acuerdos para evitar la doble tributación en américa latina

Acuerdos para evitar la Doble Tributación en América Latina.

Análisis de los vínculos entre los impuestos, el comercio y las finanzas responsables

Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina.

Análisis de los vínculos entre los impuestos, el comercio y las finanzas responsables

Latindadd (Red Latinoamericana sobre Deuda, Desarrollo y Derechos)Jr. Daniel Olaechea 175, Jesús MaríaTeléfono y Fax: (51) (1) 207 6856 y (51) (1) 207 6840Lima, Perúwww.latindadd.org

Fundación SES (Sustentabilidad – Educación – Solidaridad)Av. De Mayo 1156 – 2º pisoTeléfonos (5411) 4381-4225/3842Buenos Aires, Argentinawww.fundses.org.ar

Coordinación del estudio:Esteban Serrani (Latindadd) [email protected] Adrián Falco (Fundación SES) [email protected]

Diagramación y diseño:Kurt Dreyssig

Obra pictórica de tapa:“Las manos” de Oswaldo Guayasamin

Impresión:Talleres gráfi cos Manchita.Buenos Aires, agosto de 2013

Este documento ha sido elaborado con la asistencia fi nanciera de NORAD, Agencia de Coope-ración Noruega. Los contenidos de este documento son responsabilidad de Latindadd y Fun-dación SES y bajo ninguna circunstancia debe considerarse como la posición que refl eja la organización fi nanciadora

Acuerdos para evitar la doble tributación en América Latina : análisis de los vínculos entre los impuestos, el comercio y las fi nanzas responsables / Esteban Serrani ... [et.al.] ; con colaboración de Adrián Falco ; con prólogo de Alberto César Croce. - 1a ed. - Buenos Aires : Fundación SES; Fundación SES; Red LATINDADD, 2013. 368 p. ; 23x16 cm.

Traducido por: Paula Alaniz ISBN 978-987-29850-0-4

1. Impuestos. I. Serrani, Esteban II. Falco, Adrián, colab. III. Croce, Alberto César, prolog. IV. Alaniz, Paula , trad. CDD 336.2

Fecha de catalogación: 07/08/2013

ÍndiceRESUMEN EJECUTIVO .......................................................... 5

PRÓLOGO .............................................................................. 11

PRESENTACIÓN ...................................................................... 15

CAPITULO 1Globalización económica, neoliberalismo e inversión extranjera directa en América Latina. ........................................................... 191.1) Crisis de deuda, transformaciones económicas y restauración fi nanciera. 191.2) El sur fi nancia al norte: comercio internacional,inversiones extranjeras y tributación internacional .......................................23

CAPITULO 2¿Qué son los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación?Historia y principios .................................................................... 352.1) Introducción ......................................................................................352.2) Los modelos en disputa: El debate sobre fuente o residencia ..................362.3) ¿Por qué es importante analizar los AEDT? ..........................................38

CAPITULO 3Argentina y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación .......... 433.1) Desde el auge neoliberal al comienzo de la reversiónde los acuerdos para evitar la doble tributación (AEDT) ................................ 433.2) El sistema impositivo de Argentina ......................................................... 463.3) Signifi cación de la protección de inversiones .......................................... 483.4) Argentina y los AEDT ........................................................................... 503.5) Denuncias de AEDT .............................................................................. 543.6) Conclusiones .......................................................................................... 583.7) Recomendaciones y líneas de acción posibles para incidir en políticas fi scales nacionales ..................................................... 61

CAPITULO 4Colombia y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación .......... 654.1) Introducción .......................................................................................... 654.2) Transformaciones recientes de la estructura tributaria nacional ............... 684.3) La economía política de los AEDT en Colombia. .................................. 714.4) Especifi cidades de los AEDT en Colombia. ............................................ 754.5) Los AEDT como obstáculo y oportunidad para el desarrollo. ................. 824.6) Conclusiones. ......................................................................................... 86

CAPITULO 5Ecuador y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación ............. 915.1) Introducción .......................................................................................... 915.2) La estructura fi scal del Ecuador y su relación con el comerciointernacional, la IED y la estructura general del gravamen de la renta ............ 925.3) Marco institucional y descripción de los AEDT ..................................... 985.4) Análisis de casos prácticos. .................................................................... 1125.5) Conclusiones .......................................................................................... 1195.6) Recomendaciones ................................................................................... 121

CAPITULO 6Nicaragua y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación .......... 1236.1) Introducción .......................................................................................... 1246.2) Nicaragua: ¿un renovado interés por avanzar haciala suscripción de Acuerdos para Evitar la Doble Tributación? ......................... 1276.3) Conclusiones y recomendaciones ........................................................... 144

CAPITULO 7Uruguay y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación ........... 1497.1) Liberalidad en el tratamiento de capitales e inversiones .......................... 1517.2) El sistema impositivo uruguayo .............................................................. 1537.3) Uruguay y la signifi cación creciente de la IED ........................................ 1557.4) Uruguay y los Acuerdos para Evitar la Doble tributación (AEDT) ......... 1577.5) Conclusiones .......................................................................................... 1617.6) Propuestas .............................................................................................. 162

CAPITULO 8Venezuela y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación .......... 1658.1) Introducción .......................................................................................... 1658.2) Economía, inversiones y recursos públicos.............................................. 1678.3) Los impuestos en Venezuela ................................................................... 1708.4) Venezuela y los acuerdos para Evitar la Doble Tributación (AEDT) ........ 1718.5) Conclusiones .......................................................................................... 1768.6) Propuestas .............................................................................................. 177

AUTORES Y ORGANIZACIONES .......................................... 179

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Resumen Ejecutivo

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RESUMEN EJECUTIVO

Presentación del problema

Los países latinoamericanos han vivido en las últimas décadas enormes vaivenes y momentos económicos críticos que de for-ma recurrente han conllevado a enormes costos sociales. Su signo más notorio ha sido el aumento de los niveles de desem-pleo, desigualdad y pobreza, al punto de identifi carse como la región que, aún sin ser la más pobre del mundo, tiene la distri-bución más regresiva del ingreso.En general, es reconocible por las socie-dades el rol progresivo o regresivo del gas-to público en relación a sus prioridades de inversión, tomando como dimensión de debate la capacidad de la intervención del Estado en la economía. De todas for-mas, las diferencias no suelen ser tan cla-ras cuando se observan los debates sobre la política fi scal. En forma amplia, existe una clara divisoria ideológica y de posiciones entre países y políticas económicas respecto a la cuestión fi scal. Por un lado, están los países que sos-tienen la concepción de un “Estado Míni-mo”, donde la presión impositiva no debe ser inhibitoria para quienes, teniendo re-

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Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina

cursos/capitales, se sientan incentivados a invertir. De forma antagónica, están quienes sostienen la idea de un “Estado Activo”, con un sector público que juegue un rol promotor, ordenador y redistribuidor, donde su presión tributa-ria recae en quienes tienen mayor capacidad contributiva. Resulta notorio que con gobiernos de distinto signo político en la mayor parte de los países de América Latina, incluidos los que se encuentran bajo atención en este estudio, en las últimas décadas las estructuras tributarias crecientemen-te han estado basadas en la percepción de impuestos indirectos de más fácil recaudación (valor agregado, ventas, ingresos brutos) pero considerados de ca-rácter más regresivo, por tener su signifi cación un peso relativo mayor para los sectores medios y bajos. En tanto, en una tendencia similar en todo el mundo, ha ido disminuyendo la presión tributaria y su peso relativo en la recaudación fi scal, de los impuestos de carácter directo, a los patrimonios o ganancias, que, se reconoce, pueden tener efectos positivos en la redistribución del ingreso bajo el principio: quien más tiene, más paga.

Se reconoce que en los últimos años los gobiernos latinoamericanos más pro-gresistas han puesto el énfasis en redimensionar el gasto público y mejorar la recaudación fi scal, pero no así en la introducción de cambios estructurales en la arquitectura impositiva. La continuidad implica un desequilibrio estructural de las cuentas estatales, con un perverso fenómeno paralelo que imposibilita una distribución más justa de las cargas tributarias y la superación de lími-tes históricos para una acción pública que establezca vínculos más equitativos entre el desarrollo económico, las inversiones extranjeras, los impuestos, el comercio y las fi nanzas responsables.A la persistencia de privilegios fi scales, las excepciones y vacíos normativos se suman fenómenos muy signifi cativos de evasión y elusión. La internacio-nalización de la economía mundial y los cambios tecnológicos han facilitado notablemente los fl ujos de mercadería, servicios y las transacciones económicas (fi nancieras y comerciales). En defi nitiva, las nuevas condiciones también generan límites y desafíos de tributación y fi scalización como ser:

• ¿Qué actitud deben tener los gobiernos de América Latina en relación al capital extranjero?

• ¿Qué jurisdicción debe reconocerse para el cobro de impuestos a empre-sas que operan a nivel internacional?

• ¿Cómo evitar que las medidas que se tomen para evitar la “doble tribu-tación”, es decir el cobro superpuesto de impuestos en distintos países por el mismo activo económico, se termine convirtiendo en una “doble-no-tributación”?

Dado el sentido y el contexto del desarrollo de los Acuerdos para evitar la

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Resumen Ejecutivo

Doble Tributación (AEDT) en los distintos países de América Latina, estos re-presentan una importante amenaza para sostener en el tiempo la fi nanciación del desarrollo y las infraestructuras sociales. Y esto se debe, en muchos casos, por la distribución inequitativa de la recaudación, por el (muchas veces) escaso apoyo técnico de la administración tributaria para asegurar la aplicación efec-tiva de las disposiciones pactadas, y por la posible vinculación de los AEDT con zonas grises de acumulación, como los paraísos fi scales y los fenómenos de elusión fi scal agresiva de las empresas multinacionales.La concentración en la efi ciencia productiva y el crecimiento como vía uni-voca hacia el mayor desarrollo económico, ha buscado opacar y desprestigiar la importancia de las fi nanzas públicas y de los ingresos tributarios nacionales para la fi nanciación de un modelo sostenible e incluyente de desarrollo. Así han justifi cado, al tiempo, la reducción de los impuestos sobre los ingresos del capital, y el traslado de la carga tributaria al consumo interno. Esto ha dado lu-gar a una mayor regresividad de la política fi scal en la región, que se convierte en un factor que acentúa las desigualdades e inequidades.

Objetivos del estudio.

En líneas generales, el estudio que aquí se presenta tiene como objetivo estu-diar los impactos de estos AEDT en el fi nanciamiento estatal y la estructura tributaria en América Latina, y abrir el diálogo para constituir sistemas tribu-tarios más progresivos y justos en la región. De forma específi ca, el estudio se propuso:

a. Comprender el contenido de las políticas de los AEDT celebrados por algunos países latinoamericanos, como Argentina, Colombia, Ecuador, Nicaragua1, Uruguay y Venezuela.

b. Conocer los vínculos de estos AEDT con los acuerdos comerciales y de protección a las inversiones extranjeras.

c. Analizar los posibles benefi cios y las principales desventajas de los AEDT para los países en desarrollo, especialmente los latinoamericanos.

d. Estudiar cómo la política de los países desarrollados podría garantizar un mejor reparto de los impuestos involucrados en los AEDT para los países en desarrollo.

e. Generar recomendaciones de políticas públicas desde la perspectiva y los intereses de los países de la periferia, que sirvan para mejorar la base impositiva de los Estados en desarrollo.

1 Si bien Nicaragua no ha fi rmado ningún AEDT, resultó relevante incluir su estudio para analizar la problemática de la tributación internacional desde otro abordaje complementario.

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Impactos de los AEDT y recomendaciones de políticas públicas.

A nivel general: I. Debe reconocerse la inconveniencia de asumir acríticamente el modelo

de la OCDE y las contradicciones que establece frente al interés público de un país en desarrollo. Se deben tener en cuenta los desarrollos de la OCDE en cuanto a las denominadas buenas prácticas sobre los precios de transferencia, la competencia fi scal perniciosa, la transparencia e in-tercambio automático de información pero considerando sus insufi cien-cias, debilidades y conveniencias para América Latina.

II. Lo anterior debe dar lugar al reconocimiento de la relevancia y conve-niencia del modelo de la ONU. Resulta de gran importancia asumir (críticamente) la producción de recomendaciones y estándares en te-mas como el establecimiento permanente, la lucha contra la fuga de capitales, la evasión y elusión fi scal, la cooperación internacional en el área fi scal y el fortalecimiento de la capacidad de las administraciones tributarias de países en desarrollo.

III. Debería impulsarse y hacerse efectiva una normatividad regional respec-to de la negociación y concreción de AEDT entre los países miembros de la Unión de Naciones Suramericanas (UNASUR) y también a nivel de la Comunidad de Estados Latinoamericanos y Caribeños (CELAC). Esta podrá defi nir principios y procedimientos, así como un marco de negociación respaldado en la preparación y capacidad de los equipos tributarios nacionales, dando a este tema la formalidad e importancia que merece. En los mismos, se debería contemplar, primordialmente, el principio fuente en lugar del principio de residencia para el cobro de impuestos.

IV. Se advierte, además, la necesidad de avanzar en un modelo UNASUR de AEDT desde la perspectiva de los países latinoamericanos. De esta manera, se puede repensar la experiencia del modelo del Pacto Andino de la década de 1970, sobre todo en sus fundamentos por contemplar el principio de la fuente como rector de la política tributaria regional. El modelo UNASUR, por ejemplo, podría ser un modelo para superar las limitaciones de los modelos vigentes, terciando entre el modelo de la ONU y el modelo de la OCDE.

V. A nivel UNASUR, impulsar la integración y el crecimiento comercial regional, el cual se vea acompañado de esta normativa de tributación

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Resumen Ejecutivo

intra-regional que no acreciente las asimetrías económicas, sino que tienda a reducirlas, fomentando relaciones comerciales justas.

VI. En este aspecto, es necesario impulsar el tema desde el Grupo de Tra-bajo sobre Integración Financiera (GTIF) de UNASUR, vinculando los impuestos con la política tributaria regional, el comercio y las fi nanzas responsables.

VII.Las administraciones tributarias deben propender a una revisión perió-dica anual de las cláusulas de los AEDT en relación a las estrategias de planifi cación fi scal que las fi rmas involucradas desarrollan. Es decir, la revisión periódica del contenido de los AEDT se debe ir ajustando a los resultados efectivos que se derivan de las practicas tributarias, en virtud de que los acuerdos para “evitar la doble tributación” no terminen ha-bilitando una “doble no tributación” o que solamente erosione las bases imponibles de los países en desarrollo.

VIII.La revisión periódica de los impactos de los AEDT en las estructuras tributarias latinoamericanas debe ser entendido como un primer paso para debatir el conjunto de normativas y tratados internacionales que protegen las inversiones extranjeras, como ser la necesidad (o no) de continuar con los TBI, el uso de los controles de movimientos de capita-les, y demás legislación sobre IED. De esta manera, se requiere avanzar en una reforma impositiva integral, que revierta la estructura básica-mente regresiva que se mantiene y cuya arquitectura general ha seguido sin cambios sustantivos desde la década neoliberal de los ´90.

IX. Es preciso impulsar y coordinar posiciones y acciones en América Latina para exigir una mayor transparencia informativa, impositiva y aduanera sobre operaciones y movimientos comerciales y fi nancieros. Debieran analizarse iniciativas comunes como ser:

i. Coordinar campañas sobre el signifi cado de mecanismos de elu-sión/evasión tributaria y el debate y difusión de casos concretos,

ii. Vincular la elaboración de propuestas impositivas alternativas con debates más amplios de modelos económicos y de com-plementación integración regional,

iii. Estudiar la viabilidad de proponer desde los movimientos so-ciales un modelo de acuerdo de información aduanera y tri-butaria, no sólo con el propósito de ofrecer una alternativa instrumental ante la anulación de los AEDT, sino también superar los notorios límites y restricciones de transparencia in-formativa.

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X. Finalmente, las políticas tributarias y fi scales deben constituirse en ins-trumentos centrales para los procesos de redistribución de la riqueza y el ingreso, y de fi nanciación del desarrollo y de las infraestructuras socia-les; y no en vehículos de mayores niveles de concentración y exclusión que dan lugar a mayores niveles de confl ictividad social. Sin embargo, para la generación de cambios y transformaciones es fundamental que exista un ejercicio pleno de la ciudadanía en el campo de la fi scalidad nacional respecto de temas y problemas como la tributación, la política fi scal y la justicia fi scal. Esto implica que se deben asegurar:

i. Las condiciones de transparencia, ii. Acceso a la información, iii. La participación en la construcción de los presupuestos pú-

blicos.

Estas medidas son condición para el desarrollo de procesos de monitoreo y evaluación efectivos por parte de la sociedad civil y sus formas organizativas, y para la construcción de sistemas fi scales verdaderamente justos y democráticos.

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Prólogo

PRÓLOGO

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América Latina vive tiempos muy inten-sos en su esfuerzo de construir modelos justos, participativos y propios. Como tal, son tiempos de búsqueda, de aciertos y errores, de avances y retrocesos. Pero son tiempos cargados de esperanza.

Hace no muchos años, cuando el Siglo XX fi nalizaba, muchas organizaciones y movimientos sociales habían tomado la cuestión de la Deuda Externa como algo central en sus agendas y en sus luchas. Exigir la anulación de la deuda, por ile-gítima y odiosa, se transformó en bandera de miles de militantes sociales de todo el mundo pero muy fuertemente en nuestro continente. La complejidad de la cuestión hizo que comenzáramos a estudiar con mayor seriedad el funcionamiento del sis-tema fi nanciero y las políticas económicas que habían regido y regían a los países de la región.

