1

Storitve v zvezi z nepremičninami – podrobnejši opis (1. del)

Kraj opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami se določi po posebnem pravilu, ki določa, da je do DDV upravičena tista država, v kateri se nepremičnina, na katero se te stori-tve nanašajo, nahaja. Gre za pravilo, ki se uporablja v vseh državah članicah enako, uporablja pa ga celo nekaj tretjih držav. Niti 27. člen ZDDV-1 niti 47. člen Direktive DDV, po katerem slovenski zakon to posebno pravilo povzema, takšnih storitev podrobneje ne pojasni. Ne glede na navedeno, krite-rije zajema Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (s spremembami in dopolnitvami, v nadaljevanju: Izvedbena uredba), ki pa se v tem delu začne uporabljati šele s 1. janu- arjem 2017. Ne glede na navedeno, pa si, glede na to, da gre za določbe, ki temeljijo na predhodno izdanih razsodilih Evropskega sodišča in mnenjih DDV komiteja Evropske komi-sije, z njimi lahko pomagamo že danes.

Precejšnja nedorečenost in dvomi na tem področju, ki se velikokrat pojavljajo v praksi, so verjetno botrovali temu, da je Evropska komisija objavila obširnejše (nezavezujoče) pojasnilo glede storitev v zvezi z nepremičninami z dne 26. 10. 2015. V njem je poleg zgodovinskega opisa sprejemanja tega posebnega pravila določanja kraja opravljenih storitev še posebej poudarjen pomen zasledovanja načela potrošnje. To je zlasti pomembno v primerih, ko se pojavi dvom o tem, ali je določena storitev povezana z nepremičnino ali ne in tudi v primeru t. i. sestavljenih storitev. Pri določanju kraja opravljanja storitev je treba namreč vedno najprej preizkusiti, ali se lahko uporabi kakšno izmed posebnih pravil, in v nasprotnem primeru uporabiti splošno pravilo določanja kraja opravljanja storitev. Poleg tega je treba pri preverjanju, ali gre v posameznem primeru za storitev v zvezi z nepremičnino ali ne, upoštevati tudi dejstvo, da če storitev ni opravljena neposredno na kraju, kjer se zadevna nepremičnina nahaja, še ne pomeni, da se takšna storitev na to nepremičnino ne nanaša. Sodobna tehnologija namreč omogoča tudi takšen način opravljanja tovrstnih storitev.

Dragi bralci,

kot smo vas obvestili že v prejšnji

izdaji, so na voljo podrobnejša

pojasnila Evropske komisije v

zvezi z nepremičninami. Ker si

področje zaradi svoje komple-

ksnosti zasluži podrobno obrav-

navo, tokrat objavljamo prvi del strokovnega članka, kate-

remu bo v decembrski številki sledil še drugi del. Za boljše

razumevanje so na voljo tudi praktični primeri in pregledna

tabela kriterijev, ali je določena storitev povezana z nepre-

mičnino ali ne.

Zanimivemu branju se pridružujejo novi odgovori na

vprašanja.

Želim vam prijeten preostanek novembra,

Kristina Suhadolnikstrokovna urednica

24/201524.11.2015Ljubljana

NOVOSTI IZ ZAKONODAJE

� Storitve v zvezi z nepremičninami –

podrobnejši opis (1. del) 1

� Dobava kitajskega blaga v BIH 3

� Rop trgovine in DDV 4

� Verižni posel 5

� Povračilo škode in pogodbena kazen 7

� Stopnja DDV pri družinskem pakiranju 7

KAZALONOVOSTIIZZAKONODAJE

VPRAŠANJAINODGOVORI

2

Bistven in najbolj dobrodošel del vsebine obravnavane-ga pojasnila je vsekakor obrazložitev, ki se nanaša na vsako posamezno določbo Izvedbene uredbe, in sicer 13.b, 31.a in 31.b člena. Zaradi obsežnosti omenjene-ga dokumenta, ki na spletni strani Evropske komisije zaenkrat še ni dostopen v slovenskem jeziku, v tem pri-spevku, ki je razdeljen na dva dela, povzemam le ključne elemente, ki so vam lahko v pomoč, pri tem pa dodajam nekaj praktičnih primerov. Za podrobnejšo seznanitev vsekakor svetujem branje pojasnila v celoti.

Pojemnepremičnina

Pri ugotavljanju, ali je določena storitev povezana z nepremičnino ali ne, je treba v prvem koraku preveriti, ali v posameznem primeru sploh gre za nepremičnino. Te kriterije vsebuje 13.a člen Izvedbene uredbe in so podrobneje prikazani v naslednji tabeli:

Povezanoststoritveznepremičnino

Storitve, povezane z nepremičninami vključujejo samo ti-ste storitve, ki so dovolj neposredno povezane z zadevno nepremičnino. Kot je večkrat poudarilo Evropsko sodišče v svojih razsodilih (glej na primer zadevo C- 37/08), mora obstajati dovolj neposredna zveza med opravljanjem sto-ritev in zadevno nepremičnino, ker naj bi bilo v nasprotju s sistematiko navedene določbe, če bi se na področje uporabe tega posebnega pravila uvrstila vsaka storitev, za katero bi obstajala še tako majhna povezava z nepre-mičnino, saj je veliko storitev tako ali drugače povezanih s kako nepremičnino. Kot to določa prvi odstavek 31.a člena Izvedbene uredbe, se storitve štejejo za dovolj ne-posredno povezane z nepremičnino:

a) če izhajajo iz nepremičnine in je ta nepremičnina sestav-ni del storitve ter osrednjega in bistvenega pomena za opravljeno storitev (na primer oddajanje nepremičnine v najem ali pridobitev pravice do ribolova na omejenem območju);

b) če se opravljajo za nepremičnino ali so namenjene zanjo in je njihov cilj pravna ali fizična sprememba zadevne nepremičnine (na primer popravilo nepre-mičnine).

