CAPITOLO 1

Fattura e documenti connessi

2010Nozione La fattura e` il documento fondamentale ai fini del funzionamento pratico delladisciplina IVA. Essa ha funzioni di carattere sia formale - documentazione, certificazione econtrollo - sia sostanziale - esercizio della rivalsa e della detrazione dellIVA - e deve essereemessa dalla generalita` dei soggetti passivi sia quando effettuano operazioni imponibili, siaquando effettuano operazioni non imponibili o esenti (art. 21 DPR 633/72).In sostanza, la fattura e` un documento - che puo` essere chiamato anche nota, conto,parcella, o simili - rivolto ad identificare i soggetti e loggetto delloperazione effettuata(art. 21, c. 2, 3, 6 DPR 633/72). E` dunque irrilevante il nome attribuito al documento, cio`che lo qualifica fattura e` infatti il suo contenuto sostanziale.

2012Documenti connessi In alcuni casi la fattura e` sostituita da documenti similari (schedacarburante, autofattura) disciplinati da regole particolari, mentre in altri casi - cessioni dibeni mobili - essa puo` essere preceduta da un documento di consegna, la cui presenzaconsente al soggetto obbligato di differirne lemissione.

2015Soggetti obbligati (art. 21, c. 1, 4, 5 DPR 633/72) Generalmente la fattura deve essere emessadal cedente o prestatore, cioe` dal soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione diservizi (c.d. fornitore).Esistono tuttavia limitate ipotesi nelle quali ladempimento e` obbligatoriamente effettuatodallacquirente o dal committente: in tal caso, il documento emesso, denominato auto-fattura, e` soggetto a regole particolari, la cui illustrazione e` effettuata al n. 2173 e s.In altre ipotesi ancora, la fattura e` s` emessa dal cedente, ma senza addebito dimposta, inquanto laddebito deve essere effettuato dallacquirente applicando un particolare mecca-nismo di inversione contabile, c.d. reverse charge (v. n. 2205).Infine, nelle ipotesi comuni in cui lobbligo di emissione spetta al fornitore, questultimo hala facolta` di accordarsi con un altro soggetto - il cliente che acquista il bene o riceve laprestazione oppure un terzo - che assume limpegno di emettere la fattura per conto del

SOMMARIO

Nozione, soggetti obbligati ed esoneri .. 2010

Sez. 1 - Fattura emessa dal fornitore ... 2024

I. Termini di emissione ......................... 2027

a. Prestazioni di servizi ...................... 2029

b. Cessione di beni immobili .............. 2031

c. Cessione di beni mobili .................. 2034

d. Casi particolari .............................. 2052

II. Forma e contenuto .......................... 2080

III. Modalita` di emissione....................... 2102

IV. Conservazione ................................ 2111

V. Rettifica di errori commessi nella fat-turazione ............................................ 2129

A. Variazioni in aumento ................... 2132

B. Variazioni in diminuzione............... 2138

a. Cause rilevanti .......................... 2145

b. Soggetti legittimati allemissione 2161

c. Contenuto................................ 2163

d. Procedure concorsuali e proce-dure esecutive ............................. 2166

C. Esposizione di un caso pratico com-plesso ............................................. 2169

Sez. 2 - Fattura emessa dallacquirenteo da terzi ........................................... 2170

a. Fattura emessa su accordo con il for-nitore................................................. 2171

b. Autofattura..................................... 2173

c. Scheda carburante........................... 2190

Sez. 3 - Fattura emessa dal fornitore eintegrata dallacquirente (c.d. reversecharge) ............................................... 2205

Sez. 4 - Documenti di consegna .......... 2209

a. Documento di trasporto................... 2210

b. Bolla di accompagnamento .............. 2238

Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre FATTURA E DOCUMENTI CONNESSI 257

fornitore, che resta comunque il responsabile delladempimento nei confronti dellAmmini-strazione finanziaria. In questo caso, il cliente o il terzo che emette la fattura deve osservaredegli adempimenti specifici illustrati al n. 2171.

Per quanto riguarda i soggetti obbligati in caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa si rinviaal n. 3662 e s.

2018 Esoneri In alcuni casi sussiste lesonero dallobbligo di emettere fattura, anche se spessopermane lobbligo di documentare in altromodo loperazione (con scontrino o ricevuta fiscale).Lesonero puo` derivare dalla natura del soggetto oppure dalle caratteristiche delloperazione.I soggetti interessati, tuttavia, pur non avendo alcun obbligo, possono spontaneamenteemettere fattura per le operazioni effettuate, qualora lo ritengano opportuno in funzionedella propria organizzazione amministrativa e contabile.