Esta segunda etapa, vivida simultánea-mente con el establecimiento de gobier-nos populares en casi todos los países de la misma, hizo que empezáramos a plantear lo que se llamó "una Nueva Arquitectu-ra Regional”. La misma incursionaba en

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cuestiones muy importantes que incluían la creación de una moneda regional o una unidad de cuenta para los intercambios comerciales, un fondo de con-tingencias y un banco propio y dirigido por los países de este lado del mundo: el Banco del Sur.

Las propuestas más ambiciosas hablaban de un banco en donde los países la-tinoamericanos pudieran consolidar sus propias reservas para que no tuvieran que colocarlas en bancos o bonos de los países del norte.

Incursionar en estas temáticas nos llevó a asomarnos a otra cuestión central para nuestros pueblos: el fi nanciamiento del propio desarrollo. Por una parte, hubo un gran cuestionamiento al funcionamiento de la llamada “cooperación internacional”, casi siempre funcionando como estrategia de los países ¨do-nantes¨ para impulsar sus propios negocios y productora de la mayor parte de la deuda externa de nuestra región, y por otra, cuestionando la naturaleza misma del modelo de desarrollo que se propuso a nuestros pueblos y que fue causante de buena parte de nuestras inmensas desigualdades sociales y de la destrucción compulsiva de la ¨Madre Tierra¨.

Desde variados sectores se comenzó a reclamar, cada vez con más insistencia, la necesidad de profundizar en estas cuestiones y a hacerlo desde un enfoque sistémico que permitiera ver las implicancias y relaciones de estos aspectos, diferentes pero intrínsecamente relacionados.

La consideración de las cuestiones del fi nanciamiento hizo que, en estos úl-timos años, los movimientos y organizaciones sociales hayamos comenzado a considerar, no sólo como algo muy importante, sino como algo esencial, a la cuestión de los ingresos fi scales.

En esta consideración comenzamos a descubrir la perversidad histórica y es-tructural que tuvo el manejo de las cuentas fi scales en los países de la región y cómo esos manejos habían sido una de las causas más importantes de una profunda dependencia cultural, política y social, además de fi nanciera.

El desmanejo fiscal, o mejor dicho, el manejo fiscal para el beneficio de unos pocos, no es nuevo en América Latina. Nuestra historia regional se puede narrar desde la perspectiva de los abusos fiscales, primero de la Coro-na española y luego de las oligarquías que se apoderaron de los movimientos independentistas y traicionaron sus mejores ideales. Como siempre, no sólo favorecieron a los más ricos con exenciones y beneficios fiscales sino que

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Prólogo

hicieron recaer la carga impositiva en las mayorías pobres y trabajadoras. Pero, además, utilizaron la recaudación fiscal para concentrar más la riqueza y expoliar a los pueblos.

Los tiempos pasaron y los métodos se sofi sticaron, pero el concepto no ha variado sustantivamente. Nuevos mecanismos se han puesto en práctica y, du-rante mucho tiempo, ni en los movimientos sociales ni en el pueblo en general, hubo la sufi ciente conciencia de la gravedad de estos procedimientos.

La combinación entre esta manera de tratar la cuestión fi scal, combinada con un sistema fi nanciero que se mueve con casi total autonomía y sin regulaciones efi caces, nos puso ante una crisis que, a cada momento, muestra cómo está destruyendo la razón de ser de las economías y haciendo muy difícil la gober-nabilidad y la paz. Por ello, desde distintas redes de la sociedad civil hemos comenzado a tomar estos temas con mayor seriedad y urgencia.

A nivel global, Latindadd, Eurodad y Afrodad han puesto sus miradas atentas sobre las cuestiones del sistema fi nanciero y el funcionamiento de las guaridas fi scales, hoy desparramadas por todo el planeta. La Red de Justicia Tributaria de América Latina y El Caribe es un espacio cada vez más potente de inciden-cia y advertencia. Pero también de propuesta y compromiso.

Esta publicación es una de las herramientas que ponemos a disposición, en primer lugar, de los movimientos y activistas sociales de todo el mundo para conocer de qué se trata y cómo se manifi esta hoy estos robos sobre nuestros pueblos que nos están impidiendo poder crecer con justicia y equidad.

También los ponemos en las manos de académicos, políticos, comunicadores, dirigentes sociales de todos los sectores. Se vuelve indispensable que todos co-nozcamos mejor de qué se trata para saber cómo transformar esta realidad que nos amenaza cada vez con mayor dimensión.

Acercamos este estudio a funcionarios del Estado: Equipos ministeriales, pero también legisladores y jueces, para que el mismo sea un aporte más que les sirva como herramienta para fortalecer la democracia y los estados de derecho en la región.

Finalmente queremos agradecer a todo los autores de esta publicación, a todos los que aportaron para que la misma hoy esté en sus manos, y, especialmente al Dr. Esteban Serrani y a Adrián Falco, que han trabajado duramente para hacerla posible.

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Desde la Red Latindadd reafi rmamos nuestro compromiso por continuar nuestra lucha por construir un mundo justo, respetuoso de todas y todos y basado en los Derechos Humanos en su perspectiva indivisible e integral y que promueva la Paz entre los pueblos y para cada persona.

Alberto Croce, ep Director de Fundación SES Coordinador de la Comisión de Financiamiento para el Desarrollo de la Red Latindadd

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Presentación

PRESENTACIÓN

Los Acuerdos para Evitar la Doble Tri-butación (AEDT) son instrumentos de política fi scal utilizados en el sistema in-ternacional respecto a los impuestos. Sin embargo, estos acuerdos han sido poco es-tudiados desde la perspectiva de los países en desarrollo. Y esto porque, en líneas ge-nerales, son acuerdos bilaterales entre paí-ses que tienen como propósito garantizar que no se graven doblemente las inversio-nes internacionales; es decir, que no se les cobren impuestos a las empresas trasnacio-nales tanto en el país donde se origina una renta (generalmente un país en desarrollo de la periferia) como en el país de donde es original el capital (generalmente un país desarrollado del centro).

Los AEDT han tenido un gran desarrollo en las últimas décadas, sobre todo desde los ´70, cuando producto de la liberaliza-ción comercial y desregulación fi nanciera, atada a la masiva entrada de capitales en las economías de la periferia, se produjo un rápido crecimiento económico mun-dial como un incremento del comercio internacional y una globalización de la producción (marcadamente acentuada por factores de índoles fi nancieros). En esta PR

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dirección, el área jurídica cubierta bajo estos acuerdos es cada vez más amplia; tanto es así, que incluyen una serie de ámbitos políticos que no pocas veces se superponen con otros acuerdos, por ejemplo, con aquellos tratados bilaterales de inversión para “estimular” el comercio.

En ese sentido, existe una creciente preocupación entre las organizaciones de la sociedad civil, tanto del centro como de la periferia, en que los actuales AEDT no sean un mecanismo que impida aplicar políticas fi scales progresivas y favorables a las poblaciones más desprotegidas en los países en desarrollo. La asimetría de poder entre países en desarrollo y los países desarrollados signifi ca que estos acuerdos muchas veces se emplean como un mecanismo que busca benefi ciar desproporcionadamente a los países más poderosos, a los intereses creados de las empresas transnacionales y/o a los inversionistas privados en detrimento de los intereses nacionales y soberanos de los países en desarrollo.

Desde este punto de vista y atendiendo a la cada vez mayor demanda de inves-tigaciones relacionadas a temas fi scales por parte de la sociedad civil de Amé-rica Latina y El Caribe, ponemos a disposición este trabajo de investigación que analiza de manera exhaustiva seis casos nacionales sobre la vinculación entre los AEDT, el funcionamiento de las estructuras tributarias nacionales y la inversión extranjera directa (IED) en los países analizados.

De este modo, especialistas de América Latina recorren la problemática de los AEDT planteando las difi cultades actuales y futuras, los escenarios reales y potenciales, las ventajas y desventajas de suscribir los acuerdos para fi nal-mente brindar recomendaciones de política económica y fi scal con el objetivo de generar impactos positivos en los diferentes tomadores de decisiones en el ámbito gubernamental.

Capítulos iniciales

El primer capítulo de este libro, a cargo de Esteban Serrani, propone un re-corrido conceptual sobre el marco general desde donde estudiar y analizar los AEDT. Con preguntas problema que nos introducen de manera directa en el histórico debate sobre la vinculación entre la liberalización fi nanciera, el co-mercio internacional y la IED en América Latina y El Caribe. A su vez, intro-duce sólidos datos económicos que nos permiten, en clave histórica, tener un panorama amplio sobre el devenir de la economía latinoamericana.

El segundo capítulo, de construcción colectiva, nos introduce en la historia y los principios de los AEDT como en el planteo del debate sobre los modelos de

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Presentación

acuerdos en pugna (OCDE / ONU). Se abre la discusión sobre la pertinencia de contar regionalmente con un modelo de AEDT que represente los intereses de los países en desarrollo. Así, intenta dar respuesta a una pregunta clave que atraviesa todo el libro: ¿Por qué es importante analizar los AEDT?

Los casos nacionales

Argentina:La investigación realizada por el Lic. Jorge Marchini (Observatorio Interna-cional de la Deuda, Argentina) está dividida en varias etapas. Desde el inicio mismo reconstruye el vínculo entre el neoliberalismo de los años `90 a la revi-sión de los AEDT en la década actual analizando, a su paso, la problemática de la fuga de capitales y la protección a la IED en el periodo neoliberal. A su vez, analiza el sistema impositivo argentino trazando una descripción sobre recau-dación y los impuestos. Por último, indaga en detalle los AEDT, su aplicación, sus principios y los acuerdos denunciados por el gobierno argentino.

Colombia:El caso colombiano es abordado por Christian A. Moreno Sarmiento (CIASE, Colombia) quien ofrece una mirada de contexto sobre las transformaciones económicas mundiales. A su vez, el autor da cuenta de los cambios acaecidos en el campo de la política fi scal y tributaria, y de qué manera se dinamizó la IED en su país. Por último, analiza tanto la fi rma de los AEDT, sus ventajas y obstáculos para el desarrollo como el impacto en la administración tributaria.

Ecuador:El caso ecuatoriano es abordado por Evelyn Cevallos Pulley y Fausto García Balda (Jubileo 2000 Red Guayaquil, Ecuador) bajo la coordinación de Juan Carlos Campuzano. Esta investigación tiene como punto de partida la men-ción sobre los distintos principios aplicados por los AEDT, a su vez da cuenta de la estructura fi scal del Ecuador y analiza en detalle los AEDT suscriptos. Analiza, al igual que en los demás casos, un AEDT relevante y, por último, brinda recomendaciones y orientaciones de políticas públicas.

Nicaragua:La investigación realizada por Adolfo Acevedo Vogl y Brenda Marvelli Alfaro Ortiz (Coordinadora Civil de Nicaragua, Nicaragua) nos introduce en un nue-vo escenario. Nicaragua no tiene fi rmados AEDT con ningún país del mundo. Este dato habilita el análisis sobre la conveniencia o no de incorporar al país a la red de AEDT, algo que develan a lo largo de la investigación. Luego del desarrollo de la función de los AEDT en las relaciones económicas y jurídicas a nivel global, se analizan las modifi caciones al sistema tributario nicaragüense en pos de generar un sistema fi scal más progresivo.

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Venezuela:Este artículo da cuenta de diferentes enfoques de un mismo tema. Por un lado un racconto histórico de los AEDT y la nomina de países con los que esos acuerdos están vigentes. Por otro lado se especifi can los diferentes mé-todos empleados en la aplicación de los acuerdos. Por último se analiza el controvertido acuerdo con EE.UU. y se despliegan una serie de importantes recomendaciones.

Uruguay:El capítulo referido a Uruguay es el que cierra este importante camino de pro-puestas y planteos desde la sociedad civil. En sus primeras páginas el informe da cuenta del devenir histórico de dicho país en temas de liberalización fi nanciera y desregulación de mercados. En ese sentido se despliega un apartado sobre la liberalidad en el tratamiento de capitales e inversiones. A su vez se analiza el sistema impositivo uruguayo, se analizan los AEDT suscriptos por el país y se promueven una serie de reco-mendaciones de política pública.

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Capítulo 1

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CAPITULO 1Globalización económica, neoliberalismo e inversión extranjera directa en Amé-rica Latina.El marco general para estudiar los impactos de los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación

Esteban SerraniLatindadd

1.1) Crisis de deuda, trans-formaciones económicas y restauración fi nanciera.

A la salida de la Segunda Guerra Mundial, como resultado de los acuerdos logrados en Bretton Woods, emergió una nueva arquitectura fi nanciera internacional para regular las relaciones económicas capita-listas de la posguerra. Esta arquitectura se sustentó en las nacientes instituciones, el FMI y el Banco de Reconstrucción y Fo-mento (luego Banco Mundial) como en un acuerdo de tarifas para regular el co-mercio internacional y en un conjunto de instituciones fi nancieras regionales que procurarían dinamizar las actividades de desarrollo nacional.Sin embargo, propio de la recesión global de los ´70, aquella arquitectura fi nanciera procesó profundas transformaciones tanto

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económicas como tecnológicas e ideológicas, a partir del “colapso del desarro-llismo y el ascenso del neoliberalismo”. En el marco de la estanfl ación general de aquellos años, el boom del “fácil” acceso de divisas en los mercados interna-cionales como los cambios científi co-técnicos producidos por el reemplazo del viejo sistema industrial fordista por la cibernética y la informática, provocaron una rápida desregulación del sistema fi nanciero internacional. Se ponía fi n a una etapa caracterizada por la intervención estatal como palanca del desarrollo y emergía una visión económica librecambista, con especial acento en la libe-ralización comercial y la desregulación fi nanciera. Esta visión se terminaría plasmando años después en las políticas del Consen-so de Washington, al condensar una nueva teoría del crecimiento económico (Meier, 2001), como respuesta a los límites identifi cados por las interpreta-ciones monetaristas neoclásicas al modelo de sustitución de importaciones de las experiencias de industrialización tardía de la periferia. La nueva teoría del crecimiento, se concentró especialmente en el problema de la escasez de divisas dentro del crecimiento desbalanceado liderado por la sustitución de importa-ciones. Desde ese punto de vista, los límites de la industrialización estuvieron dados por las restricciones de balanza de pagos, por los desequilibrios externos a causa de las protecciones arancelarias y la falta de exportaciones dinámicas y, por el défi cit fi scal fruto de un Estado “grande”. Los economistas neoliberales explicaban que este desequilibrio general partía del desempeño de un “Estado inefi ciente” que no lograba regular la existencia de monopolios ni las formas monopólicas de acción económica (Harberger, 1983; Krueger, 1974). Agre-garon que las intervenciones económicas estatales introdujeron fuertes distor-siones en los mercados, generando que los agentes económicos compitieran por los ingresos públicos a partir de estrategias de corto plazo. Para estos eco-nomistas, la solución al problema de la deuda y del crecimiento reposaba en contar con “las políticas correctas” ancladas en la economía neoclásica. Desde esta visión, lo que hace a un país subdesarrollado, carente de crecimiento soste-nido, es la pobreza de las políticas públicas (Williamson, 1990) y no el círculo vicioso de la pobreza (Myrdal, 1960).En efecto, desde mediados del decenio de 1970, pero con énfasis a partir de las secuelas de la crisis de la deuda de 19822, las políticas “correctas” fueron traducidas en términos de reformas estructurales neoliberales. Bien conoci-dos son el conjunto de recomendaciones de política pública, con pretensión de universalidad, presentadas como lineamientos generales para rápidamente

2 El diagnóstico de la crisis de la deuda revela, al menos, cuatro grandes causas estructurales: a) endeuda-miento excesivo, con recursos que fueron utilizados en muchos casos para cubrir los défi cit públicos más que para dinamizar la estructura productiva, en el marco de persistentes défi cit comerciales a tipos de cambio devaluados; b) préstamos de bancos a entes estatales sin evaluaciones de los riesgos ni las viabilidades fi nan-cieras de los mismos; c) agudo deterioro de la actividad económica por una baja en los precios de las materias primas, acompañado por un empoderamiento del dólar a partir de la suba de las tasas de interés en Estados Unidos; d) por último, una declinación de la demanda internacional por los precios de las manufacturas (Dornbusch y Makin, 1990: 9-10)

21

Capítulo 1

conseguir crecimiento económico vía exportaciones, estabilización fi scal y efi -ciencia microeconómica. Tras la crisis de la deuda, recrudeció la presión de la comunidad fi nanciera internacional para que los países altamente endeudados lograran superávit comerciales, y así hacer frente a sus compromisos externos. Se privilegiaron las actividades exportadoras por sobre la industrialización sus-titutiva, reemplazando la intervención económica estatal por las “fuerzas del mercado”. De esta manera, se abrieron toda una serie de instrumentos interna-cionales para favorecer el fl ujo de capitales, las inversiones extranjeras directas, el crédito internacional y el comercio internacional. Entre algunos de ellos se pueden nombrar los tratados de libre comercio (TLC), los tratados bilaterales de inversión (TBI), acuerdos para evitar la doble tributación (AEDT) y trata-dos arancelarios y de exenciones impositivas a favor de créditos fi scales, como también la derogación de tratados para el cobro de derechos de exportaciones, el deterioro de los estándares de las legislaciones de sobre salud y seguridad, a la vez de normativas proclives a la fl exibilización laboral, etc. Sin embargo, pese a las múltiples y profundas reformas neoliberales llevadas adelante en la región, y a los instrumentos internacionales para acelerar el crecimiento económico (y no obstante la disminución de 1.8 por ciento del PIB per cápita experimentada entre 1981-1985), el crecimiento económico per cápita durante la siguiente década fue sólo de 1.2 por ciento (1986-1995), mientras que durante los años ´60 y ´70, la región había llegado a tasas medias de 2.5 y 2.4, respectivamente (Correa, 2001: 90). El modelo de fi nanciarización capitalista surgido como respuesta a la crisis económica de los ´70, fundado en innovaciones tecnológicas que han logrado separar el riesgo de la responsabilidad, contribuyendo al deterioro de la calidad del préstamo y han provocado mayor fragilidad (económica en los países ya no sólo de la periferia sino también en los altamente industrializados), evidenció sus límites hacia la segunda mitad de los ´90. La liberalización comercial y la desregulación fi nanciera, atada a la masiva entrada de capitales especulativos en economías emergentes, provocó un rá-pido crecimiento económico mundial (comparativamente elevado con el es-tancamiento global de los ´80), un incremento del comercio internacional y una globalización de la producción, marcadamente acentuada por factores de índoles fi nancieros. Pero también propulsó un conjunto de crisis económicas en cadena a mediados de la década y comienzos del nuevo siglo: México, Ru-sia, Brasil, Turquía y Argentina. Incluso, a pesar del insoslayable crecimien-to tecnológico y productivo de las exitosas experiencias de industrialización tardía experimentada por los tigres asiáticos3 (Wade, 1999), éstas colapsaron fi nancieramente para 1997 y 1998. En tanto crisis geográfi cas o sectoriales (Rapoport y Brenta, 2010), éstas mayoritariamente impactaron sobre algunos