Pri preverjanju kriterija povezanosti z nepremičnino je velikokrat na mestu vprašanje, ali je pomembno, kje so storitve fizično opravljene. Kot je omenjeno že v uvodu tega prispevka, dejstvo, da storitev fizično ni opravljena na kraju samem, ni ovira, da se takšna storitev ne bi mogla obravnavati kot storitev v zvezi z nepremičnino. Žal podrobnejših pojasnil v zvezi s slednjim obravnavano pojasnilo ne vsebuje, pač pa je navedeno le, da je treba

Kriterij po Izvedbeni uredbi

Podrobnejši opis – primeri

a. vsak posamezni del zemljišča na površju ali pod njim, na katerem se lahko vzpostavi lastninska pravica in posest

� oceani, reke, jezera � drevesa in ostale rastline, dokler so

njihove korenine pritrjene v zemljo � naftni, vodni in ostali zemeljski viri

b. vsaka zgradba ali konstrukcija, pritrjena na tla ali v tleh nad morsko gladino ali pod njo, ki je ni mogoče zlahka razstaviti ali odstraniti

� hiše, tovarne � ceste, mostovi, letališča,

pristanišča, nasipi � plinovodi, vodovodi � vetrne turbine, črpališča � pritrjene naprave, ki jih ni mogoče

odstraniti brez napora (potrebni so strokovnjaki, ki potrebujejo posebno orodje, opremo, know-how ipd.) in brez nezanemarljivih stroškov: npr. plavajoče restavracije, montažne hiše, kioski, mobilne hiške, stojnice, ipd.

c. vsak predmet, ki je vgrajen in je sestavni del zgradbe ali konstrukcije in brez katerega zgradba ali konstrukcija ni popolna, na primer vrata, okna, strehe, stopnišča in dvigala

� izolacijski material, predelne stene, stenske in talne obloge

� električne, sanitarne, prezračevalne, ogrevalne instalacije

� v vsakem primeru posebej je treba preveriti, ali gre za predmet, brez katerega zgradba ali konstrukcija ne bi bila popolna glede na namen, za katerega je bila zgrajena, kot na primer dimni detektor v proizvodnji hali ali varnostni sistem v zaporu

� predmet, brez katerega konstrukcija ne bi bila uporabna, kot na primer turbina v vetrni elektrarni

d. vsak predmet, oprema ali stroj, ki je stalno vgrajen v zgradbi ali konstrukciji in ga ni mogoče odstraniti brez uničenja ali spremembe zgradbe ali konstrukcije

� marmorne stopnice � vgrajeno pohištvo

Primer1

Davčni zavezanec ima potujočo knjižnico. Vozilo, ki ga pri tem uporabi, začasno ustavi na določeni lokaciji, vendar pa se zadevno vozilo premakne na drugo loka-cijo brez napora in z zanemarljivimi stroški. Začasno ustavljeno vozilo, v katerem je potujoča knjižnica, se ne obravnava kot nepremičnina.

Primer2

Davčni zavezanec ima na zemljišču pritrjen star železni-ški vagon, v katerem ponuja prigrizke in pijačo. Vagona ni mogoče premakniti na drugo lokacijo brez napora in zanemarljivih stroškov, zato se slednji obravnava kot nepremičnina.

3

neposredno povezanost posamezne storitve, ki se sicer ne opravi na kraju samem, preverjati v vsakem primeru posebej. V zvezi s slednjim pa velja izpostaviti stališče slovenskega davčnega organa v enem izmed primerov iz prakse. Šlo je za vprašanje določanja kraja opravljanja storitev pri izdelavi fasade na montažni hiši, ko se je ta še nahajala v delavnici v Sloveniji, šele po izdelani fasadi pa se je ta hiša instalirala v drugi državi članici. Slovenski davčni organ je v zvezi s tem zavzel stališče, da je takšna storitev dovolj povezana z nepremičnino, če gre za izdelavo hiše za znanega kupca, pri čemer je tudi vnaprej znano, na kateri nepremičnini bo hiša postavljena (torej če ne gre za izdelavo tipskih hiš, pri katerih nepremičnina, kjer se bo hiša nahajala, v času izdelave še ni znana).

Pri preverjanju kriterija povezave storitve z nepremičnino pa ni pomembno, kakšen status ima prejemnik te storitve, kar je ponazorjeno v naslednjem primeru.

Aleksandra Heinzer, davčna svetovalka

Na vprašanja naročnikov odgovarja davčna svetovalka Aleksandra Heinzer.

Dobava kitajskega blaga v BIH

Dobavitelj s Kitajske nam je dobavilblago,insicervprostocarinskoconovLukoKoper.Blagojebilodirektnoizte

conedobavljenokupcuvBIH.