2019 Talvolta lesonero e` previsto da appositi decreti che contengono semplificazioni contabili; in altreipotesi lesonero e` collegato alla presenza di un regime speciale di applicazione dellimposta.Nella tabella seguente sono elencati i soggetti esonerati con lindicazione dello specificodecreto che contiene lesonero o del paragrafo in cui sono trattati la disciplina particolare oil regime speciale.

Soggetti Commento/Provvedimento

commercianti al minuto ed assimilati Essi non hanno lobbligo di emissione della fattura, a menoche questa non sia richiesta dal cliente non oltre ilmomento di effettuazione delloperazione. Resta ferma lafacolta` di emissione della fattura (es. in alternativa allaemissione della ricevuta o dello scontrino fiscale), anche senon richiesta dal cliente

assicurazioni Si veda la trattazione analitica al n. 6280 e s.

banche Si veda la trattazione analitica al n. 6315 e s.

Imprese che somministrano acqua, gas, energia elettrica,vapore, teleriscaldamento urbano, o che prestano servizi diraccolta, trasporto e smaltimento dei rifiuti solidi urbani eassimilati, di depurazione e fognatura, o che gestiscono ilservizio di lampade votive nei cimiteri

Emettono bollette-fatture in un unico esemplare,sostituendo il secondo con distinte meccanografiche difatturazione o con supporti informatici (DM 24 ottobre2000 n. 370, Ris. Min. 11 marzo 2008 n. 85/E) (1)

societa` ed enti concessionari di autostrade DM 20 luglio 1979 (2)

esattori comunali e consorziali DM 2 dicembre 1980

notai DM 25 settembre 1981

gestori di infrastrutture nei porti, autoporti, aeroporti escali ferroviari di confine

DM 19 settembre 1990, DM 18 marzo 1991

Croce Rossa Italiana DM 4 marzo 1976

pubbliche amministrazioni per operazioni relative ai viaggie allorganizzazione di giri turistici effettuate nei confrontidi particolari soggetti consumatori finali in possesso dideterminati requisiti stabiliti con apposite delibere

DM 7 luglio 1998

telecomunicazioni (alcuni particolari servizi) DM 24 ottobre 2000 n. 366

gestori di impianti stradali di distribuzione di carburanti Regime speciale v. n. 2190 e s.

produttori agricoli Regime speciale v. n. 6030 e s.

raccoglitori di rottami Regime speciale v. n. 8300 e s.

associazioni sportive Regime speciale v. n. 8160 e s.

commercianti di libri, giornali e periodici Regime speciale v. n. 7400 e s.

commercianti di generi di monopolio Regime speciale v. n. 8443 e s.

esercenti attivita` di spettacoli, giochi e trattenimentipubblici

Regime speciale v. n. 8000 e s.

258 FATTURA E DOCUMENTI CONNESSI Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre

Soggetti Commento/Provvedimento

esercenti la vendita al pubblico di documenti di viaggio erelativi ai parcheggi

Regime speciale v. n. 8418 e s.

Note(1) Lammontare complessivo dei corrispettivi riscossi e delle bollette-fatture emesse in ciascun giorno devono essereannotati nel registro dei corrispettivi non oltre il mese successivo a ciascun trimestre solare, con riferimento al giorno dieffettuazione delloperazione (art. 2 DM 24 Ottobre 2000 n. 370).(2) La registrazione, con cadenza mensile, consiste nellannotazione globale, con riferimento allintera rete in concessione,per riepilogo mensile (art. 2 DM 20 luglio 1979).

Operazioni Commento/Provvedimento

operazioni fuori campo IVA Si tratta delle operazioni illustrate al n. 153 (colonna 4) e aln. 241 (colonna 4)

operazioni esenti relative al lotto, lotterie e assimilate (art.21, c. 6 DPR 633/72)

Si tratta delle operazioni illustrate al n. 298

operazioni di credito e di finanziamento effettuate da entie societa` a favore di propri dipendenti

Loperazione deve avvenire in conformita` a disposizioni dilegge o regolamento, di contratti collettivi ovvero diaccordi o regolamenti aziendali. I corrispettivi di talioperazioni vanno annotati nel registro dei corrispettivi conle modalita` e nei termini consueti (DM 26 luglio 1985).