3 Hong Kong, Singapur, Taiwán y Corea del Sur.

22


sectores de la producción, permitiendo la expansión de la informática, el sec-tor fi nanciero y las telecomunicaciones; en defi nitiva, del capital privado por sobre las empresas estatales4. Ya en el nuevo siglo, la profundización del modelo de fi nanciarización capita-lista no sólo logró que la especulación fi nanciera arribara a la producción de materias primas en la economía real, sino que también arrastró a la crisis a las grandes economías industrializadas del centro. Los primeros años del 2000 se inauguró con la quiebra de varios fondos de inversión y empresas “puntocom”, como Enron o Worldcom, ya que el clima especulativo del modelo económico globalizado habilitaba todo tipo de fraudes fi nancieros, que sólo en pocos ca-sos fueron jurídicamente castigados. Este clima se extendió por toda la década, llegando al detonante de la crisis del área de los créditos hipotecarios subprime, que algunos autores llaman “gran recesión” (Ugarteche, 2012). Sin embargo, ésta no fue la fuente principal de vulnerabilidad fi nanciera global. Entre otros factores, aparece en primer lugar, el défi cit creciente de cuenta corriente que Estados Unidos sostuvo durante veinte años, tanto del sector privado (en los ´90) como del sector público (los 2000). En segundo lugar, emerge el apa-lancamiento entre las innovaciones fi nancieras y las burbujas del mercado in-mobiliario norteamericano, que tuvo un crecimiento basado en la “percepción errónea de que los precios elevados continuaron subiendo en forma permanente” (Ffrench-Davis, 2009: 60). Sin embargo, el comportamiento tipo burbujas especulativas de los activos inmobiliarios en las economías desarrolladas del centro, desató también una afanosa oleada especulativa en los mercados de de-rivados de los recursos naturales, que exhibieron una descomedida alza duran-te el período 2002-2008, y que se mantuvo elevada hasta, al menos, principios de 2013. Así, la crisis de los subprime y el contagio desde los Estados Unidos a las economías más fi nanciarizadas de la Eurozona, se hizo realmente notorio en países como Portugal, Irlanda, Grecia y España. En este marco general, luego de más de cuatro décadas de transformaciones económico-fi nancieras globales de carácter neoliberal, ¿cuál es el marco más general para estudiar ciertos instrumentos de tributación internacional como su impacto en el comercio regional y en las inversiones extranjeras directas? Es decir, ¿cuál es el escenario global que permite comprender en profundidad los impactos de los AEDT, en tanto instrumento tributario que profundiza la

4 Ffrench-Davis (2009) atribuye al menos tres factores principales para explicar la sistemática tendencia a la crisis de la New Development Th eory del modelo de acumulación neoliberal. En primer lugar, la débil o escasa regulación estatal de los segmentos económicos en expansión, como ser los mercados bursátiles, los nuevos negocios que surgían al calor de las reformas, los fondos de inversión internacionales y los mercados de commodities y derivados. En segundo lugar, el desarrollo de inversiones especulativas precipitó la diná-mica de maduración de su valorización a tiempos sorprendentemente cortos, los cuales no sólo tendían a disociar la actividad bursátil de la economía real, sino que también provocan una fuerte volatilidad de los mercados de capitales en los países periféricos, disparando las sucesivas crisis de “confi anza”. Por último, el neoliberalismo trajo consigo un enfoque macroeconómico procíclico, tendiente a acrecentar los volúmenes de inversión y expansión económica en los ciclos económicos ascendentes, profundizando la desaceleración en los períodos a la baja, ahondando las estrategias cortoplacistas de las colocaciones fi nancieras y reduciendo las inversiones productivas.

23

Capítulo 1

división internacional del trabajo proclive a socavar las desigualdades entre los países desarrollados del centro y las economías en desarrollo de la periferia?

1.2) El sur fi nancia al norte: comercio inter-nacional, inversiones extranjeras y tributación internacional.

En el área de la tributación internacional, los AEDT son una consecuencia di-recta del largo proceso de globalización de las economías y de la internaciona-lización de las transacciones comerciales. En líneas generales, se podría afi rmar que los AEDT forman parte del conjunto de instrumentos jurídicos que bus-can brindar “estabilidad jurídica” a las inversiones extranjeras directas (IED). En punto central en discusión, a partir del cual los AEDT entran en vigencia como instrumento legal bilateral para ordenar el marco tributario internacio-nal, es cuando existen dos o más jurisdicciones tributarias que exigen para sí el gravamen sobre una determinada renta. En efecto, como se desarrollará en el siguiente capítulo, el problema que intentan resolver los AEDT es el que se genera cuando coexisten dos o más soberanías fi scales (Estados nacionales, por ejemplo) que intentan gravar una misma renta generada por una misma empresa.

En este sentido, ¿en qué marco del comercio global y de los fl ujos de IED se debe estudiar los AEDT, en tanto instrumento de tributación sobre los fl ujos de inversión y las empresas trasnacionales?

Al analizar la dinámica internacional del comercio en los últimos 25 años (Grafi co Nº 1.1), se evidencia que ha existido una caída del intercambio co-mercial entre los países del norte, al mismo tiempo que se desarrolló una ma-yor participación de las exportaciones del sur hacia el norte: en dos décadas y media, estas casi se duplicaron, pasando de 12 a 21 por ciento. Sin embargo, también se cuadruplicó el comercio sur-sur, esto explicado en gran medida por la gran demanda de materias primas y energía de las potencias BRICS (Brasil, Rusia, India, China y Sudáfrica) en los últimos años. Estas recientes tendencias son evidencia del cambio de escenario en las tácticas de las potencias centrales, sumergidas en estrategias económicas que sostuvie-ron la globalización fi nanciera de las últimas décadas. Sin embargo, la fi rma

24


bilateral de AEDT entre países del norte desarrollado con los del sur en desa-rrollo fue más un refl ejo del escenario de 1985 antes que el de 2000. En este sentido, los AEDT se constituyeron en un instrumento más para “atraer” a la IED a los países en desarrollo, ya que la mayoría de los AEDT fi rmados entre países desarrollados y en desarrollo (como se analizarán en las investigaciones nacionales), fueron fi rmados hasta mediados de los ´90.

Gráfi co Nº 1.1. Distribución de las exportaciones en el mundo según grandes re-giones, 1985 y 2010, en porcentajes del comercio mundial.

Fuente: elaboración propia en base a CEPAL, sobre la base de datos estadísticos sobre co-mercio de mercaderías (COMTRADE) de Naciones Unidas,

Entrando en detalle sobre la dinámica general del comercio internacional, y analizando específi camente el resultado de la relación entre las exportaciones e importaciones de bienes y servicios en las últimas tres décadas, ésta muestra una dinámica con sorprendentes oscilaciones cíclicas, dependiente de las estra-tegias de acumulación de las grandes fi rmas globales. En base a la información de la UNCTAD5 (Tabla Nº 1.1), si en la década de los ´80 la balanza comercial de los países en desarrollo fue apenas positiva, la de los países desarrollados fue defi citaria en 19 mil millones de dólares. En este período, América del Sur tuvo un resultado positivo cercano a los 10 mil millones, casi igual al de toda América Latina. Sin embargo, en los ´90, esta relación se invirtió: los países desarrollados tuvieron un gran saldo positivo, apoyado en la gran exportación de capitales que permitió la completa liberali-zación comercial y las reformas neoliberales en la periferia. Y, por otro lado, los países en desarrollo tuvieron un creciente défi cit en virtud a la masiva entrada de capitales desde el norte hacia el sur, producto de la apertura comercial y la desregulación fi nanciera propiciada por las reformas neoliberales desde los ´80

5 Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo, United Nations Conference on Trade and Development en sus siglas en inglés.

A 1985 B 2010

Sur-Norte

21

Sur-Sur

24

Norte-Sur

17

Norte-Norte

38

Sur-Norte

12

Sur-Sur

6

Norte-Sur

19

Norte-Norte

63

25

Capítulo 1

en adelante. Finalmente, en la última década, el total comerciado de bienes y servicios volvió a ser superavitaria para los países de la periferia y súper de-fi citaria para los del norte (sumergidos en una ola de especulación fi nanciera inédita en la historia global). En esta última década, América del Sur tuvo re-sultados positivos, impulsado por la suba de los precios de las materias primas como de la energía.

Tabla Nº 1.1. Total del balance entre exportaciones e importaciones de bienes y servicios, 1980-2011. Millones de dólares a precios corrientes.

1980-1989 1990-1999 2000-2011

Millones de dólares

PorcentajeMillones

de dólaresPorcentaje


Porcentaje

Mundo -15962 100 53171 100 241011 100

Países en Desarrollo 2011 -13 -16137 -30 457126 190

Países en Transición 1880 -12 2263 4 99427 41

Países Desarrollados -19854 124 67045 126 -315542 -131

Países en Desarrollo de América 11360 -71 -18522 -35 24926 10

Caribe -2112 13 -2510 -5 -5287 -2

América Central 3123 -20 -10684 -20 -29145 -12

América del Sur 10349 -65 -5329 -10 59358 25

Fuente: Elaboración propia en base a datos de la United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD)

Sin embargo, cuando se analiza específi camente la dinámica de los bienes (ya sin los servicios) (Tabla 1.2) se evidencia una profundización de las relaciones asimétricas entre los países desarrollados del norte y los en desarrollo del sur. Esto se visualiza en el aumento signifi cativo del balance negativo que aporta la dinámica del comercio exterior de bienes de los países desarrollados respecto a la dinámica mundial:

• En los ´70: el saldo global fue de –18 mil millones en el mundo, que se vio agravado por un défi cit de -46 mil millones en los países desarrolla-dos, y compensado por la dinámica positiva de los países en desarrollo.

• En los ´80: el saldo comercial de bienes en el mundo fue de -67 mil millones en el mundo, aportando los países desarrollados a -95 mil mi-llones de défi cit comercial, que al igual que en los ´70, fue moderado por la dinámica de las economías de la periferia.

• En los ´90, sigue aumentando el défi cit global, que pasa a representar -97 mil millones, conformado por -76 mil millones de los países de-sarrollados y – 21 mil millones de los países del sur. Esta situación es

26


explicada por la hegemonía del ideario neoliberal, que tendió a generar procesos de concentración económica y alentar estrategias de valoriza-ción fi nanciera del capital.

• En los 2000: de -254 mil millones a nivel global, los países desarrollados tuvieron más del doble de défi cit (-704 mil millones), que como en los ´70, fue largamente compensado por los países en desarrollo, con un muy buen aporte de América del Sur a ese superávit comercial.

Tabla Nº 1.2. Total del balance entre exportaciones e importaciones de bienes, 1980-2011. Millones de dólares a precios corrientes6

1970-1979 1980-1989 1990-1999 2000-2011

Millo-nes de dólares

Porcen-taje


Porcen-taje


Porcen-taje


Porcen-taje

Mundo -17959 100 -66991 100 -97143 100 -254257 100

Países en Desarrollo

29837 -166 24214 -36 -21519 22 359889 -142

Países en Transición

-1722 10 4324 -6 1100 -1 90456 -36

Países Desarrolla-dos

-46074 257 -95530 143 -76724 79 -704601 277

Países en Desarro-

llo de América

-4820 27 10474 -16 -24353 25 7150 -3

Caribe -1539 9 -5282 8 -8801 9 -23513 9

América Central

-2953 16 1981 -3 -15425 16 -45671 18

América del Sur

-329 2 13775 -21 -127 0 76334 -30

Fuente: Elaboración propia en base a datos de la United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD) Esto permite sostener que la mayor parte de las exportaciones de los países

6 La UNCTAD defi ne el balance entre las exportaciones e importaciones de bienes y servicios como los créditos y débitos de bienes y servicios como se informa en la cuenta corriente de la balanza de pagos.Los bienes incluyen mercancías generales, productos usados para el procesamiento de otros bienes, y el oro no monetario. Para que una transacción se registran como "bienes", un cambio de titularidad de / a un residente de un país local a / de un no residente en un país extranjero tiene que tener lugar.BOP basados en las estadísticas del comercio de mercancías (de traspaso de propiedad entre residentes y no residentes) generalmente no es comparable a ECIM datos basados en el comercio de mercancías (principio de cruzar la frontera física) debido a las diferencias en los conceptos y defi niciones. En algunos países, las diferencias pueden ser muy importantes.El comercio de servicios es el resultado de las acciones intangibles, tales como el transporte, viajes, servicios de negocios, las regalías o licencias.

27

Capítulo 1

desarrollados a los en desarrollo fueron servicios, tales como, inversiones en electricidad, agua y gas, transporte y comunicaciones, transporte y almacena-miento de productos, bancos, ingeniería y construcción, etc. Pero sobre todo, han exportado capital. Es decir, hay una profundización de la evidencia para plantear la hipótesis de que las materias primas y los bienes de los países en desarrollo están a disposición de sustentar el consumo y la “mo-dernidad” de los países centrales. En esta dirección, los países de América del Sur han tenido un incremento exponencial en el balance comercial de bienes en los ´80 (tras la recuperación de la salida de las traumáticas crisis de los 70; pero sobre todo en los 2000, impulsado por el megaciclo de altos precios de los commodities). Esta dinámica no fue acompañada por el conjunto del resto de los países de América Latina. Sin embargo, el crecimiento de las exportaciones y la dinámica del comercio internacional, que reproduce la división internacional del trabajo alrededor de países desarrollados y subdesarrollados (o dependientes): ¿a qué proceso en los países en desarrollo está asociado? Y en esta dirección, ¿cuáles son las repercu-siones que esta dinámica tiene en el sur?Esta dinámica internacional del comercio posibilitó la colocación del exceden-te fi nanciero internacional a través de la explosión de la IED en los países en desarrollo (Grafi co Nº 1.2). Y ésta se pudo llevar adelante a partir del conjunto de reformas estructurales neoliberales impulsadas desde los ´70 y con mayor fuerza en los ´90 (privatizaciones de empresas públicas, apertura comercial y desregulación fi nanciera), impulsadas por las grandes instituciones fi nancieras internacionales (Banco Mundial, FMI, BID, etc.), que profundizaron la glo-balización fi nanciera y la asimetría de poder global a favor del mercado por sobre el Estado.

Grafi co Nº 1.2. Flujos de IED hacia los países en desarrollo. En millones de dóla-res. 1970-2011.


-100.000

0

100.000

200.000

300.000

400.000

500.000

Developing economies: Oceania

Developing economies: Asia

Developing economies: America

Developing economies: Africa

1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997 2000 2003 2006 2009

28


Entonces, si bien es cierto que es “ilógico” que para fomentar el comercio in-ternacional se grave dos veces con el mismo impuesto una renta de una misma empresa, ¿en qué marco internacional se deben de estudiar los AEDT y sus im-pactos en la periferia? ¿Cómo afecta la dirección del movimiento de los fl ujos de capital sobre la capacidad de recaudación fi scal de los países en desarrollo?Y en esta misma dirección, ¿cómo se organizan los fl ujos de IED en el mundo? ¿Cuáles son las principales regiones que exportan capital? En defi nitiva, ¿cómo se imponen las condiciones de las negociaciones económicas internacionales en la era de la globalización fi nanciera?La evidencia de los fl ujos de IED en el mundo muestra la relación imperante entre el norte y el sur. A pesar de la prédica que cuenta la desregulación fi nan-ciera, la apertura comercial, los TBI, los Tratados de Libre Comercio (TLC) (y todo el conjunto de instrumentos jurídicos/económicos para fomentar la libre circulación del capital) favorecen la multilateralidad7 de los fl ujos de capital, la dinámica global de las últimas cuatro décadas contrasta con esta idea larga-mente sostenida (Tabla Nº 1.3):

• De cada 3 dólares que surgían del norte al mundo, tanto solo 1 prove-nía desde el sur en los ´70 (18 mil millones contra casi 6 mil millones)

• La relación fue de 4 dólares a 1 en los ´80; • De 3.5 dólares a 1 en los ´90 • Y de aproximadamente 2 dólares a 1 en los `2000.

7 Es decir, del sur al norte, del norte al sur, sur-sur o norte-norte,

29

Capítulo 1

Tabla Nº 1.3. Flujo de IED por región emisora en millones de dólares, (promedio anual por década) y porcentajes. 1970-20118.

