדוק סיווג והצגה נאותים

בדו"חות הכספיים לרבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש. אחרי שבדקתי את כל הדו"חות והחלטתי שהכל בסדר יש לוודא שהכל אכן מוצג כמו שצריך

בדו"חות הכספיים. המטרה של הביקורת בסופו של דבר זה לבדוק שהכל מוצג כמו שצריך, לבדוק את נכונות הדו"חות. אם עשיתי ביקורת ולא עשיתי

את מנטרת הסגירה טחנתי מים.

ביקורת של קופות קטנות

**2010 בבחינת מועצה קיץ 2**לראות ש'

יש לקחת את השאלה והתשובה ולהכניס לחומר הלימוד.

קופה קטנה כשמה כן היא, לרוב מנוהלת ע"י מישהו מהעובדים שהסמיך אותו לנהל את הקופה. זהו אינו הקופאי וזה לא מנוהל כקופה. מי שמנהל אותה הוא גם אינו איש מקצוע. יכול להיות המזכירה של המנכ"ל, מישהו באתר הבניה וכד'. הרעיון הוא שהיא מנוהלת בשיטת דמי

מחזור. לקופה הקטנה מקציבים סכום שזהו סכום דמי המחזור. לדוג' נותנים למנהל הקופה ש"ח. לקופה הקטנה חייבים להיות נהלים כתובים )אחרת מדובר בהערת ביקורת( בהם1000

מצויין איזה סוג הוצאות אמורה לשלם הקופה הקטנה )הוצ' מזדמנות בסכומים קטנים במזומן(, רצוי שיהיו כמה שפחות כאלה. הרעיון הכללי הוא שהוצאה שמשולמת בחברה

חתימות. הוצ' במזומן הינן הוצ' טריפה, הוצ' לא טובות. לעיתים אין2משולמת בצ'ק עם ברירה ואין אפשרות אחרת. דוגמא: יש ישיבה מיידית עם שותפים שדורשת קניות. הקניות

יכולות להיעשות ע"י הקופה הקטנה. המזכירה מביאה את הקבלות לקופה הקטנה והוא נותן ש"ח. לכן זה1000את הכסף ושומר את הקבלות. כלומר למנהל הקופה יש בכל רגע נתון

ש"ח כאשר חלקן בקבלות וחלקן יתרת1000נקרא דמי מחזור. מנהל הקופה מכוסה כל הזמן ב ש"ח בקבלות הוא יגיש את הקבלות בדו"ח בפורמט900המזומן. כאשר אותו אדם יגיע ל

ש"ח. הדו"ח שהוא1000 ש"ח כך שיקבל בחזרה ל900מיוחד יקבל אישור ויגישו לו צ'ק ע"ס מגיש נקרא דו"ח קופה קטנה. יש נוהל מסודר להגשת הדו"ח. רק לאחר שהדו"ח הוגש ונחתם

מגישים צ'ק. כך יש בקרה על מה שעובר בקופה הקטנה. יש טייה לזלזל בקופות הקטנות והגיד קופות קטנות של5 מיליון ש"ח ויש 100שאינן מהותיות, אך אם נבדוק חברה עם מאזן של

ש"ח לא מעניין, אבל המחזוריות שעוברת בקופה יכולה להיות5000 ש"ח, לכאורה 1000 מאות אלפים והיא מאוד רגישה ואפשר לבצע בה מניפולציות. בנוסף ייתכנו בעיות מיסוי


וקבלות ורגישויות רבות. לכן למרות שלכאורה הקופות הקטנות אינן מהותיות, עקב המאפיינים המיוחדים הקשורים לבקרה הפנימית שלהן, לרוב נעשה זום על הקופות הקטנות. זה שהסכום

בקופה קטן לא אומר שהמחזוריות קטנה גם היא. גם סכום לא מהותי יכול להיות מסוכן.

ביקורת חייבים

סעיף שלרוב גדול מהמזומנים. בחברה מסחרית לרוב יש שני סעיפים עיקריים ובעייתיים. בחברה אנו עושים ביקורת מושכלת, ישנם שני סעיפים שבולטים באופן מיוחד- מלאי וחייבים.

סעיפים אלו הינם סעיפים חליפיים- כשאני מוכר את המלאי הוא הולך לחייבים. כשאני מוכר למישהו אני מזכה מכירות ומחייב לקוחות. את המלאי אני מוציא החוצה והוא הופך להיות

חייבים. בסוף היום הלקוחות הופכים להיות מזומן.

סעיף החייבים הרבה יותר מורכב מהמזומנים. הוא יותר גדול ויותר מהותי ויש איתו בעיותמדידה )במזומנים אין בעיות מדידה אלא אם מדובר במטבע זר ואז ישנם גם שיערוכים(.

מנטרת כניסה- סקר בקרה פנימית- על החייבים פי כמה יותר משמעותי ומורכבא. מהמזומנים. מדובר גם בסכומים גבוהים יותר. בודקים איך מטופלים החייבים, איפה

)עושיםLAPPINGנרשמים, מי רושם, הפרדת תפקידים וכד'. יש כאן גם תרמיות מניפולציות מורכבות על החייבים(.

וידוא משלוח בקשות לאישורי יתרות ע"י המבוקר וטיפול נאות במענה לבקשות. ישנןב. בקשות רבות לאישורי יתרות. לכל הבקשות אותו עיקרון. על הבקשה תמיד חותם

המבוקר- הוא מבקש הבקשה. לנו אין מה לבקש, אנחנו לא נבקש אישור יתרה של מישהו אחר. רק בעל החשבון יכול לבקש את האישור. התשובות תמיד חוזרות ישירות למבקר ולא דרך המבוקר! נוסח הבקשה תמיד מוכתב ומוקפד ע"י המבקר. עם הנוסח

הזה יילכו ביום הדין לביהמ"ש. לנוסח יש אלמנטים מאוד חשובים לביקורת. האלמנטים אומרים שהבקשה הינה בקשה של המבוקר אך נעשית לבקשת רו"ח בקשר לביקורת של הדו"חות הכספיים. כך מי שמקבל את הבקשה יבין שזו אינה

בקשה סטנדרטית, אלא קשורה לדו"חות הכספיים. לרוב כתוב גם שמסתמכים עליה וכד'. את התשובה יש להחזיר ישירות לרו"ח ובבקשה יש גם כתובת המבקר עם

מעטפה מבויילת. מקובל לשלוח העתק למבוקר. להכין את הבקשות לוקח זמן, ולכן מבקשים מהמבוקר לעשות זאת. אנחנו כמבקרים דוגמים את הבקשות ע"י דגימה

מושכלת וסימון על דו"ח החייבים מה דגמתי. יש לרשום בניירות העבודה מה דגמתי ולהשתמש בקריטריונים מושכלים. המדגם תמיד נקבע ע"י המבקר. במקרים בודדים

המבוקר מבקש לא לשלוח אישור יתרה ללקוח מסויים ויש להתחשב בבקשה. המדגם תמיד נשמר אצל רו"ח, הוא חלק מני"ע וישמש בביהמ"ש בעת הצורך. המבוקר יכול

פחות טוב מהבדיקה המדגמית- הכל עניין של עלות100%להוסיף לבקשות. ה בצורה לא רצינית. משלוח100%ותועלת. עדיף לבדוק מעט בצורה רצינית מאשר

הבקשות נעשה ע"י המבקר. בבקשות עצמן יש תמיד חשש שהמבוקר לא ישלח אותן ולכן משלוח זה נעשה בפיקוחו של רו"ח- אנחנו רוצים לוודא שזה באמת נכנס לתיבת

הדואר. אנחנו רוצים להיות בטוחים שהבקשות יצאו. בפרקטיקה אפשר לעשות גם פיקוח על המשלוח, לא חייבים לקחת פיזית אלא רק לראות שאכן נשלח ונכנס לתיבת

הדואר.

אישורי היתרות כולל אישורי יתרות של בנקים יכולים להביא אותנו למחוזות בלתי צפויים- פרשת פרמלט. החברה הינה קונצרן מזון איטלקי מהגדולים באירופה. הקונצרן הינו חובק אירופה עם עשרות חברות בנות והיה אחד התאגידים הגדולים באיטליה. מדובר בתרמית

שנים. רו"ח מהחברות הגדולות בעולם. לחברה היו מאזנים של מיליארדי יורו10על פני ולכאורה היו להם יתרות כספים מאוד גדולים בבנק אנגלי. לכאורה החברה הייתה מאוד

נזילה )לרוב חברות נמצאות במינוס(. במשך שנים רבות החברה שגשגה. כל זאת היה עד


שהגיע מבקר זוטר שעשה את הביקורת על חלק מחשבונות החברה שבבנק לונדוני. כחלק מהבדיקה עשה קבלת אישורי יתרות. בקבלת אישור יתרה קיבל אישור שלחברת פרמלט

מיליון יורו ולכאורה קיבל מסמך מקורי בפקס. בנוסף ביקש אישור בדואר כדי700יש להיות זהיר. המבקר עשה דבר לא שגרתי- הוא צלצל לבנק והתחיל לשאול שאלות. הפקיד

אמר שבחשבון יש כמה אלפי דולרים בלבד. המבקר הזוטר הלך לבכיר בעל סמכות 700בחברת פרמלט וביצע שיחה נוספת בנוכחותו. אותו בכיר ראה כי בספרים גם ישנם

מיליון. באותו ערב הלכו בכירים מחברת הרו"ח לבנק וראו שאכן אין כסף בחשבון. החברה נסגרה למחרת ובוצעה הצבעת א אמון בממשלת איטליה. בשל גודל החברה ופיטורי

עובדים רבים נוצר גם משבר ממשלתי. בהמשך הצילו את החברה.

אז מה צריך לעשות באימות יתרה? כשיש אישור יתרה והוא חתום, מה לעשות עוד? הלקח הוא שכשמגיעים לסכומים מהותיים אי אפשר לסמוך על שום דבר. יש לעשות

בדיקות נוספות מתוך כוונה שכתוצאה מהבדיקות אם משהו לא בסדר, הוא יאותר.

משלוח הבקשות לאישורי יתרות מחייבים )ומזכאים( הינו אחד מסעיפי הביקורת החשובים- מטרת הנוהל לבדוק ולאמץ את קיומם ונכונותם של יתרות החייבים והזכאים הטמונים בספרי החשבונות של המבוקר. אגב ביצוע הפרוצדורה ניתן לעיתים לאתר תרמיות ומעילות. אם יש

אל"ש והלקוח אומר שלא חייב סכום זה, משמע חסר סכום100חוב שכתוב בו שהחייב חייב (. אפשר לצלם את הסתירה באישורי היתרות למולזום!!!ויש לבחון את העניין )צריך לעשות

הספרים ולבקש מהמבוקר- נא התאם. יש לבקש לצרף את המסמכים המבססים לאי ההתאמה. מספר חודשים לאחר מכן בביקורת הבאה כל המסמכים המבססים כבר יופיעו

בתיק אי ההתאמות ויהיה אפשר לבחון את הסעיפים הללו.


22.11.11


ביקורת חייבים- המשך

התחלנו לדבר בשיעור שעבר על ביקורת חייבים. חייבים הוא אחד הסעיפים המרכזיים מבחינת המשקל שלו. הוא מתחרה עם המלאי כי המלאי שהוא יוצא, הופך לחייבים כמעט

באופן אוטומטי.

רוב החייבים הם הלקוחות- הם אלו שמתחרזים עם המלאי. השאר לא קשורים למלאי.

הנוהל הבסיסי הראשון בביקורת חייבים זה אישורי יתרות- לקבל את אישור החייב. החייב צריך לאשר שהוא אכן חייב. נראה בהמשך מה קורה כשאני לא מקבל את מה שאני אמור.

באופן סימטרי אני פונה גם לזכאים. בתחילת הנוהל יש לאמת את היתרה ונכונותה. יכול להיות שהחייב לא קיים )הושחל חייב פיקטיבי(. במידה וקיים יש לבדוק שהיתרה אכן נכונה.

יכול להיות שהחייב קיים אך אין לו חוב או בעל חוב בגובה שונה מהכתוב בספרים. בנוהל אישור יתרה יש גם אלמנט של איתור מעילות ותרמיות, אך זו לא המטרה הראשית. המטרה הראשית היא לאמת את היתרה, אך תו"כ הביקורת אנחנו מאוד ערניים לאפשרות זו. אישור

יתרת החוב אינה מהווה ראייה שהחוב הוא בר גבייה. לגבי חובות מהותיים יש להפעיל בדיקה לגבי טיב החוב- כלומר שהחוב הוא בר גבייה\פירעון, אם הנכס הוא אכן נכס. אם החייב שולל

את החוב זוהי אינדיקציה חזקה לחוב בעייתי!!!! כשחייב אומר שאינו חייב, אנחנו אוטומטית עושים זום על החוב על מנת לבדוק מה הבעיה שלו. את הבדיקה לא עושה רואה החשבון.

רואה החשבון כותב למבוקר- "נא ערוך התאמה."

חייבים, לא נשלח לכולם בקשות5000ישנו דגש רב על דגימת החייבים המושכלת. אם יש לאישורי יתרות. הדגימה הינה עבודה של רואה החשבון ללא מעורבות המבוקר.

קריטריונים לדגימה:

סכומים גבוהים- נדגום סכומים גבוהים ובולטים, שאימות קיומם ומהותם, מהותיים.1 לפעילות המבוקר ומצבו הכספי ותוצאות פעילותו. לסכום גבוה מבחינת הביקורת

תמיד משמעות גבוהה יותר מסכום נמוך. סכום נמוך ייתכן וגבוה אך סכום גבוה הוא בהכרח משמעותי כי הוא כבר בדו"ח. יש הבדל בין לחפש משהו שאיננו ואולי קיים

למשהו שישנו והוא מהותי. סכומים ותיקים- סכומים ישנים, יתרות ישנות שנמצאות בספרים זמן רב. חובות.2

( ואינם מפוברקים. נניח שבדו"ח החייביםVALIDשנוצרו לאחרונה הם כנראה ולידים ) יש שתי יתרות- אחת נוצרה לפני חודש )כתוצאה ממכירה( ואחת מלפני חצי שנה ואני צריך לדגום רק אחת מהן במדגם. נדגום אם כך את היתרה הישנה. אם הייתה היתרה

בסדר הייתה צריכה כבר להיעלם במהלך האשראי הרגיל של החברה. יכול להיות שהיא פיקטיבית, יכול להיות שהחייב מתכחש לה וכד'. ככל שהיתרה יותר ותיקה היא

(AGING REPORTמועמדת מתאימה יותר למדגם. את היתרה נתפוס בעזרת דו"ח גיול ) שהינו דו"ח מרכזי בביקורת. ישנה קורלציה בין גיל החוב לטיבו. ככל שהגיל גבוה יותר,

כך טיבו יורד. היעדר תנועה בחוב זמן רב יחסית- בחשבון רואים כל הזמן זיכויים וחיובים שצריכים.3

להיות פחות או יותר מסונכרנים. לעיתים רואים בחשבון מסויים שכמעט אין בותנועה. המשמעות היא שהחוב לא טוב. אם הוא היה טוב הוא היה חי.

אין סיבה להגיש לגביו10.1חובות שלא נפרעו- אם בדו"ח החייבים יש חוב שנפרע ב.4בקשה לאישור יתרה. הוא שולם בפועל, משמע הוא טוב.


ישנם מקרים שלא ניתן לבצע את הנוהל של בקשות לאישורי יתרות. המשמעות שאי אפשר לשלוח בקשות היא שיש לקוח שדגמתי אותו ואני רוצה לשלוח לו אישור יתרה אך הלקוח

מבקש שלא נשלח לו בקשה. הסיבה יכולה להיות אחת שמהבאות:

יש איתו אי התאמה בסכומים- לדוגמא אצלי בספרים כתוב יותר ממה שכתוב אצלו. ישנם מצבים רבים כאלו- אני זיכיתי אותו על סחורה מסויימת שהוא לא היה מוכן לקבלה. אצל

הלקוח התפספס הרישום. המבוקר לא תמיד מגלה את אי ההתאמות כי יש לו בטן מלאה עלאותו חייב. ברגע ששלחת אישור יתרה לאותו לקוח אתה פוגע במבוקר.

מקרה נוסף- בבנקים אנו מאמתים את יתרות הלקוחות בבנקים. הלקוחות לעיתים לא מוכנים לקבל דואר של הבנק הבייתה. ישנם מקומות שיש בהם הגבלות מטבע. בארצות אחרות החייבים לא רוצים שום קשר עם המבוקר- הדואר עלול לחשוף אותם. עבירות מטבע הן

עבירות חמורות.

ראשית כל יש לתעד את הסיבות שבגינן לא שולחים אישור יתרה. תיעוד זה יופיע בניי"ע.בנוסף יש להפעיל עליהם הליכי ביקורת אלטרנטיביים. אני חייב לאמת אותם:

מנתחים את יתרות החוב ע"פ אסמכתאות להיווצרותו. לוקחים את החוב ומנתחים את מרכיביו. הדבר בעייתי כי הוא דורש זמן. בנוסף אישור יתרה הוא יותר חזק. זהו

תחליף לאישור יתרה עקב חוסר ברירה.מעקב אחרי התפתחות החוב לאחר תאריך המאזן. אין דבר שיותר מעיד על החוב

מההתנהגות שלו. .גיול יתרות החוב ובדיקת התנועה בו לפני ואחרי תאריך המאזןהשוואת החשבונות מול החייבים. המבוקר והחייבים מחליפים חשבונות באופן

שגרתי. אם המבוקר עושה זאת ואני רואה שהוא עושה זאת ויכול לראות מה בסדר, זהיכול לפטור אותי מאישור היתרה.

הפרוצדורה של אימות יתרה שלא באמצעות אישור יתרה נכון גם במקרים שאני שולח בקשות אך לא מקבל תשובות והסכום הוא סכום מהותי. אני מפעיל את הביקורת

בתהליכים האלטרנטיביים גם במקרים אלו.

ישנם מקרים שאני שולח בקשות לאישורי יתרות והדואר מחזיר את הבקשות אליי כמבקר. תמיד כתובת משרד רו"ח תופיע מאחורה במעטפה. זאת כיוון שייתכן שהמבוקר עשה

מניפולציה והחייב לא קיים. לכן נעשה כך שהמעטפה תחזור למבקר. המעטפות שחוזרות חוזרות עם ציון של הדואר שמסביר מה העילא שבגינם חזרו. העילא הינה מאוד

משמעותית מבחינת הביקורת. ישנן דרגות שונות של משמעותיות.

.העילא הכי בעייתית הינה שהנמען לא קייםעילא נוספת היא שהנמען עזב- בעייתי- למבוקר יש חוב והוא לא יודע איפה הוא

גר.

בכל מקרה מעבירים את העילא למבוקר ומבקשים ממנו לברר. רואה החשבון לא מברר. אוספים את כל הרג'קטים של המעטפות שלא נפתחו ושל הלקוחות שלא מסכימים. מצלמים

אותם ושומרים את המקור בתיק ני"ע ואת התצלומים שולחים יחד למבוקר. מה שמסתדר טובלנו ומה שלא- ייבדק שוב.

מבוקר שיש הרבה החזרות של אי התאמה בדואר, הבקרה הפנימית שלו מאוד ירודה.

**לבקש נוסח אישורי יתרות של בנקים חייבים וזכאים מחבר רואה חשבון במשרדים הגדולים.בבחינות מבקשים לנסח אישור יתרה**


לגבי בקשות לאישורי יתרות- יש שתי שיטות עקרוניות לבקשות לאישורי יתרות: השיטה החיובית )הפוזיטיבית( והשיטה השלילית )הנגטיבית(. השוני בין השיטות השונות הוא נוסח

הפנייה. בהגשת בקשות לאישורי יתרות צריך להחליט מהו הנוסח המתאים.

בשיטה זו פונים לבעל החשבון בבקשה לאשר ישירות לרואה החשבון עלהשיטה החיובית- הנכונות היתרה שצוינה בטופס הפנייה או של היתרה הנכונה לדעתו. מציינים בטופס הפנייה

את יתרת החוב ואומרים לו- נא אשר את היתרה ואם אתה שולל את היתרה אז ציין אתהיתרה הנכונה. בכל מקרה מבקשים את התייחסותו של החייב.

מודיעים לבעל החשבון את יתרתו בספרי המבוקר ומבקשים את תגובתוהשיטה השלילית- רק אם הוא שולל את היתרה המצויינת בטופס הפנייה.

מתי משתמשים בכל שיטה? אנחנו יכולים להשתמש בשיטה שנבחרה בעבר או להחליט שיש צורך בשיטה אחרת ממה שנעשה עד כה. לרוב מי שקובע את השיטה הוא המנג'ר או הסניור,

מי שאחראי על התיק.

בשיטה השלילית משתמשים כאשר:

.רב מספר היתרות של חייבים והם בסכומים קטנים יחסיתאצל המבוקר יש בקרה פנימית משביעת רצון. יש פיקוח והסכומים נבדקים וככל

הנראה הם בסדר. קיים נוהג שגרתי של החברה של משלוח בקשות לאישורי יתרות וביצוע התאמות עם

החייבים. דרישה זו קצת בעייתית כי לא בכל חברה יש רוטינה שכזו.

ישלחו בחזרה שהם מאשרים... כל אישור צריך גם לתייק ולתעד.800 חייבים ו1000נניח שיש הדבר יעמיס מאוד על העבודה ויאריך את שעות העבודה. בשיטה השלילית נקבל רק את

הרג'קטים. נשתמש בשיטה זו בתנאי שהחברה מתאימה לשימוש בשיטה.

במקרים שיש מעט חשבונות נעשה שיטה חיובית. כך גם אם הבקרה הפנימית לא טובה, ניסיון העבר אינו טוב וכד'. בחלק מהמשרדים פועלים תמיד בשיטה החיובית כדי להיות בטוחים.

זוהי אינה גישה נכונה בביקורת, זה ינפח את ההשקעה ולא יאפשר להתרכז בדבריםהחשובים.

מעבר לכל קריטריון- ברגע שיש חשש לאי סדרים, חשש למניפולציות וכד' נשתמש בשיטההחיובית.

דו"חות מחשב

הביקורת שלנו משתמשת הרבה במחשב. ככל שהולכים קדימה השימוש הופך להיות יותר מתוחכם. ישנם הרבה דו"חות חריגים של המבוקר והם מפיקים לנו כל הזמן רג'קטים באופן

שוטף לצרכים פנימיים של המבוקר. כל דבר שלא מסתדר קופץ לדו"ח חריגים. הדו"ח משמש את המבוקר לצרכי בקרה פנימית לטובת בחינת אי סדרים. אנחנו מסתייעים בדו"חות האלה

כדי לתפוס את החריגים.

בנוסף ישנם דו"חות שגרתיים שעוסקים בכל מיני היבטים של הדו"חות החריגים )גם הם לצרכים פנימיים(. דו"חות אלו מופקים באופן שגרתי. דו"חות אלו הם דו"ח יתרות חייבים, דו"ח

יתרות זכאים. דו"חות אלו נותנים רשימה של כל היתרות. לדו"ח יתרות חייבים מצרפים דו"ח תנועת חייבים- סך כל החובה והזכות שלו. התנועה של החיייבים יכולה להיות משמעותית

עבורנו.


הדו"ח המרכזי הינו דו"ח גיול חייבים. דו"ח זה הינו דו"ח אנליטי שנותן את יתרות החייבים לפיגיל היווצרותה. הוא גם חותך את יתרת החוב לפי שכבות גיל.

חלוקה לפי גיליתרהשםמס' חשבון 60עד

ימים שנים61-180180-3601-2

105009000010000500

היתרון של הדו"ח הינו שהוא נותן אינפורמציה ניהולית מדרגה ראשונה. בדו"ח משתמש גם מנכ"ל החברה. ככל שיש יותר מספרים בצד השמאלי של הדו"ח כך גדלה אי הגבייה של

החברה. לרואי החשבון הדו"ח הזה נותן אינדיקציה הכי טובה איך לדגום.

29.11.11


ביקורת חייבים )המשך דו"חות גיול(

שיעור שעבר דיברנו על דו"ח גיול. זהו דו"ח בסיסי שמשמש את המבוקר לצורך מעקב אחר חובות בפיגור. ישנו מתאם חזק בין גיל החוב ליכולת ההיפרעות שלו. ככל שהזמן עובר, הסיכוי

וכד'(60לקבל את הכסף הולך ופוחת. בעסקים ישנם מועדי תשלום ידועים מראש )שוטף + והלקוחות אמורים לשלם במועדים אלו. דו"ח הגיול נותן מעקב אחר עומק החוב. הוא לוקח כל אחד מהחייבים ופורס את החוב לפי שכבות גיל ועושה אנליזה ליתרה. אם המבוקר לא מפעיל

כזה, ישנה בעיה בביקורת הפנימית שלו וזה מצריך הערת ביקורת. Jדו"

אנחנו כמבקרים תופסים טרמפ על הדו"ח ומשתמשים בו לבדיקת נאותות החובות- בדיקת יכולת ההיפרעות מהחוב. אנחנו בוחנים את החוב ונותנים דעה האם הם ברי פירעון במאה אחוז. כדי להיווכח אם החוב הוא טוב או לא יש לנתח את החובות. אחת הדרכים זה לבדוק

את גיל החוב. ככל שהחוב יותר זקן כך טיב החוב יורד.

בביקורת חייבים אנחנו מבקשים מהמבוקר שידפיס לנו את הדו"חות הללו ומתחילים לבדוק את האנליזה של המבוקר. המבוקר לרוב יכול לעשות את האנליזה יותר טוב מאיתנו. לו יש

גישה לחייבים ולנתונים. ישנם שני פורמטים טכניים של דו"ח הגיול:

דו"ח גיול ספציפי.1FIFOדו"ח גיול .2

ההבדל אינו רק טכני אלא משפיע גם על יכולת השימוש שלנו בדו"ח. הרבה פעמים אנחנונשאלים ע"י המבוקר איזה דו"ח כדאי לו לקחת.

דו"ח ספציפי-

31.12.10דו"ח גיול ליום


ימים שנים61-180180-3601-2

1011025000051000102


. חלוקת הגיול בדו"ח31.12דו"ח גיול הוא תמיד ליום מסויים. היום בו אנחנו מתעניינים הוא ה הגיול הינה נפרדת לכל לקוח כי לכל לקוח יש אשראי אחר. אם ללקוח יש אשראי של חודשיים

הטור הראשון יהיה של חודשיים וכד'.

הדו"ח הספציפי לוקח את החיובים והזיכויים הספציפיים וזורק אותם ספציפית לגיל הרלוונטילהם )כמו בדוגמא(. כל זיכוי הולך לחיוב שלו.

- FIFO דו"ח

זה תמיד הכניסות האחרונות, כי הראשונות יצאו. ללקוח מסויים היו חיוביםFIFOהמלאי ב לא יכול להיותFIFOוזיכויים. בשיטה זו כל זיכוי סוגר קודם כל את החיובים הראשונים. לכן ב

מצב כמו בדוגמא שלה דו"ח הספציפי. שם האחרונים תמיד יהיו פתוחים:


ימים שנים61-180180-3601-2

1011025000051000102

שני הדו"חות הללו הם שונים. לכל אחד יתרונות וחסרונות. הדו"ח היותר טוב הינו הספציפי. הוא יותר אינדיקטיבי כי הוא בודק את מרכיבי החוב לפי הגיל שלהם בפועל. מה שלא נפרע

. זה חשוב כי אני רוצה לדעתFIFOהוא מכניס לדו"ח. הוא מזהה את החוב ולא סתם עושה זה לא מה שאני אראה. אני רוצה לדעת מאיפהFIFO ש"ח הינו למעלה משנה וב102שחוב של

החוב בא באמת כדי שאדע אם למחוק אותו, אם בכלל אקבל אותו.

מצד שני, דו"ח ספציפי הינו קשה טכנית להפקה. כדי להפיק דו"ח ספציפי צריך הצלבת נתוניםCROSS REFERRENCEבין התקבולים בחשבון לבין התשלומים. המשלם צריך להגיד שהוא

משלם עבור א ולא עבור ב. לעיתים המבוקר לא יכול לנהל דו"ח ספציפי ואז המציאות שלו . בנוסף גובה החוב צריך לשייך את התשלום ספציפית לחוב. לעיתים לקוח שולחFIFOהינה

תשלום והוא לא אומר עבור מה שילם. לעיתים לקוחות לא רוצים לקחת את הדו"ח הספציפי, כי מרבית הלקוחות שלו טובים והבקרה הפנימית שלו טובה. זה דורש גם תשומות עבור

המבוקר.

הינו דו"ח נחות. הוא לא נותן את הגיל האמיתי. גם בדו"ח הספציפי לעיתים ישFIFOדו"ח חשבון שאי אפשר להפעיל עליו את הספציפי ובמקרה זה ישנה ברירת מחדל בדו"ח למה

. את דו"ח הFIFOלשייך. כל אימת שלא ניתן\לא מזינים ספציפית המחשב אוטומטית עושה FIFO קל להפעיל. עדיין גם דו"ח FIFOנותן אינדיקציה על קבוצה של חובות שהינם ישנים

ובעייתיים וזה למרות שהגיל לא יהיה מדוייק. אם כל החובות יהיו בצד ימין, החוב הוא טוב.

תוכנית ביקורת חייבים

סעיף המנטרה- סקר בקרה פנימית.1

יש לבצע דגימה מושכלת של הבקשות )בדרך כלללשלוח בקשות לאישורי יתרות- .2בפרקטיקה אין דבר כזה דגימה סטטיסטית(.


יש לקבל מהמבוקר התאמה להפרשים שבין היתרות בספרים ליתרות.3 )החייב מחזיר אישור יתרה שונה ממה שמצויין בספריהמצויינות על ידו של החייב

המבוקר- יש לתת למבוקר לעשות את ההתאמה(.

יש לבדוק בצורה יסודית בקשות לאישורי יתרות שחזרו מהדואר בציון "עזב\לא.4 לרוב בקשות כאלו מגיעות מאוחר מאוד. לעיתים בשלב זה כברנמצא\לא ידוע"-

גמרת את הביקורת. במקרה הרגיל היינו מתייקים זאת בניירות העבודה. בפועל חייבים אלו מאוד בעייתיים ויש לבדוק אותם. אם המבקר יתייק זאת זה עלול להיות

בעייתי בעתיד בלי בדיקה.