2021Schema della trattazione La trattazione degli adempimenti e` effettuata in funzionedel soggetto che emette la fattura. Si distinguono quindi i seguenti casi: fattura emessa dal fornitore (cedente o prestatore); fattura emessa dallacquirente o dal committente o da terzi; fattura emessa dal fornitore, ma integrata dallacquirente (c.d. reverse charge).

SEZIONE 1

Fattura emessa dal fornitore(art. 17 c. 5 e 6 DPR 633/72)

2024La fattura emessa dal fornitore - cedente o prestatore - a seguito delleffettuazione di uno-perazione rilevante ai fini IVA, rappresenta la modalita` normale di adempimento dellobbligodi fatturazione.In proposito, si esaminano i seguenti aspetti: momento in cui sorge lobbligo di emissione (c.d. termini di emissione); forma e contenuto della fattura; modalita` di emissione; conservazione; rettifica di errori commessi nella fatturazione.

I. Termini di emissione

2027Per determinare quando sorge lobbligo di emissione e` utile distinguere le operazioni aseconda che si tratti di prestazioni di servizi, cessioni di beni immobili e cessioni di benimobili. Cio` in quanto per le cessioni di beni mobili e` possibile avvalersi di un terminedifferito, a condizione che la cessione sia effettuata con un documento di consegna.Vi sono infine alcuni casi particolari, che riguardano sia le prestazioni che le cessioni, neiquali lemissione deve avvenire secondo termini differenti rispetto a quelli ordinari.

Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre FATTURA 259

a. Prestazioni di servizi

2029 La fattura deve essere emessa quando la prestazione si considera effettuata ai fini IVA, cioe`al momento del pagamento del corrispettivo (art. 21, c. 4 DPR 633/72). Tale momento e` daintendersi realizzato entro le ore 24 dello stesso giorno in cui avviene il pagamento.

b. Cessioni di beni immobili

2031 La fattura deve essere emessa quando la cessione si considera effettuata ai fini IVA, cioe` almomento della stipulazione del contratto o, se precedente, al momento del pagamento delcorrispettivo (art. 21, c. 4 DPR 633/72). Tale momento e` da intendersi realizzato entro le ore24 dello stesso giorno in cui loperazione e` effettuata.

c. Cessione di beni mobili

2034 In relazione alle cessioni di beni mobili il termine di emissione della fattura varia a secondache la consegna o spedizione risulti o meno da documento di trasporto o da altro documentoidoneo a identificare i soggetti tra i quali e` effettuata loperazione.

1. Assenza del documento di trasporto

2036 Se non e` emesso alcun documento di trasporto, la fattura - c.d. fattura immediata - deveessere emessa quando la cessione si considera effettuata ai fini IVA (v. n. 546 e s.), cioe` ingenere al momento della consegna o spedizione dei beni o, se precedente, al momento delpagamento del corrispettivo (art. 21, c. 4 DPR 633/72). Tale momento e` da intendersirealizzato entro le ore 24 dello stesso giorno in cui loperazione e` effettuata.

2. Emissione del documento di trasporto

2038 La disciplina considera una regola generale applicabile ai casi piu` comuni e una regolaspecifica applicabile limitatamente alle cessioni triangolari.

2039 Regola generale Quando la consegna o spedizione risulta da documento di trasporto(c.d. DDT, v. n. 2209 e s.), la fattura puo` essere emessa entro il giorno 15 del mese successivoa quello della consegna o spedizione (art. 21, c. 4 DPR 633/72).In tal caso, la fattura e` identificata con il nome di fattura differita.

Esempio 1) Limpresa Alfa consegna dei prodotti il 1 marzo documentando la cessione con il DDT.La fattura differita deve essere emessa entro il 15 aprile.

Esempio 2) Limpresa Beta consegna dei prodotti il 31 marzo documentando la cessione con il DDT. La fatturadifferita deve essere emessa entro il 15 aprile.

Precisazioni 1) La fattura differita puo` essere emessa in alternativa a quella immediata. Resta comunquesempre possibile emettere questultima nei termini previsti al paragrafo precedente senza avvalersi del diffe-rimento.2) Oltre al documento di trasporto, consentono lemissione della fattura differita i seguenti documenti idoneiad identificare i soggetti tra i quali e` effettuata loperazione: bolla di accompagnamento, quando prevista (v. n. 2238 e s.); lettera di vettura, carnet Tir e bolletta di consegna (Circ. Min. 31 ottobre 1974, n. 42/503981); ricevuta fiscale o scontrino fiscale, ma solo se opportunamente integrati (v. n. 6425).