1970-1979 1980-1989 1990-1999 2000-2011


Porcen-taje


Porcen-taje


Porcen-taje


Porcen-taje

Mundo 23969 100 92900 100 402598 100 1311726 100

Países en Desarrollo

5921 25 20599 22 118531 29 447879 34

Países en Transición

0 0 8 0 4419 1 55767 4

Países Desa-rrollados

18048 75 72293 78 279649 69 808080 62

0 0 0

Países en Desarrollo de América

2818 12 6576 7 42015 10 135715 10

Caribe 400 2 402 0 5428 1 41751 3

América Central

700 3 2597 3 9891 2 30078 2

América del Sur

1719 7 3578 4 26696 7 63886 5


8 La defi nición técnica de cómo se contabilizan los fl ujos de IED es descripta por la UNCTAD de la siguiente manera: Las entradas y salidas de IED constituyen el capital social (ya sea directamente o a través de otras empresas relacionadas) por un inversionista extranjero directo a una empresa de inversión extranjera directa, o el capital recibido por un inversionista extranjero directo de una empresa de inversión extranjera directa. IED incluye las tres siguientes componentes: capital social, utilidades reinvertidas y préstamos intra-empresariales.- El capital social es la compra del inversionista extranjero directo de las acciones de una empresa en un país distinto al de su residencia.- Los benefi cios reinvertidos comprenden la participación del inversionista directo (en proporción a la par-ticipación accionaria directa) los benefi cios no distribuidos como dividendos por fi liales o ganancias no transferidos al inversor directo. Tales benefi cios no distribuidos de las fi liales se reinvierten.- Dentro de la empresa o préstamos intra-empresariales transacciones de deuda se refi eren a los préstamos a corto o largo plazo y el préstamo de fondos entre inversores directos (empresas matrices) y de las empresas afi liadas.Los datos sobre los fl ujos de IED se presentan sobre bases netas (créditos de operaciones de capital "menos deudas entre inversores directos y sus fi liales extranjeras). Disminuciones netas en activos o incrementos netos de los pasivos se registran como créditos (con signo positivo), mientras que los incrementos netos en activos o disminuciones netas pasivas se registran como débitos (con signo negativo). Por lo tanto, los fl ujos de IED con signo negativo indican que al menos uno de los tres componentes de la IED es negativo y no compensado por cantidades positivas de los componentes restantes. Estos se llaman inversión en sentido contrario o desinversión.

30


En este sentido, la división internacional del trabajo, asociada a la dinámica del comercio internacional y del movimiento del capital trasnacional, organi-za-distingue a los países exportadores de capital (generalmente, países ricos del norte desarrollado) de aquellos con abundancia en materias primas (general-mente, países pobres del sur en desarrollo).En efecto, es posible afi rmar que si los países desarrollados son exportados netos de capital hacia el sur, los países en desarrollo son exportadores netos de renta hacia el norte, la misma que es utilizada para fi nanciar la fuga de capitales de las empresas globalizadas y la gran demanda de bienes y servicios de los países cuyas sociedades tienen un gran poder adquisitivo tanto en sus trabajadores como en sus clases altas. En esta dirección, América Latina, tan sólo explica un promedio de 10 por ciento de los fl ujos de capitales globales en las últimas dos décadas: ¿que explica ese 10 por ciento de fl ujos? O, en líneas más generales, ¿cómo es el fl ujo de recursos que América Latina tiene con el mundo, sobre todo con los países desarrollados?Para captar esta dinámica, la CEPAL hace cálculos sobre la transferencia neta de recursos, haciendo un agregado de los créditos de largo plazo, tanto público como privado, con la IED. Para poder conocer esta dinámica, la CEPAL utili-za el concepto de transferencias netas de recursos, entendido como la suma de los todos los desembolsos menos las amortizaciones e intereses de crédito, a esto se le suman todos los desembolsos de IED menos las utilidades y la depreciación remitidas a la matriz, tanto pública como privada. En defi nitiva, la cifra obte-nida de las transferencias netas de recursos contiene solamente la suma de dos variables agregadas (crédito externo e inversión extranjera) y por su sencillez, permite revisar el aporte de la inversión externa de largo plazo al crecimiento económico de América Latina (Ugarteche, 2008).

Tabla 1.4. Descripción de las dimensiones de las transferencias netas de recursos según la CEPAL.

Transferencias netas de recursos

Concepto Entrada Salida Resultado Parcial Resultado fi nal

Créditos (públi-cos + privados)

+Desembolsos

crediticios

-Amortizaciones e intere-

ses de crédito

Total de fondos por créditos Transferencias

netas de recursos:Total de Créditos

+ Total de IED

Inversión Ex-tranjera Directa

(IED)

+Desembolsos de

IED

-Utilidades y depreciación

remitidas a la matriz, pública como privada

Total de fondos por IED

Fuente: Elaboración propia en base a la CEPAL.

31

Capítulo 1

En líneas generales, al analizar la estadística procesada por la CEPAL, resalta que los ciclos de transferencia neta de recursos hacia América Latina estu-vieron en mera sintonía con las grandes transformaciones económicas de las últimas tres décadas (Grafi co Nº 1.3)En los ́ 80, en medio de la “crisis de la deuda externa”, la salida neta de recursos fue de -18.000 millones de dólares, causando una larga depresión económica con una fuerte caída del PIB en la región. La década de los años noventa, tras la apertura de las cuentas de capital, la desregulación bancaria, la liberalización comercial y la privatización de empresas estatales, se inició con una tendencia positiva contraria a la década anterior, siendo que en esa época se crearon ins-trumentos fi nancieros (bonos Brady) para resolver en el corto plazo el peso de los pagos de deuda (Ugarteche, 2008). A pesar de que las transferencias positi-vas no fueron estables para toda la década, en los ´90 el saldo fue positivo por 16.000 millones de dólares.

Grafi co Nº 1.3. Transferencia neta de recursos al exterior. América Latina. 1980-2011. En Millones de dólares.

Fuente: Elaboración propia en base a la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), sobre la base de cifras ofi ciales.

Sin embargo, ya en la década del 2000, consumado el pleno proceso de ex-tranjerización de las mayores fi rmas agrarias e industriales que operan en las principales economías de América Latina, sumado a la fuerte concentración oligopólica en mercados de insumos estratégicos para el funcionamiento del resto del aparato productivo de la región, es que operó una salida record de recursos desde América Latina hacia el mundo por 24.000 millones de dólares. Efectivamente, esto es explicado, sobre todo, por la transnacionalización eco-

-100.000

-80.000

-60.000

-40.000

-20.000

0

20.000

40.000

1980

1981

1982

1983

1984

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

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nómica de América Latina, donde un reducido grupo de empresas extranjeras tienen cada vez mayor poder económico y de mercados concentrados sobre las economías nacionales de Latinoamérica. Como se puede observar en el Grafi co Nº4, la transnacionalización de las economías es un resultado de la apertura comercial y la desregulación fi nanciera neoliberal. Estas grandes empresas son las que obtienen reducciones fi scales en los países en desarrollo y “exportan dividendos y rentas” desde el sur hacia el norte. Los caso de Argentina, Brasil y Uruguay, son un simple refl ejo de un proceso mucho mayor y que tuvo un contagio regional, que muestra la relevancia de las trasnacionales en la estruc-tura economía y tributaria de los países de la periferia, con especial acento en América del Sur.

Grafi co 1.4. Participacion de las Empresas Trasnacionales entre las empresas lide-res en los paises del MERCOSUR, 1992-2000. Porcentajes.

Nota: Número de ET sobre el total de empresas líderes.Fuente: elaboración propia en base a datos de la revistas Prensa Económica y Mercado (Argentina) y Exame (Brasil) y de MC Consultores (Uruguay)

En efecto, todos estos son recursos que, en su mayoría no se gravan en los países del sur. En este sentido, son un gran mecanismo de transferencia de recursos desde el sur hacia el norte, del mundo en desarrollo al desarrollado, de los países pobres a los ricos. Por eso es de vital importancia estudiar el impacto que tienen para el fi nan-ciamiento al desarrollo de los países en desarrollo, y en particular de América Latina, la transferencia de recursos al exterior y los mecanismos que permiten ese fl ujo de capitales del sur al norte. En esta dirección, estudiar los AEDT en las cuentas fi scales de seis países la-tinoamericanos como Argentina, Ecuador, Colombia, Nicaragua, Uruguay y Venezuela, le da una profundidad, extensión y representatividad geográfi ca,

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Argentina

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25,2

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Capítulo 1

política e histórica sufi ciente para tener una primera aproximación respecto a cuál es el impacto de este instrumento de tributación internacional en nuestro vasto continente, y su contribución o empeoramiento, de la tan buscada y necesaria justicia fi scal en nuestro territorio.

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Capítulo 2

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CAPITULO 2¿Qué son los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación?Historia y principios9

2.1) Introducción

Desde inicios del siglo XX, la Organiza-ción de Naciones Unidas (ONU)10 inclu-yó en su agenda el diseño de mecanismos para eliminar o reducir la doble tributa-ción sobre la renta, junto a su énfasis en la cooperación económica, fi nanciera y fi s-cal internacional. Esta preocupación por la doble tributación data del período de entre-guerras. Finalizada la Primera Gue-rra Mundial, tanto el país de residencia del benefi ciario de una renta obtenida en otro Estado como también este último (país fuente o de origen de la renta) gravaban con altas alícuotas tales rentas. La doble tributación se había constituido en una cuestión relevante que debía ser resuelta

9 Articulo elaborado por Jorge Marchini (Observatorio Internacional de la Deuda, Argentina), Christian Moreno (CIASE, Colombia), Evelyn Cevallos y Fausto García (Ju-bileo 2000 Red Guayaquil, Ecuador), Adolfo José Acevedo Vogl y Brenda Marvelli Alfaro Ortiz (Coordinadora Civil de Nicaragua, Nicaragua) y Adrián Falco (Fundación SES, Argentina).

10 El 28 de junio de 1919 se fundó la llamada “Sociedad de Naciones”, que fue la organización que antecedió a la formación, el 24 de octubre de 1945, de la ONU. A efectos prácticos, utilizaremos el nombre de Naciones Unidas u ONU para referirnos a la Sociedad de Naciones o Liga de las Naciones.

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de algún modo, habida cuenta de que el peso de la tributación, por imperio de la aplicación de tributos por los dos Estados involucrados, eliminaba práctica-mente la renta resultante de cualquier actividad de inversión transfronteriza. Desde la primera mitad del siglo XX, se manifi estan con mayor intensidad los esfuerzos por construir una herramienta jurídica que de solución a la posible doble tributación en el mundo. Sobre todo, a partir de los años ´70 por el contexto de crisis de la economía mundial, donde se plantea la necesidad de desbloquear, en unos casos, y dinamizar en otros, la movilidad del capital para generar mayores niveles de rentabilidad.En este sentido, los AEDT aparecen como un dispositivo jurídico interna-cional que se difunde rápidamente a las relaciones entre países desarrollados, y luego (en los años ´80 y ´90) se extiende con amplitud a las negociaciones entre países en desarrollo y desarrollados. Mientras que en 1980 existían, entre los Estados del mundo, unos 700 AEDT suscritos, diez años después su nú-mero asciende a más de 1.100, y a más de 2.100 al comenzar el nuevo milenio (FitzGerald, 2002:70).

2.2) Los modelos en disputa: El debate sobre fuente o residencia.

La Conferencia Financiera de Bruselas11 solicitó la intervención de la ONU por un periodo de aproximadamente 25 años (1921 – 1946), este organismo supra nacional enfocó su trabajo en la búsqueda de soluciones para evitar o contrarrestar la doble tributación, con la fi nalidad de aplicarlas en el mundo. En todo caso, la parte más importante de este trabajo fue el desarrollo de un modelo de convenio para evitar la doble tributación. El primer Modelo redactado por la ONU para la eliminación de la doble tri-butación en materia del impuesto a la renta data de 1929. Conforme a este, el país de origen de la renta (fuente) debía eliminar su tributación sobre ciertas rentas y el otro país (residencia) adquiría potestad plena para gravar la totali-dad de la misma. Es decir, el país fuente transfería su poder de tributación al país de residencia del benefi ciario, a efectos de “eliminar la doble tributación”. Posteriormente, se redactó un segundo modelo en 1943 en México, conocido como el modelo de México, que evidencia la infl uencia de países no europeos. Su redacción incluyó la participación de nueve expertos de países de Latino-

11 Fue uno de los dos intentos promovidos por Naciones Unidas (el otro fue la Conferencia de Génova en 1922) para devolverle a la Europa de posguerra la estabilidad monetaria.

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Capítulo 2

américa. Quizás por ello, en este borrador el principio de la fuente tiene una preponderancia mayor. Finalmente, el modelo de convenio preparado en Londres en 1946, conocido como el modelo de Londres, sí tuvo una participación prioritaria de países europeos, lo que se refl eja en la preponderancia del principio de residencia. Ninguno de estos tres modelos fue aceptado de manera unánime.Desde entonces, se manifestaron dos posiciones:

• La de los países en desarrollo, con preponderancia al principio de la fuente. Es decir, que el país en donde se origina la riqueza o se encuen-tran los bienes debía tener preeminencia a la hora de aplicar impuestos.

• La de los países desarrollados, con preferencia al principio de residen-cia. Es decir, los países de residencia de los inversionistas debían tener primacía a la hora de gravar las rentas generadas por las inversiones de capital efectuadas por sus residentes en el país de la fuente.

Las resoluciones del Consejo Económico y Social de la Organización de la ONU de 1951 y 1967 reconocen el derecho de gravar en el país de la fuente, y recomienda la suscripción de tratados bilaterales, a fi n de que dichos países sufran un sacrifi cio mínimo, pues de lo que se trata, en último término, es fo-mentar el desarrollo económico. En este sentido, el modelo ONU fue pensado como un modelo que pudiera servir en negociaciones entre países desarrolla-dos y aquellos en desarrollo.Sin embargo, y a raíz de las fuertes presiones de los países desarrollados, el modelo de convenio que fi nalmente predominó, en el cuál se basaron la ma-yor parte de los convenios suscritos, es el elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, de 1991, del cual se han publicado modifi caciones al modelo de convenio en 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, y la última en el 2010. El mismo refl eja los intereses de los países desarrollados. La primera versión del Modelo de las Naciones Unidas data del año 1980 y se basó prin-cipalmente en el modelo OCDE de 1977. Aunque estos Convenios nominalmente tienen por objetivo ¨evitar la doble tributación y prevenir la evasión fi scal¨, por lo general no siempre cumplen su objetivo. Grandes aglomerados de estudios contables y jurídicos estructuran las inversiones de empresas multinacionales en función de los benefi cios que se obtienen luego de la aplicación de estos tratados. Por ello, es necesario discutir y consensuar una herramienta jurídica que contemple las necesidades de los países en desarrollo y no sólo la de los países desarrollados. No es posible ni deseable la fi rma de convenios cuya construcción no involucre a los países re-ceptores del capital, como tampoco sirven de paliativo las medidas tales como la aplicación de un crédito por el impuesto pagado en el país de la fuente.

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2.3) ¿Por qué es importante analizar los AEDT?

El desarrollo de estos tratados tributarios internacionales tiene un vínculo es-trecho con el avance del proyecto económico y político neoliberal, que buscó enfrentar y dar solución al problema crítico de sobre acumulación de capital que se presenta en los ´70.En el marco de las estructuras tributarias nacionales, el desarrollo de los AEDT se revela como un componente de la tendencia generalizada hacia la reducción de la carga tributaria sobre el capital y su desplazamiento hacia el trabajo (Fitz Gerald, 2010: 4), que ha afectado con particular intensidad a las economías latinoamericanas (Giraldo, 2009). Como contrapartida de este proceso, se tiene la pérdida de importancia de los impuestos sobre el comer-cio exterior (y más generalmente, de los impuestos sobre los distintos tipos de fl ujo de capital transnacional), que da lugar a una mayor importancia de los impuestos sobre el valor agregado y a estructuras tributarias de carácter fundamentalmente regresivo.Los AEDT constituyen una cuestión problemática en cuanto a las especifi cida-des de su diseño y a la manera en que es distribuida la recaudación tributaria entre los Estados que participan del acuerdo. Tal diseño y distribución han sido producto de la confrontación entre los intereses de economías tradicional-mente exportadoras de capital, con Estados relativamente fuertes en el ámbito de la política internacional, y los países con economías menos desarrolladas, que disponen de una menor capacidad de negociación. Una posible causa de la “incapacidad” para negociar de algunos países puede encontrarse en la com-posición de sus elites nacionales que asumen, por consentimiento y / o por coerción, intereses y políticas contradictorias con las necesidades de sus pro-pios países.Entre países con similar nivel de desarrollo la suscripción de AEDT, en térmi-nos de la distribución de los ingresos, no comporta mayor problema, y pueden constituirse en importantes instrumentos de cooperación internacional que dinamizan las relaciones económicas y comerciales entre países de una misma región. Sin embargo, la existencia de acentuadas asimetrías de poder entre Estados, da lugar a una situación de vulnerabilidad para los Estados débiles y economías pequeñas, para quienes la suscripción de AEDT con los países desa-rrollados implica un riesgo importante en tanto se tienda a fundar los tratados en el principio de la residencia.Los Estados de los países desarrollados, apoyados en una agresiva política in-ternacional, y en su condición de representantes de economías exportadoras (netas) de capital, han presionado la adopción del principio de residencia en economías como las latinoamericanas. Así, se han apropiado de un mayor ni-vel de recaudación en tanto los ingresos del capital, generados más allá de sus

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Capítulo 2

fronteras, son gravados exclusivamente por ellos (a pesar de los benefi cios de los entornos y regímenes económicos y políticos que aprovechan sus empre-sas allí donde es generada la renta). Todo en el contexto de su dependencia estructural (inducida) frente a los fl ujos de inversión extranjera y de comercio exterior, que presionan la concreción de tratados tributarios, de protección de inversiones y de libre comercio.12

A la ya precaria situación a que son sometidas las economías en desarrollo, me-diante el endeudamiento público, balanzas comerciales defi citarias, dinámicas extractivas en la IED y lógicas especulativas del capital fi nanciero, se suma el hecho de que los Estados de los países de la periferia son privados de recursos fi scales vitales, dado el mayor valor que, marginalmente, representan los ingre-sos fi scales para países con economías pequeñas (Fitz Gerald, 2010). Por tanto, al distribuir la participación sobre los ingresos, entre el país fuente y el país de residencia de la inversión, los AEDT terminan por generar una transferencia neta de recursos desde el sur al norte. De tal manera, se da lugar a regímenes tributarios regresivos, que se combinan con las desigualdades e inequidades que se generan en otros ámbitos de la actividad económica.También es necesario destacar que el desarrollo de los AEDT, además de las dinámicas inequitativas que puede generar a través de los canales de la legali-dad internacional (y nacional), evidencia una vinculación parcial con procesos ilegales, en la medida en que se concretan tratados tributarios entre Estados, propiamente dicho y paraísos fi scales, que aparentan serlo. Tal vinculación da lugar a amplias zonas de opacidad en la acumulación transnacional de capital, dada su función en la oferta del secretismo bancario y fi nanciero, en la fi jación de precios de transparencia distorsionados, en la elusión y el fraude fi scal.Además, la complejidad de las disposiciones de los AEDT y del derecho tri-butario internacional, así como las difi cultades técnicas y de disponibilidad de recursos que puedan afectar a las administraciones tributarias de los países de bajos ingresos, se convierten en una oportunidad para que las empresas mul-tinacionales llevan a cabo la llamada planifi cación fi scal (SOMO, 2008: 6-9). La planifi cación fi scal13, si bien se mantiene en un nivel de legalidad relativa, implica un voluminoso fenómeno de elusión fi scal14, que fundamenta un pro-fundo problema ético y de legitimidad política.La suscripción de tratados tributarios internacionales, en la forma de AEDT, que no atiendan o prioricen las necesidades de los países en desarrollo, podrían

12 Recientemente, países con economías emergentes (como México y Argentina) (Fitz Gerald, 2010: 6) han tendido a adoptar sistemas de tributación basados en la residencia, bajo la intensión de estimular la in-versión de las empresas de sus nacionales en otros países, obteniendo recursos fi scales por ello.