קבל מהמבוקר דו"ח גיול ובדוק קיומם של חובות או יתרות ותיקות שקיים ספק.5 כדי לשפר את בחינת דו"חבגבייתם )הכוונה היא לצד השמאלי של דו"ח הגיול(-

הגיול יש לבחון דו"ח גיול נוסף לתקופה מאוחרת יותר לאחר תאריך המאזן. אפשר לקחת דו"ח של דצמבר )הנדרש לצורך הדו"חות הכספיים( ודו"ח נוסף של מרץ

)מאוחר יותר( ולשים אותם אחד ליד השני. כך ניתן לראות התפתחות של החובות. אם החוב כבר נפרע הוא לא מעניין אותי. אם טרם נפרע הוא יזוז בעמודות שמאלה.

אפשר לקחת גם דו"ח לפני דצמבר כדי לראות מה קרה איתו לאורך התקופה. אנחנורוצים לדוג את החובות בעלי הפוטנציאל להיות אבודים.

נחפש כמובן היעדר פירעון לאחר תאריךבדוק פירעון חובות לאחר תאריך המאזן-.6המאזן, חובות שלא נפרעו.

קבל מעורכי הדין של החברה מכתב המפרט את מצבם המשפטי של חובות.7 . מכתב העורכיlegal letter מכתב זה נקרא שלא נפרעו בעיתם ואת סיכויי גבייתם-

דין הינו רחב. אחד הדברים בו מתעסק הוא מצב החובות הבעייתיים. לקוח בטיפול משפטי הוא בעל סיכויים רבים להפוך לחוב מסופק או לחוב אבוד. חברה לא תשקיע

את המאמצים והכספים בחוב אא"כ היא אכן חושבת שהוא בעייתי. עדיין ייתכן שהחוב הינו טוב כאשר ישנם ערבויות וכתלות במצבו של החייב. במכתב עורכי הדין

יש גם אינפורמציה לגבי מצב החוב וסיכויי גבייתו.

בדיקת חובות ברטר.8

הערה:

עסקת ברטר זוהי עסקת חליפין בין קונה למוכר ללא העברת כספים. בעסקה שכזו מחליפים , חברת המכוניות תיתן לידיעותFIATמוצרים. אם אני עיתון ידיעות ורוצה לפרסם את מכוניות

מכוניות בתמורה לפרסום. פרסומים ובתי מלון עושים הרבה מאוד עסקאות ברטר. מלון שמארח דוגמנית לרוב לא יקבל כסף. כך גם זמר שייתן הופעה במלון כדי להתארח שם.

עסקאות ברטר הינן מאוד בעייתיות. הן עסקאות נחותות שלרוב עושים כי לאחד הצדדים אין ברירה. הבעייתיות הינה מבחינת הבקרה הפנימית- בברטר הקונה הוא גם המוכר והמוכר הוא

גם הקונה. הכי גרוע הוא מצב שאדם אוחז את המקל בשני קצוותיו. בבקרה פנימית דברים נעשים בצורה נפרדת וכל פעולה בודקת את השנייה מכיוון אחר. על עסקאות ברטר יש לעשות

זום. כאן לא נותנים למבוקר לבדוק אלא בודקים בעצמנו. בודקים קיזוזים- עסקאות ברטר בכלל לא עוברות דרך הבנק- אין כאן כסף אז אין חשבוניות ואין התאמות בנק, דיווח של

הברטר לצרכי מס. חלק מהברטר הן עסקאות שאינן חוקיות שהמבוקרים עושים כדי להעלים הכנסה. הרבה פעמים ברטרים במטרה חוקית נעשים באופן בלתי חוקי )שלא בכוונה(.

הברטרים יכולים ליצור טעויות למ"ה ושגיאות בדיווח. אנו אמורים לדעת מראש איפה ועם מי נעשים ברטרים. עסקאות כאלה קשה לראות כי בספרים הן מתקזזות, לא רואים אותן. כדי


לדעת אם יש עסקאות ברטר- שואלים את המבוקר אם עושה אותן וכך מקבלים מידע על העסקאות הללו. בעניין זה- הספק בברטר הוא גם לקוח והלקוח הוא גם ספק, זה תלוי בצד

שהוא נמצא. היתרה עצמה אינה יתרה רגילה כי לא יעבור מזומן בעסקה, היא לא תיפרע במזומן. כל יתרה של חייב או זכאי בדו"חות, אם לא נאמר אחרת, אמורה להיפרע במזומן. אם קיימות יתרות ברטר מהותיות בתוך החייבים או בספקים יש לתת להם גילוי ולהציגם בנפרד.

לכן הברטרים חשובים מבחינת הצגה בדו"חות הכספיים, יוצרות בעיות בדיווח למס )לא מוציאים חשבוניות כי יש התקזזות(. הת[קיד שלנו לא לחפש ברטר אלא לוודא שעסקאות אלו

נרשמו כמו שצריך.

בדוק את נאותות הפרשה לחובות מסופקים-.9

הערה:

איך עובדת ההפרשה מבחינה פרקטית- לרוב יש שתי סוגי הפרשות.

הפרשה ספציפית- המבוקר וגם אנחנו סורקים את כל החובות הבעייתיים המהותייםא. ובודקים את יכולת ההיפרעות מהם ומבצעים הפרשה ספציפית לכל חוב וחוב.

כתוצאה ישנה רשימה שמית כאשר לכל חייב יש את ההפרשה שלו עם הסיפור האישישלו.

הפרשה כללית לחובות מסופקים- הפרשה שנקבעת לפי מתכונת כללית, לרוב ע"פב.אחוזים והיא משקפת את יכולת ההיפרעות הכללית בכל תיק הלקוחות.

אנחנו אמורים לבדוק את כל ההפרשות ולחוות דעה עליהן. כיוון שסעיף החייבים הינו סעיף מרכזי, מקצים לו תשומות ביקורת מרכזיות )בבנקים זה עיקר הביקורת(. אין דרך כללית

לעשות את הביקורת הזו. אני לא יוצר את ההפרשה, מי שיוצר את ההפרשה זה המבוקר, אני אמור לבדוק אותו. הסעיף הינו מאוד רגיש אצל המבוקרים ועושה בלאגן בסעיף החייבים. יש

בסעיף זה הרבה שיקול דעת- בהפרשה ספציפית כאשר בוחנים את הלקוחות יש הרבה שיקולדעת ורגישות.

בהפרשה חשוב לנו שתשקף את יכולת ההיפרעות וגם שהיא עקבית. ברגע שיש חייבים גדולים יש הפרשה גדולה והיא מטלטלת את הרווח. המבוקרים הרבה פעמים משחקים עם

ההפרשה )כשרוצים הרבה רווח מקטינים את ההפרשה ולהיפך(. משנים דווקא את ההפרשה כי זה נוח, ההפרשה אינה אובייקטיבית. אנחנו לא אוהבים שהמבוקרים "מנהלים את הרווח"

בהתאם לרצונותיהם. נושא העקביות אינו קדוש, בשנים של מיתון נגדיל את ההפרשה ובשנים טובות במשק נקטין את ההפרשה. במצבים כאלו המשחק בהפרשה הוא אמיתי ומשקף את

המצב אך ישנם גם מצבים שמשחק זה הינו מניפולציה בדו"חות.

המחיקה נעשית ע"י המבוקר. ישיש לבדוק את נאותות המחיקה לחובות אבודים-.10 מקרים שאומרים בביקורת שהחוב מת אך אנחנו לא מוחקים חוב. המחיקה היא ע"י

המבוקר ולרוב אנו נדרוש אישור מחיקה של הרמה הממונה. מחיקת חובות זה דבר מאוד רגיש, כשאתה מוחק חוב אתה מעיף אותו מהספרים ומוותר על החוב. אם אתה מבקש אישור מהרמה הממונה הדבר ייבדק בסופו של דבר בדירקטוריון לגבי אמינות החוב ואז

אם יש בעיה מהותית עם החוב היא תיבדק בחברה עצמה ורואה החשבון לא יהיה אחראיעל מחיקת החוב. החברה היא שמחליטה אם החוב אבוד או לא.

כשאנו עוסקים בחברה שהיא יבואניתבדוק קיומם של חובות צמודים וודא שיערוכם- .11 או ייצואנית סביר שיש להם חייבים\ספקים שהם צמודי מטבע. ישנם חובות שצמודים

למדדים שונים. החובות הצמודים מוצגים בנפרד. קורא הדו"ח אמור לקבל מידע מלא על היתרות לפי בסיסי ההצמדה. אם מציגים במספר אחד חובה לתת ביאור. בוחנים מה

הגידורים, מה החייבים והספקים ויש להיות עירניים לגבי ההצמדות.


סקור את תיק ההתכתבויות עם הלקוחות לצורך איתור התקשרויות חריגות ובדוק.12 - חריג- בסכום, בתקופה, בתנאים.אם ניתן להם ביטוי נאות בדו"חות הכספיים

התקשרות חריגה אמורה לקבל ביטוי בדו"חות הכספיים. אנו לא רואים זאת בחשבונות אלא בהסכמים. לכן צריך לסרוק את פתקי ההתכתבויות, לאתרם ולהורידם לניירות

העבודה כי הם צריכים לקבל ביטוי בגילוי. אנו נבקש מהלקוח מידע לגבי ההתקשרויות החריגות. את ההתקשרויות נאמת במסמכים. לדוג' למכירות לעיתים יש כל מיני תנאים

אותם יש לציין וכד'. יש ביאור מרכזי שנקרא התקשרויות בו אמור המבוקר לתת גילוילהתקשרויות המהותיות. אין הרבה כאלה כי הן חריגות.

בדרך כלל לקוחות נמצאים בחובה. עלולים לעיתים לראות מספריתרות לקוחות בזכות-.13 חייבים בזכות. זה קורה כאשר שילמו מקדמה או החזירו סחורה וזוכו. לרוב מדובר

בסכומים שאינם גדולים, זה לא מקרה רגיל. אם מוצאים הרבה לקוחות בזכות זה דבר חריג. מצב של לקוחות רבים שנמצאים בזכות )במקום בחובה( יכול לנבוע מכך שאצווה מסויימת של חיובי מכירות לא עברה במחשב וכתוצאה מזה הלקוחות נזרקו לזכות. זוהי טעות אופיינית. כשלקוח של המבוקר קונה, לא כל פעולה עוברת בהנהלת החשבונות.

ישנה מערכת עזר בנקודת המכירה שמוציאה את החשבוניות. בנקודת זמן מסויימת )לרוב בלילה( מערכת העזר יוצרת אצווה שאוספת את כל המכירות של אותו יום ובמכה אחת מועברת ע"י ממשק להנהלת החשבונות. קורה לעיתים שמשהו משתבש בממשק וכמה

חשבוניות ואז כל הלקוחות הללו יהיו בזכות.5000אצוות לא עברו- אצווה יכולה לכלול גם

6.12.11


מעגל חייבים )המשך(

בסיום שיעור שעבר דיברנו על תופעה שבהם הלקוחות נכנסיםהמשך יתרת לקוחות בזכות- לזכות. ברוב המקרים לא הייתה זו תוצאה של מקדמות אלא רג'קט במחשב שמערכת

החיובים לא עברה למערכת המרכזית ואז לקוחות שילמו אך הזרמת החשבונות לא עברה והלקוחות הלכו לזכות. הדבר משפיע גם על המכירות וגם על המע"מ שאינם נכונים. תופעה זו

יכולה לקרות גם בספקים שנהיים בחובה.

כשאני רוצה לעשות ביקורת מושכלת אני תופר את הסעיפים אחד בתוך השני ועל ידי כך אני יכול לטפל בשני סעיפים. אם תפסתי את הלקוחות שאינם בסדר, טיפלתי גם בסעיף

התוצאתי של המכירות ובאמצע את המע"מ שהינו סעיף מאזני. עלינו על הבעיה דרך התאמתלקוחות.

בנוסף אנחנו רוצים לסגור את חתך המכירות. מאוד חשובים הימים האחרונים של השנה. מה שהשתבש באוגוסט יסתדר כי יש צד נגדי. עם בקרה פנימית טובה הבעיה תתגלה. כך פספוס

של אוגוסט יתגלה בספטמבר, אך פעולה שהייתה צריכה להירשם בדצמבר תתגלה בינואר, **בגלל הפיפס של היום הזה יתנתק לנו הראש מהצוואר. את זה קשההדבר מעניין אותי.

לתפוס מי שלא יודע.**

אנחנו רגישים לחתכים, בעיקר לחתכים של הכנסות. אם משהו יתפספס במכירות- בהכנסות זה מעניין מאוד ויכול לעוות את ההכנסות ואת המס1.1 יירשם ב31.12ומה שצריך להירשם ב

שצריך להירשם בחברה.


איך אני בודק את החתך? נלך לחתך בצד הלקוחות ומצד ההכנסות ואת החתך מצד המלאי. כשאני קונה אני מכניס למלאי וכשאני מוכר אני מוציא מהמלאי. המלאי מקשר בין שני

המעגלים. דרך מעגל החייבים אנחנו נכנסים למכירות.

כשמבוצעת מכירה, מונפקת תעודת משלוח. תעודת המשלוח היא תעודת מחסן שמונפקת על סמך תנועה של המחסן. מכרתי למשה, אני מוציא לו תעודת משלוח שמספקת לו את המוצר. או שהמחסן מנפיק או שהוא מוציא תעודת ניפוק ולמעלה מוציאים תעודת משלוח. בכל מקרה

תעודת המשלוח תגיע ללקוח. אין יציאה מהמחסן של פריט, לא משנה מה גודלו ושוויו בלי תעודת משלוח, זה בניגוד להוראות ניהול ספרים. על סמך תעודת המשלוח מונפקת חשבונית

מכירה. בחשבונית המכירה מופיעה הפנייה לתעודת המשלוח )תעודת המשלוח זה כמויות ולא סכומים כספיים. בנוסף יש בתעודה מק"ט(. בחשבונית המכירה יש את המספר של תעודת

המשלוח. אני רוצה לדעת לצורך החתך מתי יצאה הסחורה ומתי נרשמה חשבונית המכירה. ימים שסביב תאריך החתך. אני רוצה להיות בטוח שהחתך נעשה נכון, שאם6מעניינים אותי ה

תעודת המשלוח יצאה אחרי החתך, שגם המכירה נרשמה אחרי החתך. שלא יהיה מצבשהסחורה יצאה אחרי תאריך החתך אך המכירה נרשמה לפני החתך.

גם אם קרה דבר כזה יש איך להתמודד עם זה. כשאנחנו באים לביקורת, אחת הפרוצדורותהעיקריות זה ביקורת המכירות. למול ביקורת החתך של במכירות עומד חייב כלשהו.

בשורה התחתונה- בביקורת חייבים אני רומה לראות שהחייבים נכונים. הבחינה אם החייבים נכונים זה בין היתר בחתך של מכירות. אם החייבים נכונים, המכירות נכונות. אנחנו עושים את

הביקורת באוגוסט. מי יודע מה היה בדצמבר. צריך ללכת למכירות בתאריך החתך, להעלות את תעודות המשלוח ולראות מה קרה. לרוב אם יהיה פספוס אחד תהיה סדרה של פספוסים.

ייתכן מצב שיום או יומיים שלמים יתפספסו. אנחנו בודקים את החתך החשבונאי ע"י המסמכים- תנועה של הסחורה. זה שהסחורה יצאה אחרי החתך לא אומר שהמכירה הייתה

אחרי החתך וכך גם במועד שלפני החתך, יש לבדוק לגופו של עניין. מה שבטוח הוא שלאייתכן שהמכירה והמשלוח היו לפני ואחרי החתך בהתאם.

בודקים את רציפות החשבוניות ותעודות הזיכוי במהלך תקופת הדו"ח-.14 כשהמבוקר מוציא מסמכים, ה אמורים להיות רציפים מבחינת המספרים שלהם. כך

לגבי חשבוניות מס, תעודות זיכוי, תעודות משלוח. לא אמורות להיות קפיצות במספרים. ייתכן מצב שאין רציפות במספרים כתוצאה מכך שבוטלו פעולות.

המערכות לא מוחקות- זהו כלל ברזל, אין יכולת למחוק מסמכים. אם התוכנה מאפשרת מחיקת מסמך הספרים ייפסלו. אם התפספס משהו יש להוציא תעודת

זיכוי. התיקונים במערכת הם תיקונים שאמורים לראות אותם. גם אנחנו וגם רשויות המס וגם הנהלת החברה רוצים לראות תיקונים, היות והם מסוכנים אך לגיטימיים.

המערכת עושה בדיקה של רציפות מסמכים לראות שלא חסרים מסמכים. רואה החשבון לא יכול לבדוק רציפות של כל כך הרבה מסמכים. לכן הוראה של בדיקת

רציפות אינה פרקטית )אפשר לרשום זאת במבחן(. במקומות בהם יש אינטרס לבדוק זאת מכניסים תוכנה שרצה על המספרים ומוציאה לדו"ח חריגים כל דבר שאינו רציף.

באופן נורמלי, אצל המבוקר צריכה להיות מערכת בקרה פנימית שבתוכה יקפוץ כל הרציפות נותנת אלמנט בקרה**צ'אפ**.דבר שאינו רציף בזמן אמת, בלי לחכות

חשוב שימנע בלאגן של המסמכים.

אנחנובודקים את כל המערכת של מתן הנחות, החזרות סחורה וזיכויים אחרים- .15 מייעצים למבוקר לפקוח עין על כל מערכת הזיכויים ההנחות וההחזרות. זאת כיוון

שבזיכוי אנו מזכים את החייב, למעשה מוותרים לו. במערכת אלפי חייבים, מי שלמעלה רוצה לבדוק שהזיכויים ניתנו בצדק. דרך מערכת הזיכויים מנהל החשבונות יכול לעשות רווח מהיר. זוהי תרמית נפוצה. לנו קשה לבדוק זאת וזה אורך הרבה זמן.


אנחנו קודם כל בודקים את הבקרה הפנימית שאכן בודקת זיכויים אלו. בנוסף אנחנו בודקים זיכויים סביב תאריך החתך שאינם נובעים מרמאות או מניפולציה אלא זיכויים

שבועות עד חודש ראשון(. זאת3נכונים שעברו בימים הראשונים אחרי תאריך החתך ) כיוון שזיכויים אלו שייכים למכירות שלפני תאריך החתך. אנחנו מאוד רגישים לזה

בעיקר במקרים שאנו רואים התרוממות חזקה של המכירות לקראת סוף השנה )דצמבר הינו חודש קריטי, הוא לא כמו שאר החודשים(. בדצמבר יש הרבה דילים ומכירות סוף עונה. זה לא סתם, הגופים האלה רוצים להיפטר מהמלאי ולהחליפו בחייבים ואם אפשר אף למזומנים. חלק מהמכירות האלו מרוב רצון לדחוף אותם

החוצה באים עם הרבה מאוד החזרות וסחורה שלא רוצים אותה. ההחזרות מגיעות אחרי תאריך המאזן. את ההחזרות יש להעביר ללפני תאריך החתך, אלו מכירות

שתוצאתן אינה אמיתית. הדבר משפיע גם על מס, החברה שילמה על הכנסות אלומס.

בפועל החברות עובדות עם הפרשות, המבקר צריך לראות שאכן קיימות הפרשות אלו. המבקר החכם יילך למבוקר ויבקש לרכז את כל הזיכויים לשלושה שבועות

שאחרי תאריך החתך ממנהל החשבונות וגם יילך למחסן ויבקש לרכז גם החזרותוזיכויים.

אם לאכל הביקורת שווה לחלק מסויים בגוף** אם לא בדקתי**סעיף המנטרה- .16 בדקתי את ההצגה הנכונה בדו"חות, זה לא שווה. מטרת הביקורת לבדוק שבסופו של

דבר הדברים נכונים.

ע"י ביקורת החייבים בדקתי גם מכירות, הנחות, החזרות וזיכויים וחשבונות נוספים גםדרך המלאי בלי להרגיש.

ביקורת צ'קים לגבייה\המחאות לגבייה

ליד הלקוחות יש צ'קים לגבייה. לפעמים גם יש לקוחות שתחת סעיף ביאור יש חלוקה בין לקוחות לצ'קים לגבייה. זאת כיוון שהלקוחות חתומים על הצ'קים לגבייה. זאת כיוון שמי

שרואה צ'קים לגבייה יוצא מנקודת הנחה שניתנו במהלך עסקים רגיל עבור מכירות. צ'קים לגבייה נתנו הלקוחות שקנו לפני החתך וייפרעו בתאריך שאחרי החתך. צ'קים לגבייה הם

צ'קים של לקוחות ע"פ הנחה )אא"כ רשום אחרת(. אם אינם של לקוחות, צריך בביאור של צ'קים לגבייה לציין את החלק שאינו צ'קים של לקוחות ולהסביר גם מהו. לפעמים מנהלים

לוקחים הלוואות ונותנים צ'קים לגבייה. במקרה זה יש להבחין בין צ'קים לגבייה של לקוחותשהתקבלו במהלך עסקים רגיל לאחרים.

: חלקם לאותה השנה ובחלקם פירעונם אחרי תאריך החתך.2הצ'קים לגבייה נחלקים ל- החלק של הצ'קים שמועד פירעונם מעבר לתאריך החתך הם צ'קים לגבייה לזמן ארוך

ומופיעים במסגרת הרכוש ארוך הטווח )ולא נכסים השוטפים(. יש להבחין בין צ'קים לגבייה לז"א לצ'קים לגבייה לז"ק. המבוקרים לא עושים זאת! באופן רגיל הצ'קים לגבייה נכנסים

לאותו חשבון בזמן קצר בחשבון השוטף.

לבדוק צ'קים לגבייה זה כמו לבדוק חייבים\לקוחות. ההבדל בין חייב לצ'ק לגבייה שנתן החייב- זהו אותו חוב אך היתרון הוא שאם הלקוח לא ישלם יש הוצאה לפועל ולא צריך ללכת לבית

משפט. מצבי יותר טוב. אם אני לא מחזיק צ'ק זהו חוב פתוח. בביקורת חייבים הסתכלנו על הדו"חות הפתוחים- חובות שאין להם צ'קים. ברור שאם מישהו נתן לי צ'ק זהו חוב כל עוד

**או לעשות מזה טפט אוהצ'ק לא נפרע. אם הצ'ק לא ייפרע אפשר ללכת להוצאה לפועל . חשוב שקורא הדו"ח יידע מה הסטטוס של הנייר הזה.לעשות משהו אחר עם הנייר הזה**

חשוב שיבחין בין חייבים פתוחים לצ'קים שהם מצב עדיף.


איך בודקים צ'קים לגבייה )צ'קים לגבייה יכולים להיות יותר גדולים וחשובים מכל סעיף החייבים(. ראשית מקבלים מהמבוקר רשימה מגויילת עם תאריכים, זמני פירעון וחלוקה בין

ארוך לקצר.

בתוכנית הביקורת בשלב הראשון יש לשאול האם כל הצ'קים של העסק הם צ'קים של לקוחות ולא של בעלי עניין או צדדים קשורים. יש לבקש מהמבוקר למיין את הצ'קים בין צ'קים לקוחות

לצ'קים שאינם לקוחות לרבות צ'קים של צדדים קשורים.

הרבה יותר קל לאמת אותם- לא צריךמקבלים אישורים לגבי הצ'קים לגבייה-.1 והוא שומר עליהם**ז'יט**לשלוח בקשה לאישור יתרה. הם לרוב מופקדים ישר בבנק

**אם הלקוח הוא מזוכיסטוגובה אותם בזמן. לא צריך לדאוג לגבי תאריך הפירעון. הוא ייקח את כל הצ'קים וישים בכספת ויבדוק מה צריך ללכת לגבייה וישלח אותם

ש"ח. הלקוח יכול לקום4 ש"ח והרוויח 1.65 ש"ח הוא שילם 6לגבייה ובמקום לשלם המבקר צריך להמליץ ללקוחות להפקיד את הצ'קיםבבוקר ולגלות שהעסק נשרף**

מייד כשהם ניתנים ואז מבחינת ביקורת אין בעיה. הבנק נותן אישור יתרה לכל הצ'קים והחיים הרבה יותר קלים. הסיפור לא נגמר כאן- יש לבדוק את טיב הצ'קים. אם בכל זאת יש צ'קים בכספת של החברה, הם נספרים בתהליך הביקורת. בסוף השנה יש

להמלי להעביר אותם לבנק כדי שהמבקר לא יצטרך לספור אותם ולקבל כסףמהמבוקר.

. ייתכן שחלקבשני מקרים אלו בנוסף לאימות היתרה יש לבדוק את טיב הצ'קים.2 מהצ'קים לא ייפרעו ויש לעשות עליהם הפרשה לחומ"ס בדיוק כמו הפרשה על

**אני מזהיר אתכם מהטמטום שיכול ליפול בחלקו של כל אחד מכם שתעשוהחייבים. ישנםהפרשה לחייב ולא תעשו הפרשה לצ'קים של החייב שנמצאים בחשבון אחר**

מצבים שישנו חייב עם חוב פתוח ועם צ'קים לגבייה שהינו בעייתי. במצבים אלו יש לזכור לעשות הפרשה על החייב אך גם על הצ'קים לגבייה. לשאול את המבוקר מיד

**אתה תראה את המבוקר מגלגל אתבלי לחפש אם יש ללקוח גם צ'קים לגבייה. . ישנם עסקים שמראש אני יודע שיש הפרדה לז"א וז"ק אך ישהעיניים ונראה אידיוט**

חברות שלא עושות את ההפרדה. יש חברות שאני יודע שיש בהם הפרדה לז"א וקצר תשלומים. במצב זה36וניתן לדעת זאת מראש- לדוגמא בעסק שמאפשר לשלם ב

ישנם תשלומים שייפרעו בהכרח אחרי יותר משנה.

יש גם דבר שנקרא חיוב כרטיסי אשראי לגבייה אך זה פחות מסוכן שכן יש התחייבות של חברת האשראי לגבי החוב. זה שונה מצ'קים לגבייה. אין צורך בהפרשה במקרה זה אך יש צורך לבדוק הפרדה בין ז"א לז"ק. בחברות כמו שופר סל לא נמצא חייבים כי כל המכירות

תשלומים בסופר ואז לרוב לא תיעשה הפרשה כי זה חייבים3במזומן. לפעמים משלמים ב בכרטיסי אשראי. זה לא חייבים. זהו כסף מזומן, חברת האשראי התחייבה לזה. אם אתה

מבקר את חברת מחסני חשמל, יהיה הרבה מאוד חייבים, שם אפשר לשלם בצ'קים וחלקם יופרשו לחובות מסופקים. חייבים יותר טוב ממלאי. אם יש מלאי שיימכר בעתיד רק אז נראה

את זה הופך לחייבים ולכסף. חייבים זה יותר קרוב בשרשרת למזומנים.

לאחר תאריך המאזן בודקים אם הצ'קים נפרעו. אני יכול לבדוק את ההתנהגות של חותם הצ'קים לפי הצ'קים שכבר נפרעו אצלו. הרבה פעמים הצ'קים בסדרות. חלקם נפרעו וכך

אפשר ללמוד מה התנהגות החייב. הצ'קים שלא נפרעו הם שמענינים אותי, עושים הפרשה עליתרת הצ'קים.

אני מקבל את הצ'קים היום במקום בעתיד- זהו ניכיוןבדוק צ'קים לגבייה שנוכו- .3 צ'קים. בניכיון זה אני משלם ומקבל פחות מערך הצ'ק. צ'ק שנוכה הוא התחייבות

תלויה. הוא כבר לא מופיע במאזן אך זה שמכרתי אותו עדיין לא פוטר אותי מהצק.


הוא הפך מנכס במאזן להתחייבות תלויה. אם הצ'ק לא ייפרע ע"י מי שהסבתי לו אתהצ'ק הוא יבוא אליי.

המבוקר עושה אתוודא נאותות ההפרשה לחובות מסופקים בגין צ'קים לגבייה- .4ההפרשה ואני בודק אותה.

זו אינה הפרשה, אלו צ'קים לגבייה שאין סיכוי לפרועבדוק צ'קים לגבייה אבודים- .5 **שלא יהיה מצב של ארכי טמטום- מחקתאותם. יש למחוק אותם לחובות אבודים.

. שלא יהיה מצב של צ'ק שחזר וחובחוב פתוח אבוד ואישרת את הצ'ק כצ'ק טוב** פתוח שהינו טוב- זה לא הגיוני. יש ללכת מהחוב לצ'קים ומהצ'קים לחוב. יש להסתכל

מכל הכיוונים.

כתוב מעלה. כשבאים לעסק יש לשאול ולז"ק- Tוודא הפרדה בין צ'קים לגבייה לז".6 צ'קים, ברור שצריך20את העסק איך הוא עובד. אם העסק לדוגמא מוכר ומקבל

להיות ז"א.

בדוק סיווג והצגה נאותים...סעיף המנטרה- .7

ביקורת זכאים וספקים

זהו מעגל הקניות והזכאים. כשאני קונה אני מחייב קניות ומזכה זכאים. זה לא רק הקניות אלא כל מה שקשור בקניות. חלק מהקניות אני מחזיר- אז אני מבצע פעולה הפוכה. כמו שבודקים

מכירות דרך חייבים בודקים קניות דרך ספקים. את הקניות והספקים סוגרים דרך המלאי. את הנכונות בודקים דרך התנועה במחסן. כשאני עושה קנייה נכנס מלאי. הקניה קשורה בכניסה

של המלאי כנגד הספק. נזכור שנותנים בביקורת יותר תשומת לב לנכסים מאשר להתחייבות. סעיף זה שהינו התחייבות ייבדק ע"י הספק כי לו חייבים כסף. הספק כל הזמן דואג

אני**אלא אם כן הוא צדיק או שהוא אידיוט**. לאינטרסים שלו. ללקוח אין אינטרס לשלם. משתמש בספק שסביר שהיתרה אצלו נכונה. אני נעזר גם בבקרה הפנימית כדי לראות אם

סביר שסעיף זה יהיה נכון.

מנטרה- סקר בקרה פנימית.1

כמו חייבים. גישה חיובית ושלילית וכד'.יש לוודא משלוח בקשות לאישורי יתרות- .2 עושים זאת יחד- חייבים וספקים. הקריטריונים לבחירת המדגם הינם זהים. ישנם

חברות שיש להם הרבה ספקים ומעט לקוחות.