2041 Pagamento anticipato Se anteriormente allemissione dei documenti di trasporto,abbia luogo il pagamento, totale o parziale, del corrispettivo, il cedente deve emettere la

260 FATTURA Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre

relativa fattura immediata lo stesso giorno del pagamento. Cio` in quanto il pagamento anti-cipa il momento di effettuazione delloperazione.Se invece il pagamento avviene contestualmente o successivamente allemissione dei sud-detti documenti, esso non fa venire meno la facolta` di emettere la fattura entro il giorno 15del mese successivo (Circ. Min. 9 agosto 1975, n. 27/501706).

Esempio La ditta Omega di Milano ha concluso il 19 settembre la vendita di 2 macchinari da radiologia a favoredella societa` Delta di Genova. In data 2 ottobre tale merce viene spedita con documento di trasporto perraggiungere la sede di Genova della suddetta societa`, ma il relativo pagamento e` stato gia` effettuato il 24settembre, prima dellemissione dei documenti di trasporto. In tale data deve essere emessa la relativa fatturaimmediata.

2043Merce non ritirata dallacquirente Nel caso in cui, prima dellemissione della fatturadifferita, loperazione venga meno totalmente o parzialmente (es. merce spedita contestata erifiutata dallacquirente, ritiro parziale) bisogna distinguere in base alle modalita` di consegna: se la consegna e` avvenuta tramite vettore, la fattura deve essere ugualmente emessa pertutti i beni inviati. Successivamente dovra` essere emessa una nota di accredito in relazione aibeni non ritirati dallacquirente; se la consegna e` effettuata direttamente dal venditore, la fattura va emessa solo conriferimento ai beni ritirati dallacquirente. Quindi, in caso di mancato ritiro totale puo` nonessere emessa, in quanto loperazione non puo` considerarsi effettuata, visto che non ce` stataalcuna consegna.

Esempio 1) La societa` Alfa di Roma, produttrice di elettrodomestici, il 20 marzo conclude la vendita di 10 lavatricia favore dellimpresa Beta di Catania. Tale merce viene consegnata, unitamente al documento di trasporto, allasede di Catania dellimpresa Beta il 16 aprile. La societa` Alfa deve emettere la fattura differita per la suddettavendita entro il 15 maggio.

Esempio 2) La ditta Gamma operante nel commercio di cosmetici, il 20 maggio conclude la vendita di 200confezioni di crema solare a favore della ditta Zeta. Il 4 giugno, al momento della consegna di tale merce condocumento di trasporto da parte della societa` Gamma, lacquirente Zeta rifiuta meta` della merce (100 confe-zioni). La societa` Gamma deve emettere la fattura differita, entro il 15 luglio, solo relativamente alle 100 confe-zioni ritirate dallacquirente.

2046Pluralita` di operazioni fra gli stessi soggetti Per tutte le cessioni effettuate nelcorso di unmese solare fra gli stessi soggetti, e` possibile emettere una sola fattura riepilogativaoppure piu` fatture che riassumano operazioni effettuate in periodi piu` brevi del mese stesso.

Poiche la fattura deve contenere lindicazione specifica dei soggetti tra i quali viene effettuata loperazione,non e` possibile emettere ununica fattura, per tutte le cessioni effettuate nel mese precedente, a favore deipropri dipendenti, sia pure con lallegazione alla stessa dei documenti di consegna relativi alle singole cessioni(Ris. Min. 29 marzo 1991 n. 451379).

2048Cessioni triangolari (art. 21 c. 4 DPR 633/72 e Circ. Min. 22 dicembre 1998 n. 288/E) Per cessionetriangolare si intende la cessione di beni che da un primo cedente (A) vengono consegnatio spediti, anziche al cessionario-secondo cedente (B), direttamente a terzi (C), a seguito didisposizioni del cessionario stesso, per avere questultimo a sua volta ceduto i beni mede-simi a (C).Mentre la fatturazione da (A) a (B) segue le normali regole gia` previste per la fatturazioneimmediata o differita, per la cessione di beni effettuata dal secondo cedente (B) a terzi (C) enel rispetto delle condizioni di seguito illustrate, e` possibile emettere la fattura entro la fine delmese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni (c.d. fattura super-differita).

Precisazioni 1) Il differimento della fattura e` possibile senza la necessita` di richiedere specifica auto-rizzazione.2) Per il secondo cedente e` prevista anche unagevolazione riguardante il differimento dellesigibilita` del-limposta (v. n. 2050).