13 Consiste en la estructuración de fi liales, negocios y operaciones distribuyéndolas selectivamente entre jurisdicciones, con el objetivo de reducir el monto global (y en cada país) de los impuestos a pagar.

14 Mientras que la evasión fi scal consiste en los intentos, por parte de personas físicas y entidades, por evadir impuestos a través de medio ilegales, la elusión fi scal refi ere al aprovechamiento de ambigüedades e imprecisiones de la legislación tributaria para la reducción del monto gravable.

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resultar un importante obstáculo para la fi nanciación del desarrollo y de las infraestructuras sociales de esos países.

• Por la distribución inequitativa de la recaudación. • Por la vinculación de los AEDT en zonas grises de acumulación (elu-

sión, fuga de capitales, paraísos fi scales). • Por la incapacidad técnica de las administraciones tributarias para ase-

gurar la aplicación efectiva del principio que se asuma (fuente o resi-dencia).

• Por la compleja red de AEDT a nivel mundial, que facilita el proceso de planifi cación fi scal.

La concentración en la efi ciencia productiva y el crecimiento como vía univoca hacia el mayor desarrollo económico, ha conllevado a una opacidad y despres-tigio (inducido) de la importancia de las fi nanzas públicas y de los ingresos fi scales nacionales para la fi nanciación de modelos sostenibles e incluyentes de desarrollo.La historia económica reciente nos brinda las razones para reconocer la im-portancia relevante de analizar estos mecanismos de transferencia de recursos. Durante muchos años diferentes pensadores de las Ciencias Sociales han soste-nido que el sur lejano, subdesarrollado, era ni más ni menos que la gran fuente de recursos del norte explotador, imperialista. Muchos estudios en ese sentido corroboran la hipótesis de que es el sur quien sostiene económicamente al norte. La oportunidad de echar luz sobre los AEDT como un engranaje del complejo aparato jurídico-económico mundial es, sin dudas, el gran primer paso hacia la consolidación de un sistema económico regional, pensado y concebido por y para América Latina.

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Capítulo 3

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CAPITULO 3Argentina y los Acuerdos para Evitar la Doble TributaciónJorge MarchiniObservatorio Internacional de la Deuda

3.1) Desde el auge neo-liberal al comienzo de la reversión de los acuerdos para evitar la doble tribu-tación (AEDT)

Argentina es el segundo país con mayor superfi cie en América Latina (luego de Brasil) y el octavo más grande del mundo (2.791.810 Km2.). Cuenta con una enor-me dotación de recursos naturales (agríco-las, forestales, mineros, acuíferos) una es-tructura urbana e industrial amplia y una población de más de 41 millones de per-sonas15 con niveles educativos apreciables. A principios del siglo XX Argentina se ubicaba entre las economías con mayor pujanza internacional. De todas formas, el país ha vivido desde entonces, a lo largo de décadas, recurrentes crisis económicas y políticas que llevaron a convertirlo en caso de estudio por la contraposición entre sus notables potencialidades y difi cultades.

15 Estimación del Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC). http://www.indec.gob.ar

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En particular desde la década del ´60, Argentina, como buena parte de los paí-ses de América Latina, sufrió recurrentes crisis fi scales y en sus cuentas externas. A mediados de década del ´70 se instaló una dictadura militar “cambiar de raíz toda la estructura económica de la Argentina” con políticas pro-mercado16 , y fi nalizo en un desastre económico y fi nanciero, cuya manifestación más aguda fue la denominada “crisis de la deuda” de los años ´80 que llevó, a partir de exigencias de organismos de crédito, a reducir drásticamente el gasto público y aumentar la presión impositiva para afrontar el pago de servicios fi nancieros. Las crisis y la necesidad de generar un marco propicio para revertir la falta de crecimiento e inversiones llevaron a la Argentina a ser en la década del ´90 un caso ejemplar de la aplicación de políticas neoliberales. Ello incluyó el avanzar hacia acuerdos y decisiones liberalizadoras de su economía con el exterior, la fi rma de la mayor parte de Tratados Bilaterales de Inversión (TBI) y Acuerdos para evitar la Doble Tributación (AEDT) con el propósito de brindar condi-ciones atractivas para la inversión internacional. A principios del siglo XXI, una nueva crisis estalló por el fracaso del más ex-tenso experimento de neoliberal, provocando una enorme reacción popular y social y el comienzo de un nuevo escenario político y un cambio sensible de rumbo y postulados económicos. La llamada “época K17 en Argentina, forma parte de una oleada “pos-neolibe-ral” que se ha manifestado en varios países latinoamericanos con rasgos básicos distintivos:

1. El privilegiar las políticas sociales no sólo con medidas de contención de emergencia, sino priorizando también la integración laboral y el de-sarrollo de un mercado de consumo.

2. El sostener el rol del Estado como factor básico para establecer la armo-nía entre un modelo económico y la dinámica social y política.

3. El impulsar una política de desacople fi nanciero mediante la acumula-ción de reservas, la reestructuración de la deuda pública y el desendeu-damiento.

En los últimos años Argentina ha mantenido un crecimiento sostenido, re-sultando un desacople notable respecto a la situación mundial y sus efectos persistentes a partir de la crisis internacional 2007/200818.

16 Discurso del Ministro de Economía, José A. Martínez de Hoz, 2 de Abril de 1976.

17 Denominación a los períodos presidenciales consecutivos de Néstor Kirchner (2003-2007) y Cristina Kirchner (2007 hasta hoy).

18 Ver “Anuario Estadístico de América Latina y el Caribe 2012 “, CEPAL, Santiago de Chile, Noviembre 2012 (en http://www.cepal.org/cgi-bin/getProd.asp?xml=/publicaciones/xml/2/48862/P48862.xml&xsl=/tpl/p9f.xsl&base=/deype/tpl/top-bottom.xslt

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Capítulo 3

La desconexión no ha obedecido sólo al efecto positivo del aumento de los precios internacionales de materias primas que ha benefi ciado a la Argentina, aunque sin duda éste ha dado lugar a:

• un mejoramiento notorio de las exportaciones, la estabilización de las balanzas de pago,

• el logro de un volumen histórico de reservas del Banco Central y • mayor recaudación impositiva por el crecimiento de la actividad econó-

mico y, en particular, al introducirse mayores tributos a las exportacio-nes, signifi cando ello una parcial redistribución hacia el sector público de una excepcional renta diferencial del naturalmente muy competitivo sector agropecuario.

Han formado parte de las políticas estatales anti-cíclicas el compensar “deu-da social”, activar y multiplicar la producción, el consumo y la inversión sin responder a la lógica del pensamiento ortodoxo tradicional que ha seguido exigiendo en forma recurrente “enfriar” la economía y el retorno del Estado a un rol pasivo y no compensador de desequilibrios y desigualdades.19

De todas formas, resulta llamativo que a una década los cambios destacados no se ha producido en Argentina una reforma impositiva ni normativa profunda para revertir la regresividad fi scal, evitar la salida de capitales que implican también de la evasión y elusión fi scal20.La gravedad del fenómeno negativo de succión e inhibición de ahorros e ingre-sos fi scales puede muy bien ser refl ejado en las estimaciones de las salidas ilíci-tas de capitales21 y el reconocimiento de la creciente magnitud de los capitales argentinos ubicados en el exterior, siendo examinado que, descontadas las re-servas del Banco Central de la República Argentina (BCRA), centralmente son privadas y buena parte de ellas no registradas ni reconocidas impositivamente.

19 En lugar de ajustes económicos, pudieron aplicar políticas orientadas principalmente a la protección de los empleos y los ingresos de las personas. Esta acción fue decisiva para que América Latina fuera una de las primeras regiones donde se registró una recuperación de la economía y del empleo”, Elizabeth Tinoco, Di-rectora para América Latina y el Caribe de la OIT (Organización Internacional del Trabajo) en declaraciones en Buenos Aires, recordando asimismo que en plena crisis, en 2009, la tasa regional de desempleo urbano subió de 7,3% a 8,1%, y que a fi nes de 2010 ya había regresado al nivel de 7,3%. Boletín de Prensa de OIT, 12 Julio de 2011.

20 Gaggero Jorge: “La reforma fi scal necesaria: sus lineamientos”. Diario La Nación, Argentina. 29 de Mayo de 2011.

21 Kar Deb, Freitas Sarah (2012). Argentina se ubica en el número 36 en el ranking de países con ma-yores salidas de capitales con una estimación anual de 2.610 millones de dólares en el período 2001-2010. Consultar en http://iff .gfi ntegrity.org/documents/dec2012Update/Illicit_Financial_Flows_from_Develo-ping_Countries_2001-2010-HighRes.pdf

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Tabla 3.1. Argentina. Posición de inversión internacional. 2001-2011. En millo-nes de dólares.

AÑO ACTIVOS TOTALES EN EL EXTERIOR RESERVAS BCRA

2001 131797 14913

2002 131282 10476

2003 143814 14119

2004 153796 19646

2005 161418 28076

2006 177511 32037

2007 206100 46176

2008 210700 46386

2009 223777 47967

2010 237240 52190

2011 251338 46376

Fuente: Instituto Nacional de Estadística y Censos.

3.2) El sistema impositivo de Argentina.

Argentina es un país federal, y de acuerdo la Constitución Nacional, la atribución de imponer impuestos es compartida por el Estado Nacional y los Estados Provin-ciales , aunque es el primero quien concentra la mayor capacidad percibir tributos, recibiendo las provincias una participación de la percepción de impuestos naciona-les a través del sistema de asignación denominado “coparticipación federal”. El Gobierno Federal lleva a cabo la recaudación de contribuciones en relación con el impuesto a las ganancias, el impuesto sobre los bienes personales, el IVA (impues-to al valor agregado) y los impuestos indirectos en todo el territorio de la Nación. La administración y fi scalización impositiva se realiza a través de la Adminis-tración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Argentina no tiene un código impositivo (revenue code) y las distintas categorías de impuestos se encuentran reguladas por leyes separadas, que se reforman con frecuencia. Las empresas y personas residentes en Argentina están sujetas al pago del im-puesto a las ganancias sobre sus benefi cios tanto originados localmente como en el exterior. En tanto que las empresas y personas no residentes están obliga-dos a hacerlo sobre sus benefi cios de operaciones realizadas en Argentina y de las operaciones de comercio exterior realizadas desde el país. En algunas activi-

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Capítulo 3

dades específi cas (Ej.: agencias de noticias, seguros, uso comercial de fi lms pro-ducidos en el exterior, transporte internacional, etc.) la legislación establece un cierto porcentaje como ganancia presunta. La tasa impositiva para las ganancias de corporaciones (sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades comanditas) y las sucursa-les de compañías del exterior domiciliadas en Argentina es del 35%. En rela-ción a las otras formas de asociación o personal el impuesto es exigido a cada persona dentro de una escala progresiva que va desde el 9 al 35%, dependiendo del monto de ganancias tributables. Los receptores de ingresos por parte de quienes perciben ingresos en el país (empresas o personas) y no residen en Argentina están sujetos a la retención de los impuestos. La tasa es, en general, del 35%.Para las empresas y personas residentes en Argentina, cualquier ganancia (o impuesto similar) pagado en el exterior es acreditable con respecto al impuesto a las ganancias hasta un límite establecido normativamente. En tanto los ingre-sos residentes argentinos por ser acciones de empresas inversoras del exterior (empresas off -shore) están sujetas a una tasa del 17,5%.Las ganancias de fuente argentina a empresas y personas no-residentes en el país (sucursal, ofi cina representativa, etc.) tiene una tasa de retención por ga-nancias del 35%, a menos que existan provisiones establecidas en un convenio tributario de Argentina con su país. La legislación establece porcentajes pre-suntos de ganancias netas para el cálculo de la retención del 35% aplicable. Otro impuesto directo a considerar el que grava a los bienes personales (denomi-nado habitualmente también como “impuesto a la riqueza”). Este se aplica sobre todos los bienes ubicados en Argentina o en el exterior que pertenecen a individuos residentes en Argentina y todos los bienes en Argentina de residentes del exterior. Incluye también las acciones de empresas argentina y los fondos-trusts, excluyendo los fi nancieros- (las fi rmas deben hacerlo respecto a los accionistas/benefi ciarios).La tasa aplicable entre 0,5 y el 1,25%. En el caso de ciertos activos (Ej.: valo-res, propiedades no utilizados para la explotación, etc.) Localizados en Argen-tina y de propiedad de empresas del exterior, se entiende que son propiedad de individuos y se le aplica una tasa del 2,5%.En cuanto a los impuestos indirectos, no cubiertos en general por los AEDT, pero con fuerte incidencia en la estructura y las condiciones impositivas, se destaca el Impuesto al Valor Agregado (IVA). La tasa aplicable standard es del 21%, siendo del 27% en algunos servicios (comunicaciones, electricidad, etc.). En tanto, es del 10,5% para algunos productos alimenticios (vegetales frescos, alquileres, intereses sobre préstamos recibidos de entidades fi nancieras argen-tinas, plantas y equipos -fi jados específi camente- diarios y revistas, transporte de individuos, etc.). En relación al comercio exterior, el país impone aranceles sobre las importaciones en línea con su pertenencia al MERCOSUR (arancel externo común aplicable para los países extra-regionales), siendo si particular la aplicación de aranceles a las exportaciones que se aplican con mayor peso sobre productos primarios (cereales y oleaginosas, minería, petróleo).

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3.3) Signifi cación de la protección de inversiones

Representando el pensamiento neoliberal en la década del ´90, prevaleció la concepción que la capacidad de inversión se veía constreñida por sus bajos niveles de ingreso, ahorro/fi nanciamiento y que se carecían alternativas para lograr que estas fueran sustanciales y modernizadoras. Para superar este doble escollo se proponía la mayor apertura a las inversiones directas del exterior.Se afi rmaba que a través de la garantía de la estabilidad monetaria (la intro-ducción desde 1991 de la “convertibilidad”, es decir la fi jación de un tipo de cambio fi jo de 1 peso = 1 dólar de EE.UU) se podría lograr la transferencia de recursos de países industrializados con excedentes de capital. Se proclamaba que se podría acelerar el proceso de inversión y acumulación con la partici-pación de capitales del exterior en un masivo proceso de privatizaciones, al mismo tiempo que se proveían los recursos en divisas necesarios para la impor-tación de la tecnología y maquinaria desde los países industrializados. Estos fl ujos podían tomar la forma de deuda o Inversión Extranjera Directa (IED).Con pequeñas modifi caciones, esta línea de argumentación ha permanecido como una de las piedras angulares del discurso de las Instituciones Financieras Internacionales (IFIs) por más de 60 años. Pero es en la década del ´90 que se avanza aun más en la búsqueda de generar condiciones más atractivas para atraer y brindar condiciones de facilidad y estabilidad a las inversiones del exterior, mediante la introducción de una legislación favorable a la fi rma de tratados bilaterales de inversión (TBI)22.La principal razón de existencia de los TBI es la protección de los inversores nacionales de uno de los países signatarios en lo que se refi ere a sus inversiones en el territorio del otro país signatario. En este sentido cualquier violación de lo acordado en el tratado es considera-da una violación de derecho internacional, en virtud del principio pacta sunt servanda23. De allí, cualquier confl icto surgido de la inversión efectuada tiene una protección especial, brindada por el tratado, de modo que el inversor es protegido doblemente:

a. El Estado, del cual es nacional, tiene un vínculo jurídico internacional con el Estado en donde ha efectuado su inversión, razón por la cual en caso de confl icto, el inversor puede requerir la asistencia de su propio Estado.

b. Asimismo esta clase de tratados abre la posibilidad de dirimir confl ictos entre un particular y un Estado, situación que resulta imposible o al me-nos sumamente complicada fuera del marco de esta clase de convenios.