גם כשהחייב הוא חייב מהדרגה הראשונה או ספק הוא ספק מהדרגה הראשונה-דוגמא: לצורך העניין מדינת ישראל או אפילו ארה"ב צריך לעשות בדיקות. ממשלת ישראל הייתה

דומיננטית בדירקטוריון של חברה אותה רוני סיוון ביקר. בעת הביקורת המבקר רואה חוב גדול של הממשלה. הוא רואה שחלק מהחוב בעייתי. המבוקר לא עשה עליו הפרשה לחומ"ס, הוא

לא העיז כיוון שדובר בחברה של הממשלה. בביקורת נראה כי יש כמה מיליונים שלא נפרעים. המבקר ביקש לעשות הפרשה לחוב של הממשלה כי אינה משלמת. המבקר ביקש שאו

שהחברה תראה איך המדינה משלמת או שתעשה הפרשה. הפרשה זו הייתה עושה גירעון בחברה. המבקר ביקש מרו"ח החברה להוכיח שהחוב ייגבה. הרו"ח של החברה הפנה לנציגי

הממשלה שיושבים בדירקטוריון. בישיבת הדירקטוריון המבקר הפנה לסעיף החוב הבעייתי הזה. המבקר ביקש מאחד הדירקטורים שהינו המנכ"ל של החברה החייבת בממשלה לחתום


על מסמך שמחייב פירעון חוב. הוסכם לדחות את ההחלטה עד לישיבת הדירקטוריון הבא. בישיבה הבאה הגיעו למסקנה כי יש להפוך את מרבית החוב לחוב אבוד כי המדינה לא מוכנה לשלם. המסקנה היא שחובות אבודים לא עושים רק כשאין יכולת אלא גם במקרה שהחוב לא

משולם ולא ישולם כתוצאה מכל סיבה שהיא. שהסחורה לא טובה, או שלדעת החייב מגיעה לו הנחה שלא קיבל או כל סיבה אחרת. הוויכוח לא היה האם הממשלה יכולה לשלם או לא

אלא האם תשלם. חלק גדול מההפרשות לא נובעות מיכולת אלא מחוסר רצון.

נבדוק יתרות שלא נפרעו אחרי תאריך המאזן.3

זה מצלצל כהתחייבות שוטפת אך יש ספקיםנבדוק מיון בספקים בין ז"א לז"ק-.4 והם הופכים לז"א. כך בעיקר עם הספקים הכבדים.3שמשלמים להם במשך שנתיים ו

כמובן שהמבוקר הוא שיעשה את המיון.

יש לשערכםבודקים אם יש התחייבויות לספקים צמודות למדד או לדבר אחר- .5ולתאמם. לרוב כשאתה מתעסק עם יבואן ההתחייבויות שלו צמודות למטבע חו"ל.

לקוח הוא גם ספק. כתוב מעלה- אותה בדיקה כמו בחייבים.עסקאות ברטר- .6

כמו שעושים במכירות. החשש הוא יותר גדול בחתך המכירות.בדיקת חתך קניות- .7 זאת כיוון שבקניות יש מי שבודק את המבוקר- הספק. זה עושה חלק גדול מהעבודה. פחות קורה במכירות ולכן שם משקיעים יותר זמן. לעיתים בכל זאת זה הפוך אם יש

מעט מכירות והרבה ספקים. בקניות אין תעודות משלוח אלא תעודות כניסה.

יש לסקור את תיק ההתכתבויות עם הספקים לאיתור התקשרויות חריגות.8 כמו שהיה במכירות. חריג זה בסכומים ובכמויות, משך התקופה )שנתיים אולקניות-

נחשב חריג( ובתנאים. כל התקשרות חריגה בין אם קניה או מכירה צריכה להופיע3בביאור ההתקשרויות.

מנטרה.9


13.12.11

- ביקורת חשבונות7שיעור

ביקורת מלאי

סעיפים3נושא המלאי הוא אחד הנושאים הכבדים בביקורת. זהו נושא מרכזי בביקורת. ישנם שאם טועים בהם טועים בגדול בביקורת. מלאי הוא אחד מהם- אם מפספסים במלאי דופקים

את כל התוצאות. ההסבר הוא שסעיף זה הינו סעיף דינוזאורי בדו"חות הכספיים. פספוס בחתך המלאי או בכמויות יכול להיות פספוס של עשרות מיליונים על רווח ומיליונים רבים

במס.

במלאי נטפל בכל מיני היבטים ובסוף נתפור הכל בתוכנית ביקורת.

למלאי יש שתי פאזות אותן בודקים בביקורת-

כמותי- סמוך לתאריך המאזן)כספי- במהלך הביקורת עצמה )שלב מאוחר יותר

מפקד המלאי

ההיבט המיקומי של המלאי:

כשבאים לפקוד מלאי של חברה גדולה, נמצא מלאי ב:

מחסנים שונים בארץ ,יש מלאי במחסני ערובה)מלאי בחוץ לארץ )כדי לייצר טווחים בחברות מייצאות מלאי שנמצא במשגורמלאי בדרך )יכול להיות על אוניות, מטוסים, רכבות בחו"ל או נמלים- לא אצלנו ולא

אצל הלקוח(.

מהם נוהלי הביקורת העיקריים שנצטרך ליישם בהתייחס למצבים השונים של המלאי?

מלאי במספר מחסנים בארץ- המקרה הרגיל:

מפקד המלאי הוא תמיד באחריות מלאה של המבוקר. המבוקר מארגן אותו ורושם אותו. אנחנו עושים ביקורת על מפקד המלאי. אנחנו רוצים להניח את דעתנו שאכן המפקד של

המבוקר נעשה כהלכה והרישומים שנובעים ממנו הינם נכונים. תוכנית הביקורת על מלאי שכזה הינה תוכנית ביקורת סטנדרטית, יש רק דבר אחד שאליו צריך לשים לב- שיש יותר

ממחסן אחד. אם היה מחסן אחד לא הייתה בעיה, אך אם יש יותר צריך להקפיד שמלאי לא נספר פעמיים או נשמט )לא נספר(. תיתכן ניידות ממחסן למחסן כך שיתפספס או שייספר

בשני המחסנים.

מלאי בחוץ לארץ:

זהו מצב שגרתי בחברות גדולות )לא מצב של חברת בת בחוץ לארץ שהמלאי נמצא אצלה(. זה יוצר קושי מבחינת הביקורת. הקושי נובע מנגישות. יש שתי אפשרויות להתמודד עם זה-

לשלוח את המבקרים שלנו לחוץ לארץ. זו פרוצדורה שלרוב לא נוהגים לעשות אותה, זה יקר ובזבזני והרבה פעמים זה לא נכון ולא יעיל )לא נשלח מישהו לבקר מפקד מלאי בסין(. לכן לרוב נוקטים בשיטה השנייה- הסתמכות על רואה חשבון בחו"ל. במשרדים המהווים רשת

בינלאומית פונים למשרדים בחו"ל. יכול להיות שבמקום הספציפי הנדרש אין ייצוג ואז צריך


לבחור רואה חשבון מקומי שיעשה עבורנו את העבודה. אנחנו מסתמכים על העבודה שלו. אנחנו צריכים לוודא שלושה דברים במקרה זה )זה מה שתמיד מוודאים כשמסתמכים על

של הלשכה(-5-7מישהו ע"פ תקנים

הוא בעל כושר מקצועיא.

בלתי תלוי במבוקרב.

שהביקורת שהוא עושה תבוצע בזהירות מקצועית ראויה.ג.

כדי לבדוק שבעל כושר מקצועי- עושים זאת ע"י כך שמתחקרים רואה חשבון אחר לגביו. זה שהוא בלתי תלוי עושים ע"י קבלת הצהרות. כדי לוודא שעשה זאת בזהירות מקצועית ראויה

סוקרים את העבודה ומפציצים את הרו"ח בשאלונים מובנים. הכל מכניסים לניי"ע.

גם בדברים אלו תמיד צריך להיות חשדניים:

היה לקוח בתחום האלקטרוניקה ולו היה מחסן בהולנד ששימש כמחסן העברה לכלסיפור: אירופה. המשרד היה חדש בתיק. המבקר עשה את הספירה ונעזר ברו"ח הולנדי בשביל

המחסנים בחו"ל. רו"ח זה עשה שנים את הביקורת בכל מה שקשור למלאי שבהולנד. המבקר העביר לרו"ח ההולנדי את המסמכים ובחן את התנאים. בשנה השלישית משהו לא הריח טוב

למבקר. המבקר ביקש מהמנכ"ל לשלוח מישהו למחסן בהולנד לאחר שבירר וראה כי איש לא היה במפקד בהולנד מעולם. למחרת הביקור של הישראלי בהולנד קיבל המבקר טלפון

מהמנכ"ל הישראלי ובו נאמר כי יש בעיה בהולנד, אין מלאי. מה שקרה שביתו של מנהלהמחסן בהולנד נשואה לרואה החשבון ההולנדי והם חיסלו את כל המלאי במחסן.

הלקח הוא שכשגם בודקים אי תלות וגם כל דבר אחר, עדיין אי אפשר להיות בטוחים שהכלבסדר. אין לכך גם תשובה מתי אפשר להיות בטוחים.

מלאי במחסני ערובה:

מחסן ערובה הינו מחסן שמאחסן סחורה שלא שולמו עליה מיסים. המחסנים מוגנםי ושמורים פיזית. סחורה יכולה לצאת מהם רק באמצעות אישור מהמכס שהמכס שולם וסחורה

ספציפית זו יכולה לצאת. בלי האישור הוצאת סחורה היא הברחה. זהו מחסן חוץ טריטוריאלי. מחסני ערובה אלה באים בכל מיני צורות. יש מחסני ערובה שהם המחסנים הרגילים עם

התמחויות כמו אלקטרוניקה, מוצרי מזון וכד'. מחסנים אלו הם בפיקוח המכס ויש ערבויות גדולות על מחסנים אלו. מי שמרמה את המחסן מרמה את המדינה. לרוב רק קונצרנים

גדולים ומקרים מיוחדים מחזיקים במחסנים אלו. בכל מקום עם מוצרי יוקרה ומיסים גבוהים כדאי להקים מחסני ערובה. כמעט בכל המקרים כשאתה עושה ביקורת בגוף שיש בו מלאי

יהיה למבוקר מלאי במחסני31.12מיובא, חלק גדול או רוב המלאי נמצא במחסן ערובה. בערובה. כשנצטרך לעשות מפקד מלאי נהיה חייבים לפקוד גם את המלאי הזה.

יום אחד אנחנו מקבלים לקוח גדול. במצב כזה כל הרשת בכל העולם עוברת משרדסיפור: " כדי לבקר את הלקוח בכל העולם. כל משרד מקבל את שכ"ט שלו. אני מתנדב לטפל בלקוח, זה היה בחודש דצמבר. אנחנו מקבלים הודעה להיכנס לביקורת המלאי. לחברה יש כמעט רק מלאי. המנכ"ל של החברה בישראל אומר לי )לרוני( שיש לו מעמד מיוחד בחברה בגלל הגודל

של החברה והוא עובד רק עם הרואה חשבון שלו ולא עובר משרד. אחרי ויכוחים הוא עובר רשת. אני מכניס צוות בינלאומי כדי שהלקוח ירגיש שמשדרגים אותו. אני שואל איך הספירה מבוצעת והלקוח אומר לי שכל יום הוא מבצע ספירה ובסופ"ש הוא עושה ספירה כללית. אני שואל אותו בתמימות מה עם המלאי במחסני ערובה. הלקוח אומר שאי אפשר לפקוד מלאי

מחסני ערובה כי זה מחסנים של המכס. בסופו של דבר הלקוח הולך לעשות מפקד מלאי במחסני הערובה עם פיקוח של המבקר. מי שעושה את הפיקוח )ממשרד המבקר( אומר

שמשהו דפוק במלאי, שכל המלאי למעלה )לרוב שמים שם מלאי שלא משתמשים בו- וזה


מלאי רגיש עם פקיעת תוקף(, וצבע הקרטונים דהוי עם קורי עכביש וכד'. הביקורת נגמרה בזה שהסתבר שהמלאי הזה צריך ללכת לפח אבל אי אפשר לזרוק אותו לפח כי לא שולם עליו

מכס. לכן צריך להחזיר אותו לחו"ל. בסופו של דבר לקחו את המלאי, מחקו אותו ובנוסף רשמו בגללו הוצ' הובלה והטמנה. את אותו מנכ"ל העיפו ישר אחרי. לאחר מקרה זה התחילו לבדוק

מחסני ערובה נוספים וגילו שיש עוד מקום כזה עם אותה בעיה.

הלקח לגבי המלאי הוא שלא פחות חשוב לגבי מפקד המלאי זה לבדוק את מצבו ואי אפשר לאתר אותו ע"י אישורים. גם במקומות שברור שיש את המלאי כמו מחסני ערובה יש מקום

להיכנס ולבחון את מצבו.

מלאי במשגור:

קונסיגנציה- משגור. זה ששולחים לו את המלאי נקרא נשגר- קונסיינר. לעיתים חלק מהמלאי של מבוקר נמצא אצל נשגרים וחלק מהמלאי שנמצא אצל המבוקר נמצא אצלו במשגור ואינו

ג מחייב את הנישומים בסוף שנת הדו"ח לבצע26המלאי שלו. הוראות ניהול ספרים- ס' ספירה של כל הטובין שנמצאים אצלם בין אם שלהם ובין אם לא וכן לפקוד את כל המלאי

שלהם שנמצא במשגור אצל אחרים. ההוראות מאוד מקפידות על נושא הספירה. מ"ה מתעניין מאוד בספירה, אחד הטריקים שעושים למ"ה זה להוריד את ערך המלאי. לכן מ"ה

הוציא הוראות קפדניות שחלות על כלל הנישומים במשק איך מתי וכיצד אמורים לבצע ספירות מלאי. ספירו תהמלאי צריכות להישמר שנים רבות ורשויות המס מתעניינות גם

בספירת המלאי וגם בתוצאות של המבקרים.

בביקורת צריך ראשית לאבחן את המלאי הזה מראש ולדעת איזה מלאי נמצא במשגור אצל אחרים ואיזה מלאי של אחרים נמצא אצל המבוקר. יש להבחין את המלאים האלה כדי

שבמהלך הביקורת ניתן יהיה לבדוק את הסטטוס שלהם- האם נמכרו וכד'. לא תמיד ברור האם המלאי צריך להיכלל אצל המבוקר, האם נמכר וכד'. מה שעושים במשגור זה קודם

מוכרים את המלאי ורק אחר כך קונים אותו. בעל המשגור לא רוצה למכור את המלאי ולכןהוא מדווח רק על מה שמכר ובהתאם לכך הוא קונה.

מלאי על אוניות בדרך לחו"ל )מלאי במעבר(:

המלאי הזה בעייתי מדרגה ראשונה. הוא עלול ליצור בעיית חתך ויש להיות בטוחים שאנו יודעים להגדיר את הסטטוס של המלאי הזה. האם הוא שלי או של הלקוח? אנו גם עלולים

להתעלם ממנו כי אנחנו לא רואים אותו- הוא לא אצלי ולא אצל הלקוח. מדובר בעיקר במלאי בשילוח ימי כי הוא לוקח הרבה זמן. לקוח שהוא ייצואן או יבואן או גם וגם כמעט בכל רגע ורגע

שבועות להגיע אז בכל נקודת זמן יש לו מלאי ממנו3יש לו מלאי בדרך. אם למלאי לוקח החוצה ומבחוץ אליו. זהו מצב מסוכן מבחינת הביקורת. יש לאתר את המלאי. איך לרשום

אותו זה ברור כי יש הסכם עם הלקוח. הבעיה היא רק שהוא נשמט או נרשם פעמיים. לכאורה נראה שהמלאי הזה קשה לאימות, אך מעשית הוא הכי קל לטיפול. למלאי בדרך יש מסמכים

סטטוטוריים )של המדינה( שהינם מסמכים אחידים בכל העולם. ישנם שני מסמכים כאלושעוזרים לביקורת-

שטר מטען- מהווה מסמך מצויין לביקורת. לרוב הוא מאוד אמין כי משמש הרבה מאוד גורמים שלא קשורים בנו שדורשים אותו ונזקקים לו. הוא מהווה חלק ממערכת

חוקית ודרישות רגולטוריות. יש לו מקור הניתן להסבה. מי שמחזיק במקור מחזיק במטען. אנחנו לא נראה את המקור אלא רק העתק. ההעתקים צריכים להיות

מסודרים כמו חיילים אצל המבוקר, בין אם זה ייצוא או ייבוא. במסמכים אלו יש פירוט מלא של הסחורה- תכונות, מצב צבירה, על איזו אונייה\מטוס הועמס וכד'. ככל

שלמסמך יותר ידיים רמת ההסתמכות שלנו עליו יותר גדולה.


רשימון ייצוא- מסמך שמלווה כל סחורה שיוצאת לחו"ל. זהו מסמך של המדינה של משרד התעשייה והמסחר. כשמייצאים סחורה במקביל למילוי שטר המטען ממלאים רשימון ייצוא. ברשימון הייצוא נעזרים בלשכה המרכזית לסטטיסטיקה כדי לראות אם הייצוא בענף עלה או ירד. יש ברשימון סיווג של הסחורה וכך מתקבלת הסטטיסטיקה

לגבי גידול/קיטון בייצוא. ישנו קישור בין שטר המטען לרשימון הייצוא. כמו רשימון ייצוא ישנו גם רשימון ייבוא. לכאורה כלל סחורה שיוצאת או נכנסת יש רשימון ייצוא/ייבוא

ושטר מטען.

מלאי שמוחזק אצל אחרים: מלאי זה תמיד יקבל אישור של מי שהמלאי מוחזק אצלו,הערה: בין אם מדובר במשגור או במלאי מסוג אחר. תמיד כשאני רוצה לאמת משהו שמוחזק אצל אחרים או לאמת משהו של אחרים שמוחזק אצלי ראשית יש לקבל אישור לגבי המלאי כדי

שאוכל לצרף זאת לני"ע.

מידת ההתמצאות של המבקר במלאי המבוקר על ידו

: משרד עושה תדרוך לפני ביקורת. תוך כדי התדרוך קםשאלה שהופיעה בבחינת המועצה אחד המבקרים ואמר למתדרך- אין לנו מושג במלאי מסוג זה )תרופות( ולא רק זה אלא אנו גם

לא מסוגלים לזהות אותו. אם יראו לי צנצנת עם חומר גלם א וחומר גלם ב ויתנו לי מחירים,איך אני אוכל לאמת זאת? אם נראה בקבוק ריק ויגידו לי שיש בו גז חשוב איך אדע מה ערכו?

השאלה היא אם לטיעון יש רגליים או לא. באיזו מידה המבקר שהולך לפקוד מלאי צריךלהתמצא במלאי שמבוקר על ידינו?

הדילמה נובעת מאבחנה לקויה בין תפקיד המבוקר לתפקיד המבקר. המבקר צריך לוודא שהמבוקר מתמצא במלאי הנפקד על ידו. בשביל לפקוד מלאי של תרופות לא צריך להיות

כימאי אבל צריך להיות בעל יכולת לאבחן את המלאי. כשפוקדים את המלאי עושים זאת לפי רשימה, הבעיה היא יותר בעיה של יכולת זיהוי, יש לדעת שהפריט ברשימה הוא הפריט

הנצפה בעין. בנוסף יש לדעת לאבחן את מצב המלאי. גם לטובת אבחון המצב המבקר לאצריך להיות מומחה, לרוב מדובר בתוקף שפג.

יכולת הזיהוי וההתמצאות צריכה להיות של המבוקר ולא של המבקר. אין ספק שאם למבקר יש גם יכולת להבין מעבר זה יכול להוות יתרון. אך הוא צריך להיות בעל יכולת לשפוט את

יכולת המבוקר בלבד.

בבחינות יוצרים אצלך הרגשה שאתה לא המבקר אלא המבוקר ואז אתה מתבלבל. התשובהלשאלות אלו לרוב מאוד קצרה.


20.12.11


מלאי )המשך(

דיברנו על מצבים שונים במקום הימצאותו של המלאי. דיברנו על באיזו מידה המבקר צריך להיות מומחה בנוגע למלאי. יש לוודא שהמפקד של המלאי נעשה בצורה נאותה, אנחנו לא

אמורים לבדוק את המלאי ולהיות בעלי ידע בנושא המלאי- לא להיות מכונאים או כימאיםוכד'.

עיתוי מפקד המלאי

. אז לא צריך לעשות התאמות ולהתלבט. זה31.12המצב האידיאלי הוא לפקוד את המלאי ב המלאי באותה נקודת זמן וזה מה שמופיע במאזן. כל דבר אחר מקשה גם על המבוקר וגם

עלינו כמבקרים.

אני בפועל פוקד את המלאי לפני או אחרי תאריך המאזן, והסיבות לכך רבות. אין מצב . זה לא אפשרי31.12שמשרד גדול\בינוני יהיה נוכח במפקד המלאי של כל הלקוחות שלו ב

מבחינת כח אדם של המבקר. לפעמים הדבר לא ניתן לביצוע מבחינת המבוקר. דבר אחד ברור- צריך להיות מצב שהמפקד לא יפגע בנו מבחינת הביקורת. לא ייתכן שהמבקר לא

ישתתף במפקד המלאי בגלל בעיית עיתוי. המבקר נותן שירות ללקוח והלקוח מסתייע בו לכן לא סביר שהמבוקר ייעשה בכוונה. הדבר עלול להביא לפגיעה בביקורת ולהימנעות מחוות

דעת בדו"ח המבקר. אם המבקר לא יכול לבקר את עלות המלאי כמובן שהוא לא יוכל לחוות חוות דעת בנוגע לדו"חות. מצב כזה בכל מקרה לא קורה. ישנם מצבים אחרים שמונעים

מהמבקר להיות ממפקד המלאי כי לא רצו שיהיה שם. ייתכנו לכך סיבות ביטחוניות וכדומה. אך זה לא קורה מבעיית עיתוי. במקרה זה יש לבחון מה מידת המהותיות של המפקד. בנוסף

ישנם נהלי ביקורת אלטרנטיביים שאפשר להשתמש בהם בלי להיות במפקד המלאי. תקן )ראיות נוספות( אומר שאפשר לאמת מלאי )כמבקר( בדרכים אחרות בלי להיות83ביקורת

נפקד במפקד.

נחזור למפקד מלאי שאינו אחד מהמקרים יוצאי הדופן הרשומים מעלה, ושאינו בתאריך . ככל שנתרחק )לא31.12המאזן בדיוק. מבחינת הרצון- נשתדל כמה שפחות להתרחק מה

משנה לאיזה צד(, הדבר מקשה עלינו בביצוע התאמות המלאי בין תאריך המפקד לתאריך המאזן. בכל מקרה המלאי שיופיע בדו"חות הכספיים הוא המלאי של תאריך המאזן. אם אתה

פוקד אותו לפני, אנחנו עושים משיכה של המלאי לתאריך המאזן. אם אני עושה אותו אחרי-אני מושך לאחור.

איך נעשית פעולת המשיכה? אם אני סופר לפני- אני מוסיף את הקניות ומוריד את המכירות. במשיכה לאחור- אני מוריד קניות ומוסיף מכירות. את המלאי אני מושך כדי לאמת את המלאי

. זאת כיוון שהמלאי הרלוונטי אינו בתאריך המפקד- אני מאמת בתאריך המפקד31.12של ה כדי שתהיה נקודת בסיס ואז אני מושך קדימה או אחורה. ככל שאני צריך למשוך יותר הבעיה גדלה. מי שמושך הוא המבוקר אך אני צריך לבקר זאת. זאת ע"י מסמכים של קניות ומכירות,

אני לא סתם זורק את המסמכים. ככל שהביקורת יותר ארוכה היא יותר מורכבת ופחות ודאית ומהימנה. ככל שהבקר הפנימית אצל המבוקר נמוכה יותר, כך המשיכה פחות מהימנה. במלאי- הכוונה היא שיש מנגנון שבודק שרישום המלאי תקין, ככל שהמנגנון יותר חלש,

ההתבססות על המשיכה פחות טובה. ייתכן שבמבוקר יש כזה בלאגן כך שאי אפשר לבצע!31.12משיכה של המלאי כלל- ואז את המפקד חובה לעשות ב

רשויות המס רגישות למפקד המלאי. בתקופות של המפקדים- חודש ינואר ודצמבר )בעיקר ינואר( מ"ה מגייס את אנשיו הזוטרים ושולח אותם לבדוק את מפקדי המלאי שהנישומים עשו.


דרישות מ"ה הינן מאוד דרקוניות. הפוקדים של מ"ה מנסים לפסול את הספירה. ספירה לא נכונה משמעה פסילת ספרים, זאת כיוון שגם מבחינתם מדובר בסעיף מהותי. מ"ה מגלה עניין רב הן במלאי והן בקופות. כתוצאה מהרגישות של מ"ה שמלאי קובע את הרווח מ"ה

של הוראות ניהול ספרים.26הוציא דרישות מאוד דרקוניות שהינן מחייבות. מדובר בסעיף סעיף זה עוסק בפרוצדורה המחייבת את הנישומים )לא את המבקר( איך לבצע ספירת מלאי.

במסגרת ההוראות מ"ה מתייחס גם למועד. לדוגמא את הספירות יש לבצע על דפים מסופררים )כדי שאי אפשר יהיה להעלים אותם(, שאסור למחוק כך שאי אפשר יהיה לקרוא

שוב וכד'. בקשר לאותם הוראות, מ"ה קובע מועדים שהם קבילים מבחינתו לביצוע המפקדים וקובע את ההוראה הבאה: נישום רשאי לבצע את מפקד המלאי השנתי )אין פטורים, כולם

חייבים לבצע מפקד( עד חודש לפני או אחרי תאריך המאזן ובלבד שנישום הרוצה לפקוד את ימים לפני או אחרי תאריך המאזן חייב להודיע על כך בכתב לפקיד השומה10המלאי יותר מ

עד תאריך כלשהו )ככה"נ חודש לפני תום שנת המס(. למ"ה אין זכות לסרב לכך. המשמעות ימים לא צריך להודיע כלום. אך אם10היא שאם אני רוצה לפקוד את המלאי לפני או אחרי

ימים אני חייב להודיע על כך למ"ה10 ימים שמעבר ל20אני רוצה לפקוד את המלאי ב )הנישום מודיע על תאריך מדוייק בו יבצע את המפקד במקרים אלו(. אין למ"ה סמכות וטו. מ"ה למעשה רוצה גם הוא למשוך את המלאי. ככל שהוא מתרחק גם יכולת המשיכה שלו

קטנה. בנוסף הוא רוצה לתפוס את המבוקר אחרי מפקד המלאי ואז לגלות שהמפקד היה לא נכון ולפסול את הספרים. מ"ה סופר כמה פריטים מהמלאי בתאריך אחר וימשוך אותם

לתאריך המפקד ויראה כמה הנישום כתב. אנחנו מושכים לתאריך המאזן ומ"ה עושה משיכה למועד בו נעשה המפקד. מ"ה יכול לפסול על סמך מחיקה, אם חסרים דפים או כל דבר אחר. איך הוא עושה את המשיכה? מבקש מהנישום סיכומים של קניות מכירות וכד'. אםה נישום לא

את המלאי ופקיד מ"ה לא ידע שספרתי בתאריך זה2.12היה צריך להודיע וספר לדוגמא ב יום. כאשר הנישום מודיע, מ"ה יכול להיכנס לספקטרום40. הוא יצטרך למשוך 10.1ומגיע ב

יותר צר.

יום הקרובים למאזן, כי זה מזמין20אין כמעט מקרים בהם המבוקר מודיע על תאריך שונה מהצרות ומדליק את מ"ה.

מהמלאי אך בשביל לחוות דעה על100%המבקר מסתכל על זה אחרת- הוא רוצה לאמת מהפריטים. ישנה אף טענה שהביקורת המדגמית יותר100% מהמלאי לא צריך לאמת 100%

100%. זה כיוון שהיות והביקורת מתוקצבת ביחס עלות תועלת, ב100%טובה מהביקורת של ואז נשאל מה עדיף. אם הביקורת המדגמית לא טובה10%הביקורת תהיה שונה מאשר

, אם הוא מוצא טעות אחת הוא31.12אפשר להמשיך ולדגום עוד. מ"ה לא צריך לאמת את הפוסל את הספרים.

ישנם מקרים בהם לאורך שנים המבקר לא מוצא בעיה כלל במפקדים לאורך שנים. במקרה זה אפשר להגיע גם לפרק זמן קצר למפקד ולראות שהכל מתנהל באופן תקין. בחברות

אחרות אפשר לבצע מדגם גדול, שוב הכל לפי שיקול דעת, מהותיות וכד'.

ג.- סעיף זה מדבר על ספירות מלאי במשך השנה כתחליף לספירת המלאי השנתית26סעיף )לא בנוסף(. הסעיף אומר שלנישום יש אופציה להמיר את מפקד המלאי השנתי בספירות

מלאי חלקיות על פני השנה. המשמעות היא שבמקום לספור את המלאי קרוב לתאריך המאזן עושים ספירות בכל מיני תאריכים לאורך השנה. כל תאריך אפשרי, לא חייב להיות בתחילת

חודש או כל חודש, הסעיף לא מציין מתי. מ"ה כותב תנאים בהם הוא מוכן לאפשר המרה כזו. הדבר אינו מוכר לנישומים ולרואי החשבון ואף לא למ"ה. ההתניות הללו של ביצוע הספירה

.ג:26רשומות בסעיף

ישנם ספרי מלאי אצל המבוקר שבהם נרשמות כל התנועות של המלאי )כניסות.1 ויציאות(, ישנו ספר שנקרא ספר כניסת טובין )מלאי(. זהו ספר שנותן רק את הכניסות


ולא היציאות. יש נישומים שלהם מוותרים על היציאות של המלאי. יש לכך גם היגיון- אם אני רוצה שמוכר העגבניות בשוק ינהל ספרים אני לא אבקש ממנו לרשום יציאת

עגבניות שיוצאות ממנו. אך לגבי הכניסות המוכר קונה ממקסימום שני2מלאי על כל ספקים בכמויות גדולות. גם מ"ה יודע כמה המוכר מכר כי המוכר לא יקנה בלי למכור.

מצד שני- ליבואן רכב לא נבקש לרשום רק כניסות. לכן מ"ה לעיתים מחייב כניסות ויציאות ולעיתים מ"ה מסתפק בספר כניסת טובין בלבד. ספר כניסת טובין אינו ספר מלאי- הוא לא מציג את יתרות המלאי בכל רגע ורגע. זהו אינו ספר שאפשר להפיק

ממנו משהו בשביל הביקורת. לכן מ"ה מבקש במקרים אלו ספר מלאי כך שבכל רגעאפשר להוציא את היתרות של כל הפריטים במלאי.