Ker je bilo blago pod carinskim nadzorom, ninastala obveznost za obračun carinskih dajatevin tudineDDV–uvozneboevidentiran vknjigo

prejetih računov. Prejeti račun tujega dobaviteljasmo evidentirali v naše knjigovodske evidence:debetkonto141/kreditkonto221.Enakosmotudistroškešpediterjaevidentiraliprekokonta141.

Kupcu (pridobitelju davčnemu zavezancu iz EU)smo izstavili fakturo skupaj za vrednost blaga,vsehstroškovpovezanih s tem innašoprovizijo.Naša provizija bo knjižena na konto prihodkov vskupini 761. Od špediterja smo pridobili izvozniMRN-tranzitnidokumentT1(vnjemsmonavedenikotpošiljatelj).

Ali je pravilno, da je na izdani fakturi navedenaoprostitev po točki a. prvega odstavka 52. členaZDDV-1 (blago je dobavljeno pridobiteljevemukupcu v BIH)? Je pravilno, da v knjigo izdanihračunov (polje 11 obrazca DDV-O) kot vrednostizvozaevidentiramocelotnovrednost,ki jobomozaračunalipridobitelju?

Odgovor je da. Več pa v pojasnilu davčnega organa, ki ga povzemamo spodaj:

Pojasnilodavčnegaorgana

Številka: 4230-7476/2011-4 01-620-04Datum: 4. 11. 2011

Zadeva:Postopekcarinskegaskladiščenjaterponovniizvozblaga

Zveza:Vašdopispoelektronskipoštizdne9.9.2011

Prejeli smo vaš dopis v katerem sprašujete, ali se vnos blaga v carinsko skladišče (postopek 7100) obravnava kot oproščen izvoz ali ne in ali se takšna transakcija evi-dentira v DDV evidence in na kakšen način. Sprašujete tudi, ali gre v primeru, ko se postopek carinskega skladi-ščenja konča s ponovnim izvozom blaga za neobdavčljivo transakcijo ali oproščen izvoz po a) točki prvega odstavka 52. člena ZDDV-1.

V nadaljevanju pojasnjujemo:

Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV nastane, ko se postopek carinskega skladiščenja zaključi. V konkre-tnem primeru se postopek carinskega skladiščenja zaključi s ponovnim izvozoim blaga, pri čemer pa ne nastane obdavčlji-vi dogodek in obveznost obračuna carinskih dajatev od vno-sa blaga v carinsko skladišče, saj ne pride do sprostitve bla-ga v prost promet. Zaradi navedenega obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV v tem primeru ne nastane, kar pomeni, da se te transakcije ne evidentira v DDV evidence.

VPRAŠANJA – ODGOVORI

Primer3

Davčni zavezanec s sedežem in identificiran za name-ne DDV v Sloveniji opravi gradbeno storitev na nepre-mičnini, ki se nahaja v Avstriji, pri čemer je prejemnik zadevnih storitev:

� fizična oseba iz Avstrije ali � davčni zavezanec s sedežem v Avstriji ali � davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji.

V vseh treh primerih se uporabi posebno pravilo iz 27. člena ZDDV-1 in se kot kraj opravljanja te storitve šteje Avstrija (ne glede na status prejemnika).

4

Ponovni izvoz tega blaga je oproščena transakcija v skladu z a) točko prvega odstavka 52. člena ZDDV-1, zato se eviden-tira v DDV evidence.

Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 13/11 – UPB3 in 18/11) v prvem odstavku 35. člena ZDDV-1 določa, da v zvezi z uvozom blaga obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago uvoženo. Nadalje ZDDV-1 v drugem odstavku 35. člena določa, da če je za blago ob vnosu v Unijo začet eden od postopkov iz drugega in tretjega odstavka 31. člena tega zakona obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko se za to blago ti postopki končajo. Ne glede na drugi odstavek tega člena nastane obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV za uvoženo blago, ki je zavezano carini, kmetijskim prelevmanom ali dajatvam z enakim učinkom, določenim v okviru skupne politike Unije, takrat, ko nastane obdavčljivi dogodek za te dajatve in s tem obveznost obračuna teh dajatev. Četrti odstavek 35. člena ZDDV-1 pa določa, da za blago, ki ni zavezano plačilu katerihkoli dajatev iz drugega odstavka tega člena, nastane obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV takrat, ko bi v skladu s carinskimi predpisi nastala obveznost za obračun carine, če bi bila predpisana.

V skladu s šestim odstavkom 77. člena ZDDV-1 se DDV pri uvozu obračunava, kot da bi bil uvozna dajatev, zato se davčni predpisi pri določitvi trenutka nastanka davčne obveznosti opirajo na carinske predpise. Zaradi navedenega smo za pojasnilo zaprosili Carinsko upravo RS (CURS), ki je v zvezi s postopkom carinskega skladiščenja, ki se konča s ponovnim izvozom blaga, pojasnila naslednje:

»Carinska zakonodaja pojma uvoz blaga ne pozna, uporablja pa ga za postopek sprostitve blaga v prost promet. V skladu s carinskimi predpisi se ga v vašem konkretnem primeru ne bi uporabilo, saj sta za blago pridobljeni dve drugi carinsko dovoljeni rabi ali uporabi. Po vnosu blaga na carinsko območje Unije je blago dano v postopek carinskega skladiščenja, kateremu sledi carinsko dovoljena raba ali uporaba ponovnega izvoza blaga.