Le condizioni per il differimento sono: la cessione, con passaggio dei beni da (A) verso (C), senza il transito presso (B), deverisultare da atto scritto, anche sotto forma di ordine commerciale; la cessione deve risultare dal documento di trasporto o simili da cui si evinca che laconsegna a (C) e` fatta su disposizione di (B);

Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre FATTURA 261

il comportamento di fatto dei contribuenti deve essere conforme alla fattispecie legislativain esame.

Esempio Il 15 ottobre la societa` Zeta di Torino ha acquistato dalla societa` Delta di Vicenza una partita di pneu-matici, incaricandola di inviarla per suo conto alla ditta Alfa (a cui Zeta lha ceduta).La merce viene consegnata unitamente al documento di trasporto ad Alfa il 17 novembre dalla societa` Delta. Lasocieta` Zeta deve emettere la fattura nei confronti di Alfa entro il 31 dicembre successivo.

2050 Differimento dellesigibilita` per il secondo cedente (B) La cessione da (B) a(C) dei beni consegnati in via triangolare da (A), oltre a beneficiare di un maggior termineper la fatturazione, beneficia anche di una agevolazione sostanziale, consistente nel diffe-rimento dellesigibilita` dellimposta. Infatti, lIVA diviene esigibile nel mese successivo a quellodi effettuazione delloperazione derogando cos` al principio della coincidenza fra esigibilita`e momento impositivo (art. 6 c. 5 DPR 633/72).A differenza quindi della normale fattura differita che gode del beneficio di rinviare fino algiorno 15 del mese successivo alla consegna il solo adempimento formale della fatturazione,fermo restando il normale momento di esigibilita`, e quindi di liquidazione dellimposta, nellafatturazione triangolare si ha invece il beneficio sostanziale del rinvio al mese successivo aquello della consegna, della esigibilita` e quindi della conseguente liquidazione dellIVA.

Esempio La societa` Alfa il 25 giugno ha stipulato una vendita di beni al suo cliente Beta il quale, a sua volta, hadato lincarico ad Alfa di cederli per suo conto alla societa` Gamma. La consegna a Gamma e` avvenuta il 2 luglio.La cessione da Beta a Gamma si considera effettuata il 2 luglio mentre limposta relativa, se sono rispettate lecondizioni suddette, diviene esigibile e detraibile nellagosto successivo.

2051 Operazioni quadrangolari Secondo lAmministrazione finanziaria il differimento del-la fatturazione previsto per le operazioni triangolari non e` applicabile alle operazioni in cuiintervengano piu` di 3 soggetti (c.d. operazioni quadrangolari); cio` in quanto il tenore lette-rale della norma circoscrive detto beneficio limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dalcessionario per il tramite del proprio cedente (Ris. Min. 7 marzo 2002 n. 78/E).La dottrina ha criticato una simile preclusione, in quanto la stessa esigenza che giustificalagevolazione nel caso di cessioni triangolari, si presenta anche con riferimento ai soggettiche si trovano in una posizione intermedia rispetto al primo cedente (A) e allacquirentefinale (D). Pertanto, nelle operazioni quadrangolari lagevolazione della fattura super diffe-rita dovrebbe riguardare sia il primo cessionario/secondo cedente (B) che il secondo ces-sionario/terzo cedente (C) (M. Peirolo, in LIVA n. 2/2006 p. 47 e s.).

d. Casi particolari

2052 Dopo aver esaminato le regole applicabili alla generalita` delle operazioni, si illustrano alcunicasi particolari, che riguardano sia le prestazioni che le cessioni, nei quali lemissione deveavvenire secondo termini differenti rispetto a quelli ordinari.

2055 Autotrasportatori A favore degli autotrasportatori per conto terzi iscritti nel relativoalbo e` prevista unagevolazione. Essi, infatti, possono emettere una sola fattura riepilogativaper piu` operazioni effettuate in ciascun trimestre solare nei confronti del medesimo commit-tente (art. 74 c. 4 DPR 633/72). La fattura riepilogativa deve essere emessa non oltre ilmomento del pagamento, anche parziale, del corrispettivo; essa puo` comprendere ancheprestazioni di trasporto per le quali il pagamento non e` stato ancora eseguito e puo` essereemessa anche per i trasporti gia` eseguiti e non pagati (Circ. Min. 30 ottobre 1998 n. 252/E).Per lambito di applicazione dellagevolazione si rinvia al n. 2347.