כל פריט יפקד לפחות אחת לשנה. המבוקר פוקד כל פעם חלק. הכוונה היא.2 שבחלקיים הללו בסך הכל ייעשה סבב על כל הפריטים. כל פעם מדובר בכמויות

אחרות. אם מ"ה יתפוס שני פריטים שהמבוקר לא פקד זוהי פסילת ספרים. יש להודיע למ"ה על אימוץ השיטה של מפקדי המלאי החלקיים כתחליף למקדי.3

המלאי השנתי עד חודש לפני תחילת שנת המס. למ"ה שמורה הזכות לאסור על ההנישום לבצע ספירות מלאי חלקיות ולבצע ספירת מלאי שנתית כוללת בסוף השנה.

זאת בניגוד למקרה שצויין מעלה. מ"ה ישתמש בזכות הוטו כאשר הרקורד שלהמבוקר אינו טוב.

עריכת רשימת מלאי של כל הפריטים שנפקדו במפקד המלאי.4הבאה בחשבון של תיאומים הדרושים בעת עריכת רשימת המלאי לתאריך המאזן.5

היה מקרה בו המרצה אימץ את השיטה והודיע למ"ה שהלקוח שלו ביקש להמיר אתסיפור: .ג. מ"ה לא צריך לאשר אלא יש26שיטת מפקד המלאי השנתי במפקדים חלקיים ע"פ סעיף

לו רק זכות וטו. אם המבקר לא מקבל תגובה ממ"ה אז הכל בסדר. מ"ה בה לעשות לחברה מבחן שומות, אותו עושים אחת לכמה שנים. דבר ראשון במצב זה בודקים את המלאי כי הוא

הדבר המרכזי. שמ"ה נכנס לבדוק את המבוקר הוא ביקש ממנו לראות את מפקדי המלאי וספרי המלאי. הנישום הביא למפקח את הספירות החלקיות. המפקח לא הבין במה מדובר.

המרצה הציג את הסעיף למפקח. לאחר שהמפקח וידא כי הסעיף קיים הוא לא ידע כיצד לבדוק את המפקדים החלקיים. מדוע המבקר ביקש מהמבוקר לבצע ספירות אלו בחברה זו?

המדובר היה במבוקר שהינו חברת יבואני חלפים לרכב. הבעייתיות במפקדים הייתה שלכל מכונית יש אלפי חלפים. ליבואני רכב הרבה דגמים מהרבה חברות שמתחלפים על פני הרבה

שנים. היבואנים מחוייבים להחזיק חלפים מהרבה שנות ייצור עבור כל דגם. בנוסף לכך למבוקר היו הפרשים משמעותיים במלאי כל פעם מחדש. זה היה גורר שהדו"חות היו יוצאים

מאוחר והייתה יוצאת הרוח מהמפרשים ממפקד המלאי. כך המבקר בלי להכיר את הסעיף החליט לעשות מפקדים חלקיים במהלך השנה כדי לגלות הפרשים במלאי מוקדם יותר. כך לאט לאט התופעה נעלמה. המבקר בה בסוף השנה והיה צריך לעשות מפקד לפי הכללים.

למבקר לא היה נראה הגיוני שצריך לספור שוב את המלאי אחרי שהוא עבר עליו לאורך השנה כל כך הרבה פעמים. המבקר הלך למ"ה וכך נמצא הסעיף הזה. מאותו רגע חברות עם

מלאים בעייתיים התחילו לעבוד לפי שיטה זו.

באילו דוחות מחשב משתמשים בביקורת מלאי:

מלאי עם תנועה גדולה והרבה פריטים, לא ניתן לשלוט בו ללא תוכנות מחשב ייעודיות. ישראל . במקומות אלו כלERPמצטיינת בתחום זה. ברוב החברות תוכנות אלו מהוות חלק ממערך ה

התוכנות בחברה משלבות בתוכן גם את המלאי. לעיתים חברות רוכשות תוכנות מדף של מלאי או שעושים לחברות תוכנות ספציפיות למלאי. אנחנו כמבקרים תופסים טרמפ על

תוכנות אלו. אנחנו לא בונים תוכנות ביקורת מלאי אלא מאתרים ע"י סקר הבקרה את מערכות המלאי של המבוקר. בודקים שהמערכת תקפה ומצייתת כחלק מהמהימנות של

רישום המלאי. אני לא בודק באמצעות הרישומים את הימצאות המלאי אלא בודק ע"י המפקד שהרישום נכון. כתוצאה מזה שאני רוצה לבדוק שהרישום נכון, אני לא בודק זאת רק ע"י מפקד


אלא אני בודק גם את התוכנות עצמן. אני מוודא שהזנת החומר לתוכנות נכונה, שהעסק מגיב נכון. המבקר נותן לכך דגש רב. ייתכן שבחברות מורכבות ייכנסו לביקורת גם אנשי מחשב לצוות הביקורת. היו מקרים שבהם המרצה נכנס לתוך התוכנה והזמין את התוכניתנים של

המבוקר. כך גילה דברים לא תקינים בתוך התוכנה שגרמו לנזק כספי ומיסויי. הדבר רלוונטי בעיקר לסעיפים מורכבים בהם יש חשש שמשהו יתפספס. לכן מקדישים גם הרבה אנרגיה

לבקרה הפנימית של המלאי. התוכנות מפיקות למלאי דו"חות מובהקים וייחודיים למלאי. ביןהיתר הדו"חות הללו לחברה עתירת מלאי:

דו"ח גיול מלאי- דיברנו הרבה על דו"ח גיול לקוחות, דו"ח מקביל לכך הוא דו"ח גיולא. מלאי. אני רוצה לדעת את עומק המלאי והתיישנות המלאי. אני רוצה לדעת מהו גיל המלאי. אנו זוכרים שהמלאי הופך להיות חייבים. ההתבוננות שלי בגיל המלאי היא

כמו ההתבוננות בגיל החוב. זהו דו"ח פנימי של החברה שמשמש את ההנהלה למעקב אחר גיל המלאי כי ידוע שישנו מתאם חזק בין גיל המלאי לטיב המלאי. מלאי ישן מאבד מערכו. הרגישות לגבי אובדן הערך תלויה במוצר. בקסטרו גיל המלאי הינו חשוב- אפשר לראות זאת כבר לפי המחיר שיורד משמעותית כעבור שנה. אין כמעט

מלאי שאינו רגיש לשינויי הזמן. אפילו יינות. מלאי שרגיש לגיל אפשר לפעמיםלהפחיתו אף יותר מערכו זאת כיוון שייתכנו הוצאות פינוי והובלה וכד'.

דו"ח זה הינו יותר מתוחכם- הוא מסווג גם לפי הגיל וגם לפי פרמטרים פנימיים.ב. התוכנות של המלאי נותנות הגדרות מקובלות של איפיון המלאי. זאת ניתן על סמך

דו"ח גיול המלאי. המלאי מאופיין באופן הבא- -מלאי טובFASTמהיר- מתגלגל כל הזמן ואין איתו בעיות , -מלאי איטיSLOWלא נכנס ויוצא אלא יש איתו בעיה. את אופי הבעיה -

בודקים בביקורת..מלאי ענתיק- מלאי ישן שקשה למימוש וככה"נ צריך לקבל הפחתה רצינית .מלאי מת- אין סיכוי סביר למכור אותו. ייתכן שיהיה בערך שלילי

אם התוכנה לא טובה אז זהו פגם בבקרה הפנימית. אנו כמבקרים לפעמים נרצה לראות איך החברה עושה את הסיווג הפנימי של המלאי. התוכנה מסתכלת על

התנועות של המלאי וגם על התנועות מול הכמויות. אם יש תנועה במלאי אך הכמות ענקית המלאי לא יוכל להיות ממומש מיד וזה עשוי להיות בעייתי. את התוכנה

מתכננים לכל גוף בנפרד בהתאם להתנהגות שלו. התוכנה עושה שימוש בכל מיני מאפיינים- זמני כניסות ויציאות, זמנים וכמויות של מלאי וכך מסווגת לפי הפרמטרים.

על סמך מיון זה עושים הפחתה. את המלאי המת לרוב מפחיתים לגמרי או נותנים לא ערך שלילי. את הענתיק מפחיתים כתלות אם החברה רוצה להציג רווחים או הפסדים

וכד'.

מ"ה רגיש לדו"חות אלו. המפקח של מ"ה כשגילה בעיה בדו"חות הללו עשה לחברות ייבואניהרכב בעיות עם הדו"חות והתוכנות. מעבר למפקד המלאי- התוכנות הן הלב של הביקורת.


27.12.11


המלאי בא לאמת את הספירה מתוך הרציונאל שאני בעצם בודק את הספרים כי הם אלושמרכיבים את המאזן. לצורך אימות המלאי בספרים אני עושה את הספירה.

איך נוהגים כאשר מתגלים הפרשים בין הכמויות שנספרות למלאי בספרים? ככל שהבקרה הפנימית פחות טובה נמצא יותר הפרשים. לרוב אין סטיות רבות. אם יש סטיות רבות יש לנו

110 יחידות ובספרים יש 100בעיה כללית עם מערכת הרישום של המלאי. ייתכן שספרנו יחידות. מה עושים? האם ניקח ממוצע? ניקח את המלאי המופיע על המדף? את המלאי

בספרים? ברגע שיש הפרשים- החמור ביותר הוא לקחת את המלאי בפועל ולהתעלם מהספרים כי משמעות הדבר שהספרים מוצגים כלא נכונים ויש לכך אישור רואה חשבון. הרציונאל הוא שהמצוי מאמת את הספרים ולא להיפך. פעולה כזו יכולה להביא לפסילת

הספרים במיוחד בנושא המתאי שהינו משמעותי. הדבר יכול להביא לפסילת כל הספרים של החברה. המבוקר תמיד יעשה את הטעות הזו כי הראש שלו אומר שמה שיש זה מה שצריך להיות. הדבר הנכון לעשות הוא- לא להתחיל לחפש את ההפרשים אלא כמבקר, יש לדרוש

מהמבוקר שיבצע התאמה- המשמעות היא שהמבוקר מתחיל לבדוק מה קרה:

או שצריך100בעיה בכמות- יעשו ספירה חוזרת לבדוק אם באמת על המדף יש .1 . ייתכן שיש מלאי שחלקו נמצא במקום אחר כמו במחסן ליד וכד'. ינסו110להיות

בשביל לאמת את הספרים.110להגיע ל בעיה ברישום- אם לא מצאו את ההפרש יש לבדוק אם משהו לקוי ברישומים. ייתכנו.2

מלאים שלא10סיבות רבות ללמה הרישומים לא בסדר. לדוג' הייתה מכירה של נרשמה להם תעודת משלוח. ייתכן שהייתה כניסה של מלאי שבמקרה נרשמה

פעמיים. לרוב כאן תהיה הבעיה. אם נמצא התיקון ברישומים יתקנו את הרישום. בתיקון הרישום אתה מתקן את המלאי וגם את הספק\לקוח- יש לתקן את כל הפעולה!

הסעיפים מעלה יש להתערב ולבקש לראות מה המבוקר2במידה ולא נמצא ההפרש בבדק. כאן יש לרואי החשבון המבקרים ערך מוסף.

אם עדיין יש הפרש- באים למבוקר ושואלים אותו מה האפשרויות לטפל בעניין- ההתאמה היאשמביאה לפקודת היומן הנכונה לרשום:

במקרה זה מתחילים לעשות חקירה )כי באותה מידה יכול10האם המחסנאי גנב ? (. המחסנאי יכול להבטיח1000 וכל יחידת מלאי שווה 1000להיות גם שחסרים

להחזיר את המלאי במידה והוא נמצא אשם. אז נעשה פעולה פשוטה של חיובהמחסנאי וזיכוי המלאי.

ייתכן שהמחסנאי לא מודה- מישהו חיצוני גנב את המלאי. אז מגיעים למסקנה שיש הפסד ממלאי. אז נזכה מלאי ונחייב הפסד מאובדן מלאי. הפסד שכזה בעייתי מאוד מבחינת מיסוי במיוחד אם מדובר בסכומים גדולים. זו לא תהיה הוצאה מוכרת. מ"ה

יגיד שזוהי בעיה של הבעלים שהם לא דאגו לשמור על המלאי. .אם החברה מבוטחת נזכה מלאי ונחייב חברת ביטוח ונדרוש ממנה את הכסף

המטרה היא ליישר את המלאי רישומית. ביישור שכזה אנו בודקים מה הנגדי ורושמים אותובצורה נכונה. כך המלאי מתוקן דרך רישום יומני נכון.

תוכנית ביקורת מלאי

קבל את נוהלי הספירה שנקבעו ע"י המבוקר ובדוק את נאותותם. הרעיון הוא שאנחנו.1 לא אלו שקובעים את נוהלי הספירה, זוהי אחריות המבוקר. המטרה שלנו היא לחוות


דעה על המלאי שסופר המבוקר. אנחנו צריכים להיות בטוחים שנוהלי הספירה של המבוקר מספקים כדי שנוכל לחוות עליהם דעה. לפני הספירה אפשר להציב תנאים

כמו להגיד שלא מקובל שהמחסנאים יספרו את המלאי של עצמם. אם המחסנאי יספור את המלאי שלו הוא יתאים לחלוטין. במקרה שכזה אפשר לעשות הצלבות-

לוקחים מחסנאי ממחסן א ושמים אותו במחסן ב וכן הלאה. על פי הספירות של המבוקר אנחנו חווים דעה- אנחנו צריכים להיות בטוחים שהספירה תקינה בלי להיותשם. נרצה לדעת שהפוקדים לא תלויים בניהול המלאי, ולא תלויים ברישום המלאי.

נרצה לדעת שהצוותים מתודרכים בכתב ובע"פ בדיוק מה הם צריכים לעשות. זה אינטרס של המבוקר. אני רוצה להיות בטוח שהפוקדים של המבוקר שעושים את העבודה עבור המבוקר משרתים אותי כי אני מסתכן בספירת המלאי שהמבוקר

עושה. אני רוצה לראות את התדרוך הזה לפני המפקד. צריך שהפוקדים לא רק יזהו את המלאי אלא גם יזהו את מצבו של המלאי, האם פג תוקף ויש להפחיתו, האם

מקולקל וכד'. צריך להיות מוגדר בהנחיות בדיוק מה יש לעשות. אני מנחה את המבוקר גם מה צריך להיות רשום לדוגמא שיכתוב בעט ולא בעיפרון, שהדפים יהיו

מסופררים מראש, שיהיו חתומים עם שם מלא ותעודת זהות. אפשר לבקש להיות ביום בו ניתנות ההנחיות לפוקדים ולהעיר הערות. בשלב ההנחיות אני רוצה להיות בטוח שהתדרוך כשורה וכולם יודעים מה שהם צריכים לעשות. אני רוצה בהנחיות

לראות גם איך מסכמים את הספירה ואוספים את דפי הספירה. יכולים לעשות מניפולציות גם ברגע האחרון. זהו שלב ריכוז הספירה. לספירת המלאי חייב להיות

אחראי כאשר המבקר יושב מעל לספירה. ככל שתהיה יותר החמרה בנושא זה, כך גם המבקר ישקיע פחות ויהיה עם יותר ביטחון. הספירה הינה גם אינטרס של המבוקר

וההחמרה תיטיב הן עם המבקר והן עם המבוקר.

נוכחות בעת מפקד המלאי- אני רוצה להיות בטוח שמפקד המלאי עצמו נעשה לפי.2 פקודת המבצע. שהפוקדים אכן יודעים לזהות את המלאי והם כשירים לכך. שהכל

עובד כמו שצריך. במפקד זה גם מקובל לעשות דגימה. בודקים שלא ספרו מלאי פעמיים ולא הזיזו אותו בזמן הספירה. ישנו מושג של נוכחות המבקר בעת מפקד

- נוכחות המבקר בעת מפקד המלאי. כנראה שזהו1המלאי- ג"ד הראשון היה תקן 83. תקן ביקורת 83הדבר הכי חשוב. לימים הוא בוטל בחלקו ועבר לתקן ביקורת

עוסק בראיות ביקורת מסויימות- חייבים, מלאי ותביעות משפטיות. יש לקרוא חלק זה . לתקן זה יש נספח שמדבר על תוכנית ביקורת- איך עושים את4-18בתקן- סעיפים

הדברים. לקרוא גם.מה בודקים במפקד המלאי?

ראשית יש לבדוק שעובדי המבוקר מקיימים את הוראות הספירה )כפי שכברא.אמרנו(.

בנוסף, יש לראות שספירת המלאי נעשית באופן נאות ונערכים רישומים נאותים.ב.

שפרטי מלאי מת, ישן, איטי, במשגור, שנמכר נרשמו בנפרד. כשפוקדים אתג. המלאי יש לאפיין אותו כי על סמך זה נטפל בו בהמשך בצורה שונה. המבקר יכול

לראות שהמלאי מאובק, או שהוא שואל ואומרים לו שהוא יושב כבר הרבה זמן. המבקר יכול לראות שהמלאי לא נראה טוב, יושב במדפים למעלה ולא נגעו בו

וכד'. המבקר יכול לראות לגבי מלאי שנמכר שיש עליו תעודת משלוח. לעיתים לא ניתן לדעת אך מרגישים שיש בעיה ומלאי זה בעייתי. לא צריך לפתור את הבעיה

באותו רגע. אפשר לבדוק אחר כך במחשב מה הסטטוס של המלאי שנראה בעייתי. אם המלאי במשגור או לא- אפשר לדעת זאת מהתדרוך שנערך קודם לכן

בו נאמר גם איזה מלאי נמצא במשגור. מלאים אלו שבמשגור יש לבחון בצורה מדוקדקת. מלאים שפג תוקפם- אפשר לראות לפי התאריך. מלאי זה אפשר

למכור במחיר זול יותר.


יש לבדוק גם שאין תנועת מלאי בעת הספירה. זה לא דבר שאפשר תמיד לעמודד. בו מבחינה פרקטית. ייתכן שמלאי יוצא ביום הספירה לחו"ל וכד'. במקרה זה יש

לאפשר למלאי לצאת, בתנאי שהמבוקר יודע לרשום זאת בצורה נכונה ויעשהזאת ישר אחרי הספירה.

"אנחנו מקבלים לקוח חדשסיפור: בעת ספירת המלאי, לא נספרים פרטי רכוש קבוע. .3 לצורך הנפקה. אז לא היו הרבה חברות בבורסה וזה נחשב משהו גדול. הלקוח מבקש לעבור אלינו לצורך תשקיף והנפקה. התיק נופל עליי. אני לוקח את הצוות הכי חזק של

המשרד. המנג'ר בוחר לעצמו את הצוות הכי חזק. החברה עוסקת בתחום עיבודי המנג'ר אומר לי שהוא הולך לעשות ספירת מלאי.31.12מחשב. זה היה בדצמבר. ב

המנג'ר אומר שיש מלאי של נייר שצריך לבדוק והוא לוקח איתו שני סניורים, זאת גם כדי להכיר את החברה ולהכין את תוכנית הביקורת. המנג'ר שואל את החברה אם יש להם מלאי מחשבים. החברה אומרת שיש מלאי מחשבים והוא נמצא במרתף. למטה

מחשבים. בזמנו כל מחשב שכזה היה מחשב-על מעל מיליון דולר. החברה4רואים מחשבים4הזו היא גם הייבואנית של מחשבים אלו. המנג'ר והסניורים רואים שאכן יש

מאותו הדגם ומכניסים אותם למלאי. לאחר מכן נערכים לתשקיף. מגישים את התשקיף להנפקה ברשות לני"ע. התשקיף עובר אך הבורסה נופלת וההנפקה

משתבשת. הדו"חות יוצאים ואני חתום עליהם. הסתבר שאחד המחשבים שישב שם מחובר מלמטה ומשמש את החברה ומפעיל את כל מערכת המחשוב של החברה

כולל סניפים במקומות אחרים. מסתבר שמחשב נוסף הוא ריק כיוון שמהווה מחסן חלפים לגיבוי של מחשב של משרד הביטחון הניתנים מיידית לפי דרישה. המחשב

. היה מחשב נוסף כזה. המחשב הרביעי מסתבר שנמכר למכון וייצמן0שווה כמעט וכלל לא היה של החברה. המשמעות היא שכל המלאי הזה אינו מלאי. המחשב

שמשמש את החברה הינו ר"ק. המשמעות היא שהיה מלאי בחברה ונמכר לר"ק. מלאי זה לא דווח כר"ק ולא שולם עליו מס במכירה. המחשבים השני והשלישי לא שווים כלום והרביעי בכלל לא של החברה. הכל נבע מדבר אחד- שלושת האנשים

שהיו שם לא שאלו את השאלה הנוספת- מה זה המחשבים האלה? החברה לא הבינה את המשמעות של מכירת מלאי לר"ק ואת משמעות הרישום. החברה הייתה

ישרה ושאלה נכונה הייתה פותרת את הבעיה."

כשבאים לבדוק מלאי של דירות בחברה קבלנית, חלק מהמלאי שהקבלן מוכר הוא משתמש בו עבור עצמו. המשמעות היא שזה ר"ק וצריך דיווח של עסקה רעיונית

ולשלם על זה מס. בחברת ייבואני רכב, חלק מהרכבים שהחברה מוכרת היא גם משתמשת בהם. חברה שמוכרת ציוד משרדי, משתמשת בו גם לצרכיה. חברה

שמוכרת מקררים, משתמשת בהם גם כר"ק. הבעיה היא בדו"חות הכספיים. לא רק במספר עצמו אלא גם איפה שהוא נמצא. היחסים הפיננסיים והמיסוי משתנים.

הדו"חות יהיו לא נכונים והמס יהיה לא נכון.

ייתכן גם מצב הפוך של מעבר מר"ק למלאי. עצם ההחלטה למכור כבר יוצרת אתהמיסוי. אם מדובר במלאי דירות מדובר בעשרות מיליונים.

לכן בעת ספירה של מלאי יש לבחון אם כל מה שנספר אכן מלאי או שהוא גם דבריםאחרים.

ערוך בדיקות מדגמיות של פרטי מלאי שונים לאימות פרטי הספירה. אחרי שסופרים.4 ודוגמים מספר פריטים, סופרים ומאמתים את ספירת המבוקר. יש לשים לב לסמן

את כל מה שבודקים. בגמר הבדיקה עושים פרוטוקול של המפקד כמבקרים ומציינים


מה פקדנו ומה בדקנו מדגמית ואיך סימנו כדי שמישהו אחרינו ייקח את הנייר ויראהמה נדגם ואיך סומן ומה היו התוצאות של מה שנדגם.

קבל את רשימות הספירה ובדוק שאין דפים כפולים או חסרים. יש לבדוק שהספירה.5 בוצעה באופן מושלם. מומלץ לא לחתום על דפי הספירה כי המשמעות היא שספרת.

אפשר לסמן אך לא לחתום. המבוקר הוא שחותם על דפי הספירה.

בדוק את התאמת ממצאי הספירה לרישומי המלאי )ספרי המלאי(. ספירה בלי ביצוע.6 התאמה לרישומים זה כאילו שלא בוצע דבר. כל הרעיון הוא באמצעות הספירה

לאמת את הרישומים.

כמובן שעוד לפני שמתחילים את כל פרוצדורת המפקד וההנחיות יש לבקש מהמבוקר רשימה של כל הגופים שמחזיקים מלאי שלו או שהוא מחזיק מלאי שלהם- מחסני ערובה, מלאי

במשגור, מלאי על אוניות וכד'. זאת כדי שגם אנחנו וגם המבוקר נוכל להתארגן מבעוד מועד לדברים אלו. לגבי מלאי של המבוקר שמוחזק אצל אחרים )מחסני ערובה או משגור( יש ללוות את המפקד באישור יתרות כמותיות של מחזיקי המלאי. באישור חשוב להקפיד שהמאשר אינו

צד קשור במבוקר. יש הבדל אם מחסן ערובה הוא צד קשור או לא. הדבר משפיע על הביקורת- נגביר אותה במידה ומדובר בצד קשור. נבקש מהמבוקר דברים נוספים במקרה

שכזה. גם כאשר מלאי של המבוקר מוחזק אצל צדדי ג' יש לפקוד את המלאי המוחזק בצדדי ג'. אני כרואה חשבון אפעיל את שיקול הדעת אם אני רוצה לעשות ביקורת על הספירה שהינה אצל צד ג'. ההחלטה תתקבל בהתאם למהותיות המלאי. אני אשלח אדם שיעשה ביקורת על

מלאי זה במידה והוא מהותי.

אם המלאי נפקד שלא בתאריך המאזן אלא סמוך אליו, יש לערוך ביקורת על תנועת.7 המלאי מתאריך המפקד עד לתאריך המאזן. המבוקר מושך את המלאי לתאריך

המאזן ואני בודק את המשיכה. ככל שהיא יותר ארוכה היא יותר מורכבת. ככלשהבקרה ההפנימית יותר חלשה, המשיכה פחות מהימנה.

כאשר היה מלאי בדרך בתאריך המפקד )כמובן שאפשר לבדוק נושא זה מראש( יש.8 לתת דגש מיוחד על מיצוב )סטטוס( נכון של המלאי. יש לאמתו ולאמת את מצבו-

האם צריך להיות בפנים או בחוץ. על מלאי שכזה צריך לעשות זום. לאבחן אותו ולראות אם מהותי, באיזה סכומים מדובר וכד'. במקרה שישנה בעיה יש לבקש

מהמבוקר הסבר כיצד המלאי רשום ומדוע.

סיימנו לדבר על הפאזה הראשונה של המלאי הדנה בנושא כמויות

פאזה שנייה- מתן ערכים כספיים למלאי

ספרנו את המלאי והגענו לכמויות הנכונות. עכשיו יש לתת למלאי ערכים כספיים. זהו השלב חודשים לאחר מכן. באים למבוקר ומבקשים לראות את3-4השני של המלאי המתקיים כ-

המלאי. כאן בודקים את שיטת הערכת המלאי של המבוקר. ישנן שיטות הערכה מקובלות. המציאות שונה מהתיאוריה, ישנן בעיות רבות שנובעות מהדברים הפשוטים בשיטות. אין

הבדל גדול אם פספסת בכמות או בערך. פספוס המלאי יגיע או בכמות או במחיר שמוצמדלכמויות. בנושא זה חשובים מספר דברים:

ללמוד ולהבין את שיטת הערכת המלאי של המבוקר. כאן יש לבדוק רק אם השיטה.1 עקבית, אם עשו שינוי בשיטה. יש להתחקות עד לרמת התוכנה ולהבין איך זה עובד


ואם נעשו שינויים בתוכנה, מה הסיבה לכך וכד'. אם השיטה לא עקבית יש לבדוק מהקרה )זה לא אומר שזה לא בסדר(.

אם החברה הינה יצרנית ויש לה מלאי בעיבוד נושא המלאי מסתבך במידה רבה..2 בחברה שקונה ומוכרת, עלויותיה יחסית פשוטות לחישוב. יש לבדוק איך מחושבת

העלות והערכת המלאי. אם החברה יצרנית הבעיה מסתבכת, יש גם הוצאות בייצור- גם ישירות וגם עקיפות ואז צריך להיכנס למבנה עלויות עם מרכיבים של שכר עבודה,

אנרגיה, פחת ומרכיבים שקשורים בייצור וכד' ואז נושא העלות הופך למאוד מורכב ואין אפשרות לתמחר את הערכת השווי שלא דרך תמחיר. אז יש לייצר תמחירי תקן שייצרו את העלות שעל פיה יוערך המלאי. יש להבין שהמוצר עצמו מורכב מהרבה

מרכיבים ולמעשה מורכב מעץ מוצר- אנרגיה, עובדים, אריזה וכד'. למוצר יש מרכיבים שמהם בסוף מיוצר המוצר. כשאתה רוצה להדביק עלות ליחידה שמייצרים אותה יש

לבדוק שהעלות הסופית בנויה נכון. אף אחד לא מצפה שנהיה מומחים בפורמולת הייצור. מספיק שכל ישר כדי להבין שהעלות הסופית צריכה להיות נכונה אחרת

המלאי לא יהיה נכון והרווח לא יהיה נכון והמס לא יהיה נכון. בבדיקה זו עלינו לוודא שנכנסו כל המרכיבים בעלויות הנכונות. אם המוצר הינו בתהליך יש לבחון איפה הוא

נחתך בעץ. המחשב שעוסק בייצור ועליו בנוי עץ המוצר מוציא את הנתונים. הייצור עצמו הינו בסדרות ייצור. יש לקחת את עלויות סדרת הייצור וממנה להוריד את מה

שנמכר, מה שיצא וכד'. ש לבדוק שחישוב זה נעשה בצורה נכונה. החישוב נעשה ע"י המחשב. במקרים רבים זה לא נעשה בצורה נכונה. לדוג'- לשאול איפה בעץ המוצר

נמצאת האנרגיה )החשמל(. אם זה לא נלקח בחשבון המלאי מוטה כלפי מטה. כך גם לגבי עובדים, עלויות סביבת ייצור וכד'. הכל צריך להיות מועמס לעלויות המוצר. מהנדס הייצור מנותב באופן שונה- הוא לא מסתכל על העלות האמיתית לצורך

הדו"חות הכספיים, אלא יש לו מטרה שונה.


3.1.12


עלויות המלאי כמותי )המשך(

ברגע שהמלאי הינו תעשייתי הסיפור מסתבך. המלאי הוא כבר לא מלאי שנקנה..2 החברה מייצרת את המלאי ויש לבדוק שהעלויות נכונות. ישנם מרכיבים למלאי

שמתחברים אחד לשני ונוצר עץ מוצר. את המספר הזה שמורכב מהנתונים של עץ המוצר החברה מייצרת. יש לעשות עליו זום. אנחנו רוצים לוודא שהעלות הסופית בעץ המוצר הינה נכונה. נרצה לבדוק שכל העלויות הרלוונטיות נכנסו פנימה. בפרקטיקה-

המחשב מייצר את העלויות ע"י פורמולות ייצור. משיכת העלויות הינה תיאורטית. נניח גלון של צבע זה. התוכנה1000חברת טמבור מייצרת צבעים- אמרו לפס הייצור לייצר

אוטומטית אספה את כל העלויות ויודעת להכניס אותן יחד ולהוציא את המספר - הקובץ שמוציא את העלות של סדרת הייצור. נרצה לבדוק האם נכנסוbatchהסופי.

. FIFOכל עלויות העבודה, עלויות אנרגיה וכד'. העץ נוצר ב

אם יש מוצר בתהליך הייצור )באמצע הדרך( יש לדעת איפה בדיוק בתהליך הייצור הוא נמצא. במקרה זה נצבור עלויות רק של מה שנצבר עד כה למוצר. במקרה זה

נבדוק רק האם עלויות אלו נכונות )ולא עלויות שטרם נוצרו למוצר(.