Postopek carinskega skladišča je odložni postopek, kar pomeni, da je plačilo uvoznih dajatev odloženo in dokler je neskupnostno blago carinsko skladiščeno, se uvozne dajatve za to blago ne plačajo. Postopek carinskega skladiščenja se zaključi, ko se za blago pridobi druga carinsko dovoljena raba ali uporaba. Zaključek postopka carinskega skladiščenja se izvede v skladu s predpisi, ki veljajo za posamično dovoljeno obliko carinsko dovoljene uporabe ali rabe blaga. Ukrepi trgovinske politike in tarifni ukrepi (dovoljenja,

potrdila, stopnje, protidamping) se uporabljajo glede na zahtevano carinsko dovoljeno uporabo ali rabo blaga na dan zaključka postopka carinskega skladiščenja. To pomeni, da se blago, ki se carinsko skladišči, lahko po končanem carinskem skladiščenju ali sprosti v prost promet ali da v tranzitni postopek ali pa se blago ponovno izvozi.

Če se postopek carinskega skladiščenja zaključi tako, da je blago sproščeno v prost promet, nastane carinski dolg in se obračunajo uvozne dajatve ter se takrat obračuna tudi DDV.

Kadar pa se blago da v tranzitni postopek ali se ponovno izvozi, blago zapusti območje Unije in carinski dolg ne nastane. Ker ne pride do obračuna uvoznih dajatev, carinski organ tudi ne obračuna DDV.

Kadar se neskupnostno blago skladišči in se postopek zaključi s ponovnim izvozom blaga, ne pride do sprostitve blaga v prost promet, saj blago lahko pridobi samo eno carinsko dovoljeno rabo ali uporabo. Ker pri ponovnem izvozu ne pride do obračuna carinskih dajatev, carinski organ ne obračuna DDV.«

Iz navedenega torej izhaja, da se v konkretnem primeru postopek carinskega skladiščenja zaključi s ponovnim izvozom blaga. Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna za carinske dajatve od vnosa blaga v carinsko skladišče ne nastane, ker blago ob zaključku carinskega skladiščenja ni sproščeno v prost promet. Navedeno pomeni, da v skladu s tretjim odstavkom 35. člena ZDDV-1 ne nastane obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV, zato se ta transakcija ne evidentira v DDV evidence.

Ponovni izvoz tega blaga pa je oproščena transakcija v skladu z a) točko prvega odstavka 52. člena ZDDV-1 in se evidentira v DDV evidence.«

Rop trgovine in DDV

ZavezancuzaDDVsooropali trgovino,pri čemer je utrpel škodo zaradi krajeblaga.ObnabavitegablagajebilodbitvstopniDDV.

Obropujebilopravljenpolicijskizapisnikinpodanzahteveknazavarovalnicozaizplačiloodškodnine(zneski na zavarovalnico so bili podani brezDDV in takšno jebilo tudi nakazilo).Obnakaziluodškodninenassedajzanima,kakoravnativzvezizDDVodnakazaneodškodnine?

5

Skladno z drugim odstavkom 185. člena Direktive o DDV se odbitka ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16. Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane invprimerutatvine,lahkodržavečlanicevseenozahtevajopopravek. Iz tega sledi, da države članice lahko določijo, da se opravi popravek odbitka vstopnega davka v vseh primerih, kadar zaradi tatvine obstaja pravica do odbitka tega davka, in to ne glede na to, ali so bile okoliščine tatvine popolnoma razjasnjene.1 Kot pojasnjujem v nadaljevanju, je slovenski zakonodajalec v okviru navedenih možnosti popravek odbitka DDV pri tatvinah blaga izvzel le pod določenimi pogoji.

DDV se obračunava in plačuje od dobave blaga oziroma opravljanja storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo. Skladno s prvim odstavkom 7. člena ZDDV-1 se za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, šteje tudi uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, za zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih, brezplačna odtujitev tega blaga ali kakršnakoli uporaba blaga za druge namene, kot za namene opravljanja njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga izkoristil pravico do celotnega ali delnega odbitka DDV. V kolikor je davčni zavezanec ob nakupu zadevnega blaga uveljavljal odbitek DDV, bi se takšna odtujitev načeloma štela za dobavo blaga za plačilo, vendar je treba upoštevati tudi 4. alineo 17. člena PZDDV. Skladno s slednjo se namreč primanjkljaj oziroma izguba, nastala zaraditatvineoziromakraje,ne šteje zadobavoblaga, če jeo temsestavljenzapisnikpolicijskeuprave.2

Skladno z 68. členom ZDDV-1 mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen. Ne glede na navedeno, davčni zavezanec ne popravi prvotnega odbitka v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz 7. člena ZDDV-1.

V primeru, da torej davčni zavezanec v zadevnem pri-meru tatvino lahko dokaže z uradnim policijskim zapi-

1 Pojasnilo Evropskega sodišča v zadevi C-550/11 PIGI – Pavleta Dimova ET proti Direktor na Direkcija „Obžalvane I upravlenie na izplnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite,

2 Da se tatvina ne šteje za promet blaga, je razvidno tudi iz sodbe Evropskega sodišča št. C-435/03 z dne 14. 7. 2005.

snikom, se takšne odtujitve ne obravnava kot dobavo blaga za plačilo. V kolikor je davčni zavezanec s strani zavarovalnice prejel odškodnino, se upošteva 13. člen PZDDV. Slednji med drugim določa, da se od odško-dnin ne obračunava in ne plačuje DDV. Za prejeto od-škodnino se ne izstavi računa.