Esempio La ditta Beta ha effettuato 3 trasporti su incarico dellimpresa Alfa, eseguiti, rispettivamente, il 25ottobre, il 23 novembre e il 5 dicembre. Per tali prestazioni puo` essere emessa una sola fattura. Se la primaprestazione e` pagata il 15 dicembre, la fattura riepilogativa deve essere emessa entro tale ultima data.

262 FATTURA Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre

2057Imballaggi non restituiti (DM 11 agosto 1975) Per gli imballaggi non restituiti entro iltermine stabilito e` possibile emettere, in luogo di una fattura integrativa o nota di variazione inaumento (v. n. 2132), una fattura globale, per tutte le cessioni effettuate nellanno, entro il 31gennaio dellanno successivo. Tale fattura non deve essere consegnata ai clienti (che pertantonon possono detrarre la relativa imposta) e deve contenere, anziche i dati dei clienti stessi, gliestremi del decreto che ha previsto la facolta` in esame (cioe` DM 11 agosto 1975).

2060Somme ricevute in deposito (art. 3 DM 31 ottobre 1974) I professionisti (notai, avvocati,commercialisti), percettori di somme ricevute sia a titolo di corrispettivo sia a titolo di speseda sostenere in nome e per conto dei clienti, devono emettere la fattura entro 60 giorni dalladata di costituzione del deposito.

Esempio Il notaio Bianchi in data 10 ottobre ha ricevuto dal suo cliente Rossi, in relazione ad unoperazioneimmobiliare la somma di 1.000 euro, sia a titolo di corrispettivo che a titolo di spese da sostenere in suo nome eper suo conto. Il notaio Bianchi deve emettere la relativa fattura entro il 9 dicembre.

2061Fatture ad esigibilita` differita emesse da soggetti con volume daf-fari ridotto Per le operazioni poste in essere dai contribuenti con volume daffari nonsuperiore a 200.000 euro, nei confronti di soggetti IVA che agiscono nellesercizio di impresa,arte o professione, e` possibile differire lIVA al momento del pagamento del corrispettivo(c.d. IVA per cassa, v. n. 574).Tale facolta` si realizza rispettando i seguenti adempimenti (Circ. Min. 30 aprile 2009 n. 20/E): nella fattura, emessa secondo i termini ordinari, va indicato che loperazione e` effettuatacon IVA ad esigibilita` differita ai sensi dellarticolo 7 DL 185/2008, in modo che il clientesappia che non puo` operare alcuna detrazione finche non abbia provveduto al pagamentodel corrispettivo. In mancanza di tale indicazione, limposta si considera esigibile immedia-tamente, secondo le regole ordinarie; lIVA fatturata va computata a debito nella liquidazione periodica relativa al mese otrimestre nel corso del quale e` incassato il corrispettivo ovvero nel corso del quale scadeil termine di un anno dal momento di effettuazione delloperazione (salvo il caso in cuilacquirente sia stato precedentemente assoggettato a procedure concorsuali o esecutive). Incaso di pagamento parziale, limposta e` computata nella liquidazione periodica per unimporto corrispondente al rapporto tra la somma incassata ed il corrispettivo complessivodelloperazione.

2063Operazioni nei confronti di enti pubblici Analogamente allipotesi prece-dente, gli operatori che effettuano operazioni imponibili nei confronti dello Stato, degliorgani dello Stato, degli enti pubblici territoriali, ecc. (v. n. 594 e s.) possono computarelIVA al momento dellincasso del corrispettivo, e quindi differirne nel tempo lesigibilita`. Intal caso, devono emettere una fattura con IVA ad esigibilita` differita seguendo precisemodalita` operative.Tale facolta` consente quindi ai soggetti che operano con enti pubblici, i cui tempi dipagamento sono spesso dilatati da una complessa procedura, di non subire una penalizza-zione finanziaria, dovendo altrimenti anticipare allErario la liquidazione dellIVA che sara`effettivamente percepita solo in un tempo successivo.Il differimento riguarda solo lesigibilita` dellIVA, mentre resta fermo il momento di effet-tuazione delloperazione.E` comunque possibile applicare le modalita` ordinarie evidenziando tale scelta (v. n. 2070).