רוב המבקרים לא מסתכלים כלל על עץ המוצר. את עץ המוצר עושים מהנדסי המוצרוהם יושבים במפעל ולא במשרדי החברה. חשוב להסתכל על עץ זה.

למבקר הייתה חברה עתירת מלאי. המנכ"לית של החברה מתקשרת לרוני ואומרת לוסיפור: שמגיע לביקורת מפקח מ"ה למפעלים גדולים. מפקח מ"ה ביקש לעשות ביקור במפעל.

במפעל המפקח ביקש לראות את פס הייצור ולהוציא הדפסות של סדרות הייצור. המפקח נעלם וחוזר אחרי שבוע. כשהוא חוזר לחברה הוא לא בודק את הספרים. לאחר מכן המפקח מזמן פגישה ואומר שהוא מגדיל את המלאי של החברה וכתוצאה מכך את המס של החברה ומגיש תביעה נגד החברה על העלמת מס. בדיון נוסף הצליחה החברה המבקרת להוריד את

מרבית הסעיפים שהגדילו את המלאי ואת הסעיף הפלילי בדרכים כאלו ואחרות. הנקודה היאשבמלאי נמצא הכסף הגדול של מ"ה. זהו הלב של הרווח ושם נמצאים ההפרשים הגדולים.

לעשות בדיקות חתך- לבדוק שהחתך החשבונאי נכון. יש לסגור את תעודות המלאי.3 הכמותיות. תעודות משלוח, כניסה ויציאה מול החשבוניות- כלומר מול הכסף. אני

רוצה לוודא שלא תהיה בעיה שיצא משלוח ולא נרשמה חשבונית יציאה שתעוות את החתך. החתך הוא התנועה הכספית מול התנועות במחסן. פספוס החתך יכול

להתבטא במאות אלפי שקלים. הולכים על התנועות האחרונות במחסן ומתעדים הכל בניי"ע. במערכת מסודרת יש קורלציה בין התנועות הכמותיות לכספיות, לרוב אין

צורך להתחיל לחפש. אם משהו התפספס ייתכן שדיווחתי יתר או חסר.

יש לבדוק זיכויים וחיובים הקשורים בחשבונות המכירה לאחר תאריך המאזן )בחודש.4 ינואר( המתייחסים למכירות שלפני תאריך המאזן. הרבה פעמים החברה מוכרת

בדצמבר וכתוצאה מסיבות כאלו ואחרות חלק מהמוצרים חוזרים או שמקבלים עליהם זיכויים או הנחות. כל זה קורה בינואר אך שייך לדצמבר. יש לצבור את הזיכויים ולגלגל

אותם אחורה בפקודות יומן. כך נשמור על החתך. זה אופייני מאוד בחברות שעושותמכירות יתר.

יש לעיין בפרוטוקולים של המבוקר כדי לאתר התקשרויות חריגות לקנייה ומכירה של.5 מלאי. חריג- או מבחינת הכמות או מבחינת המחיר או מבחינת התקופה. כשעושים


התקשרויות ארוכות או חריגות באופן אחר, יש לזה לרוב ביטוי גם במחיר. זה חשוב כי המידע מופיע בביאור ההתקשרויות. בדו"חות הכספיים יש ביאור שנקרא התקשרויות

ובו יש את ההתקשרויות החריגות. בנוסף זה יכול להשפיע על הערכת המלאי בסוף השנה )אם ההתקשרות הייתה במחיר חריג זה יכול להשפיע על הערך שצריך להיות מוצג בו המלאי בסוף השנה(. את המידע הזה ניתן למצוא בדו"חות הדירקטוריון )אם

זה התקשרות חריגה לרוב זה ילווה בדיון בדירקטוריון(. את הפרוטוקול יש לצלםולהכניס לניי"ע ולוודא שמוצב בדו"חות בצורה נאותה.

בדוק האם קיימים שיעבודים על המלאי והאם ניתן להם ביטוי בדו"חות הכספיים. כל.6 פעם שבאים לחברה ורואים מלאי גדול בצד הנכסים ומצד שני הלוואות גדולות

במספר דומה, מי שנתן את ההלוואות לרכישת המלאי רכש שיעבודים על המלאי. אז הבנקים רושמים שיעבוד שוטף על המלאי )שיעבוד קבוע- רושמים על נכס ואי אפשר לעשות איתו כלום בלי אישור בעל השיעבוד. שיעבוד שוטף- אפשר לעשות עם הנכס

מה שרוצים אך ביום שקורה משהו הבנק תופס את הנכס(. על מלאי לא עושים שיעבוד קבוע כי אז יהיה אפשר יהיה לעשות כלום עם המלאי לכן עושים שיעבוד

שוטף. יש לשאול האם יש שיעבוד ואם אין יש לשאול כיצד ייתכן. אם נרשם שיעבוד זהצריך להיות רשום בדו"חות. זהו מידע משמעותי.

בדוק את נאותות הצגת המלאי לפי שיטות להערכת מלאי ואת העקביות בהצגה..7 למלאי יש טכניקות לחישוב, אחרי שראינו שהמלאי נמדד נכון יש לראות שהוא מוצג

אז שיהיה מוצג כך. לוודא שכל המלאי מוצג באותהFIFOבצורה נכונה, אם הוערך ב צורה ושיש עקביות. הפרש בשיטת הצגה יכול להיות מיליונים בדו"חות. אם יש שינוי

, יש לבדוקFIFO עצמו- ישנן שיטות רבות לFIFOבשיטת ההצגה )אפילו בתוך ה שהשיטה מתאימה לחברה(. הכלל הוא ששיטת הערכת המלאי צריכה להיות תואמת

. חברות שעובדות לפיFIFOאת תנועת המלאי. באופן מסחרי מלאי עובד בשיטת ממוצע- יש לבדוק האם מדובר בממוצע נע או ממוצע שוטף וכשיש עקביות בשיטה

שנבחרה.

סעיף המנטרה. לבדוק סיווג והצגה נאותים בדו"חות הכספיים לרבות גילויים נאותים. .8

רכוש קבוע

סעיף המנטרה- סקר בקרה פנימית. כאן יש לו חשיבות רבה מאוד. לפני שנכנסים.1לביקורת יש לבדוק את כל המערכת של הר"ק- פיזית, רישומית, מחשובית.

יש לקבל רשימה מפורטת מהמבוקר של כל פריטי הר"ק לפי קבוצות.א.הקבוצות הסטנדרטיות הינן:

)מקרקעין )קרקע ומבניםכלי רכב )בישראל זה סעיף גדול(- אם המכוניות בליסינג אז הן לא

יופיעו בסעיף, אחרת- כאשר לחברה מכוניות לשימוש של החברה- אזכן.

ריהוט וציודמחשבים וציוד היקפי )מדפסות וכד'(. היום סעיף זה הינו גדול יותר

מבעבר.

הפריטים הללו מופיעים בסכום אחד במאזן ובביאור יש פירוט לגביהם עם הסעיפים-עלות, פחת נצבר, עלות מופחתת. לכל פריט יש חשבון אותו אפשר למצוא בהנה"ח.


קבל מהחברה את ספר הרכוש הקבוע- ספר המוצבה. ספר זה אינו חלק מהנה"ח. זהו.2ספר לוגיסטי. בספר זה כל פרטי הרכוש הקבוע מופיעים אחד אחרי השני.

מספרפריט

מספריצרן

תאריךרכישה

תיאורשיפוציםעלותהפריט

...

על הפריטים יש מספר שהוא לרוב קומבינציה של אותיות וספרות. האותיות מגדירות את (. המספרים מגדירים את המוצרELהמוצר )לדוגמא מוצר אלקטרוני יקבל את האותיות

הספציפי. לכל פריט משמעותי יש מספר יצרן ויש אחד כזה בעולם בלבד. זהו מספר תעודת הזהות של המוצר. מספר היצרן הוא מספר שמוטבע בפריט ואי אפשר לשנות אותו. שאר הטורים נותנים אינפורמציה נוספת לגבי המוצר. לרוב המספר מוטבע עם

ברקוד. במהלך הביקורת אנחנו רוצים לאמת את הרכוש הקבוע-

יש לאמת את קיומם של הפריטים המהותיים ברכוש הקבוע ואת מצבם וכשירותם..3 אנחנו לא יכולים לאמת ר"ק מתוך הנה"ח. זאת כיוון שבהנה"ח אין את כל ההיסטוריה

של הר"ק. כדי לאמת אותו גם בהנה"ח המידע המילולי על הפריט לא מספיק כדי שנוכל לזהות אותו. לרוב קונים פריטים של ר"ק בכמויות. בהנה"ח נראה פקודה של

רכישת ר"ק למול ירידה במזומן, לא נוכל לזהות את הר"ק הספציפי- נראה את כל הכמות וזה לא מספיק לאימות. המקום היחידי והבלעדי בו הר"ק רשום בצורה

סיסטמטית ע"פ נוהלי בקרה פנימית זה בספר הר"ק שהוא ספר לוגיסטי. כשפריט נמכר או נגרט יהיה כתוב בספר הר"ק שבתאריך מסויים הוא נמכר. בנוסף יהיה כתוב בספר איפה בדיוק נמצא הפריט. המקום היחידי שיש לי בו בקרה על ר"ק הוא בספר

הר"ק. אם בניין בו יש ר"ק נשרף ורוצים להגיש תביעה לחברת ביטוח יש לפנות לספר הר"ק. ההתאמה של המצאי זה מול הספר הלוגיסטי ולא מול ספרי ההנה"ח. הסימון

של כל פריט זה גם חלק מהבקרה הפנימית.

הייתה חברה גדולה מבוקרת ע"י רוני. רוני ביקש לראות את כל הרישומים של הר"ק.סיפור: סמנכ"ל הכספים של החברה אמר שאין בעיה לאתר את הר"ק אך הבין שאין ספר ר"ק בחברה ויהיה קשה לאתר את הר"ק רק דרך הנה"ח כי צריך ללכת המון פקודות יומן אחורה. רוני ביקש לאתר ר"ק ספציפי שנמצא בחברה והסמנכ"ל הבין שאין אפשרות ע"י ספרי הנה"ח לאתר את

הר"ק הספציפי כיוון שבאותו יום נרכשו מספר מוצרים זהים. כך הובן לחברה הצורך בספריר"ק שעוקב אחר כל ר"ק לפי מספר היצרן שלו.

יש לבצע התאמה ככל שניתן בין ספר הר"ק לבין הנה"ח. ההתאמה לרוב לגבי פריטים שנקנו או נגרעו בשנת הדו"ח )הפריטים הישנים נמצאים ביתרות הפתיחה ולא ניתן לזהות אותם. בהנחה שהבקרה הפימית טובה וכל רכישה נרשמת יש לבדוק האם יש פרטים שנמצאים

בספר ר"ק ולא בהנה"ח ולהיפך.

יש לבדוק את קיומם, כשירותם ומצבם של פריטי ר"ק מהותיים. מדובר במפקד בעין..4 אנחנו רוצים להיווכח שלא רשומים בספרים פריטים שלא קיימים או פריטים שלא

בשימוש או שנגרטו. אין לנו דרך לבדוק זאת אלא לעשות בדיקה בעין. מדובר בעיקר או אף לתת לו0בפריטי ציוד שהם מהותיים )קו ייצור מסויים(. ייתכן שיש להפחיתו ל-

ערך שלילי. אין דרך לבדוק זאת אלא ע"י אימות בעין. לא מקובל לעשות מפקד ר"ק כללי כחלק מהביקורת. בשאלת מועצה- שאלו על מפקד ר"ק. מקובל שהמבוקר יעשה

מעת לעת מפקדים כדי לאמת את הר"ק ושלא נגנב דבר והכל כשיר אך לא כחלק מתהליך הביקורת. מאידך אנחנו לא יכולים להתעלם מכך שיש בספרים פריטי ר"ק שאנחנו אמורים לאמת את קיומם. יש לשאול את החברה האם יש פריטי ר"ק שלא בשימוש וכד' אך אם זאת יש לקחת פריטים שייתכן שיש איתם בעיה- לדוג' קו ייצור

שהוחלף בקו ייצור אחר- מה עשו עם הקודם וכד'. לא פחות חשוב לבדוק את


ההתיישנות הטכנולוגית של פריטים מסויימים. כשאנחנו מדברים על פריט שנגרט זהו פריט שפיזית לא ניתן להשתמש בו אך כיום חלק גדול מהגרוטאה נובע מנימוקים

טכנולוגיים ולא טכניים.

יש לוודא בעלות על ר"ק ככל שרלוונטי באמצעות תעודות רכישה, נסחי רישום,.5 חשבוניות רכישה וכד'. הר"ק נמצא, צריך לוודא שאכן רשום על שם המבוקר. מקרקעין בודקים באמצעות נסחי טאבו. אין נכס מקרקעין שלא רשום בטאבו. כלי רכב רשומים ע"פ חוק- לכל כלי רכב מנועי יש בעלים. אם הר"ק רשום בדו"חות הכספיים ולא כתוב

שום דבר, חזקה על קורא הדו"ח שהוא מבין שהרכוש רשום על החברה, ואם זה לא המצב יש לתת לכך גילוי. קורא הדו"ח יוצא מהנחה שכל הר"ק רשום על שם החברה.

לא לכל דבר יש רישום- יש רישום למקרקעין, כ"ר, כלי נשק.

רכישות ר"ק יש לאמת ע"פ מסמכים מבססים. כל רכישת ר"ק מהותית שהייתה בשנת.6 הדו"ח )לא מאמתים רכישול של שנים קודמות כי הן כבר אומתו(. אם אוניברסיטת

מכוניות נאמת את הרכישה שלהם. מאמתים על סמך חוזר20ת"א קנתה בניין או קנייה, חשבוניות, הסכם )כל עסקה במקרקעין חייבת להיות בכתב, לכל כלי רכב

רשומה בעלות ובעת מכירה יש לעשות העברת בעלות(. עד כמה מאמתים בעלויותועל מה יש להפעיל שק"ד.

לגבי ר"ק בהקמה עצמית- חלק מהחברות מקימות את הר"ק בעצמן, בעיקר פסי ייצור או מבנים. במקרים אלו צריך לאמת את ההתקשרות להקמה העצמית )אם מוקם ע"י חיצוניים( או רישומים לצבירת עלויות )אם מוקם ע"י אנשים מהחברה(. רכוש בהקמה עצמית הוא מעט יותר מורכב לאימות. כשאתה מקים את הרכוש בעצמך עם האנשים

שלך אתה עושה זקיפה של העלויות לנכס. זהו לא דבר סטנדרטי- המבוקרים מתחכמים ומבצעים טעויות ומניפולציות. בהרבה מקרים החברה מעמיסה הוצאות

יתר על ההקמה וכך מגדילה את הרווח שלה ע"י דחיית ההוצאות. אמנם החברה תשלם מס על הרווח אך המנכ"ל יקבל בונוס על הרווח ולכן התופעה נפוצה. כאשר הנכס מנופח מעבר לשוויו, גם אם זה נעשה בתום לב, ייתכן שיש לקחת את עודף

ההעמסה ולהעביר לרוו"ה.

מכירות ר"ק- יש לבדוק את מסמכי המכירה )בר"ק מהותי יש לרוב הסכמים ומדובר.7 באירוע מס שחייב במס רווח הון(. יש לדווח על כך ולראות שדווח בצורה נאותה

בדו"חות הכספיים.

מענקי השקעה- חלק מהחברות בגלל חוק לעידוד השקעות הון )נפוץ בעיקר בבתי.8 מלון( משתמשות במענקי השקעה שקיבלו מהמדינה בעלויות הנכס. יש לבדוק את

השלמות שלהם ואת החתך שלהם. יש לבדוק את כל המערכת של מענקי השקעות. לרוב כשיש מענקי השקעה יש גם התחייבויות- המלון צריך לעמוד בכל מיני תנאים

שצריכים להיות רשומים בדו"חות הכספיים. יש לבדוק איך נרשמו חשבונאית המענקי השקעות עצמן )יש תקנים בנוגע למענקים(. יש לבדוק שנרשמו נכונה ושיש ביאור

מתאים לגביהם.

בדוק שר"ק אינו כולל ר"ק שהועבר למלאי. לעיתים ר"ק הועמד למכירה כמלאי. ברגע.9 שר"ק מועמד למכירה הוא צריך לעבור למלאי, זהו אירוע מס. הדבר גם משפיע על

הנכסים הפיננסיים- מעבר מר"ק לרכוש שוטף, תמונת המאזן משתנה.


סקור חשבונות תוצאתיים אינצדנטליים )קשורים( לר"ק- פריטים מסויימים של ר"ק.10 הינם בעלי הוצאות קבועות אופייניות. לדוג' לכ"ר יש הוצאות רישוי, הוצ' ביטוח, הוצ' פחת, הוצ' דלק ותיקונים. לכן בהנה"ח לכל רכב יש סדרה שלמה של הוצ' אופייניות.

הולכים מהר"ק ומחפשים את ההוצ'. כך עושים גם מכיוון ההוצאות. לא נמצא רכב בלי הוצאות אך נמצא הוצאות בלי רכב- ירשמו הוצ' של רכב משפחתי על החברה באופן

לא חוקי. לכן צריך לתקוף זאת משני הכיוונים. מנסים לאתר רכוש בלי הוצאות ולהיפך ולבקש הסברים מהמבוקר )לא בהכרח מדובר ברמאות(. אין בניין בלי הוצ'- ארנונה,

פחת, הוצ' תיקונים במבנה פעיל וכד'. גם כאן הולכים מהמבנים ומחפשים הוצ' ולהיפך- לאלו הוצ' אין מבנים. אין בעיה לאתר זאת כי ההוצ' הינן ספציפיות שבדר"כ

בהנה"ח אפשר לאתר מיד למה הם שייכים.

נכסים שנערכה לגביהם הערכה מחדש או הוצגו לפי שווי הוגן יש לוודא את נאותות.11 ההערכה מחדש וקביעת השווי ההוגן. זהו לא התחום של רואי החשבון אלא של

שמאים. רואי החשבון ע"פ התקן של הסתמכות על מומחים בודקים את השמאויותלפי טכניקה מסויימת- בודקים שנערכו כהלכה ובתום לב ומשקפים את ערך הנכס.

נכסים חכורים- מדובר על חכירה מימונית. במצב זה נרצה לראות את נכונות ההצגה..12 לכל חכירה יש את הפינות שלה. במקרים אלו יש לבדוק היטב מה קורה בחכירה- יש להיכנס להסכמי החכירה. אם מדובר בהסכמים זהים אז אפשר לבדוק אחד וזהו אך יש חברות שעושות חכירה על כל המפעל שלהם, או שחברה עם מפעל לוקחת את המפעל, מוכרת אותו לחברת הליסינג, מקבלת כסף ומחכירה מחדש. ישנן הרבהעסקאות כאלו של מכירה והחכרה מחדש. יש לרדת במקרים אלו לתוך ההסכם.

בדוק קיומם של שיעבודים על הר"ק והצגתם הנאותה בדו"חות הכספיים. כמו שעשו.13 עם המלאי יעשו גם עם הר"ק- כאן יהיה זה שיעבוד קבוע עבור דברים שלא יכולים

לזוז. שיעבודים אלו רשומים עבור כ"ר לדוג' במשרד הרישוי ורשם החברות, מקרקעין- בטאבו או היכן שרשומות הזכויות. שלא יהיה מצב שיש שיעבוד והוא לא מופיע

בדו"חות הכספיים.

בדוק התקשרויות לרכישת ר"ק ומתן גילוי נאות להם בדו"חות הכספיים- זה לרוב.14 בביאור ההתקשרויות. לעיתים חברה מתקשרת לרכישת ר"ק ועדיין לא קיבלה אותו או

אף טרם קנתה אותו ורק עשתה פעולה מקדימה, יש לתת לכך ביאור בדו"חות.

בדוק ר"ק שהופחת כליל- קיים מצב בחברות שקיים ר"ק שהופחת כליל אך עדיין.15 שנים. ישנן משאיות5שמיש ואולי שווה הרבה כסף. לדוג' משאית מפחיתים על פני

שאחרי תקופה זו עדיין שוות הרבה כסף. זה שרכוש מופחת כליל לא אומר שהוא צריך להיות מחוץ לספרים. במצב זה מכניסים את כל העלות ומציגים את כל הפחת

בספרים. לכן לא מוציאים מהספרים0. יש הבדל בין זה לבין לשים 0כשהיתרה היא את הר"ק שהופחת כליל אלא אם כן הוא נמכר או נגרט או יצא ממש. כל עוד הר"ק

פעיל ונמצא בחברה ובעל ערך ממשי הוא ממשיך להיות רשום במלוא הערכים שלו.

סעיף המנטרה- הכל לא שווה אם לא נרשם בצורה נכונה. כשיש הרבה רכוש הביאור.16 של הרכוש כולל הרבה פרטים, שיעבודים, מאפיינים של הרכוש וכד'. הגילוי בנושא

הר"ק כולל השיעבודים הוא מאוד משמעותי.


10.1.12

)השלמה מרומן(11ביקורת חשבונות- שיעור

סעיף הלוואות

הלוואת בדוחות אנחנו מוצאים בשני הצדדים של המאזן- הלוואות שנתנו והלוואות שקיבלנו. בדרך כלל אין הרבה התעסקות עם הלוואות שנתנו. נתעסק הרבה עם התחייבויות לזמן ארוך

שהן הלוואות. הביקורת דומה.

הלוואות יכולות להיות לזמן קצר ולזמן ארוך.

שלבי ביקורת

משלוח בקשות לאישורי יתרות. המבוקר שולח ואנחנו מנסחים את הבקשה. ומפקחים.1 על המשלוח. אם זו הלוואה שהתקבלה מבנקים נעשה את זה ביחד עם האישור יתרות שאנחנו שולחים בכל זאת. אם זה לא בנק, נוציא אישור בקשה מיוחד לאותו גוף. צריך

להקפיד בבקשה שזה לא רק אישור היתרה אלא גם תנאי ההלוואה )תנאי הריבית, הצמדה, תנאי הפרעון וזמני הפרעון( וכל אינפורמציה רלוונטית להתנהגות ההלוואה.

ללא אימות תנאי ההלוואה אין מה לאמת בהלוואה. כל התנאים משפיעים על היתרה וכולם נכנסים לביאור על ההלוואות. בנוסף נבקש את לוחות הסילוקין של ההלוואות.

בראש לוח הסילוקין יש את תנאי ההלוואה.לוח הסילוקין הוא נומינלי )ערכים היסטוריים( לאחר זמן המספרים לא רלוונטים כי הם צמודים. נתחיל בחיתוך שזה

היתרת פתיחה הרלוונטית שלי ולחשב את החלות השוטפת לתקופה. כאשר יש לי את הנתונים אני ממדד אותם ואז בודקים אם זה מגיע לאישור יתרה מהבנק, אם לא

מגיעים לאישור של הבנק אז משהו השתבש אצלנו בחישוב.

בנוסף, אם זו הלוואה חדשה אני מבקש מהמבוקר לקבל את הסכם ההלוואה- אותו.2 הסכם ההלוואה שיצר את לוח הסילוקין )לוח הסילוקין נוצר מכך שהמלווה "הקים" את

ההלוואה(. אם זו הלוואה גדולה נרצה לראות שהוא הקים אותה נכון ושהלוח סילוקין נכון לפי הסכם ההלוואה. צריך לבדוק פעם אחת ולא כל שנה. בעיקר ניתן דגש על

הלוואות חדשות שהוקמו בשנת הדו"ח – לא נעשה את כל הדברים האלה על הלוואה שנים מישהו בדק את זה וזה לא הגיוני לבדוק שוב.4שרצה חמש שנים כי כבר

בהלוואה חדשה נפתח נייר עבודה חדשה שיכלול את התנאים ואת לוח הסילוקין וזהירוץ איתי הלאה לשנים הבאות.

נקפיד שאם חל שינוי בתנאי ההלוואה בשנת הדוח אז נעשה על זה סופר זום – זאת.3 משום שאנשים ממחזרים הלוואת בארץ )מחליף מהצמדה לפריים להצמדה לדולר

וכו( ממחזרים באמצעות פירעון הלוואה קיימת ולקיחת הלוואה חדשה בתנאים אחרים ובדרך כלל לתקופה ארוכה יותר. כל שינוי בתנאי ההלוואה זה מחזור כי פורעים מחדש ומקימים מחדש. כל מחזור יש לו את המסמכים שלו, כי זו בעצם לקיחת הלוואה חדש

אז ניקח המסמכים של התנאים ונוסיף אותם לניירות העבודה שירוצו איתנו.

נקפיד בנושא של החלויות השוטפות וההתחייבות לזמן קצר ולזמן ארוך. סיווג שונה.4 פוגע ביחסים הפיננסיים. נקפיד שהדברים מוצגים בצורה נכונה מבחינת זמן קצר

וארוך וחלויות שוטפות. בנוסף, נבדוק את צבירות הריבית על ההלוואות. נבדוק את החתך ונבדוק ריביות

ששולמו ושנצברות וישולמו בעתיד. מי שבודק את ההלוואות יבדוק גם את הריביות.


הריביות וההלוואות צריכות להתאים ולראות שאין בעיה של חתך ולבדוק שהםנסגרות.

נבדוק את ההלוואות שהן חכירות מימוניות- אם מדובר בחכירות ננתח אותם ונראה.5 אם הסכם החכירה הוא הסכם ההלוואה, וננתח לפי הסכם החכירה ששם יש את תנאי

החכירה. הפריד את החכירות בנפרד מההלוואות למרות שזה אותה משפחה, נטפלבנפרד.

שעבודים- יש הלוואות גדולות שמולם יש שעבודים של נכסים. נרצה לראות מיד את.6 השעבודים ואם זה לא גלוי אז נשאל את הלקוח: איך יש לך הלוואות ואין לך

שיעבודים? אם אין שיעבודים ניתן על כך גילו בדוחות בביאורים ואם יש שיעבודים הםגם יופיעו בביאורים.

נבדוק התנהגות הלוואת משנה קודמת- הלוואות זה דבר נמשך, לכן תמיד נתחיל עם.7 השנה הקודמת ונבדוק מה קרה לה )האם היא נפרעה וכו'(. הלוואות לזמן קצר היו כבר אמורות להיפרע ואם לא צריך לבדוק מה קרה לה. לעיתים נסתכל גם לאחר

תאריך המאזן מה קרה להם )כי אולי יש הלוואה לזמן ארוך וחודש לאחר תאריך המאזןמחזרו אותה או פרעו אותה ואז צריך לרשום גילוי בדוחות הכספיים(.

שווי הוגן – אם מציגים הלוואות בערכים הוגנים אז צריך לחשב לפי שווי הוגן. ולהעמיד.8את ההלוואה בשווי הוגן.

הלוואות לצדדים קשורים ולצדדים קשורים – בעל"מ נותנים לעיתים הלוואות בעלים.9 ולעיתים חברות נותנות הלוואות לבע"למ שלהם. צריך לאתר את ההלוואות מצדדים

קשורים ולתת עליה גילוי בדוחות הכספיים.

סעיף המנטרה – לבדוק נאותות הצגה בדוחות הכספיים. .10

חברה לא מרבה לתת הלוואות. אם יש לה הלוואות שניתנו זה בדרך כלל לא סימטרי להלוואות שהתקבלו. הלוואות שנתנו זה הוצאות נכסים מהחברה ואז נכנסים לבדיקת הבקרה

הפנימית. ההלוואות לאותם גורמים שצריך לבדוק מה האישורים שניתנו לאישור אותם הלוואות )זה בדרך כלל ברמת הדירקטוריון(. לדוגמא נותנים למנכל הלוואה חמישה מליון

מיליון וכו' – נבדוק מה התנאים )לרוב התנאים הם מסובסדים(, מי אישר,4ולסמנכ"ל כספים לראות שיש גילוי על עסקאות עם צדדים קשורים. לבדוק אם תנאי ההלוואות ניתנו בתנאים מסובסדים )פחות ממחיר השוק( אז המקבל קיבל הטבה וצריך לחייב אותו במס לפי סעיף

)ט( על הכנסה רעיונית. 3 הלוואות שניתנות ומתקבלות הם בעלי אופי שונה. הלוואות שאני נותן לכל אחד יש סיפור

שצריך לבדוק. את הסיפורים יש לעלות לניירות העבודה יחד עם כל מה שדיברנו עליו.

סעיף השקעות

יש השקעות לזמן ארוך ולזמן קצר. השקעות הן חלקן השקעות פיננסיות כמו מניות וזהב וכו'. מה שארוך ומה שקצר נקבע על ידי המבוקר )לפי איך שהוא מייחס את זה(. אם משנים את


הייחוס הראשוני של ההחלטה אז זה משתנה מזמן קצר לארוך ולהפך.

לגבי השקעה בניירות ערך סחירים )בטוחות סחירות(- שלבים:

סקר בקרה פנימית – מי מקבל את ההחלטות על ההשקעה; האם ניתנו אישורים של.1 ההנהלה; הגיוני שבמקום מסודר יהיה ועדת השקעות ויתייעצו עם מומחים. אם אני

רו"ח בחברה שמשקיעה הרבה מאוד כספים כחלק מסקר הבקרה הפנימית נרצה לוודא שהגוף הזה מטפל בהשקעות בצורה חכמה ומסודרת. ההשקעות הן גניבות לכן

צריך לעקוב אחריהן ולתחזק אותן מבחינת בקרה )כי השעות מניבות דיבידנדים וריבית ולראות שאף אחד לא גנב אותה(. את הבקרה אמור לעשות המבוקר כחלק

מסקר הבקרה הפנימית.

במסגרת הביקורת נעקוב אחרי מה שקרה במהלך השנה ונאמת את היתרה בסוף.2 השנה. את האימות על היתרה נעשה עם בקשה מול המחזיקים )הניירות מוחזקים

במשמרת על ידי הבנק( על אישור יתרה מול הבנק )עם אותו אישור יתרה אחד שכבר הזכרנו(. נבדוק באישור את סוגי ניירות הערך וסכומן. והמבוקר עושה התאמה ואני

בודק את ההתאמה. לא נסתפק רק ביתרות אלא נבדוק את התנעות בניירות ערך כדילראות שאף אחד לא גנב.