Verižni posel

PodjetjeAizSlovenijejepridobiloblagoodpodjetjaCizŠvedskevNizozemskoza potrebe nadgradnje. Dogovorila sta

se za pariteto Incoterms DAP NL. Blago je bilopripeljano v Nizozemsko zaradi nadgradnje, kiga je opravilo podjetje D od tam. Podjetje A izSlovenije je blago brez nadgradnje prodalo vHrvaško podjetju B od tam (povezano podjetje spodjetjemizSlovenije)sparitetoDAPHrvaška.

Zanima nas, ali podjetje A iz Slovenije lahkoevidentira prejeti račun s strani podjetja C izŠvedske kot pridobitev blaga in ga evidentira vknjigoprejetihračunovoz.vobračunuDDVteralibisepodjetjeAizSlovenijemoralopriprodajiblagapodjetjuBizHrvaškeregistriratinaNizozemskem.To blago s prodajo podjetju B iz Hrvaške jezapustiloNizozemsko,vršilepasosešenaslednjetransakcije. Podjetje B iz Hrvaške je prejelo tudiračun s strani nadgraditelja iz Nizozemske zadodelavoblaga.PodjetjeB izHrvaške jeprodalotoblagoznadgradnjovredpodjetjuF izAvstrije.Paritetanafakturinibilanavedena.

PodjetjeFizAvstrijejetoblagoprodalopodjetjuG iz Hrvaške. Pri prodaji podjetju G se je blagotudi pripeljalo v Hrvaško. Drugo vprašanje naszanima predvsem v zvezi s pravilnostjo prodajepodjetja B iz Hrvaške. Če je blago prevzelo naNizozemskemsstranipodjetjaA izSlovenije,alibi lahko to upoštevali kot pridobitev blaga iz EUter ga evidentirali v davčno knjigo ter ali bi semorala pri nadaljnji prodaji podjetju F iz AvstrijeregistriratizanameneDDVnaNizozemskeminbipotemmoralopodjetjeBizHrvaškeobračunatinaizdanemračununizozemskiDDV?Prosimovaszačimprejšniodgovorvzvezispravilnostjo izvedbetransakcij, predvsem podjetja A iz Slovenije terpodjetjaBizHrvaške.

Kot lahko razumem vaše vprašanje, gre v zadevnem pri-meru za t. i. verižni posel, v katerem je treba vsakko-rakobravnavatiločeno, pri tem pa je treba upoštevati vse ostale okoliščine (vsebino medsebojnih dogovorov,

6

prevozne listine, kje v posameznem koraku pride do pre-nosa pravice do razpolaganja z blagom itd.). Ker vseh potrebnih podatkov nimam, vam korektnega odgovora ne morem podati, lahko pa vam pomagam tako, da vas opozorim na ključne elemente, ki so vam lahko v pomoč v zadevnem primeru.

Prav tako moje mnenje v nadaljevanju temelji na predpo-stavki, da so vsi subjekti v verigi identificirani za namene DDV.

Prvi korak ste nekoliko nejasno opisali, saj najprej navajate, da je bilo blago najprej pripeljano iz Švedske na Nizozemsko z namenom njegove nadgradnje, podjetje A iz Slovenije pa je to blago (breznadgradnje) prodalo podjetju B iz Hrvaške s pariteto DAP Hrvaška. Takšno dejansko stanje je nekoliko nejasno, saj ne morem ugotoviti, kje je v tem koraku prišlo do prenosa pravice do razpolaganja nad tem blagom. Glede na to, da navajate, da je storitev nadgradnje prejelo podjetje B iz Hrvaške, bi lahko le sklepala, da je do prenosa pravice do razpolaganja nad tem blagom s podjetja A iz Slovenije na podjetje B iz Hrvaške prišlo že na Nizozemskem in to še preden je bila opravljenanjegova nadgradnja. V kolikor je temu tako, bi bilo vsekakor treba preveriti smotrnost/ustreznost uporabe paritete DAP HR, prav tako vaše navedbe, da je podjetje A iz Slovenije pridobilo blago na Nizozemsko za potrebe nadgradnje, v takšnem primeru niso ustrezne (prosim upoštevajte, da mi dejansko stanje ni poznano v celoti).

Če so moje opisane predpostavke pravilne, bi bilo najbolj smotrno, da bi se podjetje B iz Hrvaške na Nizozemskem pravočasno identificiralo za namene DDV in pri nakupu zadevnega blaga podjetju A iz Slovenije predložilo svojo nizozemsko identifikacijsko številko za namene DDV. V tem primeru bi po mojem mnenju lahko uveljavljali poenostavitev, ki velja za tristranske posle. Podjetje A iz Slovenije bi torej pri podjetju C iz Švedske naročilo blago pod svojo slovensko identifikacijsko številko za namene DDV, pri čemer bi imelo vlogo drugegavverigi (v tem primeru podjetje A iz Slovenije DDV ob nakupu v Sloveniji ne obračuna, prejeti račun evidentira v vrstico 14 knjige prejetih računov, nabavo poroča v polje 33 DDV-O obrazca, izdani račun evidentira v vrstico 11 knjige izdanih računov, prodajo poroča v polje 12 DDV-O obrazca, transakcijo poroča v polje A5 rekapitulacijskega poročila). Pridobitev blaga na Nizozemsko bi v tem primeru opravilo podjetje B iz Hrvaške pod svojo nizozemsko identifikacijskoštevilkozanameneDDV.