2065Modalita` specifica Chi vuole avvalersi della agevolazione in esame deve: emettere la fattura definitiva nel momento in cui loperazione si considera effettuatasecondo le regole ordinarie e annotarla nel registro relativo, entro i termini consueti; annotare sulle fatture in questione la dicitura: IVA ad esigibilita` differita, in quanto ildestinatario non puo` operare alcuna detrazione finche non abbia provveduto al pagamentodel corrispettivo; computare la relativa imposta a debito nel periodo in cui avviene lincasso del corrispettivo.

Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre FATTURA 263

2067 Poiche con tale metodo viene rinviata lesigibilita` dellimposta ma resta fermo il momentodi effettuazione delloperazione, ne consegue che le fatture emesse con IVA ad esigibilita`differita concorrono a formare il volume daffari del contribuente nellanno di emissione, maconcorreranno a formare lammontare dellIVA a debito nellanno di avvenuto pagamento delcorrispettivo, se diverso da quello di emissione della fattura.Cio` comporta, inevitabilmente, alcune complicazioni contabili, delle quali il contribuentedeve tenere conto sia in sede di liquidazione periodica dellimposta, sia in sede di dichia-razione annuale.Questo spiega la natura facoltativa e non obbligatoria della procedura, che e` certamenteutilizzata dai soggetti che effettuano numerose operazioni con enti pubblici e per importiconsistenti, mentre non viene generalmente presa in considerazione da chi effettua solo unao piu` operazioni di importo limitato con detti enti, in via del tutto occasionale e saltuaria.

2070 Modalita` ordinaria Se non ci si avvale del rinvio dellesigibilita` dellimposta, perche sidesidera trattare le operazioni citate alla stregua di quelle ordinarie, e` indispensabile che ilsoggetto che emette la fattura manifesti tale volonta` apponendo sulla fattura lannotazioneIVA ad esigibilita` immediata, al fine di consentire allacquirente o committente di operaresubito la detrazione dellimposta.Se sulle fatture relative alle operazioni di che trattasi non risulta apposta alcuna indicazione alriguardo, il destinatario non puo` operare alcuna detrazione finche non abbia provveduto alpagamento del corrispettivo (Circ. Min. 24 dicembre 1997, n. 328/E).

2073 Cessioni con prezzo da determinare Nelle cessioni di beni il cui prezzo, inbase a disposizioni legislative, usi commerciali, accordi economici collettivi o clausolecontrattuali, e` commisurato ad elementi non ancora conosciuti alla data di effettuazionedelloperazione, la fattura puo` essere emessa entro il mese successivo a quello in cui isuddetti elementi sono noti o il prezzo e` stato comunque determinato. Qualora siano ese-guiti pagamenti, anche parziali, in data anteriore a quella in cui viene determinato il prezzo,la fattura deve essere emessa immediatamente ma limitatamente a tali importi. Tuttavia per ipagamenti effettuati nei confronti di uno stesso produttore agricolo nel corso di un mese,puo` essere emessa, entro il mese successivo, una sola fattura (DM 15 novembre 1975).Le cessioni devono risultare da annotazioni nei libri o registri previsti al n. 2388 o da docu-menti di trasporto, i quali devono contenere il riferimento al decreto citato. Le fatturedevono contenere anche lindicazione dei libri o registri o dei documenti di trasportopredetti.

Per le cessioni effettuate dai produttori agricoli esonerati di cui al n. 6148, la fattura deve essere emessa dalsoggetto acquirente (vedi autofatture n. 2170 e s.).

Esempio La societa` Alfa in data 12 febbraio ha venduto alla societa` Omega una partita di barbabietole ad unprezzo da definire successivamente sulla base degli usi commerciali del settore. La suddetta merce viene conse-gnata alla societa` Omega il 5 marzo, mentre il relativo prezzo viene stabilito il 6 aprile. La societa` Alfa deveemettere la fattura entro maggio.

2077 Altri casi particolari (DM 18 novembre 1976) Nei casi di seguito elencati gli obblighi difatturazione possono essere eseguiti entro la fine del mese successivo a quello in cui e` stataeffettuata loperazione: operazioni effettuate da imprese a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze che nonprovvedono direttamente allemissione di fatture; operazioni effettuate dalle imprese, fuori della loro sede, tramite i propri dipendenti oausiliari o intermediari; cessioni di beni inerenti a contratti estimatori; passaggi di beni dal committente al commissionario (commissione alla vendita).

Esempio 1) La societa` Dedra, operante nella commercializzazione di prodotti alimentari con sede principale aBologna, il 7 settembre ha stipulato, tramite la sua sede secondaria di Perugia, un contratto di vendita di unapartita di biscotti con la ditta Rossi di Perugia. La merce viene consegnata dalla sede di Perugia il 12 ottobre. Lafattura deve essere emessa entro la fine di novembre.