בביצוע ההתאמה נעשה התאמה נומינלית - .3 נקח ניירות משמעותיים ונבדוק מה יתרת הפתיחה הנומינלית שלו. נייר זה כמו מלאי

יש ערך1.1צריך לראות שהניירות האלה באמת קיימים )הערך הנקוב שלהן(. אם ב- , נרצה לראות שהם קנו או שקיבלו1500 יש לי ערך נקוב 31.12 וב- 100נקוב של

מניות הטבה. המסמכים של ניירות הערך שמקבלים מהבנקים הם מדוגמים וברורים. צריך לראות שסך התנועות עם יתרת הפתיחה מגיעה ליתרת הסגירה. לא כל נייר

נעשה עליו התאמה נומינלית, נעשה את זה לגבי יתרות גדולות. בסוף השנה נבדוק את היתרות ומשערך אותן לשווי שוק )שנמצא ביתרה של הבנק( ונכניס אותם לדוחות

הכספיים. אם הסכום בספרים שונה מהסכום באישור יתרה של הבנק יש לבקשמהמבוקר להתאים את הסכום.

אם מוחזקות ניירות ערך בכספת שהם לא סחירים, יש לבצע ספירה. לצלם אתהניירות הללו ולהכניס לניירות העבודה.

הבחנה בין זמן קצר לזמן ארוך- זה חשוב כי זה משפיע על היחסים הפיננסים לכן צריך.4לוודא בין זמן ארוך לקצר.

אחרי שראינו ואימתנו ובדקנו אנחנו בודקים את הצד התוצאתי של ניירות הערך, או רווחים והפסדים ממימוש או דיווי' וריביות שבד"כ יהיו במימון. הצד התוצאתי והמאזני קשורים אחד

בשני. אני אוכל לסגור את ההכנסות מתוך ניה"ע. לכן צריך שאותו מבקר יבדוק את ההכנסות והן את ההשקעות יחד. אני בא מתוך הסעיפים התוצאתיים להשקעות ולהיפך, וכך אני סוגר הן

את הצד התוצאתי והן את הצד המאזני.

)תמיד צריך לסגור את הצד המאזני לצד התוצאתי, אם יש שני מבקרים והרבה עבודה כדאי שכל אחד יבדוק את חלק מהס' המאזני ואת החלק התוצאתי שתואם לו, ולא שאחד יבדוק את

כל התוצאתי והשני שיבדוק את כל המאזני – זו היתה שאלה במועצה(

מבחנים עיקריים: 2 ההחלטה אם ס' הנו לזמ"ק או לזמ"א – לפי


. מבחן כוונת המבוקר – ניקח ממנו הצהרות . נרצה לראות החלטה של הדיר' או המנכ"ל1להחזיק לזמ"א, לפי פרוטוקולים, הצהרות וכו'.

. לראות התנהגות לאחר תאריך המאזן – מה קרה בפועל, האם ההשקעה מומשה או לא.2

הס' האחרון בשלבי הביקורת הנו ס' המנטרה.

ס' חייבים שונים ויתרות חובה – בד"כ הס' האחרון ברכוש השוטף.

ס' זכאים שונים ויתרות זכות – בד"כ הס' האחרון בהתח' השוטפות.

אלו הם ס' מאספים, כוללים את כל הפריטים שלא נכנסו בס' הקודמים. מקבץ של יתרות לא גדולות שלא היה מקום להציגן בנפרד. הס' מאגד יתרות שונות שאינן מספיק גדולות כדי

להיכלל בס' נפרד. בד"כ פותחים כל ס' כזה בביאורים כדי לראות ממה הוא מורכב. המיוחד הוא שברוב החברות התוכן של יתרות החובה ויתרות הזכות הוא דומה, בדרך כלל רוב

החברות מסווגות לשם פריטים דומים. יש גם דמיון בין יתרות החובה ויתרות הזכות בכלחברה, כי לעתים הסעיפים יכולים להתהפך.

ס' חייבים שונים ויתרות חובה

הס' כולל כל דבר שנשמע כמוסד, למשל רשות המסים )לעתים קיימת מוסדות – .1הפרדה בין מ"ה למע"מ(, המוסד לביטוח לאומי, עריות וכו' שמקובצים יחד לס' אחד.

כיצד נבצע ביקורת על ס' המוסדות? -יש לבקש מהמבוקר להמציא אישור יתרה של המוסד ולבצע התאמה מול היתרה,

כמו התאמת חשבונות רגילה. כלומר נבקש התאמת חשבון עם המוסד. כמובן שלא אני אמור לעשות את ההתאמה, אך בד"כ במוסדות זה לא עובד כי המבוקרים לא

יודעים לעשות התאמה עם רשויות המס – זו התאמה מורכבת מאד. המבוקר לעתים לא מבין את הקודים במחשב של מ"ה. בס' המוסדות יש סכנה גדולה יותר שלא תהיה

התאמה בין ספרי מ"ה לספרי המבוקר, בעיקר עקב פעולה שונה של מחשבי מ"ה שבנויים אחרת. לכן ההתאמה עם רשויות המס היא סופר חיונית, שכן היא מציפה

חיובי ריבית וקנסות מוצדקים או לא, לצורך ביקורת הדוחות ולצורך ההתחשבנות עםהרשויות.

-נבדוק מה קרה עם היתרות לאחר תאריך המאזן. ליתרות הללו יש מומנטום שמתקיים על פי חוק: מ"ה חייב להחזיר לי כסף עד תאריך מסויים מתוקף חוק, וכו'. לכן נבחן את התנהלות היתרות לאחר ת. המאזן. נסתכל על היתרות בהיבט של כל שנות המס הפתוחות. זו לא יתרה הומוגנית אלא יתרה שבנויה לפי שנות מס שונות,

גם אצל הלקוח וגם אצל מ"ה היתרות מחולקות לקבוצות לפי שנים. לכן כאן אני ממשצריך לעשות את ההתאמה

הס' כולל בד"כ הלוואה שניתנה לעובדים, אם זו מקדמה בדרך כלל היא עובדים – .2 תרד במשכורת הקרובה ואם המקדמה לא תרד במשכורת הקרובה אזי מדובר כבר

בהלוואה. נבקש מהמבוקר את פירוט ההלוואות, את נושא השעות והבקרה הפנימית. יש רגישות רבה להלוואות לעובדים גם אם הסכומים לא מהותיים כל כך. נרצה לראות

מי אישר, איך שילמו, מהם תנאי החוזה, כדי לראות שההלוואות ניתנו בתום לב ובהרשאה המתאימה. צריך לעשות זום ולחפש הלוואות של עובדים בכירים. הם

מעניינים אותי כי בד"כ אלו תנאים לא רגילים וסכומים גבוהים. יכול להיות שיש כאן ט או סוגיות אחרות בהן יש לטפל. לכן בדרך כלל נבדוק את ס'3מקרה של ס'


העובדים השגרתיים, הקטנים ונתמקד בהלוואות לעובדים בכירים. לגבי עובדים יש לבדוק את נושא זקיפת הטבות רעיוניות ולראות שהם ממוסים על כך, לפעמים

שבגלל שאלו הלוואות קטנות חברות מתעלמות מכך אך זה יוצר סכנה גדולה מאד באם מ"ה יתפוס את זה. נבדוק את ההתנהלות של ההלוואה לאחר תאריך המאזן –

אם היא משולמת או סטטית. נבדוק תנועות חריגות בחשבונות ההלוואות במשך השנה, בעיקר אצל עובדים בכירים. ישנו תרגיל ידוע שמנהלים לוקחים הלוואות

גדולות במשך השנה וסוגרים אותן בימים האחרונים של השנה ופותחים אותן מחדש בימים אחר כך ואז לסוף השנה נראה במאזן שאין הלוואה. אלו אנשים שערים

לבעייתיות של העובדה שקיבלו הלוואות גדולות מהחברה, ומנסים להתחמק ולהחביא זאת. יש גם תרגיל יותר מתוחכם – לא מחזירים את ההלוואה אף פעם, המנהלים לא

מביאים את הכסף אלא נותנים שיק דחוי על הכסף, ואז מזכים אותו על ההלוואה ומחייבים אותו על שיק, ואז ההלוואה נסגרת. השיק הדחוי של המנכ"ל פחות קל

להבחין בו כי לחברה יש סעיף שטל"ק גדול! וניתן גם לחלק את השיק למספר שיקים קטנים. כשיגיע מועד הפרעון של השיק ניתן לתת שיק נוסף, וכך ניתן להסתיר זאת.

צריך לבדוק את התרגילים האלה שעושים מנהלים.

חשבון פעיל מאד. זוהי דוגמא לח-ן חתך: בחובה חשבונות החתך הם הוצ' מראש –.3 הוצ' מראש, הכנסות לקבל, ובזכות הכנסות מראש והוצאות לשלם. נבדוק הוצאות

מראש על ידי בדיקה טכנית- כלומר שהחתך הוא נכון )אין הרבה דרכים לבדוק זאת(. נרוץ על החשבון ואם יש סכומים שהם גדולים ואני יודע שהם גדולים אז נבדוק אותם.

לדוגמא הוצאות רכב יש לרכב הוצאות טסט ובדרך כלל להוצאות טסט יש חתך כי, לכן צריך לראות שזה ישנו במידה ויש רכבים בחברה. 1.1לרוב לא קנו אותן ב

לשים לב לדברים גדולים כמו שכ"ד שידוע שמשלמים מראש )לפעמים לכמה שנים מראש( וזה יכול להיות סכום של מליונים. וכאן נשווה מול הסכם השכירות ונשווה

לסכום שנרשם בחתך. בנוסף נבדוק את סגירת ההוצאות מראש לאחר תאריך המאזן )במיוחד את ההוצאות

מראש השוטפות( כלומר אלה שהיו צריכות להיסגר באמת נסגרו לאחר תאריךהמאזן, אם הן לא נסגרו זה אומר שמשהו לא בסדר ונדרוש לקבל הסבר.

דבר נוסף שחשוב לבדוק, בעצם הכי חשוב, נבדוק שההוצאה מראש היא בכלל נכס ולא סתם רישום חשבונאי! זה הדבר העיקרי שנבדוק, צריך לראות שאני באמת אמור

לקבל על זה משהו ואם אני לא אמור לקבל אז נמחוק את זה ונעביר את זה לדוח רווח והפס בתור הפסד. סיפור לדוגמא: הבנק עשה עיסקה להשכיר סניף בבניין חדש בתל

אביב, לתקופה של עשר שנים פחות חודש. כשבאו לביקורת בבנק ברבעון הייתה הוצאה מראש להשכרת נכס. המרצה אמר שגם לו זה היה מוזר שהבנק החליט לשכור

את הסניף הזה והעוזר שלו בדק ואמר לו שהבעלים לא רצה למכור לכן הבנק החליט להשכיר בגלל המיקום השווה. הבניין היה בדרך שהמרצה היה נוסע לעבודה והוא

ראה שלט שכאן יפתח סניף של הבנק, והוא אמר לעוזר שבאמת יש אישור שיפתח שם בנק. הוא המשיך לעבור שם וראה שהבניין כבר כמעט מוכן ובקומה של הבנק לא

קורה כלום. לכן הוא אמר לעוזר שלו לבדוק מה קורה עם הקומה של הבנק כי שום דבר לא זז שם. העוזר דיבר עם הנהלת הבנק והם אמרו לו שיש עיכוב. בדוח השנתי בזמן החורף השלט נפל והבניין אוכלס והקומה שלו לא אוכלסה. הסיפור לא הסתדר למרצה כי הבנקים לא מחזיקים נכסים בלי להשתמש בהם כסניף והם הפסידו כסף על השכירות של כל השנה. המרצה איים שהוא יעביר את כל הסכום להוצאה לרווח

והפסד כי המנהל לא רצה להגיד לו מה הסיפור האמיתי. לאחר שנה וחצי שנתיים הוא העלה את הסיפור לדירקטוריון ושם התברר שהבנק שכר את המקום ובנק ישראל לא

נתן לו לפתוח שם סניף, לכן הבנק לא יכול לפתוח שם סניף ולא יכול להשכיר למישהואחר בגלל תנאי החוזה. ולכן זה הועבר להפסד.


יש לבחון האם ההוצאה מראש היא לט"ק או ט"א- הנטייה הטבעית היא לסווג הוצאות אלו לזמן קצר, אך ישנם מקרים בהם מדובר בהוצ' לט"א, שלהן יש חלויות שוטפות

בט"ק. אם ההוצאה גדולה- נבחן היטב אם אין לה מרכיב של ז"א. יש לבדוק שאין הוצ' 12X שנים ולתת Xמראש כנגד שיקים לפירעון. ישנה תופעה מוכרת של שכירת נכס ל

צ'קים לכל החודשים שנים מראש. במקרה זה נרשמת הפקודה:

ח. הוצ' מראשז. צ'קים לפירעון

הוצאה מראש ששולמה ע"י צ'קים לפירעון אינה הוצ' מראש! מדובר בניפוח שלהדוחות הכספיים! יש לעשות סטורנו לפעולה!

חברה מחלקת רווחים ע"י דבדינדים. הרבה פעמים מדובר ביקורת דבידנדים- .4 בסכומים מהותיים. חלוקת דבדינד אינה עניין של מה בכך בחיי החברה. חברה לא

מחלקת כל יום דבדינד. לרוב היא מחלקת דבדינד בסוף השנה, אחרי שכבר חישבה את הרווח ושהרו"ח עשה ביקורת על הרווח. אז יש לה את הרווח האמיתי והיא

מחליטה כמה מתוכו לחלק. במקרה זה החיים שלנו יותר פשוטים כי יש כבר רווח מחושב שעבר ביקורת ואין סיבוך. ישנה אפשרות נוספת שלא רבים מנצלים אותה-

לחלק דבדינד ביניים )ולא דבדינד סופי כמו שכתוב קודם- כשיש כבר את הרווח הסופי(. במצב זה מחלקים את הדבדינד תוך כדי השנה. הוא יהיה חלק או כל

הדבדינד הסופי. ייתכן שדבדינד הסופי יוסיפו עוד. דבדינד ביניים הוא בעייתי יותר מבחינת המבוקר. למבוקר אין את הרווח הסופי וישנו תמיד חשש שבסופו של דבר לא

יהיה מספיק רווח כדי לאפשר את דבדינד הביניים הזה. בדוגמת המלון- החליטו בעל"מ במהלך שנה מוצלחת לחלק דבידנד תחת הנחה שברור שהרווח עוד יעלה.

מיליון ויש עדיין רווח ועוד רווחים צפויים השנה.8 מיליון אז מחלקים 10נניח רווח של החברה לא לקחה בחשבון שיהיה פיגוע ושלא יהיו רווחים כלל בהמשך השנה. אז יצא

שהחברה חילקה דבדינד מתוך ההון וזו עבירה על החוק. זוהי אינה בעייתיות שלנו כמבקרים, אנחנו לא משפטנים ולא צריכים להכריע בדבר תקינות הדבידנד. כן יש לקבל חוו"ד משפטיות מהמבוקר כדי לדעת איך להתייחס לדבדינד ולטפל בו וגם

לתת לכך ביטוי נאות בדוחות הכספיים. מבחינת ביקורת עושים את הדברים הבאים- מקבלים פרטים על מועדי וסכומי חלוקת

הדבדינד. מאמתים זאת ע"י החלטות הדירקטוריון והאסיפה הכללית והפרוטוקולים שייכנסו לניי"ע. עלינו לבדוק שמה שמוצג בדוחות הכספיים לגבי הדבדינד מוצג

בצורה נאותה. בודקים גם את זרימת הכספים של הדבידנד, תשלום הדבידנד. לרוב זה מבוצע בהעברות חשבונאיות באופן מבוקר ונוהלי תשלום מסודרים. אנו בודקים

את התשלום ואת התקבול. נרצה לראות שהתשלום נעשה לאנשים שזכאים לדבדינד. שמדובר בחלוקה אחידה. נרצה לוודא כמבקרים שמישהו לא כיסח את הדבידנד ומי

שמגיע לו אכן קיבל את הדבדינד. ישנו גם דבדינד שאינו נדרש- החליטו על חלוקת דבדינד וחילקו דבדינד למי שדרש אך יש כאלה שלא אותרו. במצב זה הדבדינד נשאר

בחברה- הוא הוכרז אך נמצא במשמורת בחברה. יש לבצע על דבדינד זה בקרה פנימית שלא יכסחו אותו. ייתכן שבעל"מ לא יודעים שיש להם דבדינד או שכחו או

אפילו נפטרו. זהו אינו מצב בלתי שגרתי, ישנן הרבה חברות גדולות בארץ, יש לוודא שהדבידנד אכן הגיע ליעדו. דבדינד לא נדרש הוא תחת סעיף זכאים בגין דבדינד שלא

נדרש. מתעסקים גם בנושא המיסוי והדיווח על הדבדינד. דבדינד מהווה אירוע מס. המס

אינו אחיד. יש מס של פק' מ"ה וישנן הטבות ע"פ חוקי הטבות או אישורים למיניהן כמו היעדר הכנסות וכד'. יש לדווח על דברים שכאלו לרשויות המס. אנו בודקים גם דברים אלו ורואים שנעשו כמו שצריך. בחברה ציבורית יש לדווח גם על דבדינד לציבור. נרצה

לראות בני"ע שהדבר טופל דווח ונעשה נכון בהתאם לדרישות בחוק.


לגבי דבדינד ביניים הסיפור הוא יותר בתשלום- דבדינד הביניים בסוף יהיה חלק מהדבדינד הסופי. החלוקה של דבדינדה ביניים הינו אירוע מס. כל דבידנד ביניים

מהווה אירוע מס והינו זהה לדבדינד סוף. אם פספסו בדבדינד ביניים- חשבו שיש רווחובפועל אין רווח, יש לבקש מהמבוקר להביא חוו"ד משפטית.

שיצרו תעתועיםIFRSמהם הרווחים ראויים לחלוקה כדבדינד- לאחרונה הביאו את ה חשבונאיים שמשפיעים על הרווח. מהו הרווח ממנו אפשר לחלק דבדינד- נומינלי,

וכד'. בדרך כלל לוקחים את הנמוך מבין כל הרווחים ואז אין צרות.IFRSרווח לפי לאנשים יש תיאבון לדבדינד ולפעמים מחלקים דבדינד מרווח שלא ברור אם הוא בר חלוקה או לא. במקרה שכזה יש לבקש חוו"ד משפטית. בתקופת האינפלציה הוציאו

בנוגע לרווח ממנו אפשר לחלק דבדינד. 23את תקן חשבונאות חברה משפחתית של עופר- הייתה מלחמה קבועה בין הממשלה שהיא בעלתסיפור:

המניות העיקרית ורצתה את הכסף לבין המנהלים שלא רוצים לחלק את הרווח ורוצים לפתח את החברה. אחרי שנקבע שהרווח יחולק באה הנהלת החברה ואמרה שאפשר

חוו"ד שונות. בעצם במציאות2 ולא מהכל. הלכו לביהמ"ש והוציאו Xלחלק רק מרווח שלנו היום עולה השאלה ממה בכלל אפשר לחלק את הרווח. זה לא בטריטוריה שלנו

אלא בטריטוריה משפטית.

דו"ח רוו"ה- ביקורת של הוצאות

זוהי ביקורת מגעילה. זה מה שנעשה בהתחלה כשנגיע לחברה. זוהי ביקורת של כל מכלול ההוצאות של הנה"כ. קניות וע. מכר אינן מהוות הוצאות. הוצאות הן כל סעיפי ההוצאות של

הנה"כ. שכר אינו מהווה הוצאה, זהו משהו נפרד. הוצ' הנה"כ הן כל ההוצ' האדמיניסטרטיביות- הוצ' ביטוח, שכ"ד חשמל, מים, כיבודים, רכב, ספרות מקצועית, נסיעות

לחו"ל וכד'. לרוב הוצ' אלו מרוכזות בקב' מסויימות. לפעמים הכל מופיע במאזן, לפעמים ברוו"ה. מקובל לשים סכום אחד בהוצ' לפי נושאים- הוצ' מכירה, הוצ' כלליות וכד' ובביאור

לפתוח הכל. בהנה"ח יש הרבה יותר הוצ'- לדוג' בהוצ' תקשורת יש בהנה"ח טלפונים משרדייםשונים, טלפונים סלולריים, אינטרנט וכד'.

מטרת הביקורת של ההוצאות:

לפני הכל בודקים האם ההוצאה הינה אינצדנטלית לעסק. האם נאותות ההוצאה-.1 ההוצאה משרתת את מטרת הארגון. אם היא לא למטרת הארגון לא מדובר בהוצאה.

לדוג'- אם ההוצאה היא הוצאת רכב של הפילגש של המנכ"ל או שהרכב כן של החברה אך לא משרת את החברה- במקרה זה נזכה את ההוצאה ונחייב את המנכ"ל. זוהי גם עבירה פלילית- גניבה מתאגיד. זה עושים לפני שבכלל בודקים את ההוצאה.

מוודאים שהיא בכלל הוצאה. אם אינה למטרת הארגון ייתכנו שני מצבים- שאינה בכלל הוצאה ויחייבו את מי שהוציא אותה, או שיתעקשו להכיר בה כהוצאה ויתאמו

אותה לצרכי מס. אם זוהי אינה הוצאה זה לא משנה אם זה חשבונאי או מיסויי. אם זואינה הוצאה היא אינה הוצאה- לא לצרכים חשבונאיים ולא לצרכי מס.

בנאותות ההוצאה בודקים גם מי אישר את ההוצאה. באיזו מידה היא אושרה ע"י מישהו. הוצאה גם יכולה להיות בסדר אך לא מאושרת כמו טיסה לחו"ל. מבחינת

החברה לא מדובר בהוצאה. בחברה מסודרת- אין הוצאה ללא הרשאה, יש נוהל של הרשאות שכולל קריטריונים ולפני שנכנסים אם נאותה או לא נבדוק אם היא מורשית

או לא. אם ההוצאה אינה מורשית היא לא הוצאה. נושא זה הוא בקרה פנימית.בודקים זאת ברמת המכלול ולא לגבי כל הוצאה ספציפית.

כולל שיוך נכון של ההוצאה לתקופה החשבונאית ועם זאת נאותות החתך החשבונאי- .2 שיוך נאות של ההוצאה להכנסה. ההוצאות מהוות הוצאות בייצור הכנסה, לא נרצה


מצב שההוצאה בשנה אחת וההכנסה בשנה שנייה. נרצה שההוצאות שקשורותבהכנסות יהיו אחד עם השני כדי שלא יהיו עיוותים.

אחרי שראיתי שהכל בסדר אני רוצה לראות שיושבת מיון וסיווג נאות של ההוצאות – .3 במקום הנכון מבחינה רישומית. שמוצגת במקום הנכון. זה מתחיל מהרישום בחשבון

הספציפי- למשל שהוצ' כיבוד לא יוצגו כהוצ' מכירות, שהוצ' לחו"ל לא נרשמו כהוצ' קידום מכירות. למבוקרים יש סיבות שונות למה לא לרשום את ההוצ' בחשבונות

הרלוונטיים להם, יכול להיות שרוצים להסתיר אותם, בעיית מיסוי וכד'. זוהי הטעיהועשויה להוביל לפסילת הספרים ולעבירה פלילית.

אחרי החשבון הבודד יש בעיה של הצגה בדוחות הכספיים. יכול להיות שההוצאה הוצגה לא במקום הנכון. זהו סוג אחר של בעיה. לדוג'- הוצ' הרכב יירשמו כהוצ'

כלליות למרות שחלק מההוצ' הינן של אנשי מכירות. כך גם עם הטלפונים של אנשיהמכירות.

מדובר בכל עניין ההיוונים- שלוקחים ההוצאה אינה נכס ושאין נכסים שהם הוצאות- .4 הוצאה ואומרים שהיא חלק מבניית הנכס. ישנם מקרים שזה הפוך- לחברות יש נטייה

להוון או בדיוק להיפך. יש לבדוק מה יש להוון ומה לא ולרשום זאת בצורה נכונה.

הוצ' כשמן כן הן, הן הוצ' לצורך חישוב הרווח. השאלה היא פן מיסויי של ההוצאות- .5 אם ההוצ' יכולה להיות הוצ' לצורך מס. מ"ה קבע קריטריונים לגבי אילו הוצ' מותרות ואילו לא. יש לבדוק מה הסטטוס המיסויי של הוצ'. עושים זאת במהלך הביקורת ולא

בסוף. אין סיבה לעשות עבודה זו פעמיים.

תקרה אנליטית- בדקת וראית את ההוצאה. אתה לא עוזב את סבירות ההוצאה- .6 ההוצאה. ההוצאה מתקשרת עם עוד סעיפים. יש לעשות בדיקה ולבדוק את סבירות

ההוצאה. אם יש אפשרות לעשות ביקורת אנליטית עושים זאת.

סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים וגם לצורך מס. סעיף המנטרה- .7

מה עושים מבחינת ביקורת? הביקורת יכולה להיות מלאה או מדגמית. אף פעם לא בודקים את כל ההוצאות ואף פעם לא בודקים את כל ההוצ' בכל סעיף. זה לא ייגמר לעולם. אנחנו

אמורים לעשות ביקורת בה בודקים מדגמית פעולות מסויימות בהוצאות בכל ובחלק מהחשבונות. נרצה לבדוק את שלמות ההוצאה )נושא החתך החשבונאי( ושיש לה ייחוס נאות

להכנסה. הדבר רלוונטי בעיקר בסוף השנה, שם יש חשש שההוצ' יהיו בדצמבר וההכנסות יהיובינואר.

נבדוק גם את נושא מיסוי ההוצאה. לא בודקים את ההוצאה פעמיים. בבדיקה של ההוצאה בודקים בו זמנית את המיסוי על ההוצאה. בני"ע של הביקורת יש להכניס מיד את נושא

המיסוי.

יש הוצאות שעושים להם זום מיוחד. אלו בעיקר הוצאות שיש בהן בעיה מעצם ההוצאה. הרבה פעמים הן יוצרות בעיה של מיסוי, לרוב זה הולך יחד. כשההוצאה בעייתית מעצם ההוצאה היא יוצרת מיד בעיה מיסויית. זה כיוון שרשויות המס לא אוהבות הוצאות שכאלו. הן רוצות

להוריד אותן. החברה יכולה להוציא את הכסף על מה שבא לה אבל רשויות המס יגבו על זה מס מלא כך שהחברה לא תרצה לבצע הוצאות אלו. הוצאות אלו הן ידועות- לדוג' נסיעות

לחו"ל, כיבודים, החזקת רכב, תרומות. על הוצאות אלו מסתכלים לא כמו הוצאות רגילות. אנו


מתעניינים מה קרה שם ורושמים את הכל. הרישום עוזר לצורך פעילות בשלב השני שלהביקורת.


17.1.12


סעיף זכאים ויתרות זכות )חזרה על שיעור קודם(

בסעיף זה יש גם חשבונות חתך- חייבים ויתרות חובה וזכאים ויתרות זכות, הוצאות לשלם והכנסות מראש- יש לבדוק מה היתרה ולבדוק שבתאריך המאזן היא נסגרה. הכל זה חשבונות

שוטפים שמהווים חתך. יש לבחון שעשו את החתך נכון ושזה נסגר חשבונאית.

זוהיבזכאים ויתרות זכות ישנו גם את הסעיף הכי גדול- הפרשה לחופשה של העובדים: הפרשה גדולה- חברה של כמה מאות עובדים, ההפרשה יכולה להגיע למאות אלפים ואפילו

למיליונים. זה הסעיף הכי גדול בתוך זכאים ויתרות זכות. את החישוב נלמד במסגרת נושאהשכר.

הון עצמי )אקוויטי(

זה הסעיף המאזן של המאזן. מורכב משלושה מרכיבים- הון המניות, קרנות הון וסוגר ביתרתהעודפים\גרעונות. איך עושים ביקורת על קבוצת סעיפים אלו?

מבחינים בין ביקורת שנערכת לראשונה על ידי כמבקר )לא חייבת להיות הון המניות- .1 ראשונה של החברה(. הכוונה היא למצב בו אני עושה את הביקורת לראשונה בחברה זו בין אם היא חדשה או ותיקה. בביקורת ראשונה עושים ביקורת קומפלט. מאמתים

את כל המסמכים. בביקורת חוזרת אני מתעסק רק את התנועות ומאמת שלא חלשינוי ושאני עם היתרות הנכונות.

מקבלים מהמבוקר את פירוט הון המניות לסוגיו. ביקורת שנערכת לראשונה- א. . ברוב החברות יש רק מניות רגילות,Y וXהמבוקר יגיד לנו שיש מניות

לעיתים יש מניות רגילות משני סוגים. בחברות סטארט אפ נמצא הרבה סוגים של מניות, זה כיוון שלכל סוג מניה זכויות שונות- בחברות אלו מכניסים

משקיעים וכל משקיע רוצה לשמור על כספו ולכן רוצה עדיפות על אחרים. מקבלים גם פירוט של ההון הרשום, ההון המונפק וההון הנפרע. )הון רשום-

חברה רושמת מניות כדי שתוכל להנפיק בעתיד, על הון זה יש אגרה ולכן לא רושמים סתם מספר. הון מונפק- מה שהונפק. הון נפרע- מה ששילמו בעדו, זה שהנפיקו לא אומר ששילמו בעד הון זה.( במאזן מופיע לרוב ההון המונפק

אך יש ביאור מפורט להון המניות שמפרט את ההון לסוגיו. ההון העצמי מופיע גם הוא במספר אחד במאזן כאשר יש דוח לשינויים על ההון העצמי כדי

לפרט. אחרי שאימתתי את הטבלה עם ההון הרשום מונפק ונפרע, מעלים לניי"ע את הפירוט המלא של כל המניות לסוגיהם. לגבי כל סוג מניה רושמים

את הזכויות המוקנות לכל סוג מניה. הזכויות נמדדות בשלושה פרמטרים- זכות הצבעה, זכות לדבדינד וזכות לדבדינד בפירוק. את המידע הזה אפשר למצוא במסמכי הייסוד של החברה. כשייסדו את החברה או בשלב הנפקת

המניות עשו את התזכיר והתקנון שם יש התייחסות למניות. את זה מעלים עלהניי"ע ומי שייקח את ניי"ע לאחר מכן יראה את כל הסיפור של המניות.

אם התקבלו כספים בגין המניות נאמת את התקבולים. לא משחקים עם הון מניות, זוהי הבעלות על החברה, לכל שקל יש משמעות. אנו מאוד רגישים

לכל דבר שקשור לקשר עם בעל"מ. אם הייתה הקצאה בשלבים מאוחרים יותר ממועד ההקמה- תמיד הדבר

יגובה בפרוטוקולים והחלטות, זהו שינוי במבנה הבעלות. ישנו גם דוח הקצאהכי צריך לדווח לרשם המניות. נסמן את מה שרלוונטי ונעביר לניי"ע.