V kolikor pogoji za uveljavljanje poenostavitve ne bi bili izpolnjeni (blago bi bilo podjetju B iz Hrvaške dostavljeno na Nizozemsko, pri čemer bi to blago hrvaško podjetje kupilo pod hrvaško identifikacijsko številko za namene

DDV), bi se moralo podjetje A iz Slovenije po mojem mnenju identificirati za namene DDV na Nizozemskem, tam najprej opraviti samoobdavčitev od pridobitve tega blaga na Nizozemsko (ob predpostavki, da bi do prenosa pravice do razpolaganja nad tem blagom s podjetja A iz SLO na podjetje B iz HR prišlo na Nizozemskem), podjetju B iz Hrvaške pa na izdanem računu obračunati nizozemski DDV, saj, kot navajate, podjetje A iz Slovenije podjetju B iz Hrvaške dobavi blago, še preden gre ta v nadgradnjo. Tudi v tem primeru se podjetje B iz Hrvaške identifikaciji za namene DDV na Nizozemskem po mojem mnenju ne bi moglo izogniti, saj zadevno blago (že nadgrajeno) nadalje dobavi svojemu kupcu, podjetju F iz Avstrije (zato bi bila predložitev hrvaške identifikacijske številke za namene DDV ob nakupu neugodna, saj bi moralo podjetje B iz Hrvaške na Hrvaškem v tem primeru vseeno obračunati hrvaški DDV od pridobitve, kljub temu pa bi njegova obveznost identifikacije za namene DDV na Nizozemskem ostala).

Tudi v tem nadaljnjem poslu bi lahko, če bi se podjetje B iz HR ustrezno in pravočasno identificiralo za namene DDV na Nizozemskem, uveljavljali administrativno poeno-stavitev, ki velja za tristranske posle. V tem koraku bi pod-jetje B iz HR (pod nizozemsko identifikacijsko številko) imelo vlogo prvega v verigi, podjetje F iz Avstrije drugega in podjetje G iz Hrvaške tretjega (podjetje G iz HR bi torej na hrvaškem opravilo pridobitev tega blaga in obra-čunalo hrvaški DDV od pridobitev tega blaga).

Bodite pozorni še na drugačna pravila določanja kraja opravljanja storitve na premičnini (če predvidevamo, da se nadgradnja blaga v zadevnem primeru vsebinsko sploh lahko obravnava kot storitev!!). Pri teh storitvah je treba upoštevati splošno pravilo iz 44. člena Direktive o DDV, ki velja v vseh državah članicah enako. Slednji določa, da je kraj opravljanja storitev za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedežsvoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva. Če je torej v zadevnem primeru storitev nadgradnje prejelo podjetje B iz Hrvaške za potrebe svojega sedeža na Hrvaškem, je pravilno, če takšno storitev prejme pod hrvaško identifikacijsko številko in obračuna DDV od teh prejetih storitev po sistemu samoobdavčitve na Hrvaškem.

V vaše primeru je torej najbolj smotrno, da se podjetje B iz Hrvaške na Nizozemskem pravočasno identificira za namene DDV.

7

DDV implikacije pa so drugačne, če je prišlo do prenosa pravice do razpolaganja z zadevnim blagom na švicarske-ga kupca (slednji bo sam poskrbel za njegovo uničenje oziroma bo za njegov račun to opravila vaša družba). V tem primeru pa je vaša družba, če blago ni zapustilo Sloveni-je, na izdanem računu dolžna obračunati slovenski DDV (seveda pri tem upoštevate tudi morebiti priznani popust). Za uveljavljanje oprostitev po 1. točki 46. člena ZDDV-1 morata biti namreč izpolnjena dva pogoja, in sicer morate posedovati: 1. veljavno identifikacijsko številko kupca iz druge države članice in 2. dokazilo (na primer prevozno listino), da je blago zapustilo Slovenijo.

Stopnja DDV pri družinskem pakiranju

Smo podjetje, ki se ukvarja s proizvo-dnjo prehrane. Prodajali bomo izdelek(družinski paket), v katerem bodo trije

izdelkizaprehranozznižanostopnjo9,5%DDVinenizdelekzsplošnostopnjo22%DDV.Vseizdelke,ki bodo v tem družinskem pakiranju, je možno vtrgovinikupititudiposamično.

Stroškovna vrednost izdelkov po stopnji 9,5 %DDV, ki vstopa v ta (družinski) paket, je 40 %vrednostistroškovnecene.

Stroškovnavrednostizdelkapostopnji22%DDV,kivstopavta(družinski)paketpaje60%vrednostistroškovnecene.

Kakšno stopnjo DDV obračunamo temu artiklu –izdelku(družinskipaket)9,5%ali22%?

Alikajspremeni,čebinatemdružinskempaketunavedli,dajetaizdelek,kiseobračunavapo22%stopnji DDV, v tem družinskem paketu gratis alidarilo?