22 Ley 21.382 aprobada por el Congreso Nacional en 1993, aún vigente.

23 El principio que todo lo pactado debe ser cumplido.

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Capítulo 3

En consecuencia, el inversor queda habilitado para solicitar ante un árbitro internacional u organismo arbitral internacional la resolución de su confl icto con un Estado, quedando en una virtual igualdad el interés público y el priva-do, no obstante su diferente status jurídico internacional. A lo largo de la década del ´90 Argentina fi rmó TBI con el declarado propó-sito de proteger inversiones y en la expectativa de promover la modernización e internacionalización económica con: Alemania, Austria, Armenia, Austra-lia, Bolivia, Bulgaria, Canadá, Corea del Sur, Croacia, Cuba, Chile, China, Dinamarca, Ecuador, Egipto, España, EE.UU., Finlandia, Francia, Holanda, Hungría, Indonesia, Israel, Italia, Jamaica, Luxemburgo, Malasia, Marruecos, Perú, Polonia, Portugal, Rumania, Reino Unido, Senegal, Suecia, Suiza, Tú-nez, Turquía, Ucrania, Vietnam y Venezuela24. Estos, si bien en general no incluyen privilegios impositivos especiales, si plan-tean el derecho de las empresas de las empresas de los países signatarios a recibir el mismo tratamiento que los inversores nacionales y el derecho a li-bre transferencia de rentas, Esta situación implica la posibilidad de posicionar operaciones (ventas, ganancias), y vinculado a ello su posicionamiento tribu-tario, en relación a las conveniencias empresariasArgentina es asimismo miembro de la Agencia Multilateral de Garantía de Inversiones (MIGA), de la Organización de Inversiones Privadas en Ultramar (OPIC) y del Centro Internacional de Arreglo de Diferendos sobre Inversio-nes (CIADI), que refi eren el derecho de los inversores del exterior de plantear controversias con el Estado Nacional en ámbitos de arbitraje o judiciales extra-territoriales aun en temas de carácter tributario. Luego de la crisis del año 2001, el país no volvió a suscribir ningún otro TBI. El motivo principal de este cambio de actitud fue interpretado debido esencialmente el temor de que nuevos acuerdos pudieran llevar a multiplicar acciones contra el país como consecuencia de la gran cantidad de demandas iniciadas por inversionistas extranjeros en tribunales internacionales por su-puestos incumplimientos de los TBI por parte de Argentina25, pero también el notorio incumplimiento de las expectativas planteadas inicialmente. Los hechos mostraron una imagen diferente. No sólo el proceso modernizador prometido resultó limitado sino que la transferencia neta de recursos de capital (ingreso de IED en relación a la salida por remesas) resultó frecuentemente negativa, como se observa en el cuadro a continuación,

24 Beltramino, Ricardo (2010).

25 Con 46 demandas presentadas desde 2001, Argentina es el país con mayor cantidad de litigios en el Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones (CIADI), institución dependiente del Banco Mundial. 12 de esos pleitos han sido suspendidos o los actores retiraron o desistieron de la acción legal tras negociar una salida privada con las autoridades locales, según consta en los registros de la Comisión de Valores de los Estados Unidos (SEC, por sus siglas en inglés)

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Tabla 3.2. Argentina, inversiones extranjeras directas- utilidades y dividendos. 1992-2001. En millones de dólares.

AÑO IEDUtilidades y Dividendos

AÑO IEDUtilidades yDividendos

1992 3265 924 2002 2776 230

1993 2088 1501 2003 878 633

1994 2622 1799 2004 3449 2286

1995 4112 2094 2005 3954 3895

1996 5348 2080 2006 3099 4939

1997 5507 1920 2007 4969 5241

1998 4965 2293 2008 8335 6094

1999 22257 1616 2009 3306 6627

2000 9517 1609 2010 6090 7159

2001 8005 258 2011 7183 7380

Fuente: Estimación de Balance de Pagos – Instituto Nacional de Estadísticas y Censos.

Contraponiéndose a la visión que justifi có la introducción de un cuerpo norma-tivo liberalizado y la fi rma de TBI y de AEDT, ha ido creciendo la convicción que la legislación vigente en Argentina ha actuado en sentido contrario al proclama-do, advirtiéndose además sobre otras consecuencias negativas de las IED, si éstas no forman parte de una estrategia de desarrollo económico y social26.

3.4) Argentina y los AEDT.

La legislación de Argentina adoptó distintos criterios para determinar la vincu-lación y responsabilidad impositiva entre personas físicas y jurídicas nacionales y del exterior. Hasta el año 1992, utilizó el criterio de la fuente o territorialidad; pero a partir de entonces introdujo un cambio de enorme signifi cación al establecer el crite-rio de Renta Mundial en la legislación del impuesto a las ganancias27.

26 De Lucchi, Juan Matías, Arceo Enrique (2012).

27 Ley 24.073 (Boletín Ofi cial del 13/04/92).

51

Capítulo 3

El antiguo artículo 1º de la Ley del Impuesto a las Ganancias señalaba que quedaban sujetas al gravamen todas las ganancias derivadas de fuente argen-tina, obtenidas por personas de existencia visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia.A partir de la sanción de la Ley 24.073 se reemplazó el artículo 1º, enun-ciando en su primer párrafo que "todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece la ley". Mientras que en un segundo párrafo destaca que los sujetos a que se refi ere el párrafo anterior, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en él país o en el exterior. Finalmente, el tercer párrafo señala que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. La renta de fuente extranjera estaba fuera del objeto del impuesto y el método que se utilizaba era el de la exención pues solo gravaba las rentas de fuente Argentina; en cambio ya en la actualidad, se sigue un criterio mixto:

• Por un lado, se gravan las ganancias de fuente Argentina y extranjeras obtenidas por los sujetos que la ley considera residentes fi scales, y

• Por el otro lado, los no residentes sólo tributan por las ganancias de fuente argentina establecidas en el artículo 5º, obteniendo como resul-tado un mayor alcance en cuanto a la materia imponible y por ende una mayor recaudación.

La aplicación real del criterio de Renta Mundial debió esperar seis años, hasta 1998, cuando se estableció, entre otros, el concepto de residente, de fuente extranjera y del método de crédito por impuesto análogo.Hay que tener en cuenta que la defi nición de estos conceptos es imprescindible no solo a la hora de aplicar un AEDT sino también para saber qué tributos son sujetos de tributación.La ley actualmente vigente defi ne como residente de Argentina a los efectos fi scales:

• A los sujetos de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes.

• A las personas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su resi-dencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan perma-necido en el mismo durante un período de doce meses.

Argentina fi rmó a partir de la década del 70 en el siglo pasado, 19 AEDT bi-laterales , de los cuales sólo los siguientes 14 están en vigor: los fi rmados con Alemania, Australia, Bélgica, Bolivia, Brasil, Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia, Italia, Países Bajos, Noruega, Reino Unido y Suecia.

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Tabla 3.5. Argentina. Acuerdos para evitar la doble tributación en vigencia.

PAIS NORMA EN AR-

GENTINA

VIGEN-CIA

DESDE

IMPUESTOS CUBIERTOS

DIVIDENDOS INTERESESREGA-LIAS

ALEMANIALey 22.025Ley 25.332

1979Renta y Patrimonio

En ambos EstadosEn ambos Estados

En ambos Estados

AUSTRALIA Ley 25238 1999 Renta En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados

BÉLGICA Ley 24.850 1997Renta y Patrimonio

En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados

BOLIVIA Ley 21.780 1978Renta y Patrimonio

Donde resida la empresa pagadora

Estado donde se utiliza el crédito

Estado donde se originan

BRASIL Ley 22.675 1982 Renta En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados

CANADÁ Ley 24.398 1994Renta y Patrimonio


DINAMARCA Ley 24.838 1997Renta y Patrimonio


FINLANDIA Ley 24.654 1996Renta y Patrimonio


FRANCIA Ley 22.357Ley 26.276

1980 Renta y Patrimonio


ITALIALey 22.747Ley 25.396

1983Renta y Patrimonio


MÉXICO Ley 25.830 2004 Renta En ambos Estados En ambos EstadosEn ambos Estados

PAISES BAJOS Ley 24.933 1997Renta y Patrimonio


NORUEGA Ley 25.461 2001Renta y Patrimonio


REINO UNIDO Ley 24.727 1996Renta y Patrimonio


RUSIA Ley 26.185 2006Renta y Patrimonio

En ambos Estados En ambos EstadosEn ambos Estados

SUECIA Ley 24.795 1997 RentaEstado donde reside la empresa pagadora

Estado donde reside la empresa pagadora

En ambos Estados

Fuente: Administración Federal de Ingresos Públicos - AFIP-, Abril 2013.

53

Capítulo 3

Dentro de los AEDT suscritos por la Argentina podemos identifi car dos grupos. • El primero, son es el de los acuerdos con Chile y Bolivia que adoptaron

el Modelo del Pacto Andino28, asimilable a la concepción de Naciones Unidas de dar prioridad al principio de fuente.

• El segundo, son los acuerdos con el resto de los países, adoptándose el modelo de la OCDE afín a sustentar el principio de residencia para gravar la renta y los activos.

El tratamiento diferencial pudo observarse en las rentas provenientes de la prestación de servicios personales. En tanto los acuerdos con Bolivia y con Chile, fi rmados en la década del ´70, previeron que cualquiera fuera la na-turaleza de las rentas, ganancias o benefi cios (incluso las derivadas de bienes inmuebles) que las personas obtuvieren, el tributo se aplicará sólo en el país donde tales rentas, ganancias o benefi cios tuvieran su fuente productora (salvo pocas excepciones previstas en el propio convenio), independientemente de la residencia de las personas y del lugar de celebración de los contratos.Con respecto al Impuesto a los Bienes Personales, se reconocía que los bienes serían gravados en el país donde ellos se situaran. El resto de los acuerdos de Argentina utilizan criterios subjetivos para gravar la renta, concediendo en general un derecho prioritario para hacer tributar a las rentas en el país de la fuente, pero compartiendo la totalidad del tributo con el país de residencia del benefi ciario de las rentas, lo cual obviamente resulta de mayor interés por parte de los países inversores. En lo que respecta a los bienes inmuebles, en general se establece que esas ren-tas obtenidas por un residente de un Estado contratante, derivadas de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden ser gravadas por este último.La diferencia básica entre los AEDT se vincula con el espectro de sujetos cubier-tos por los mismos, el ámbito jurisdiccional o el modelo de convenio utilizado:

• Limitado a Residentes: Alemania (1976), Brasil (1982), Reino Unido (1997) • Sin Limitación Subjetiva: Francia (1981), Italia (1983), España (1994),

Finlandia (1996), Dinamarca (1997), Países Bajos (1998), Bélgica (1999), Australia (1999)

• Vinculados con el Derecho Interno: Canadá (1994), Suecia (1997), No-ruega (2001).

• Modelo Pacto Andino: Bolivia (1979), Chile (1986).

28 Decisión 40 del Pacto Andino.

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3.5) Denuncias de AEDT

En marzo del 2011, el gobierno argentino decidió crear una “Comisión Eva-luadora y Revisora de Convenios para Evitar la Doble Imposición”29, con el fi n de analizar y evaluar los acuerdos internacionales vigentes o previstos celebrar, para evitar la doble tributación, realizando un “seguimiento periódico de las implicancias tributarias de los mismos y proponiendo su denuncia, renego-ciación o mantenimiento, según se estime conveniente”. Argentina denunció los acuerdos con Austria (26/06/2008), Suiza (16/01/2012), Chile y España (29/06/2012) y la intención de poder fi nalizar la vigencia de los mismos, por considerar que generaban maniobras para eludir impuestos a las ganancias y un costo fi scal signifi cativo por impuestos devengados y no cobrados. Uno de los principales efectos de la denuncia es la eliminación de la exención del Impuesto sobre los Bienes Personales. Este tributo comienza a gravarse con la tasa aplicable general del 0,5% anual.

En su denuncia del acuerdo con Chile, Argentina alegó maniobras de elusión fi scal e hizo referencia a la utilización de “sociedades plataforma”, incluidas a partir de un acuerdo entre los gobiernos de Eduardo Duhalde (Argentina) y Ricardo Lagos (Chile) en 2002, que llevaron a que las empresas benefi ciadas no pagarán impuestos en ninguno de los dos países porque son consideradas no residentes. Esta condición pasó a ser denominada irónicamente como “do-ble no tributación”.En cuanto a la denuncia de los acuerdos con, Austria, España y Suiza, el ar-gumento más señalado fue el de “treaty- shopping”. Es decir, la elusión fi scal a través de la creación de empresas en uno de los Estados fi rmantes a fi n de obtener benefi cios impositivos.En 2002, en el marco más agudo de desarticulación de la economía Argentina, se introdujo una modifi cación de la aplicación del impuesto a los bienes per-sonales, ampliándola a las acciones o participaciones en el capital de socieda-des, y llevando a incorporar como sujetos imponibles a los no residentes. Ello fue motivado ante el hecho que resultaba, para el ente recaudador nacional (AFIP), muy complejo y poco controlable el cobro del impuesto cuando las sociedades argentinas tenían como accionistas extranjeros. De tal forma, se decidió imponer la obligación a las empresas locales que liquidaran el 0,5% de valor de las acciones de los tenedores, fueran nacionales o extranjeros, defi -niéndolos como “responsables sustitutos”. En tanto, los AEDT fi rmados en el período de auge de la estrategia neoliberal y las privatizaciones apuntalaron el supuesto que una clave del desarrollo eco-

29 Creada por resolución conjunta del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas y el Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto, Nº 56 y 80/2011.

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Capítulo 3

nómico debía ser la incentivación de la inversión extranjera con los mayores incentivos y, dentro de éstos, debían incluirse los de carácter tributario De tal forma, se dispuso que los residentes de los países fi rmantes de ser accionistas o socios de una empresa argentina no estarían sujetos al pago de impuesto sobre los bienes personales por esas tenencias.

De acuerdo a la investigación realizada por la Comisión Evaluadora y Reviso-ra de Convenios para Evitar la Doble Imposición en el caso de España la vía utilizada para llevar adelante la estrategia para eludir el pago impositivo en Argentina del impuesto a la riqueza fue el de endosar tenencias de accionis-tas argentinos a través de las denominadas Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE). Este es un tipo de sociedad permitido en España cuyo propósito central es canalizar y diluir la tenencia y gestión de participaciones en entidades para los no residentes. Al tener las ETVE un tratamiento privile-giado por el fi sco español y ser eximidas del pago de impuesto, se convirtieron en vehículos para la elusión impositiva.

Notablemente, el abuso del régimen que habilitó el acuerdo para evitar la do-ble tributación con España no era ningún secreto sino que, por el contrario, era promovido abiertamente por grandes estudios especializados en “planifi -cación fi scal” y presentado y explicado abiertamente en libros de especialistas reconocidos y cursos públicos30.Entre las empresas que utilizaron la fórmula para eludir el pago de impuestos el informe de la Comisión señaló fi rmas como la francesa Danone, el supermerca-do estadounidense Wal-Mart, la cadena de supermercados chilena Cencosud, la petrolera brasileña Petrobras, la automotriz General Motors, la cementera suiza Holcim, la química de EE.UU Monsanto y grandes grupos argentinos como la siderúrgica Techint, y la alimenticia Aceitera General Deheza. Todas declararon la propiedad accionario a través de una ETVE para canalizar sus inversiones y operaciones en Argentina y así ser eximidos de pagar el im-puesto en Argentina. A ellas se sumaban las ventajas concedidas a las empresas españolas con inversiones en el país como la de comunicaciones Telefónica, la petrolera Repsol y los grandes bancos BBVA y Santander. La elusión total utilizando la ingeniería del AEDT de España fue calculada sólo para el año 2011 en más de 60 millones de dólares, representando algo más del 8% de la recaudación anual de ese período del impuesto a los bienes personales31.Ante los descubrimientos de la comisión “ad-hoc” el gobierno argentino in-tentó negociar con las autoridades españolas la posibilidad de introducir una

30 Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando (2009) “Tributación y Planifi cación Fiscal Internacional”, Edito-rial La Ley, Buenos Aires, Argentina.