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Esempio 2) La societa` Alfa che produce prodotti per larredamento ha stipulato un accordo con limpresa Beta,titolare di un negozio al dettaglio, in base al quale: Beta si impegna a ricevere gli articoli di nuova produzione che Alfa invia, anche se non li ha ordinati; il rischio della vendita di questi nuovi articoli rimane a carico di Alfa: infatti dopo 10 mesi dalla consegna iprodotti invenduti vengono restituiti; la proprieta` dei prodotti si trasferisce da Alfa a Beta nel momento in cui Beta li vende ai propri clienti.Trattandosi di un contratto estimatorio, se Beta vende a terzi un prodotto il mese di maggio, Alfa deve emetterela fattura entro la fine del mese di giugno.

II. Forma e contenuto

2080Forma (art. 21 c. 1 DPR 633/72) La fattura puo` essere emessa in forma cartacea, o in formaelettronica.La fattura cartacea (o analogica) e` quella tradizionale, comunemente utilizzata dagli opera-tori; essa deve essere emessa in duplice esemplare aventi un identico contenuto, di cui unoe` consegnato o spedito al cliente.

2081Fattura elettronica (Circ. Min. 19 ottobre 2005 n. 45/E) Per fattura elettronica sintende ildocumento informatico, predisposto in forma elettronica secondo specifiche modalita` chegarantiscono lintegrita` dei dati contenuti e lattribuzione univoca del documento al soggettoemittente, senza necessita` di provvedere alla stampa su supporto cartaceo.La fattura elettronica e` ammessa solo ed esclusivamente previo accordo con il cliente. Per laformazione dellaccordo tra le parti e` lasciata ampia liberta` contrattuale; e` ammissibileanche un accordo che autorizzi la trasmissione elettronica delle fatture per un determinatoperiodo di tempo, ovvero a tempo indeterminato fino a revoca.Al fine di garantire lattestazione della data, lautenticita` dellorigine e lintegrita` e immodi-ficabilita` del contenuto, la fattura elettronica deve, alternativamente:1) avere apposto (sulla singola fattura o sul lotto di piu` fatture) fin dal momento della suaemissione, i seguenti dati aggiuntivi: il riferimento temporale, cioe` lindicazione della data e dellora di formazione del docu-mento mediante unoperazione che rispetti procedure di sicurezza predeterminate e docu-mentate; la firma elettronica qualificata del soggetto emittente, cioe` quel particolare tipo di firmacreata mediante dispositivi sicuri e basata su un certificato qualificato rilasciato da uncertificatore (qualificato o accreditato). Essa e` ottenuta attraverso una procedura informati-ca che garantisce la connessione univoca al firmatario e la sua univoca identificazione;2) essere basata sullutilizzo di sistemi EDI di trasmissione elettronica. LEDI e` un sistema ditrasmissione dati caratterizzato, principalmente, dallo scambio diretto di messaggi commer-ciali tra sistemi informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed internazionali.In proposito occorre attenersi allAccordo predisposto dalla Commissione Europea con ilquale e` stato definito un modello di base contrattuale, contenente alcune linee guida darispettare; in particolare, e` stabilito che lEDI e` un sistema di trasmissione che si basasullimpiego di messaggi strutturati e codificati secondo una norma concordata: essi posso-no essere elaborati dal computer automaticamente e senza ambiguita` (Raccomandazionedella Commissione Ce 19 ottobre 1994 n. 94/820/Ce).La fattura elettronica non deve contenere macroistruzioni ne codici eseguibili che ne potreb-bero alterare i contenuti.

Precisazioni 1) Le fatture formate tramite strumenti informatici, ma prive del riferimento temporale e/odella sottoscrizione elettronica (es. spool o rappresentazione grafica, di stampa), sono considerate fattureanalogiche (non quindi elettroniche) e vanno conseguentemente stampate su carta o materializzate su altrosupporto fisico (Ris. Min. 15 giugno 2009 n. 158/E).2) E` possibile, soprattutto nelle ipotesi di fatturazione differita, che la data di formazione del documento (dataattestata dal riferimento temporale) non coincida con la data di emissione dello stesso (data indicata sullafattura) (Circ. Min. 15 giugno 2009 n. 158).3) Se uno stesso fornitore trasmette in forma elettronica ad uno stesso cliente piu` fatture in un unico lotto e`

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