Naj uvodoma še posebej opozorim, da rešitve za primer, kot ga opisujete v svojem vprašanju, nikakor ni mogoče podati brez podrobnejšega poznavanja poslovne prakse davčnega zavezanca. V izogib morebitnim negativnim DDV implikacijam vam tako vsekakor svetujem, da se posvetujete še s svojim davčnim svetovalcem, ki vam bo na podlagi vpogleda v vso dokumentacijo lahko korek-tno svetoval. V nadaljevanju tako izpostavljam le ključne elemente, ki so vam lahko v pomoč, slednji pa ne morejo služiti kot edina podlaga za vaše poslovne odločitve.

Pri prodaji blaga mora davčni zavezanec preveriti, ali se uporablja splošna ali znižana stopnja. Zlasti pri uvrščanju

Zaradi kompleksnosti primera vsekakor svetujem še individualno svetovanje, v okviru katerega vam bo davčni svetovalec ob pregledu vse pripadajoče dokumentacije lahko korektno in natančno svetoval.

Povračilo škode in pogodbena kazen

Pridobitelju iz Švice, ki je identificiranzanameneDDVvNemčiji,smoizstavilifakturozavrednostproizvodov,kisobili

popogodbiproizvedenizanj,adoizročitveniprišlo.Kerjimjepotekelrokuporabe,jedogovorjeno,dapridobiteljkrije40%njihovevrednosti.BlagonebozapustiloSlovenije, jeneuporabnoinbouničeno.Ali izdano fakturovpišemovdavčneevidence, inče,ali je tooproščenprometpo46.členuZDDV-1 ?Ali pa je toprometpo13. členuPravilnikaoizvajanjuZDDV-1(neizpolnitevpogodbe)?

Da bi lahko odgovorila na vaše vprašanje, bi morala biti seznanjena z vsemi podrobnostmi zadevnega dogodka. Tako na primer iz vašega vprašanja ni popolnoma jasno, ali je v zadevnem primeru prišlo do prenosa pravice do razpolaganja z zadevnim blagom ali ne. Nekoliko nejasno je namreč pojasnilo,da ste švicarskemu kupcu račun izdali, po drugi strani pa navajate, da do izročitve ni prišlo.

V kolikor do prenosa pravice do razpolaganja nad blagom ni prišlo in je zaradi nastale situacije švicarski poslovni partner na podlagi jasnega dogovora dolžan plačati od-škodnino (plačilo, ki ga prejmete od švicarskega kupca torej ne predstavlja plačila za opravljeno dobavo), potem ta transakcija ni predmet DDV. Skladno s 13. členom PZDDV, ki ga omenjate že sami, se namreč od odškodnin ne obračunava in ne plačuje DDV. Za odškodnino se šte-je predvsem:

� dobava, ki jo dobavitelj opravi kot povračilo za škodo, nastalo na podlagi prejšnje dobave, če do-bavitelj odgovarja za škodo in njene posledice na podlagi zakona ali pogodbe;

� zamudne obresti, ki jih davčni zavezanec zaračunava svojim dolžnikom do višine predpisanih zamudnih obresti, in stroški opomina;

� pogodbene kazni; � povračilaškodezaradirazveljavitvepogodbe,

če plačnik za to ni pridobil nobenega blagaoziromaniprejelnobenestoritve.

Če se pogodba izpolni delno, je predmet DDV ta delna izpolnitev.

8

blaga med tistega, za katerega se uporablja znižana sto-pnja, je zelo pomembna oznaka kombinirane nomenkla-ture. Pri t. i. sestavljenih dobavah je treba vsak primer preveriti posebej, saj lahko pride do različnih situacij. V vašem vprašanju vsebina prodaje ni podrobneje opisa-na, zato ni mogoče ugotoviti, ali gre za več izdelkov pod različnimi carinskimi nomenklaturami ali za en izdelek pod eno carinsko nomenklaturo.

V kolikor gre za en izdelek pod eno carinsko nomen-klaturo, je treba uporabiti stopnjo DDV, ki velja za to carinsko nomenklaturo. Če pa gre za prodajo več različ-nih izdelkov pod različnimi carinskimi nomenklaturami v paketu, pa je treba nadalje preveriti še, ali gre za enotno transakcijo ali ne.

V zvezi z DDV implikacijami pri t. i. paketnih prodajah blaga jasnega pojasnila s strani slovenskega davčnega organa ni moč zaslediti, zato si lahko pomagamo z odločitvami Evropskega sodišča in stališči davčnih organov drugih držav članic.

Kot izhaja iz sodne prakse Evropskega sodišča, je treba, kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi obravnava-na transakcija, da bi se ugotovilo, ali gre za dve samo-stojni transakciji ali več ali za enotno transakcijo.

V zadevi C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV proti Staatssecretaris van Financien) je omenjeno sodišče odločilo, da imamo opraviti z enotno transakcijo zlasti takrat, kadar je treba enega ali več elementov šteti za glavno transakcijo, medtem ko je po drugi strani treba element oziroma elemente šteti za eno od pomožnih transakcij, ki so davčno enako obravnavane kot glavna transakcija. Enako velja, kadar sta dva elementa ali dve dejanji, ali je več teh, ki ju davčni zavezanec opravi za potrošnika, ki je običajni potrošnik, tako tesno povezani, da dejansko sestavljata nedeljivo gospodarsko trans- akcijo, katere razdelitev bi bila umetna.