31 Lukin, Tomás “Negocios Argentinos bajo Bandera Española”. Diario Página 12, 19 de Agosto de 2012.

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cláusula en el AEDT de 1994 para evitar fraudes, como existe en el convenio con EE.UU., pero éstas no aceptaron la solicitud. De allí, la decisión argentina de denunciar el acuerdo a mediados de 2012, dando comienzo efectivamente la cancelación de sus ventajas a partir del 1° de Enero de 2013. En marzo de 2013 el titular AFIP, Ricardo Echegaray, anticipó que se había alcanzado un entendimiento con España para la fi rma de un nuevo AEDT que “restablece el equilibrio para evitar que sea usado de manera abusiva”32 y se encontraba en negociación acuerdos similares con Austria y Suiza. El nuevo convenio con España , que se anticipó tendría efectos retroactivos al 1° de Enero de 2013 aunque debe contar previamente con aprobaciones parlamentarias, prevé un memorando especial “antiabuso” por el cual la AFIP puede negar los benefi cios de las ETVE si no demuestra que la empresa es ciento por ciento española. La urgencia para avanzar en una renegociación del AEDT caído a principios de año provenía esencialmente de la parte española donde, muchas empresas de este origen tienen una presencia inversora muy signifi cativa, tales como servicios (Telefónica – telefonía-, Iberdrola – electricidad-) y del sector banca-rio (Santander y BBVA) reclamaban un nuevo acuerdo para reactivar algunos benefi cios fi scales vinculados con el pago de sus regalías e intereses. Sin el acuerdo deben tributar ganancias por esos conceptos con una alícuota del 35 por ciento y “el marco normativo y la seguridad jurídica” que existe en el nue-vo convenio les permitirá reducirla hasta el 15 por ciento En el caso de Chile, la decisión de anular el AEDT, que se ha hecho efectiva desde el 1°de Enero de 2013 se vinculó también a las investigaciones de la Comisión. Los mecanismos observados fueron distintos a los puestos al descu-bierto en el caso de España. Estos fueron avalados por una modifi cación intro-ducida en 2002, bajo el gobierno del entonces presidente argentino Eduardo Duhalde al AEDT Argentina-Chile fi rmado originalmente en 1976. Mediante este cambio se brindó un benefi cio adicional a los accionistas chilenos pro-pietarios de sociedades argentinas eximiéndolos de pagar bienes personales en Argentina. Se trataba de un benefi cio que también fi guraba en los convenios desmontados con Suiza y España. Esta ventaja fue aprovechada por empresas de distinto origen para evitar el pago de este impuesto en Argentina, haciendo aparecer sus inversiones como propiedad de un holding radicado en Chile. Entre las empresas informadas como benefi ciaras se ubicaron la minera cana-diense Barrick Gold, las norteamericanas General Motors y Procter & Gam-ble, Coca-Cola, y los grandes grupos económicos argentinos Pérez Companc y Arcor. El otro mecanismo investigado fue el de la compra de bonos y acciones chile-nas por parte de inversores argentinos, de forma de eludir no sólo el impuesto

32 Diario El Cronista Comercial, Buenos Aires, 12 de Marzo de 2013.

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Capítulo 3

a los bienes personales sino también, y seguramente en forma más sustancial, ganancias. En 2008 ya las autoridades habían puesto al descubierto la utili-zación de compra de títulos austríacos, lo cual llevó a la denuncia del AEDT Argentina-Austria. La reversión del acuerdo con Austria generó una masiva transferencia de inversores hacia Chile. En total, buscaron refugio en Chile inversiones por una cifra cercana a los de 1.000 millones de dólares. Entre los inversores argentinos que compraron papeles chilenos fi guraron accionistas la mayor empresa de fabricación de aluminio Aluar, la empresa de ventas por Internet Mercado Libre y de los bancos Macro y Patagonia. Fuentes de la Comisión estimaron que la elusión fi scal a través de ingenierías tributarias con Chile representó en 2011 desmedros para el fi sco argentino de 75 millones de dólares. A diferencia de lo indicado más arriba en relación a avances con España, Austria y Suiza para la renegociación de nuevos AEDT, por el momento no se ha logrado con Chile un marco de negociación similar.

Por último, es preciso destacar la signifi cación de la anulación del AEDT que tenía características provisionales con la Confederación Suiza desde 1997. Sui-za es un país desarrollado, con empresas de importancia operando en Argen-tina, y con particulares condiciones de liberalidad en su propia legislación para los movimientos fi nancieros. Las investigaciones pusieron en evidencia otras maniobras como ser, el eludir el pago de impuesto a las ganancias a las regalías o royalties por el uso y/o la explotación de derechos de autor, patentes, marcas o know-how transfi riéndolas hacia fi liales suizas (se puso de relieve el caso de la tabacalera norteamericana Philip Morris) y, en forma mucho más seria la existencia de maniobras de triangulación de operaciones de comercio exterior entre empresas vinculadas, brindando mayores ganancias a las empresa “compradora” y evitando, de tal forma, pagos multimillonarios del impuesto a las ganancias en Argentina. Por sus ventajas impositivas y su tónica de guar-dar secretos fi nancieros, Suiza vino siendo uno de los países utilizados como plataforma para la triangulación de ventas al exterior realizadas por las princi-pales empresas comercializadoras de cereales, mineras, petroleras y aceiteras de Argentina utilizando tránsitos operativos, no reales, a través del uso de zonas francas (las mayores denuncias a través de las ubicadas en la vecina Uruguay).Desde el equipo económico reconocen que la cifra es menor en comparación con el monto que evaden las grandes empresas en materia del Impuesto a las Ganancias, pero enfatizan que evidencia la “impunidad y obscenidad con la que operan los grandes grupos económicos”33.En todo caso, al estar limitando la perspectiva de los AEDT, Argentina parece avanzar hacia centrar el alcance de los instrumentos internacionales en la ma-teria hacia acuerdos de información tributaria y aduanera, ya teniendo vigentes

33 Diario Página/12, Buenos Aires, Argentina, 19 de Agosto de 2012 (en http://www.pagina12.com.ar/diario/economia/2-201376-2012-08-19.html

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con España (aduanero, 2001 y tributario, 2004), Perú (aduanero y tributario, 2004), Brasil (aduanero y tributario, 2005), y exclusivamente tributario con Chile (2006), Mónaco (2009), Italia (2010), China (2011), Ecuador (2011), Gernesey (2011), Jersey (2011), Bermudas (2011), San Marino (2012), Cai-mán (2012), Costa Rica (2012) y Uruguay (2012), encontrándose en trámite de formalización acuerdos con India e Isla de Man34.

3.6) Conclusiones

I. Tal como se ha mencionado, el gobierno argentino ha iniciado en el úl-timo período un proceso de revisión de acuerdos celebrados con el obje-tivo de evitar la doble tributación. Las denuncias de los casos de Austria, Chile, Suiza y España derivaron en las denuncias de los AEDT. No se ha clarifi cado si la perspectiva de la anulación de éstos se extenderá en relación a otros países, o se apuntará a reemplazarlos por otro tipo de acuerdos (Ej.: renegociación con eliminación de exenciones, plantear el modelo Naciones Unidas, ceñidos al intercambio de información, etc.). De todas formas, es posible prever con el actual gobierno la continuidad de la política de denuncia de acuerdos celebrados con otros países tanto por la necesidad de generar mayor recaudación fi scal, lograr una mayor transparencia y control para evitar maniobras de elusión y evasión.

II. No existe en Argentina un sistema informativo ni estudios públicos y/o académicos sistemáticos sobre los efectos de los AEDT en la recauda-ción fi scal (Ej.: evaluación de impuestos devengados y cobrados con o sin acuerdos, estimaciones consistentes de evasión fi scal, seguimiento y comparación de información y comportamiento tributario de principa-les empresas multinacionales en distintos países, poco desarrollo del in-tercambio de datos permanente entre organismos tributarios con países fi rmantes, etc.). Prevalece aún la opinión política, avalada por voceros del establishment económico y fi nancieros, que no es conveniente exten-der y transparentar públicamente información privada, siendo que ello pudiera ser considerado como condicionante inhibidor o discriminato-rio para las decisiones de inversión.

34 Ver información detallada en http://eoi-tax.org/jurisdictions/AR#agreements

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Capítulo 3

III. La evasión fi scal en Argentina ha sido históricamente de enorme signi-fi cación. Tal como indicara el Director de la Administración Federal de Ingresos Públicos, (AFIP) Ricardo Echegaray recientemente: “Hace 200 años que nos venimos haciendo trampa entre todos. La conducta fi scal de evasión no se da sólo en aquellos. Ocurre también en las grandes compañías, que utilizan paraísos fi scales para triangular sus operaciones. También en el fútbol, donde no se declaran las comisiones de las transferencias”35. Si bien, tal como ocurre en otros países de la región, se ha mejorado y moder-nizado el sistema tributario, sigue el mismo teniendo una arquitectura regresiva (signifi cación mayor de impuestos indirectos -IVA, ingresos brutos, comercio exterior etc.- y en el caso de los directos -ganancias, ac-tivos/patrimonio, etc.- con un peso mayor en sectores de ingresos fi jos).

IV. Argentina tiene un sistema de control cambiario. En el último período, debido a una preocupación creciente por mantener el equilibrio de las cuentas externas sin disminuir el nivel de reservas del Banco Central, los controles han ido en aumento. Las restricciones han conllevado también al crecimiento de maniobras y la menor transparencia. Es reconocida ampliamente la existencia de mercados “paralelos”: uno de operaciones legales y otro para las no permitidas, en realidad ilegales pero utilizadas ampliamente, por el cual se producen evasiones impositivas y salidas de capitales36 El Presidente de la Unidad de Información Financiera (UIF), entidad gubernamental con responsabilidad en el control del lavado de dinero, ha referido esta problemática afi rmando: "la porción más rica de la sociedad tiene su dinero por fuera del sistema fi nanciero y sin explicación clara de su origen. Esta tendencia sólo puede ser revertida, en el corto plazo, reforzando las regulaciones que controlan las operaciones de divisas y, en el largo plazo, instando a que la gente adquiera conciencia sobre las implican-cias del delito de lavado”37.

V. De acuerdo a la normatividad existente, las transferencias de fondos des-de y hacia Argentina deben ser realizadas de acuerdo a las regulacio-nes del Banco Central. Existen restricciones para los giros vinculados con inversiones, intereses y otros requiriendo moneda extranjera. Por lo pronto, está establecido el requisito de presentación de documentación

35 Declaraciones públicas del 5 de Septiembre de 2012. http://www.lv3.com.ar/contenido/2012/09/04/102722.asp

36 La salida de capitales ha sido estimada por el Banco Central de la Argentina en 11.400 millones de dó-lares en 2010 y 21.500 millones en 2011, estimándose su reducción en el 2012 (5.720 millones en el periodo Enero/Octubre 2012) por la introducción de mayores controles cambiarios.

37 Información de prensa, Secretaría Comunicación Pública de la Nación. 18 de Diciembre de 2012. En http://www.prensa.argentina.ar/2012/12/18/37087-sbattella-vinculo-el-lavado-de-dinero-con-la-fuga-de-capitales.php

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para obtener la autorización del Banco Central. Asimismo, de forma de evitar que los ingresos de fondos desde el exterior tengan destino exclusi-vamente especulativo, el 30% de los mismos puede llegar a ser congelado como un depósito obligatorio no remunerado (que no devenga intereses) durante un año; requisito que no se plantea cuando se trata de inversio-nes en activos fi jos e inventarios. Los residentes (personas o empresas) fuera del sector fi nanciero pueden acceder al mercado de cambios para la compra de hasta un máximo de 2 millones de dólares mensuales.

VI. La legislación argentina brinda incentivos tributarios especiales para al-gunas actividades tales como: minería, forestación, producción de soft-ware, biotecnología, biocombustibles. Es de notar la existencia de una zona “libre de impuestos” en Tierra del Fuego (isla en el extremo sur del país) con incentivos especiales para algunas actividades (Ej.: fabricación de electrónica) y zonas francas en distintos lugares del país, que son sos-pechadas de cobijar operaciones no registradas/paralelas tanto de comer-cio exterior como fi nancieras con consecuencias tributarias negativas38.

VII. Un tema central con debate pendiente en Argentina, muchas veces anticipado en los últimos años pero no cumplido, es el de encarar una reforma impositiva en líneas con los objetivos proclamados de asentar el crecimiento económico y revertir la dinámica regresiva de la distribu-ción del ingreso. Su perspectiva debería incluir tanto el mejoramiento de la capacidad recaudatoria, el desequilibrio estructural del sistema tri-butario y la distribución de los ingresos fi scales entre el gobierno nacio-nal y las provincias.39 Desde la perspectiva del política y social, el debate específi co abierto sobre las falencias y maniobras existentes cobijadas en los AEDT no debiera esperarse de la perspectiva general de plantear una imprescindible reforma impositiva general progresiva.

VIII. Tal como también se observa también en otros países de América La-tina, no se ha desarrollado en Argentina hasta el momento un debate de signifi cación en relación a los eventuales benefi cios y perjuicios de los acuerdos de doble tributación. Ello pudo haber sido diluido ante el hecho que el país vivió en los últimos años un período de expansión de enorme activismo económico público avalado y fi nanciado por altos precios de exportación y la atención recurrente de la opinión pública y el debate político a otros temas prioritarios. Ello podría cambiar ante mo-

38 Ver por ejemplo: “Argentina investiga evasión fi scal en comercialización ilegal de soja de 1.000 mi-llones de dólares”. Informador Público, 12 de Septiembre de 2012. En http://site.informadorpublico.com/?p=18073

39 Gaggero, Jorge; Grasso, Federico (2006).

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Capítulo 3

difi caciones del cuadro nacional e internacional, sobre todo consideran-do la enorme magnitud que ha seguido teniendo el fenómeno de fuga de capitales en los últimos años40, tras el cual se oculta también la existencia de un economía no registrada y, por lo tanto, evasora de impuestos.

3.7) Recomendaciones y líneas de acción posi-bles para incidir en políticas fi scales nacionales

I. Argentina ha abierto una perspectiva para el análisis y el debate de al-ternativas a los AEDT con la decisión tomada por el gobierno de revisar los acuerdos vigentes con la creación de la “Comisión Evaluadora y Re-visora de Convenios para Evitar la Doble Imposición” que ha llevado a la investigación que determinó las decisiones el año último de reversión de los AEDT con Chile, España y Chile. De todas formas, pese a sus po-sitivas contribución en la investigación el esclarecimiento de maniobras su estructura es muy limitada (un total tres funcionarios, representando cada uno al Ministerio de Economía, el Ministerio de Relaciones Ex-teriores y la AFIP) sin participación y/o vinculación institucionalizada con otros ámbitos de la sociedad (su único compromiso es la presen-tación de informes, parciales y uno anual pero tampoco se esclarece si estos serán públicos). Los movimientos sociales deben exigir la mayor transparencia y la apertura de una instancia formal para la canalización de aportes, denuncias y propuestas.

II. La revisión de AEDT no puede aislarse de la necesidad más general en Argentina de debatir la continuidad de los TBI, el control de movimien-tos de capitales la revisión de la legislación sobre inversiones extranjeras y avanzar en una reforma impositiva integral que revierta la estructura básicamente regresiva que se mantiene en el país y cuya arquitectura general ha seguido sin modifi carse desde la neoliberal década del 90.

III. El cambio reciente del marco económico-fi nanciero del país que ha lle-vado a la introducción de controles a la transacción de divisas plantea objetivamente nuevas condiciones y requiere una mayor atención a la utilización de los AEDT y otras maniobras. Algunos ejemplos son la

40 Desde 2007 hasta fi nes de 2011, el monto de la fuga ha sido de 79.281 millones de dólares - http://www.pagina12.com.ar/diario/elpais/subnotas/207111-61052-2012-11-04.html

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utilización de “paraísos fi scales” para maniobras de sub-facturación de exportaciones, sobre-facturación de importaciones y “planifi cación fi s-cal”, de fuga de capitales y elusión o evasión fi scal ante la existencia de una cotización ofi cial para operaciones establecidas (comercio exterior, servicios y otros pagos permitidos) y un mercado informal/paralelo que atrae maniobras especulativas y/o ilegales como la subfacturación de exportaciones y sobrefacturación de importaciones.

IV. Es preciso impulsar, coordinar posiciones y acciones en América Latina centradas en la exigencia de la mayor transparencia informativa imposi-tiva y aduanera sobre operaciones y movimientos y comerciales y fi nan-cieros. Debieran analizarse iniciativas comunes como ser:

i. Coordinar campañas sobre el signifi cado de mecanis-mos de elusión/evasión tributaria y el debate y difu-sión de casos concretos,

ii. Vincular la elaboración de propuestas impositivas al-ternativas con otras campañas de movimientos socia-les (auditoría de deuda, transparencia y democratiza-ción de la gestión púbica, denuncia de los TBI, etc.) y el debate más amplio sobre modelos económicos y de complementación alternativos de integración re-gional,

iii. Estudiar la viabilidad de proponer desde los movi-mientos sociales un modelo de acuerdo de informa-ción aduanera y tributaria no sólo con el propósito de ofrecer una alternativa instrumental ante la anulación de los AEDT, sino también para superar los notorios límites y restricciones de transparencia informativa y para la detección de maniobras en los modelos de AEDT y acuerdos informativos hoy vigentes.

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Capítulo 4

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CAPITULO 4Colombia y los Acuerdos para Evitar la Doble TributaciónAnálisis de los vínculos entre el fl ujo de capitales, los impuestos y la fi nanciación del desarrollo.

Christian A. Moreno Sarmiento CIASE

4.1) Introducción.