אם החברה הינה ציבורית הסיפור מסתבך- צריך לצאת בתשקיף ובקש אישור מהבורסה לניירות ערך בהנפקה. יש לעשות פרוצדורה שלמה כדי לגייס כסף מהציבור. בודקים את כל השלב של ההנפקה וההכנה להנפקה. זה לא אומר שזה מה שהונפק בסוף- לצורך כך צריך את אישור החתם. לא מסובך לבדוק זאת, הכל כתוב. יש לאמת גם את התקבול בבנק, מדובר בעשרות מיליונים.

אלו פעולות שאינן שגרתיות בחברה, עושים זאת פעם בכמה שנים הכי הרבה.בכל הנפקה התשקיף ברור. את התשקיף מצלמים ומצרפים לניי"ע.

דבר נוסף שעושים שהוא הכרחי- לגבי הון המניות, מוציאים תדפיס מרשם החברות שנותן את תמונת ההון המלאה של החברה, ועושים על זה התאמה

מול מה שאנחנו יודעים ומול מה שכתוב בדוחות הכספיים ובהנהלת החשבונות. אין מצב שמסיימים את הביקורת על הסעיף בלי לבדוק זאת.

רשם החברות זה כמו הטאבו של החברות. אם לא מתאים, להביא לחברה והיא תעביר זאת ליועציה המשפטיים והם ידווחו לנו מה הסיפור. ישנה

חשיבות כפולה להתאמה זו- אנחנו רוצים לראות שהסעיף נכון בספרים ובנוסף אנו רוצים לוודא שהרישום של החברה ברשם החברות נכון. אם אצל

רשם החברות משהו רשום משובש, זה מעניין אותנו כרואי חשבון. תהיה זו רשלנות לא לבדוק את המידע ברשם החברות. הרישום הזה הוא האסמכתא

הסטטוטורית על הרישום. זה כמו שלמישהו תהיה מכונית שרשומה על שם מישהו אחר. רשם החברות מהווה את הרישום החוקי היחידי של החברה, אני

כרו"ח רוצה להיות בטוח שזה בסדר. בתדפיס רשם החברות יש מידע רב אחר שהוא מאוד חיוני לנו. אין מושג כזה שהתדפיס הזה לא נמצא בביקורת. יש

שם מידע על שיעבודים שזה דבר חשוב לדוחות הכספיים, יש מידע עלמנהלים.

שאלה ממועצת רואי חשבון- שאלו בנוגע לסוגי המידע השונים אצל רשםהחברות ואיך משתמשים בהם.

המידע פתוח לכולם וכל אחד יכול להיכנס ולראות את תעודת הזהות שלהחברה.

סעיף המנטרה- הצגה נאותה. ברוב המקרים אין שינוי בהון המניות- גם כשמשנים בעלות לרוב מעבירים

מניות, לפעמים מקצים מניות ואז יהיה שינוי אך התדירות הינה נמוכה.

מתעסקים רק בשינויים. אם אין שינויים מסמנים ביקורת חוזרת בהון המניות-ב. וי, הכל אותו דבר, אין צורך שוב לעשות את כל הבדיקות. כן עושים שוב

התאמה לרשם החברות וכך מאמתים שאכן לא היו שינויים. אם היו שינויים בביקורת החוזרת אז מנתחים את השינויים. שואלים את המבוקר מה היו השינויים, בוחנים את הפרוטוקול, רישומים ברשם החברות וכד'. כל שנה

חברה צריכה להגיש דו"ח שנתי עם המניות וכד'. כל שינוי בהון המניות ובשיעבוד גם צריכים להיות מדווחים. דיווחים אלו נמצאים בתיק החברה אצל

המבוקר.

יש לקבל מהמבוקר את הפירוט של קרנות ההון והסבר על המהות של כל קרנות הון- .2 קרן וקרן. אם יש יותר מקרן אחת אז יש הבדל כלשהו בין הקרנות. המבוקר צריך לתת את הסכומים ואת ההסבר על כל קרן. לכל קרן יש רקע ומסמך שיצר אותה, אא"כ היא

קרן הונית חשבונאית- שנוצרה כתוצאה מתקן כזה או אחר. בקרן חשבונאית לא צריך הסברים אלא רק לראות את החישוב ושהיא חושבה נכון. בקרן לא חשבונאית הסיפור

יותר מורכב.


ישנן כל מיני סיבות להקים קרן שכזו. לרוני הייתה פעם במבוקר קרן הונית "קרן הון צאן ברזל"- עם סכום שהתחיל להיצבר לפני קום המדינה. החברה רצתה להנפיק את

עצמה. אי אפשר להנפיק לציבור אם יש קרן לא ברורה שכזו. רוני חיסל את הקרן. הסתבר שהחברה הייתה שמרנית. היא עשתה קרן לחידוש ציוד למקרה שיהיה צריך

להחליף את המוצרים. כל שנה הפרישו מהרווח לקרן כדי לחדש את הציוד. בביקורת חוזרת אם אין שינוי לא עושים כלום. אם היה שינוי מתלבשים על השינוי, אין

צורך לבחון את כל הקרנות.

בנושא זה היו מספר פעמים שאלות מועצה. בבחינת המועצה הביאו יתרת העודפים- .3 דיון ברמת המשרד רואי חשבון- הביאו מספר חלופות של דברים בין השותפים. אחד

השותפים- ביתרת רווח אין מה לבדוק כי יתרה זו היא תוצאה של הרווח והפסד. בדקנו את כל הסעיפים- אם הרווח נגזר של הדו"ח רוו"ה אין מה לבדוק את הסעיף הזה.

שותף אחר- לא זו בלבד אלא גם הרווח הוא המספר המאזן של המאזן אם בדקת את כל מה שמרכיב את המאזן אז הרווח בסדר. שותף שלישי- באמת אין מה לבדוק כי

בודקים פעם אחת את הרווח ופעם שנייה את המאזן. הוא נגזר גם של סעיפי המאזןוגם של סעיפי הרוו"ה. השותף הרביעי אומר שזה לא נכון. חווה דעתך:

יש לערוך ביקורת על הרווח המתקבל מדוח רוו"ה שהוא אותו רווח שמתקבל גם מאיזון המאזן כדי להיווכח בנכונותו. אין זה נכון שמיותר לבדוק את הרווח בגלל

שנבדקו המרכיבים שיצרו אותו. זאת כיוון שכל טעות שנעשתה באחד מסעיפי המאזן . מבחינתPNו\או באחד מסעיפי הרוו"ה אוטומטית תתנקז ברווח. זה כי הרווח הוא ה

הוא הכי מסוכן, הוא מנקז את כל הטעויות של כל הסעיפים. יש לבדוק אתPNביקורת הרווח בשיטה שונה מהשיטה בה בודקים את הסעיפים הרגילים. השיטה הינה ע"י

בדיקות אנלטיות שבעיקרן הן בדיקות של סבירות שמיועדות לאמת שהרווח הוא אכן סביר. בדיקות אנליטיות אינן מדוייקות אך אם התפספס סעיף בצורה מהותית, אותו

פספוס מהותי אופן אוטומטי יתנקז לרווח. את הביקורת האנליטית באופן כללי עושים כך: בודקים את הרציונאליות וסבירות הרווח ביחס לפרמטרים הרלוונטיים. בדרך כלל הרווח מתחרז עם כל מיני דברים בחברה- לדוגמא כמויות ייצור ואז בודקים את הרווח

ליחידה, יכול להתחרז עם סכום המכירות, יכול להתחרז עם היקפי פעילות, שכר עבודה- אם החברה היא יצרנית ובה תשומות עבודה עיקריות אז יהיה קשר בין הרווח

לשכר. את הביקורת האנליטית יש לעשות השנה ולהשוות לתקופות אחרות. אם הרווח רציונאלי או לא אפשר לבדוק רק ע"י השוואה לתקופות אחרות. אפשר גם להשוות

לגופים אחרים באותו ענף- אם לדוגמא אני מבקר בית מלון וקיבלתי שהמלון הרוויח מיליון ש"ח, הגיוני שאבדוק מה עשה המלון לידו באותה האיכות. נגיד ומלון זה50

מיליון ש"ח רווח, ארצה לבדוק מה הסיפור של המלון המקביל. עושים2עשה רק ביקורת אנליטית, לרוב שואלים את המבוקר כיצד זה ייתכן כי המבוקר מכיר את מתחריו. ייתכן שיש טעות חשבונאית. אפשר לבדוק גם ביחס לשנה קודמת- אם

ההבדל ברווחים גדול ולא היו שינויים משמעותיים במלון גם כאן יש בעיה ויש לבדוק היכן הטעות. אפשר לחלק את הרווח לפי תיירים במלון- לבדוק לדוגמא הכנסה לחדר

או למיטה. אם יהיה רווח חריג גם זה יכול להתריע על טעות. לרווח עושים בדיקה בלתי תלויה- עושים בדיקת סבירות בכל מיני פרמטרים ובודקים

אם זה מסתדר. אם כן מסמנים וי, אם לא, מתחילים לחפש, כנראה שיש טעות באחדהסעיפים.

בביקורת גם כשבודקים סעיפים אחרים, לפני שאומרים שהכל בסדר בודקים תמיד גם היגיון באופן שונה מהאופן בו נעשתה הביקורת על הסעיף. את הביקורת

האנליטית מעלים לניי"ע, היא מאוד חשובה. ישנם סעיפים בהם עושים רק ביקורת אנליטית, ורק אם משהו לא בסדר אז נכנסים לסעיף עצמו עם ביקורת רגילה. ביקורת רגילה היא ביקורת מלמטה. ביקורת אנליטית היא מלמעלה- בודקת את הלוגיקה של


הסעיף. לרוב הסניור והמנג'ר הם שעושים את הביקורת הזו. לא לכל סעיף יש לוגיקהאבל השיטה היא מקובלת ואיפה שאפשר ליישם אותה צריך לעשות זאת.


24.1.12


ביקורת הוצאות שכר ונלוות

בדר"כ בחברה רוב ההוצאות הן הוצאות שכר, לכן פספוס בביקורת הוצאות שכר הוא משמעותי. )בחברת חשמל פספוס בביקורת הוצאות שכר הביא לעליית מחירי החשמל(. מי שבודק את השכר בדר"כ בודק אותו במקום הלא נכון וזו הטעות המרכזית. ביקורת הוצ' שכר

לא מתחילה בהנה"ח ואסור שתתחיל בה. השכר והנה"ח לא נקבעים באותו מקום. בדר"כעושים את הביקורת במקום של הספרים, ובודקים את הספרים.

ביקורת הוצאות שכר מתחילה במחלקת משאבי אנוש:

. לומדים את מבנה השכר בגוף המבוקר- לומדים את המכניזם של החישובים שמביאים1 בסוף התהליך לחישוב השכר- כגון חישובי שעות נוספות, דרגות שכר, סולמות שכר, בעת

הסכמי השכר האישיים לבעלי הדרגות הבכירות. במחלקת משאבי אנוש מתקבלים העובדים, נקבעים תנאי השכר ומתבצע החוזה. במקום הזה מועלים תנאי השכר למערכת ממוחשבת

מקרים:3ובמקום הזה מקיימים את התהליך ההפוך של להיפטר מעובד. עובד יוצא ב- שונות לגמרי. מחלקת משאבי אנוש קולטת ופולטתTהתפטר, פוטר ונפטר. ההשלכות בכ"

פיזית ורישומית. במקום זה נעשה סיווג העובד למסגרת השכר המתאימה- סולמות השכר. בארגונים גדולים יש עשרות סולמות שכר. לכל סולם שכר יש הגדרות מה השכר הנלווה לו ומהם התנאים הנלווים)כגון פנסיה( באשר לו. כל ההסדרים מוקלדים למחשב ושם מצויים

הנתונים. השכר הוא מכיר העבודה. כמות העבודה צריכה להיות מחושבת על פי שעות נוספותוכו'.

המערכת תפיק מידע לאור הנתונים שבפנים ועל סמך המידע תופק המשכורת. לכן, צריך ללמוד את מבנה ההוצאת בשכר בארגון. אף פעם מערכת השכר לא טריווילית לחלוטין. תמיד יש מורכבות. יש ללמוד את המבנה ואת סולמות השכר, השכר נקבע ע"פ הסכם קיבוצי)משקי(

– שכולל את כולם או על פי הסכם ענפי, למשל בענף בתי המלון צריך להכיר את ההסכם הענפי. ברזולוציה נמוכה יותר, יש את ההסכם המפעלי, ככל שההסכמים יורדים למטה כך הם

יכולים להטיב, למשל ההסדר המפעלי יכול כך להטיב את הענפי. בתוך ההסדר המפעלי יש את ההסדר המחלקתי, ברזולוציה הנמוכה יותר – הסכם אישי. כיום, גם לעובדים זוטרים יש הסכם אישי. אנו נתעניין בהסכמים אישיים לגבי העובדים הבכירים שם ההפרשות והוצאות

השכר הגדולים ביותר. בישראל, פערי שכר בין הגדרות בארגון עצומים. אם רוצים לעשות ביקורת אמיתית ולא לאמת את מה שנרשם כי זה לא נכון, תתחיל מהשכר ולא מהרישום של

השכר.

. יש להכיר את המערכות המידע שרושמות את השכר – יעזור להכיר את המערכת. 2

. דבר שנבדוק בנוסף במערכת – בקרה פנימית = היא תמיד סעיף המנטרה אך בשכר יש3 לכך משמעות מיוחדת. השכר הוא אחד מנק' התורפה המשמעותית ביותר בתרמיות

ומעילות)צריך לבדוק שלא הושתלו למע' עובדים פקטיבים זה דבר שקורה רבות – אדם בשם יונה שנקלט במערכת כאישה וכל פעם שנולדו לו ילדים קיבל הקלות במס – הנושא הזה

מופיע הרבה מועצה(. הכנסת עובדים פיקטבים זה דבר שקשה לגלות, איך אפשר לגלות? למשל לדרוש מעובדים לחתום על שי לחג. יש מעילות דרך גילומי השכר ודרך המס. יש סדרת

תרמיות שלמה. בבקרה הפנימית צריכים לסקור את המערכת כדי להבטיח שאנו לא מחוויםדעה על הוצאות שכר שקריות.


. נבדוק הפסקות הסכמי עבודה של עובדים. יכול היות שסיים את החוזה אך ימשיכו לשלם לו4 משכורת. המערכת צריכה להיות מסונכרנת עם שעות נוספו של עובדים. השעות הנוספות

מגיעות מהשטח. כל זה היה קשור למערכת משאבי אנוש.

נעבור למערכת השכר –

. מחלקת משאבי אנוש מוציאה כל חודש למחלקת השכר את המידע על פיו יש לחשב את5 המשכורת. בביקורת השכר יש לבדוק את רשימת העובדים, עובדים חדשים שלא נקלטו

וכאלה שפרשו. יש לבדוק את גובה השכר – נדגום עובדים שונים – תמיד נדגום בכירים וכן עובדים נוספים. לאחר מכן, נבדוק את תוצאות חישובי השכר – תלוש השכר. תלוש השכר

כולל שכר בסיסי ואת רוב ההוצאות הנלוות. בד"כ, תלוש שכר לא כולל הטבות כמו עיתונים, אך לרוב, לצורך מס, מרכיב ההטבה כן צריך להיכנס לתלוש. נרצה לבדוק שהתלושים חושבו

נכון. התלושים הם פר עובד, ברמת העובד. ניקח את אלו עם השכר בד"כ. בתוך התלושים יש מערכת הניכויים, הניכוי המרכזי: מס הכנסה, לאחר מכן ביטוח לאומי, מס בריאות, קופות גמל, פנסיה וכו'. צריך לבדוק שהמערכת מחשבת את הניכויים בצורה נכונה.

מההוצאות, רוני רצה לבדוק בבנק90%אין להניח שהכל חושב נכון)בביקורת השכר הינו במיקור חוץ, רוני חשבIBMשביקר את נכונות תלושי השכר, את תלושי השכר הוציאו חברת

שאין סיבה לבדוק את חישובי החברה אך בדקו בכל זאת. חישובי השכר על ידי צוות הביקורת שנה היו טעויות בחישובי השכר. המתכנת שתכנת30. התגלה, ש-IBMלא התאימו לחברת

את המערכת פספס. הפספוס היה לרעת העובדים, אף אחד לא תפס את זה אלו הפרשים שהסתכמו בהרבה מליונים לאורך השנה. זאת טעות קריטית בדוחות הכספיים, המסר הוא –

1%שטעות יכולה להיות קריטי ונמשכת, לכן צריך להיכנס פנימה לתוך המערכת ולו בשביל ה- שתהיה טעות במערכת. כנ"ל לגבי חישובי מס הכנסה, ביטוח לאומי, פנסיה – כל הניכויים.

עוד לא הגענו להנהלת חשבונות(.

. נבדוק את העברת התשלום פיזית. הנטו הולכים לעובדים והיתרה הולכת למוסדות –6 קרנות, ביטוח לאומי, קופות חולים, מס הכנסה. צריך לראות שהניכויים מועברים נכון ובזמן. אם החברה לא מעבירה את הניכוים זה לא חוקי. אלו תופעות שחוזרות על עצמן אם לחברה אין כסף. המעביד, לוקח כסף מהעובד ולא מעביר אותו למוסדות. בד"כ למס הכנסה מועבר

הכסף אך לקופות לא תמיד. נרצה לראות שהכסף מועבר בהעברות בנקאיות ולא בצ'קים.

. כתוצאה מאיבוד המשכורת – הפקת התלושים במדור השכר וריכוזי השכר – יוצרים פקודת7 יומן לשכר וחישובים של ההפרשות, זה עדיין לא בהנהלת חשבונות אלא במקום שעושים את המשכורת. הריכוז עצמו מועבר להנהלת החשבונות. פקודת השכר היא עצומה. נרצה לבדוק שהפקודה נכונה, אם היא לא נכונה, רישומי השכר לא נכונים. צריך ללמוד את פקודת השכר,

לאילו חשבונות השכר מוזרם.

עכשיו הגענו להנהלת חשבונות:

בהנהלת חשבונות באופן רגיל הייתה מתחילה הביקורת, בלי להכיר את השכר ואת ההסכמים השונים, כי זה המקום שבו עושים את הביקורת. בהרבה פעמים השכר מחושב מחוץ לחברה

. IBMבלשכת שירות כמו

בדיקת הנהלת חשבונות:

אני מכיר אילו חשבונות משתתפים במערכת. צריך לבדוק שלא נמצאים רישומים חריגים של השכר, לוקחים את החשבונות הרלוונטים לשכר ככל שחברה יותר גדולה,

כך נראה שהשכר מתנהל בצורה יותר ויותר שיטתית. בחברה גדולה, ברגע שעובד מפוטר התנודתיות במערכת פחות גבוהה. אם משלמים בבנק דמי הבראה ביולי, אני יודע שהשכר יקפוץ ואני יכול לצפות ולתכנן את התנודה. כנ"ל אם משלמים משכורת


. ככל שחברה יותר גדולה כך קל יותר לחזות זאת. לכן, חלק מהקפיצות בהנהלת13 חשבונות יכולות להיות מוסברות דרך זה שאני מכיר את מערכת השכר. אני מחפש

את הדברים החריגים, הלא מוסברים ועליהם אני אעשה זום. אם ניתן לעובדים בונוס נצפה לקפיצה ואני אשווה את הקפיצה עם מה שמצופה בפקודת השכר. בשכר, אני

לא מתעסק עם מה שרוטיני)שגרתי( אלא עם מה שחריג. השכר הולך לכל מיני מקומות וכך גם הנלוות – כמו הטלפון, המכונית וכו'. אם אני

בחברת תעשייתית עלות השכר והנלוות של הפועלים יכלו לעלות הייצור והמכר, השכר של עובדי המכירות יכנס להוצאות המכירה, שכר עובדי ההנהלה ילך להנהלה

וכלליותו וכו'. יש הבדל אם השכר נכנס לכוח אדם מהקטגוריות, משפיע על הרווח הגולמי. הוצאות השכר סוחבות אחריהן סדרה שלמה של הוצאות. כשנבדוק את השכר נמצא שחלק מעובדי הייצור יכנסו לכלליות כי זה מגדיל את הרווח הגולמי

והדוחות לא נכונים. במקרה הזה הנהלת החשבונות לא מעניינת אלא הסיווג והסכנות שעלולות להיווצר. צריך לראות איך המערכת נבנת בבקרה הפנימית שלה כדי

להבטיח להתמודד עם הבעיות האלה. מנהלים לא אוהבים שיש הוצאות הנהלהמנופחות ולכן ישאפו לסווג את ההוצאה במקום אחר.

לכל אחד מחשבונות השכר יש התנהגות אופיינית:

,צריך לבדוק את נושא ההפרשות. הפרשות השכר הן גדולות. הפרשה לחופשה הפרשה לפיצויים, הפסקת יחסי עובד מעביד והפרשה למענקים. השכר בד"כ משולם

הסכום31.12או בסוף החודש או בתחילת החודש לאחר מכן. אם לא שולם השכר ב- יכנס לזכאים ולעיתים מדובר בסכומים גדולים. צריך לבדוק את ההפרשות. אם זו

הפרשה לשכר של דצמבר צריך לראות שהיא שולמה וזה צריך לראות שהיא שולמה עד השקל האחרון. כי התוכנה שבנתה את הזיכוי היא זו שגם תעביר לבנק את הכסף.

12אם יש שכר שלא שולם, זה דבר לא שגרתי. הדינמיקה של ההפרשה הזאת הינה פעמים של זיכוי ולאחריו חיוב. בסוף שנה יש את הזיכוי של דצמבר ובתחילת ינואר

חיוב. כך גם לגבי ביטוח לאומי, מס הכנסה וכו'. השכר מנהג באופן מאוד צפוי. הרבה מהחברות רוצות להמנע מההפרשה הזו שנמצאת בהתחייבויות השותפות, לכן

וכך הדוחות יראו טוב יותר. 31.12הן משלמות את המשכורת ב-

– נכנסת לזכאים. מייצגת את יתרונות ימי החופשה שלא נוצלו לתאריךהפרשה לחופשה המאזן. מגיע לעובדים ימי חופשה על פי הסכמים אישיים או על פי חוק הגבוה מבניהם. יש לי

הכרות עם הנושא הזה כי חקרתי את דברים לעומק במחלקת משאבי אנוש, ההפרשה מיוצרת על ידי גליון שמפיק מדור שכר. אחד מעובדי השכר מפיק את ההפרשות. הגליון בנוי כך: מצד

שמאל מס' זיהוי של העובד, מס' הזיהוי לא נמחק גם כשהעובד עוזב. ביום מן הימים העובד ירצה אישור שהעבד בשנה כזו וכזו ולכן המס' לא נמחק כדי שיהיה מעקב אחרי העובד גם

אחרי שעזב. מיד אחרי זה יש את שם העובד אחר כך טור של ימי החופשה שנצברו לו, אחריכך טור של ימי החופשה ואחרי זה טור של המכפלה שזו ההפרשה.

-31.12גיליון הפרשה ליום

מס' עובד )לפי סדר עולה ולאודווקא ברציפות(

הפרשהעלות יוםימי חופשהשם עובדלחופשה

בגיליון יש כך את העובדים שמגיעה להם החופשה ולכן המספרים לא בהכרח רציפים!

:ביקורת ההפרשה


בדיקה שאין עובדים פיקטיביים או עובדים מיותרים – כאלו שכבר עזבו ולא חסרים.1 עובדים שהתקבלו ומגיעה להם הפרשה. איך בודקים זאת? לפי השכל הישר. לוקחים

את המשכורת ומשווים אותה לגיליון – צריך לראות שהאוכלוסיה זהה, אם יש הבדל בהפרשה לחופשה, יש בעיה. 477 עובדים ו-500מבקשים מהמבוקר להסביר. אם יש

את ימי החופשה דוגמים לפי מדגם מושכל – לוקחים את העובדים עם הצבירות.2 הגבוהות והשכר הגבוה ואלו שיוצאים הרבה לחופשה. רוצים לראות שימי החופשה נכונים. איך בודקים את הכמות? הולכים לרשימה של שנה קודמת שנבדקה, יודעים

כמה ימים בדיוק מגיעים לעובד כי חקרנו את מערכת השכר ונוריד את מס' הימים שצריך העובד כי שוב, אנו מכירים את המגנון. זה כמו מעגל תנועה של כמות של

מלאי. אם מס' ימי החופשה עולה מאוד, יש כאן משהו חריג. הרבה פעמים החופשהכוללת שעות נוספות וזה עשוי להעלות את מניין הימים.

גישות,2העלות ליום זה החלק המסובך – כיצד לאמת את עלות יום העבודה? יש .3 גישת הניצול וגישת הפדיון. מה הולכים לעשות עם ימי החופשה – האם לפדות בכסף

או לצאת לחופשה. אם הולכים לפדות – גישת הפדיון, אם ננצל – גישת הניצול. בגישת הפדיון בד"כ העלות מחושבת לפי שכר ערוך, ללא תוספות, כלומר שכר

בסיסי. לעומת זאת, אם העובד יוצא לחופשה בד"כ יקבל את השכר המלא. כולל אחוז.100עיתונים ופלאפון. ההפרש בין שכר מלא לשכר בסיס יכול לפעמים להגיע ל-

בחברות שיש הטבות רבות יש הבדל עצום בהפרשה לפי כל אחת מהגישות. לפי איזו גישה יש לפעול? מה שצריך לעשות זה מה שצופים שיקרה בפועל. לא יודעים אם

אדם יפדה את החופש שלו או ייצא לחופשה. מה שעושים מבקשים מהמבוקר שיהיה סטטיסטיקה לאורך זמן, מי פודה ומי יוצא לחופש. עושים את הססטיסטיקה בחתך של רבדים שונים של העובדים. המבוקר תמיד יוריד את ההפרשה. זו הפרשה קשה

למבוקר ושנואה על המנהלים – דופקת את הרווח והפסד אך לא נהנים ממנה מבחינת המס כי הפרשה לחופשה אינה הוצאה מוכרת. לגבי הפרשה של שכר

עבודה- אני נהנה מהמס אך לא בהפרשת חופשה, לכן מתעורר וויכוח על כך פריטבגיליון ההפרשה.

הוויכוח בהפרשת חופשה בנושא של עלות יום הוא על רכיבי השכר – כמו עיתונים ופלאפון. מבקש מהמבוקר להוציא חוות דעת משפטית של עורך דין בדיני עבודה –

מה מגיע לעובדים מבחינה משפטית ורק ככה אפשר יהיה להעריך את הסכום)כשאדם יוצא לחופשה הוא מקבל עיתונים בכל מקרה העניין הוא להעריך אם

ינצל או יפדה. הסטטיסטיקה מתבצעת על ידי מתן משקל גבוה לשנה האחרונה כשרוצים לבדוק את ההתנהגות של השנים האחרונות( הימים מוגבלים בצבירה על פי

חוק, אסור לעובד לא לצאת לחופשה. הצבירה היא נטל כבד על החברה כאשר החברה מבחינה בצבירות מאוד גבוהות, מעירים לה זה קורה אצל המנהלים הבכירים ביותר שטוענים שאין להם יכולת לצאת לחופשה. בגישת הניצול ולא הפידיון מקבלים עשרות מיליונים. ההפרשה לחופשה קריטית כי היא צמודה לעליית שכר העובד. לכן

מנהלים מוציאים בכח את העובדים לחופשה, אם עובד לא יוצא לחופשה זה עולה ליודופק את הרוו"ה ואני לא נהנה ממגן מס כי זו לא הוצאה מוכרת לצרכי מס.

– היא בדר"כ פי כמה יותר גדולה מהפרשה לחופשה. גיליון הפרשה לפיצוייםהפרשה לפיצוייםנראה אותו הדבר. במקום ימי חופשה- ותק בשנים. במקום עלויות יום- עלות המשכורת.

הביקורת:

בדיקת נכונות העובדים- ומבקשים מהמבוקר לבצע התאמות אם קיימת חוסר.1התאמה.

אם החופשה לא מתאימה למשכורת דצמבר או לפיצויים- לבקש מהחברה שתתקן. .2 ותק העובד- כמות. המחשב מחשב זאת בחתך של ימים. איך בודקים? צריך לראות.3

שקיימת התקדמות יחסית משנה שעברה. חשוב לבדוק שרשמו עובדים חדשים נכון.


לוקחים את העובד החדש ורואים שרשמו עבורו את ההפרשה נכון. לגבי העובדים הישנים פחות בודקים אותם. אא"כ יש משהו לא הגיוני. בחופשה יש תנודות, פיצויים

זה דבר שעולה. איזה עלות לשים לצורך הפיצויים? חוק פיצויי פיטורין אומרים שעל כל שנה יש חודש..4

מהמשכורת השנתית- כמו חודש8.3%- מפרישים 1/12- כמו 18.3% או 8.3%המושג אחד בשנה. הבעיה הינה בחישוב העלות. המבוקר לא אוהב עלות גבוהה הרבה יותר משאינו אוהב הפרשות חופשה. הויכוח שעולה- אולי רכיבי שכר יש להכניס להפרשה לפיצויים כך שההפרשה תהיה נכונה. המבוקר יכניס את רכיבי השכר כך שההפרשה תהיה הנמוכה ביותר. אנחנו לא בעמדה להתווכח על כך. צריך לבדוק שמגיע לעובד

משפטית. מה שמגיע לעובד לעת פרישה זו סוגיה משפטיתSהכל. מבקשים חוו" רצינית. הפסיקה הולכת כל הזמן לקראת העובדים. עובד שיקבל שעות נוספות

גלובליות, למרות שלא מפרישים על כך פיצויים וגמל, בדר"כ העובד זוכה בביהמ"ש לקבל על כך פיצויים. כל מרכיב כזה מהווה נקודת מחלוקת משמעותית ברמת

החברה. אם רו"ח יתווכחו, יפטרו אותם כמו שקרה לרוני. צריך לראות שמגיע עו"דשביקא בדיני עבודה. לכן נושא העלות הוא מרכזי בהפרשה.