V zadevi C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro proti Finanční ředitelství v Ústí nad Labem) je Evropsko sodišče obravnavalo vprašanje (sicer se nanaša na opravljanje storitev), ali stroški, ki se nanašajo na storitev čiščenja, spadajo v okvir pojma dajanje v najem in se zato davčno enako obravnavajo kot dajanje nepremičnine v najem, ki je v skladu s členom 13(B)(b) Šeste direktive oproščena plačila DDV. Pri tem je sodišče med argumenti navedlo tudi to, da je storitev čiščenja skupnih prostorov mogoče opraviti na različne

načine, in sicer s strani tretje osebe, ki najemnikom nato neposredno izstavi račun, ali pa s strani najemodajalca, ki za to zaposli uslužbence ali najame čistilni servis. Odločilo je, da ker je dajanje stanovanj v najem in čiščenje skupnih prostorov, mogoče ločiti drugo od drugega, navedenega dajanja v najem in navedenega čiščenja ni mogoče šteti za enotno storitev v smislu sodne prakse Sodišča.

Glede na to, da gre za precej sivo področje, lahko na podlagi zgoraj navedenega podam le svoje subjektivno mnenje, pa še to le na podlagi vsebine vašega vprašanja (torej brez podrobnejše raziskave, ki bi temeljila na poznavanju poslovne prakse vašega podjetja). Menim, da v kolikor lahko kupec izbira, ali bo izdelke kupil posamezno ali v paketu, o enotni transakciji ne moremo govoriti in bi bilo smiselno, če se stopnja DDV uporabi glede na vrsto posameznega izdelka v paketu. Ne glede na navedeno, pa bi bilo, kot sem že navedla, primer treba raziskati podrobneje .

DDV implikacije pri prodajni akciji so odvisne od njene vsebine. Treba bi bilo torej preveriti, ali gre za darila (in če, ali gre za darila manjših vrednosti iz točke b. prvega odstavka 7. člena ZDDV-1) ali za popust na celoten paket izdelkov zaradi večjega nakupa. V kolikor bi bila cena izdelkov v paketu nižja zaradi paketne prodaje, se upošteva šesti odstavek 36. člena ZDDV-1, ki določa, da se v davčno osnovo ne vštevajo cenovni popusti in rabati, odobreni naročniku in obračunani v trenutku dobave. V kolikor pa bi bil npr. en izdelek v paktu brezplačen, pa je treba nadalje preveriti, ali so pogoji iz prej navedene točke b. prvega odstavka 7. člena ZDDV-1 izpolnjeni ali ne in šele nato podati ustrezne DDV posledice. Svetujem, da si v zvezi s prodajnimi akcijami preberete še stališče davčnega organa, ki ga je podal v svojem pojasnilu št. 4230-965/2006, z dne 19. 3. 2007, v katerem davčni organ med drugim povzema nekatere zaključke sobe Evropskega sodišča v zadevi C-48/97 (Kuwait Petrolium). Pri čemer med drugim izpostavlja tudi: »Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru dve okoliščini kažeta na to, da zamenjava blaga za kupone pomeni odtujitev blaga brez plačila, ki je predmet obdavčitve z DDV, in sicer:

� blago je bilo v promocijskem katalogu označenokotdarilo in

� na računih, ki jih je izdal dobavitelj, je bilo zaraču-nano samo gorivo. Plačilozagorivodejanskonivsebovalotudiplačilazablago,kisogakupcizamenjalizakupone.«

DDVvposlovnipraksi– strokovni vestnik z nasveti, komentarji in rešitvami praktičnih primerov s področja DDV in carin za davčne zavezance.Izdaja založba VERLAG DASHÖFER, založba, d.o.o., Dunajska cesta 21, 1000 Ljubljana. tel. št.: 01/434 55 90, faks.št.: 01/434 55 94, email: info@dashofer.si/ www.dashofer.si/ Copyright © 2007-2015 by DASHÖFER HOLDING, Ltd. & VERLAG DASHÖFER, založba, d.o.o./ Strokovna urednica: Kristina Suhadolnik/ Stavek in tisk: Grafika Kodre s.p./ Izhaja: vsakih 14 dni/ Cena: 132 EUR predplačilo letno + DDV, poštnina in stroški pakiranja/ Predplačilo za vestnik velja za obdobje 12 mesecev od datuma vašega naročila. Naročilo za naslednje obdobje ni potrebno podaljšati, ker se podaljša samodejno za naslednjih 12 mesecev. Naročnino na vestnik je mogoče odjaviti samo pisno, najpozneje 6 tednov pred potekom letnega predplačila./ Vestnik lahko naročite na naslovu redakcije./ Vestnik in vsi prispevki ter ilustracije so zaščiteni z Zakonom o avtorskih in sorodnih pravicah. Njihova uporaba je brez dovoljenja založbe – z izjemo po zakonu dovoljenih primerov – prepovedana. Brez predhodnega pisnega dovoljenja založbe je prepovedana reprodukcija vestnika in njegovih delov v kakršnikoli obliki (tisk, fotokopiranje, elektronske ali druge reprodukcijske oblike) in tudi shranjevanje, predelava ali širjenje z uporabo elektronskih offline ali on-line sistemov./ Za točnost prispevkov odgovarjajo avtorji./ Redakcija posreduje odgovore na vprašanja naročnikov./ Odgovore na vprašanja naročnikov pošiljamo v dveh tednih./ Nekateri odgovori bodo objavljeni v naslednjih izdajah vestnika./ ISSN 1854-4126