מענקים מיוחדים-

הנושא נכנס למבחני המועצה וכל פעם למרות שהייתה שאלה זהה הנבחנים טעו. השאלה בקצרה- השאלה הראשונה עסקה במענקי ותק- דבר הנהוג בפרקטיקה. מענק ותק- מענק

מקובל במשק בישראל בחברות הגדולות. אומר שהעובדים יקבלו מכפלות של משכורות משכורות עבור6 שנה הוא יקבל למשל 15כשיצברו רמות ותק מסויימות. בחודש שעובד עבד

משכורות וכו'.עובד15 שנה יקבל 25 משכורות. ב10 שנה יקבל 20הותק שלו. אם עובד הגיע ל התפטר\פוטר\נפטר יום אחד טרם קבלת המענק לר מקבל דבר. אלו התנאים. בשאלה היה

ויכוח בין המנכ"ל לרו"ח אם צריך להקים על כך הפרשה. המנכ"ל אומר שלא צריך כי מי יודע שנה וכו' כי20, 15 שנים, 10אם עובד יגיע למעמדים האלו. האם צריך לצבור בו זמנית עבור ה

כל פעם זה מענק נוסף? אם מנכ"ל מפטר עובד קודם כדי שלא יקבל את המענק, מה הדין בעניין? ההפרשות הן הפרשות עצומות. האם נכון לצבור את ההפרשה ואיך לעשות זאת? כל

הגורמים בויכוח טענו שלא צריך למעט המבקר.

יש לבצע הפרשה מהרגע הראשון לכל התחנות. ההפרשה תיעשה אקטוארית. אףפיתרון- אחד לא יכול לדעת בדיוק. היחידים שיכולים לעשות זאת בצורה סבירה הינם אקטוארים. כל רבעון ההפרשה מתעדכנת. למה הנבחנים טעו?המנכ"ל טען שזה לא נכון ובלתי אפשרי, מי

שעושה את ההפרשה זה המבוקר ולא המבקר. ועדיין צריך לעשות את ההפרשה.

שאלה נוספת:

הפרשה לימי מחלה שלא נוצלו, סיפור זהה בעיקרון. כדי למנוע מעובדים שיחלו במחלות פיקטיביות ישנו מענק. אם אדם חולה לא צריך להביא אישור. בגופים הגדולים יש נוהג לקבל

ימי מחלה בתשלום מלא. הגוף אמר שהעובדים יצברו את ימי המחלה שלא ניצלו עד הכסף, בתנאי שיגיעו לפרישה וזה צמוד למשכורת30%לפרישתם, וכשיפרשו יקבלו

האחרונה. העובד לא ירצה לקחת ימי מחלה אלא לקבלם בכסף בעת פרישה. לכאורה זה טוב . המנכ"ל אומר שזה לא הגיוני30%גם לעובדים וגם לגוף- לצבור את ימי המחלה ולקחת

שעובד יעבוד עד פרישה ובטח ובטח שלא ינצל את ימי המחלה שלו כי יכול להיות שעובד יחלה בדרך וינצל את הימים. אותו הסיפור היה בבחינה. הנבחנים אמרו שאין צורך בהפרשה

כי זו לא הפרשה ריאלית.

יש צורך בהפרשה וניתן לחשבה כך בצורה אקטוארית ולא ידנית. אקטוארים בוניםפיתרון- מודל ועל פיו מחשבים, כלומק יש להסתמך על מומחה. שני הנושאים הינם זהים.


31.1.12


ביקורת התחייבויות תלויות

זהו נושא משמעותי לתפקוד שלנו כרואי חשבון. אם פספסנו התחייבות תלויה ולא ניתן לה ביטוי או גילוי נאות זה יכול להפיל את החברה. זה יכול להיות אירוע בודד או סדרה של אירועים. אחת הבעיות בביקורת נושא זה היא שזהו מצב של אי ודאות. מעבר לעובדה

שהנושא עצמו אי ודאי הוא גם יוצר אי ודאות באופן ההתייחסות שלנו אליו. אי ודאות יכולה להיות לחיוב או לשלילה- זה יכול להיטיב עם החברה- היא תובעת וצריכה לקבל משהו. זה

מצב שאינו מטריד, אנחנו נתעסק עם מצבים שהחברה צריכה להינזק, כלומר אי ודאות במובן השלילי. נושא זה טופל בתקינה והיא הגיעה למסקנה שנושא אי הודאות חייב לקבל ביטוי

בדוחות הכספיים- ע"י הפרשות או ע"י גילוי אחרת הדוח אינו נותן תמונת מצב נכונה ומוציאאת התוכן של דבר מרכזי מהדוח.

ההגדרה של אי ודאות היא מאוד רגישה. הרבה פעמים עניין מסויים נראה אי ודאות אך הוא אינו כזה. הבעיה הינה בשטח האפור- כיצד לטפל במקרים שכאלו. לכן לרוב מקרים אלו

פרמטרים עיקריים:3יטופלו ע"י רו"ח בדרגים בכירים יותר. לנושא זה

2012, זה לא התחיל בינואר 2011נסיבות העניין קיימות לתאריך המאזן. אם מדובר ב.1אלא קודם לכן.

מתייחס לאירועים חיצוניים שאינם נתונים כעיקרון לשליטת הפירמה. הדבר הזה הוא.2 אקסוגני ונוצר מבחוץ. זה לא משהו שתלוי בנו. אם זה תלוי בנו זה לא תלויה. תלויה זה

משהו שתלוי במישהו אחר, אני לא יכול להחליט בנושא מה הולך לקרות. אם עושיםהפרשה זה לא תלויה.

התממשות הפסד והרווח מהתלויה מותנית בהתרחשות אירועים עתידיים שבנקודת.3 המבט הנוכחית הם לא וודאיים. נקודת המבט הנוכחית היא היום שבו אני נמצא-

תאריך עריכת הדוחות.

יש הרבה משחק עם הפרמטרים הללו. יכולה להיות שאלה שנראית כאילו היא דנהבהתחייבויות כלולות אך זה לא כך. צריך להיות רגישים מאוד להגדרה.

התקינה הבינ"ל הבחינה בין תלויות לבין אומדנים שגרתיים. אומדן שגרתי הוא תלויה שהיא שגרתית- חוזרת על עצמה כל הזמן ויש ניסיון עסקי וחשבונאי איך מטפלים בה. לנו

בחשבונאות ובביקורת יש הרבה עניין של אומדנים וביקורת אומדנים. חלק גדול מהדוחות הכספיים זה אומדנים. גם אומדן עונה להגדרות שציינו מעלה. הפרשה לפיצויים- אומדן-

מנסים להעריך מי יפוטר, מי ייצא לחופשה, כמה כל אחד ינצל. הכל מהווה אומדנים. כך גם הפרשה לחומ"ס, פחת וכד'. אומדן שגרתי הוא אומדן שחוזר על עצמו ואז יש למבוקר כלים

לאמוד אותו ולי יש כלים לבקר אותו. הוא נכנס למקום אחר, זה לא תלויה. יכולים להיות מקרים קיצוניים בהם אחד האומדנים יהפוך להיות תלויה. זה יקרה כשהאומדן יהפוך להיות בלתי שגרתי. לדוגמא: אני חוטף כל יום שתי תביעות. למרות שזה לרוב תלויה אם זה קורה

באופן שגרתי זה כבר הופך להיות אומדן שגרתי. אם פתאום חטפתי תביעה גדולה, באותו רגעזה יכול להפוך להיות תלויה, אין שגרה.

התקינה ניסתה לעשות חלוקה סיסטמטית של הטיפול החשבונאי בתלויות. היא הבחינה בין הפסד תלוי )תלויה שלילית( לרווח תלוי )תלויה חיובית(. החשבונאות החמירה בהפסד והקלה ברווח. לגבי הפסד תלוי התקינה הייתה שמרנית ולגבי רווח היא לא זקפה אותו בכל הזדמנות.

התקינה הבחינה בין שלושה מצבים של רווח והפסד:


1.PROBABLEקרוב לוודאי שהתלויה תקרה. הסיכוי הינו גדול )בין אם זה רווח או - הפסד(

2.REASONABLY POSIBBLEסביר שיקרה -3.REMOTEרחוק -

התקינה מטפלת בצורה שונה בשלושת המצבים הללו ובצורה שונה ברווח ובהפסד. לתת ביטוי הכוונה לעשות הפרשה- הוצאה. לתת גילוי משמע לספר את הסיפור. הסיפור הוא לא

פחות חשוב מהביטוי. ישנן דרישות מחמירות לגבי הגילוי.

רוצים לתת לקורא הדוח את הכלים להבין:

מה מהות התלויה.1מהם גורמי אי הודאות העשויים להשפיע על התוצאה בעתיד .2 לתת אומדן של ההשפעה הכספית של התממשות התלויה או הודאה שאין אפשרות.3

לאמוד אותה.

תקנות ני"ע גם הם מאוד מקפידים בעניין זה.

ישנם כמה סוגי קבוצות תלויות:

כל התלויות שצריכות להיפסק בסופו של דבר ע"י תלויות שנובעות מאיום משפטי: .1 ביהמ"ש. תביעות מאיום משפטי לא חייב להיות בבימ"ש, זה יכול להתחיל לפני כן- עציץ שנפל מהחלון של המבוקר למישהו על הראש. באותו רגע יש תלויה שתלויה באיום משפטי. זה יכול להיות מלון שמישהו נכנס בדלת הזכוכית בלובי ודפק את

הראש. עוד לפני שהגיע האמבולנס יש כאן עניין שיכול להיגמר בפיצויים.

אם זו מחלוקת שהולכת לתביעה משפטית היא תיכנס לקבוצה הקודמת. מחלוקות:.2 תיתכן מחלוקת עם רשות המיסים- מ"ה, ניכויים, מס קנייה, מכס, מע"מ וכד'. ברגע שיש מחלוקת עם רשויות המס היא תיכנס לכאן ותיפתח תלויה. אין הבדל גדול בין

משהו משפטי למשהו שקשור למוסד.

כל אלו הם התחייבויות ערבויות/אשראים דוקמונטריים/צ'קים שהוסבו ע"י המבוקר: .3 תלויות. אם אני ערב לך שתבצע עבודה ברור שיש לי התחייבות תלויה- בערבויות

באים אליי כערב.

מבחינת ביקורת- הבעיה העיקרית היא שמבוקר לא תמיד רוצה להציג את ההתחייבויות. התחייבויות תלויות זה לא טוב, האי ודאות זה עוד יותר לא טוב. למבוקרים יש נטייה טבעית

להחביא זאת, במיוחד את הדברים הלא שגרתיים.

מה הבעיה העיקרית בתלויות? האם הביקורת היא לגלות את התלויה או לתת לה ביטוי? בעיה ראשונה בביקורת היא לאתר את התלויה ולדעת על קיומה. אנחנו מבינים שלמבוקר יש עניין

להסתיר זאת. לרוב זה לא מידע שכתוב בספרים. הבעיה השנייה היא לתת לה ביטוי וגילוי נאות. זוהי בעיה קטנה יותר שכן מתן הגילוי והביטוי זה כבר לא בתחום של רו"ח. צריך ללכת

ליועצים משפטיים והם אלו שעושים זאת. זה כבר לא תחום רואה החשבון. הבעיה הקשה יותר היא לגלות את העניין עצמו. "אם תפסת את הזנב של הלטאה פתרת את הבעיה"- באותו רגע אתה מציף את השאלות ופונה למי שצריך והבעיה נפתרת. הבעיה היא לתפוס את זנב. אתה

לא מחפש זנבות אך אם נתקלת בזנב אתה תדע לטפל בזה.

ישנם מקרים שבהם המבוקר נמצא בפני מצב : general risk conigousy תלויה בסיכון כללי- של אי ודאות קטסטרופלי אבל הוא סיכון כללי. לדוגמא: בית מלון שנמצא בסיכון של פיגוע

בטחוני. אנחנו יודעים שברגע שיש פיגוע בישראל כל בתי המלון נפגעים למשך כחודש


חודשיים. זהו סיכון כללי- אנחנו נמצאים באזור של מלחמות ואי שקט. ייתכן גם סיכון כללי שנובע ממצב הטבע- לדוגמא רעידות אדמה. לפני כמה שנים רעידת אדמה פגעה בבתי

המלון באילת ופירקה אותם. ברד מהווה סיכון כללי לחקלאות. יכול להוביל לבצורת. כך גם שטפונות. מדובר על צרות שהמבוקר הספציפי שלנו יושפע מהן במיוחד. לא צרה רגילה. אלא

צרה כללית שמשפיעה במיוחד על המבוקר שלנו. זוהי תלויה מיוחדת שלו. נשאלת השאלה האם זו תלויה- האם צריך לתת גילוי מיוחד לסיכון כללי שכזה. התשובה היא שלילית- אין

מקום לתת לא גילוי ולא ביטוי לתלויה בסיכון כללי בדוח הכספי כי המחשבה היא שגילוי כזה יכול להזיק. התשובה היא חד משמעית ויש לכך גם היגיון- ראשית זה לא עונה על הגדרת

התלויות- זה אירוע שאם יקרה הוא יקרה בעתיד. תלויה היא אירוע שקרה שיש לו השלכות עתידיות. זהו מידע כללי שידוע לכל שאם ניתן לו גילוי הדבר ייצור נוגדן שלילי לחברה. הסיכון

הזה בכלל לא קשור לדוחות הכספיים. אם זו חברה שמייצרת חומרי נפץ יש לה סיכון גדול להתפוצץ. אם נכתוב תלויה שהחברה מדי פעם מתפוצצת זה ייצור רושם שזו חברה

שמתפוצצת במיוחד, מה שלא נכון. הדבר יעשה עוול לחברה. לכן סיכון כללי אינו תלויה והואנותן אפקט שלילי שאינו נכון ואינו הוגן.

איפה כן כותבים את הדברים האלה? לא כל אחד יודע שבית מלון באילת או העסק שמייצר שנים יש ברד. זהו מידע חשוב שמכניסים אותו בתשקיף- שם נותנים את3חקלאות אחת ל

הגילוי, זה חשוב לקורא הדו"ח- החשיפה של החברה להתפוצצות וכד'. אם מדובר בבעיה אקולוגית- אם היא נוצרה מוקדם יותר מפרסום הדוח זוהי התחייבות תלויה. אם זו סתם בעיה

אקולוגית כללית אין לה מקום כתלויה.

הדוחות הכספיים מציגים מצב כספי- מאזן, תוצאות הפעילות- רוו"ה ותזרים מזומנים. הדוחות פרמטרים אלו מקומו אינו בדוחות3אינם הזמנה להשקעה. מה שאין לא השפעה על

הכספיים.

נוהלי הביקורת בתלויות:

סעיף המנטרה- איך אוספים, באיזו מידה מקפידים ועוקבים אחרי התלויות וכד'..1 לבדוק את רגישות החברה, באיזו מידה יש לחברה אינטרס למצוא או להציג את

התלויות. לקבל מההנהלה רשימה של כל ההתחייבויות התלויות הקיימות או הצפויות בצירוף.2

הערכת התממשותן ואומדן תוצאותיהן הכספיות. סקירת הפרוטוקולים של הדירקטוריון והועדות של הדירקטוריון. תלויות מהותיות.3

אמורות לידון ברמת הדירקטוריון. את הפרוצדורה הזו עושים עד מועד הוצאת הדוחות הכספיים )אחרי תאריך המאזן(. היות והתלויות הן דינמיות ויכולות להיות בהן כל מיני התפתחויות, ייתכן שיקרה משהו גם לאחר תאריך המאזן שיחייב התייחסות. כל נושא

הבדיקות והשאלות והפרוטוקולים עושים עד לרגע האחרון. יש לסקור את חשבון ההוצאות המשפטיות לאיתור עניינים בטיפול משפטי- הוצאות.4

לעורכי הדין ואגרות לביהמ"ש. תלויות יוצרות לרוב הוצ' משפטיות- ייתכנו גם התייעצויות ולאו דווקא טיפולים משפטיים ממש. כל דבר כזה זה הזנב של הלטאה.

לרוב כשהעניין רציני גם ההוצאות המשפטיות יהיו מאוד גדולות, יש קורלציה. אנחנו זקוקים לזה גם בשביל לקבל את השמות של משרדי עו"ד שיש להם נגיעה בעניין.

אנחנו בהמשך עושים פרוצדורה של פנייה לעורכי הדין. צריך לדעת לשם כך מי הםעורכי הדין.

נוודא שהמבוקר פונה לכל עורכי הדין שיש להם זיקה לחברה )יכול להיות גם עניין.5 - מכתבlegal letterמהעבר( והפנייה אליהם תהיה באמצעות מסמך שנקרא

המשפטנים. במכתב זה המבוקר פונה לבקשת המבקר ומבקש מהם להשיב ישירות למבקר )כל פניה יוצאת מהמבוקר וחוזרת ישר למבקר, העתק מקובל לשלוח

למבוקר(, במכתב מציינים לעורכי הדין שזה קשור בביקורת על הדוחות הכספיים כדי


שיבין על מה מדובר וייטול את מלוא האחריות. במכתב זה מתבקשים היועצים המשפטיים לפרט לנו את כל הטיפולים המשפטיים שנעשו על ידם עבור הלקוח כולל פירוט התביעות, הערכת הסיכויים ואומדנים כספיים. המכתב הינו מכתב מובנה, כל

מילה בו הינה בעלת משמעות, למשרדים אסור לסטות מהם. בנוסף למכתב מתבקשים עוריכ הדין לציין כמה שכ"ט הם קיבלו וכמה מגיע להם. זה מכיוון שעושים להוצאות אלו התאמה ובודקים שמוצגים נכון ובגלל הקורלציה בין שכ"ט לעניין עצמו-

ככל שיותר גבוה, העניין מבחינת המבוקר הוא יותר חמור. המכתב הינו מכתב של יש במכתב הרבהצריך להשיג את המכתב ולקרוא אותו ולצרף למחברת.עמוד שלם.

פרמטרים שצריך להכיר. המכתב מנוסח בקפידה ומעביר את נטל העניין מאיתנו לעורכי הדין. ביום שיתפוצץ העניין ולא יהיה גילוי תהיה מלחמה האם הרו"ח או העו"ד

אשמים. כדי שלא ניפול בפינה הזו המכתב מודפס על נייר של עורכי הדין וחוזרישירות למבקר, כך שאם היו שינויים ע"י המבוקר אפשר לראות אותם.

בדוק את הצורך להסתייע בחוו"ד של מומחים לצורך בדיקת ההשלכות האפשריות של.6 התממשות התביעות התלויות. לעיתים יש תביעות תלויות שלנו ולמבוקר לא ברור מה

ההשלכות הכספיות והמהותיות שלהן. בדוק התייחסות בנקים ונותני אשראי לבקשות למתן מידע על ערבויות והסבות של.7

צ'קים שניתנו ע"י המבוקר לצורך איתור תביעות תלויות. סקור הסכמים והתקשרויות לאיתור התחייבויות תלויות שהוטלו שיעבודים בגינם. ישנן.8

התחייבויות תלויות שבשלבים מסויימים מוטלים עליהם שיעבודים. אם הוטל שיעבודשבא לכסות התחייבות תלויה אחרת יש לגלותה.

בדוק שומות מס שהתקבלו מרשויות למיסים וקיומו של מס במחלוקת. מ"ה עושה.9 לעיתים ביקורות ובעקבותן נוצרת מחלוקת עם מ"ה. מס במחלוקת מהווה התחייבות

תלויה. בדוק את כל נושא הערבויות שגם אינן מול בנקים- כל הערבויות שהוציאה החברה-.10

למשרד הביטחון, ספקים וכד'. כל ערבות שהחברה מוציאה היא בחזקת התחייבותתלויה.

בדוק התחייבויות תלויות כלפי צדדים קשורים- חברות בנות, חברות אם, דירקטורים.11 מנהלים, בעל"מ. הרבה פעמים המבוקר מערב בכל מיני התחייבויות גופים הקשורים

בו. גם אם זה לכאורה מתבטל באיחוד זה לא מתבטל, יש להציג זאת באופן מלאבדוחות הכספיים.

בדוק התפתחותן של התחייבויות תלויות משנה קודמת. באופיין הן רצות לעיתים.12מספר שנים. אז נרצה לבדוק כיצד המידע של שנה קודמת התפתח.

יש לבדוק התחייבויות תלויות לאחר תאריך המאזן- כל מה שקרה לאחר תאריך המאזן.13עד מועד הוצאת הדוח רלוונטי לצורך גילוי בדוחות הכספיים.

מנטרה- בדוק גילוי והצגה נאותים....14

ביקורת רכוש אחר )נכסים בלתי מוחשיים(

הסעיף האחרון במאזן הוא נכסים ב"מ/רכוש אחר. סעיף זה לרוב מורכב מכמה מרכיבים:

הוצאות נדחות- הוצאות ניכיון על אג"ח, הוצאות ייסוד להקמת החברה.1רכוש בלתי מוחשי- מוניטין שלא יוחס, פטנטים, סימני מסחר.2

ביקורת:

סקר בקרה פנימית )תמיד נכון(.1פירוט מהחברה על כל מרכיבי הסעיף עם הסבר..2סוקרים את הפרוטוקולים שקשורים לעניינים אלו. זה כדי להגיע לעניין עצמו.3


לבדוק איזה נכסים בלתי מוחשיים נוצרו ע"י החברה עצמה ומה נקנה מאחרים. אלו.4 שיוצרו ע"י החברה עצמה יש לבדוק אם זה נכס או הוצאה. אם זה נכס בלתי מוחשי

שנקנה מאחרים כגון פטנטים, סימני מסחר, תהליכי ייצור יש לבדוק את מסמכי הרכישה, את החוזים והמסמכים המשפטיים, התשלומים ששולמו וסכומם. אם מדובר

במוניטין יש לבדוק שנרשם בצורה נכונה, האם יוחס או לא וכד'. נבדוק נושא הפחתת רכוש אחר, האם בר הפחתה. פטנט לדוגמא מוגבל בשנים ויש.5

להפחיתו. צריך לבדוק שנעשה בצורה נכונה- נרשם נכון והופחת נכון. יש לבדוק את נושא העקביות- אם החברה מפחיתה באופן עקבי. יש לבדוק לאיפה נרשמו הוצאות

הפחתת הנכסים- ייצור, שיווק וכד'. יש לבדוק נושא של תועלת עתידית מהנכס הב"מ. אנחנו יודעים שנכס זה דבר שמביא תועלת. אם לנכס אין תועלת צריך להפחיתו לגמרי ולהביאו לרוו"ה. אנו בודקים האם לכל הפטנטים הרשומים יש ערך, האם

המוניטין שרשמתי הוא בר קיימא או שצריך להעבירם לרוו"ה. איך הנושא טופל מבחינת מיסוי- הנכסים הללו בחלקם בעייתיים מבחינת הטיפול.6

המיסויי, ההפחתה, האם ההוצאה מוכרת, יש מקרים שרושמים כהוצאה וצריך דווקאלרשום כנכס. יש לבדוק האם עונה על פקודת מ"ה.

נושא הטיפול החשבונאי- איך מטופלים הנכסים הללו- חישוב מוניטין, רישום סימני.7המסחר, מה מותר ומה אסור לרשום וכד'.

מנטרה- סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים לרבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש. .8

ביקורת מיסים

סוגי הוצאות מיסים: 3 יש

מיסים שוטפים.1 מיסים בגין שנים קודמות- כתוצאה משומות, מ"ה עושה בדיקה אחורה ומעלה את.2

המס על שנים קודמות.מיסים נדחים.3

לכל סוג מס יש את הלוגיקה שלו מבחינת הביקורת- אי אפשר לעשות רישום מיסים שוטפים ונדחים בלי לבדוק את התאמת המס שנעשתה ע"י החברה. אנחנו בודקים את התאמת המס שנעשית ע"י המבוקר ונותנים על זה חוו"ד. לחוו"ד יש נוסח אחיד שנקבע בהסכמה בין לשכת רואי חשבון לרשות למיסים. חוו"ד זו היא פשוטה יותר מחוו"ד על הדוחות הכספיים. אי אפשר לגמור את הביקורת על הדוחות הכספיים בלי לבדוק את המיסים על ההכנסה- כי הוא מופיע

בשני מקומות- ברוו"ה ובמאזן. אני רוצה לבדוק שהמיסים בדוחות תקינים.

יש להכיר את פקודת מ"ה ומה מוכר ולא מוכר מהסעיפים שבדקנו עוד קודם )כי כבר בדקנו אותם עם המיסים(. לא עושים זאת שוב, זה סתם עבודה כפולה. היבט המס משחק בדוחות

הכספיים, לא יכול להיות שמסיימים את הביקורת בלי לבחון את היבט המס.

ביאור המיסים הוא ביאור שאינו טריוויאלי, לרוב יש לו לפחות שלושה חלקים אופיניים-

ההרכב- ביאור מפרט שמפרט את ההרכב- מה שוטף, מה בגין שנים קודמות ומהא.נדחה.

מציין את מעמד המס המיוחד שיש לחברה )אם יש לה(. ישנן חברות עם מעמד מסב. מיוחד- עידוד השקעות הון, חוק עידוד התעשיה, איזורי ספר וכד'. המבוקר עצמו יכול

להיות בעל מעמד מועדף וחשוב שקורא הדוח יידע זאת. בסופו של דבר השותףהבכיר בחברה הוא רשויות המס.

מצב שומות המס- לקורא הדוח חשוב לדעת האם החברה סגורה מבחינת המס מולג. הרשויות ועד איזו שנה. ברגע שמ"ה יבוא לבדוק את החברה בחלק גדול מהמקרים יתעוררו מחלוקות. ככל שהחברה יותר גדולה עם הכנסות יותר גדולות, המחלוקות


עשויות להיות יותר גבוהות, וזה ייצור התחייבות תלויה. אם אין בעיה יהיה כתוב . בחברות2012שלחברה שומות מס סופיות )כלומר נסגרו( עד וכולל שנת המס

קונצרנים יהיה כתוב על כל חברה בת עד מתי היא סגורה מבחינת שומות המס. אםשומות המס לא סגורות קורא הדוח יודע שהחברה צפויה לחטוף עוד מס.

בדר"כ לא כותבים על שומות מע"מ, בדר"כ אין איתו בעיה. אם יש מחלוקת גבוהה ומהותיתיש לתת ביאור.

אנחנו כרואי חשבון נחשבים מומחי מס. זה נכון בעיקר לארץ, בשאר העולם לרוב זה עו"ד. ברגע שיש מחלוקת במיסים אתה אמור לקבל חוו"ד משפטית ע"י מכתב המשפטנים. הרבה

פעמים אתה תגיד לעצמך שאתה לא צריך את החוו"ד כי אתה מומחה בנושא- אתה חושב שתוכל לפנות למחלקת המיסים במשרד הרו"ח. המחלוקת לרוב תתעורר בגלל תכנון מס שנעשה ע"י המשרד. אם המשרד הוא זה שתכנן את המס הדבר הנכון נראה לפנות אליו.

במקרים אלו חייבים לקבל חוו"ד משפטית! זה למרות שהכל נעשה על ידי המשרד רו"ח. למה בכל זאת נרצה חוו"ד משפטית- אם המחלוקת לא תלך למישור המשפטי לא צריך חוו"ד

משפטית. אם הערכה היא שהדבר ייגמר בביהמ"ש הדבר חייב לקבל חוו"ד משפטית. זה נכון לגבי כל דבר שעשוי להיפסק בביהמ"ש. בפרוצדורה המשפטית יש הרבה דברים שאינם

בתחום שלנו. כל אימת שישנה תלויה שעלולה להיגמר בביהמ"ש, גם אם אנחנו יודעים את התשובה מי שיישא בעול זה עורכי הדין ולכן צריך חוו"ד משפטית. אנחנו כל כך רגישים לגבי

האחריות כך שאנחנו מבקשים בחוו"ד המשפטית סיכום ברור לגבי החוו"ד. לרוב החוו"ד כולל הרבה דפים ולכן אנו מבקשים דעה מעורכי הדין לגבי עמדתם. קשה להוציא מעורכי הדין

דעה. אנו מכריחים את העו"ד לתת משפט מחץ- לתת שורה תחתונה שאפשר לעשות איתהמשהו. שורה זו מצטטים בתוך הביאור של החברה.

בביקורת המיסים עושים גם התאמות מס. המבוקר מדווח למ"ה ולמע"מ מדי חודש. בדוחות אלו המבוקר מדווח על מחזורי ההכנסות מהם נגזרים המס והמע"מ. ע"פ הדוחות המבוקר

משלם. הדוחות מהווים מעין שובר תשלום. הדוחות הללו נרשמים בספרים מדי חודש. בסוף השנה חלק מרוטינה שהינה חובה זה לקחת את דיווחי החברה במשך השנה ולעשות התאמה

)כמובן לא אנחנו אלא המבוקר הוא שעושה את התאמה(. צריך לבדוק שההתאמה היא התאמה נכונה. כשמ"ה בא לעשות ביקורת, דבר ראשון הוא יבקש לקבל את ההתאמות הללו.

הוא רוצה לראות שמה שכתוב בספרים מתאים למה שהביאו לו.

ביקורת בישויות קטנות

ישנה מחשבה שביקורת של יישות גדולה היא שונה מביקורת של יישות קטנה. אין ביקורת של גופים גדולים וגופים קטנים. ביקורת היא ביקורת ונועדה לחוות דעה על הדוחות הכספיים. אין

הבדל בטכניקות. בסופו של דבר כולם עושים אותו דבר. במספרים יותר גדולים העניין יותר מורכב. מבחינת בקרה פנימית- יש ויכוח מה יותר נוח- האם הבקרה הפנימית בגוף קטן יותר

טובה מהבקרה הפנימית בגוף גדול. אם בעל ואישה עושים בקרה בחברה שלהם לכאורה הכל ידוע אך הם בודקים אחד את השני. התשובה היא שיש לכאן ולכאן. גוף גדול מספיק מיישם

הליכים בקרה פנימית. גוף קטן אינו מודע לבקרה פנימית דווקא כי הכל לכאורה גלוי. בחברה קטנה יותר קל לגנוב. בחברה גדולה יש מערכות שבודקות ולכן זה משתנה, אין תשובה חד משמעית. דבר אחד חד משמעי הוא שביקורת היא ביקורת והנהלים הם נהלים ללא קשר

לגודל החברה. הייתה הצעה לתקן ביקורת בנושא יישויות קטנות. ההצעה לא יצאה בסוף. ישנו תקן ביקורת בינ"ל בנושא שמסביר את הדברים הללו באופן יותר ברור ומסודר אך אומר בסופו

של דבר שאין הבדל בין הביקורות במובן המקצועי.

למבחן


לכתוב הרבה אבל קצר. כלומר לא למרוח. הניסוח הוא מרכיב מרכזי בתשובה. כך גם הסדר שבו כותבים את הדברים. להעלות את הנקודות בצורה מסודרת- עיקרי בהתחלה ומשני בסוף.

משפטים קצרים. לכתוב בסעיפים. אפשר לקחת בחינות מועצה ולעבור על התשובות שלהןבנושאים שרלוונטיים אלינו.

ביקורת חשבונות- סמסטר א תשע'ב, מרצה רוני...

Documents