A partir de los años ochenta en el esce-nario económico internacional, y desde los años noventa en América Latina, se ha evidenciado una proliferación de la con-creción de tratados tributarios para la eli-minación de la doble tributación. Breve y preliminarmente, podría decirse que, en la base, constituyen dispositivos jurídicos en el campo de la tributación internacio-nal que permiten garantizar ambientes favorables para un fl ujo transnacional de capitales más masivo y rentable, al defi nir cierta distribución de las cargas tributarias aplicadas por los Estados (las partes de un tratado) que elimina la doble tributación.El sentido histórico de los acuerdos para evitar la doble tributación (AEDT) está determinado por la dinámica de la eco-nomía política global. La crisis de sobrea-cumulación que experimenta la economía mundial desde comienzos de la década de los años setenta, se constituye en punto de infl exión para el inicio de una transforma-ción fundamental en la tendencia del fl ujo de capitales (productivos, comerciales y

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fi nancieros). La gestión de la crisis, es decir, la apertura de espacios de ren-tabilidad para el capital sobre acumulado en los países desarrollados (como centros de la actividad capitalista), ha signifi cado un proceso generalizado de reforma estructural de las economías nacionales (y, en particular, de las regio-nes periféricas), de cara a su sometimiento a formas variadas de transnaciona-lización, desnacionalización y privatización. El proyecto neoliberal impulsa el fl ujo masivo de capitales ávidos de rentabilidad, a través de la desarticulación de funciones, derechos y espacios propios del Estado nación, así como de la liberación y apropiación privada de activos previamente devaluados o adquiri-dos a muy bajo costo.Tales transformaciones se manifi estan en las políticas de liberalización del comercio y desregulación fi nanciera, así como en la construcción de ambientes más atractivos para la inversión extranjera directa (IED). En el contexto latinoamericano, y en el campo concreto de la política fi scal y del diseño de los regímenes tributarios nacio-nales, esto se manifi esta en tres factores articulados, que tienen su expresión concre-ta y singular para el caso colombiano, donde el proyecto neoliberal ha avanzado con profundidad notable en distintos ámbitos de la economía política nacional.En primer lugar, se inicia una recomposición de los ingresos tributarios del Estado, que reduce drásticamente la importancia de los impuestos sobre el comercio internacional, al tiempo que confi ere una mayor participación es-tructural al impuesto sobre la renta (especialmente en países desarrollados) y al impuesto sobre el valor agregado (especialmente en países en desarrollo), desarticulando modelos tributarios de carácter proteccionista vinculados con (más o menos) incipientes proyectos nacionales de industrialización.En segundo lugar, la dependencia objetiva frente a los fl ujos de inversión ex-tranjera y de comercio exterior, como resultado parcial de los procesos (más o menos) acentuados de desindustrialización y del afi anzamiento de mode-los primario-exportadores y rentistas, ha impulsado una aguda y generalizada competencia tributaria entre las economía en desarrollo por captar para su territorio los fl ujos de inversión transnacional, generando una tendencia de-creciente en las tasas con que son gravados los ingresos del capital.Finalmente, la movilidad incrementada del capital a nivel mundial y la disper-sión geográfi ca de la producción (con empresas multinacionales que diseminan sus fi liales), así como la mayor sofi sticación de la infraestructura fi nanciera, han generado una gran difi cultad para los países en desarrollo en su necesidad de registrar y gravar los ingresos del capital, dada la debilidad generalizada de sus Estados en términos de la capacidad técnica, la efi ciencia y la transparencia de la administración tributaria. Esto se traduce en la incapacidad para garantizar los volúmenes justos de tributación de los ingresos del capital transfronterizo y nacional, y para gravar los activos que propietarios residentes en su territorio mantienen en el extranjero. La fuga de capitales y la elusión y evasión fi scal se convierten en problemas crónicos de las economías en desarrollo.Estos factores en conjunto han dado lugar a un proceso estructural de estran-

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gulamiento de un importante componente de las fuentes de ingresos tributa-rios de los Estados de países en desarrollo, las rentas del capital, que se traduce en el desplazamiento de la carga tributaria hacia los impuestos indirectos y en particular hacia el consumo interno. Esto ha generado el afi anzamiento de regímenes tributarios de carácter regresivo, afectando de manera frontal la equidad social y la distribución del ingreso y la riqueza, y debilitando las posi-bilidades de la fi nanciación pública del desarrollo social. Este es, precisamente, el contexto en el cual se presenta la proliferación reciente de AEDT; no se trata, desde luego, de una naturaleza neoliberal de los AEDT (que existen, en todo el mundo, desde las primeras décadas del siglo pasado), sino del sentido que adquieren en el contexto del proyecto neoliberal y de las transformaciones mencionadas que los convierte (en contextos determinados y con mayores o menores acentos) en instrumentos de su expansión y desarrollo.En Colombia, durante la última década se evidencia la producción de un con-junto coherente de políticas y dispositivos institucionales y jurídicos que im-pulsan con fuerza el crecimiento de la IED, y mejores condiciones para su rentabilidad. En los últimos años, precisamente, se ha manifestado una proli-feración de AEDT referidos de manera integral a las actividades económicas susceptibles de ser gravadas con el impuesto sobre la renta; antes habían estado restringidos exclusivamente a las empresas de transporte internacional maríti-mo y aéreo. En desarrollo de tales acuerdos el gobierno colombiano ha optado por tomar como base el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), es decir, el principio de residencia. En estas condiciones, la realización de AEDT en el país no solo hace parte de la política para la atracción de la IED (al establecer menores niveles de la tributación total de las rentas del capital), sino que, por su condición de importador (neto) de capitales, genera un desbalance notable en la distribución de la recaudación con Estados cuyas economías exportan grandes volúmenes de capitales hacia el país.El artículo está compuesto por seis apartados. El primero es la presente intro-ducción. El segundo desarrolla una caracterización de las transformaciones recientes a que ha sido sometida la estructura tributaria nacional, y el tercero una defi nición de lo que sería la economía política de los AEDT, según la progresión general del modelo neoliberal en el país y la nueva tendencia de la inversión extranjera durante la última década. En el cuarto apartado se presen-tan algunos aspectos institucionales y legales en relación con los acuerdos, se describen (por medio de una matriz) aquellos que están actualmente vigentes en Colombia, y se desarrollan algunas ideas sobre el acuerdo suscrito con Es-paña. El quinto expone los obstáculos y las oportunidades que representan los AEDT para el desarrollo social incluyente, equitativo y sostenible en el país, y formula conjuntos de recomendaciones y líneas de acción al respecto. Final-mente, en la última parte se presentan las conclusiones del estudio.

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4.2) Transformaciones recientes de la estructu-ra tributaria nacional.

En Colombia el proyecto neoliberal ha avanzado con gran profundidad a lo largo de las tres últimas décadas. Los años noventa, en particular, marcan un momento notable de liberalización comercial, privatización de activos públi-cos y desregulación fi nanciera, y en la primera década del siglo XXI se destaca con contundencia el crecimiento de la IED que alcanza, cada vez, montos históricos. También en esta década, el Gobierno ha impulsado la concreción de tratados de libre comercio (TLC) y, recientemente, se ha acentuado la fi rma y negociación de AEDT y de Acuerdos de Promoción y Protección Recíproca de Inversiones (APPRI). El movimiento general ha implicado el afi anzamiento de un modelo primario-exportador y rentista, altamente dependiente y expuesto a los fl ujos transnacionales de capital productivo, comercial y fi nanciero.En tal contexto, la estructura tributaria ha sido sometida a transformaciones correspondientes, cuya mayor tendencia hacia la regresividad y, más concreta-mente, al desplazamiento de la carga tributaria desde el capital hacia el trabajo, guarda coherencia con la tendencia general del neoliberalismo que ha genera-do una redistribución estructural de la riqueza y el ingreso. Tales transforma-ciones (guardadas las proporciones y los matices) hacen parte de tres procesos articulados que se han desenvuelto en el plano latinoamericano en las últimas décadas, y corresponden a las políticas económicas impulsadas por los organis-mos multilaterales, en cabeza del FMI (Giraldo, 2008) (Giraldo, 2009).En primer lugar, una reducción de la participación de los impuestos sobre el comercio exterior (del nivel medio de aranceles), acorde con el contexto de liberalización y de mayor competencia comercial internacional. En segundo lugar, una menor progresividad de los impuestos directos y, en particular, del impuesto sobre la renta, a través de la reducción de los límites de las tasas superiores y el incremento de las tasas menores, que generan un considerable estrechamiento del diferencial, y el descenso del los niveles de tributación de los ingresos del capital. Y, vinculado a ello, la tendencia a la mayor desregu-lación fi nanciera y fi nanciarización de la economía mundial, por medio de la eliminación o reducción de los impuestos a las transacciones fi nancieras inter-nacionales. Finalmente, una mayor importancia estructural de los impuestos (indirectos) sobre el consumo interno y, en particular, del impuesto al valor agregado (IVA) –introducido, en América Latina, hacia los años ochenta, en sustitución del impuesto sobre las ventas-, que amplía su tasa y base gravable, constituyéndolos en fuente principal de ingresos del gobierno central41 (Giral-do, 2009, pp. 167-168).

41 En América Latina, ya para 1990, el IVA (y los impuestos equivalentes) representaban, como propor-ción del PIB, casi el triple del nivel de impuestos directos (Giraldo, 2009, p. 168).

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Estas transformaciones del contexto latinoamericano han tenido una expre-sión notable en Colombia. En las últimas décadas se acentúa la tendencia hacia una recomposición de la estructura tributaria, que redistribuye las cargas tri-butarias a la vez que incrementa y amplia su incidencia. Así, los ingresos tribu-tarios del Gobierno Nacional Central (GNC) han pasado de representar algo más del 8% del PIB a mediados de los noventa, a casi el 14% al termino de la primera década del nuevo siglo, desplazando su carga, en particular, hacia los impuestos indirectos que han venido a representar, en promedio, casi un 60% de la recaudación total (20 puntos porcentuales –que representan para 2010 unos 7.400 millones de dólares42– por encima de los impuestos indirectos).43

El mayor incremento de la recaudación indirecta se produce aun a pesar del descenso que experimentan los impuestos al comercio exterior (también de carácter indirecto) y junto al menor crecimiento del impuesto sobre la renta. Los aranceles han llegado a representar un poco más del 5% de la recaudación (GNC), mientras que en 1994 representaban casi el 11% y, como proporción del PIB, desde entonces, se han mantenido por debajo del 1%. Así, el creci-miento de los impuestos indirectos se hace evidente con la introducción del IVA que pasa de representar algo más de un 2% del PIB en 1990, a más del 6% en los últimos años. Tal crecimiento está respaldado no solo por el incremento sucesivo de la tasa general, que ha crecido seis puntos desde que fue creado en 1986 con una tarifa del 10%, sino por el crecimiento constante de la base gravable, que hace que actualmente sean pocos los bienes excluidos y que, de hecho, alimentos (y bienes) que hacen parte de la canasta familiar estén grava-dos (con las menores tasas)44.Por otra parte, la menor proporción de la recaudación de impuestos directos deriva del menor crecimiento relativo de la recaudación del impuesto sobre la renta. Esta tendencia puede destacarse a pesar de la dinámica distinta que se presenta durante la última década: la tasa del 30% en 1990 aumenta a un máximo del 38,5% durante el Gobierno de Álvaro Uribe, como resultado de la sobretasa (del 10%) que se introduce (temporalmente) a la tarifa del 35% ya establecida (que convergería en 33% para el 2008); esto sumado a la in-troducción (temporal) del impuesto sobre el patrimonio, fundamentalmente orientado a la fi nanciación del voluminoso gasto militar.El movimiento de la tendencia, es decir, el repunte de los impuestos directos, no es exclusivo de Colombia; en general, en América Latina, se han presen-tado dos fenómenos que explican la situación: por una parte, las difi cultades

42 Los valores –aquí y en adelante– de equivalencias entre ambas monedas (el peso colombiano y el dólar) se calculan según la tasa de cambio promedio (para el respectivo año) que calcula el Banco de la República.

43 Los datos han sido calculados a partir de estadísticas de fuentes ofi ciales (DIAN y Ministerio de Ha-cienda).

44 La diversidad de tasas del IVA en Colombia ha sido blanco permanente de crítica por parte de la tec-nocracia colombiana que la califi ca como una estructura impositiva anti-técnica (Clavijo, 2007): hasta antes de la reforma tributaria del 2012 existían siete tasas distintas –yendo desde un 1,6% para bienes de la canasta básica, hasta 35% para bienes suntuarios–, que ahora han sido reducidas a tan solo tres (0%, 5% y 16%)

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y presiones fi scales que experimentan las economías (en el caso colombiano, derivadas del gasto en seguridad y defensa y en el servicio de la deuda pública, que abarcan casi la mitad del Presupuesto de la Nación) y, por otra, el adve-nimiento de gobiernos alternativos en la región (Giraldo, 2009, p. 172). Sin embargo, en Colombia el retorno a la tendencia de largo plazo se refl eja en la reducción sustancial que establece la reforma tributaria del Gobierno de Juan Manuel Santos, que la deja la tasa en un 25%. Al tiempo que el propio Gobierno ha señalado enfáticamente la neutralidad de la reforma (es decir, la no alteración del volumen general de recaudación, sino su recomposición), ha reconocido que la rebaja le costará al país, solo en el 2013, alrededor de 4.450 millones de dólares45 (Robledo, 2012).De forma paralela a la tendencia descrita, en particular en la última década, durante la Administración de A. Uribe se ha diseñado un costoso régimen de benefi cios tributarios (deducciones, exenciones y tratamientos tributarios espe-ciales), en el contexto del discurso que privilegia a la inversión extranjera como fuente del crecimiento económico46. Entre los benefi cios en el impuesto sobre la renta se encuentran: la deducción (inicialmente) del 40% (que desciende al 30% con la Ley 1370 del 2009), en el pago del impuesto, por reinversión de utilidades en activos fi jos reales productivos, que, si bien desaparece a partir del 2011, se mantiene para aquellas empresas que hayan fi rmado contratos de estabilidad jurídica incluyendo la norma relativa a la deducción; las rentas exentas; y los descuentos tributarios47. También como componente de los in-centivos tributarios, hay que destacar que el régimen de zonas francas impone una tarifa del 15% para el impuesto sobre la renta, entre otras disposiciones.El costo fi scal48 de los benefi cios tributarios en el impuesto sobre la renta ha venido creciendo aceleradamente durante los últimos años, pasando (en valores corrientes) de un total de 914 millones de dólares en el año 2004, cuando se introduce la deducción por reinversión de utilidades, a más de 4.480 millones en 2010, cuando se desmonta; a lo largo de estos siete años el costo asciende a la suma de casi 19.400 millones, que representan cerca de una cuarta parte del Pre-supuesto (anual) de la Nación. Para este benefi cio, en concreto, el sector minero (el más dinámico en cuanto a los fl ujos de IED) ha representado, en promedio, más del 30% del costo fi scal anual correspondiente a las personas jurídicas (lo que

45 Unos ocho billones de pesos.

46 “La legislación tributaria colombiana contempla diversos benefi cios que involucran diferentes objetivos económicos, entre otros, el desarrollo de las regiones, la generación de empleo, la promoción de algunos sectores económicos, la protección y conservación ambiental, el fomento a la inversión nacional o extranjera y el impulso de las exportaciones” (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2012, p. 135).

47 Mientras que los dos primeros afectan la base gravable del contribuyente, el último reduce el impuesto reconocido directamente.

48 “El costo fi scal se defi ne como el ingreso que deja de percibir el Gobierno Nacional por concepto de cualquiera de los benefi cios contemplados. De esta manera, en el cálculo de dicho costo, se establece el valor del impuesto que se habría generado si el benefi cio en cuestión hubiera hecho parte de la base gravable de los declarantes” (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2012).

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equivale a unos 6 billones para el periodo considerado). Finalmente, a pesar de la fi nalización de la deducción por reinversión en el 2011, el costo fi scal global para ese año se ubica en casi 6 billones, tan solo un 30% menor que el dato anterior.Tal política, así como la tendencia hacia la reducción de las tasas impositivas, han contribuido con fuerza en la menor progresividad del impuesto sobre la renta en el país, y en la mayor regresividad del régimen tributario. La carga se ha desplazado, continuamente, hacia el consumo interno, reduciendo la carga soportada por el capital. Esta es, sin duda, una condición que contribuye en el acentuado nivel de concentración del ingreso en el país. La política fi scal, por tanto, se constituye en un potente instrumento para asegurar el afi anzamiento del modelo neoliberal jun-to con la producción de desigualdades, inequidades y pobrezas que este implica.En tal contexto, los AEDT, que en el país solo hasta los últimos años han comen-zado a extenderse a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, hacen parte de la tendencia a la reducción de la tributación del capital transnacional (y al desba-lance en la distribución de la recaudación entre Estados), y por tanto hacia la ma-yor transnacionalización y exposición de la economía colombiana a los fl ujos de inversión extranjera; en tal sentido, precisamente, se vinculan de manera estrecha con el desarrollo de APPRI y de capítulos de inversión en el marco de los TLC.

4.3) La economía política de los AEDT en Colombia.

Hasta mediados de la primera década del siglo XXI, cuando se concreta la adopción de un AEDT con España, la existencia de estos acuerdos había esta-do restringida a la doble tributación en el caso de las rentas de las empresas de transporte internacional marítimo y aéreo. En ese momento estaban vigentes tratados con cuatro países suramericanos (Brasil, Argentina, Venezuela y Chi-le), dos europeos (Alemania e Italia) y con los Estados Unidos.Solo hasta el 2005 se logra la concreción de un primer tratado tributario de carácter integral, aplicado globalmente sobre las actividades económicas bi-nacionales susceptibles de ser gravadas con los impuestos sobre la renta y el patrimonio defi nidos por cada Estado. La excepción está constituida por el convenio de doble tributación del Pacto Andino que desde 1971, y fundado en el principio de la fuente, hizo parte de un estrechamiento de relaciones econó-micas con Ecuador, Perú y Bolivia, y de un contexto de vigencia de esquemas proteccionistas y proyectos de industrialización.Actualmente están vigentes cuatro acuerdos de carácter integral, con España, Chile, Suiza y Canadá, y el Gobierno (A. Uribe y J. M. Santos) ha avanzado

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ya en la concreción de nuevos con varios países europeos y asiáticos. Por el ca-rácter específi co que han venido asumiendo, tales tratados constituyen dispo-sitivos articulados a la progresión general del modelo neoliberal en Colombia que comenzando el siglo XXI se manifi esta en nuevas formas y procesos de transnacionalización y desnacionalización.Entre otras dimensiones de su proyecto político-económico, bajo la consigna de la confi anza inversionista el Gobierno de A. Uribe impulso una redefi nición del ambiente para la inversión extranjera, defi nida como condición para un crecimiento económico vigoroso y sostenido. Esto implicó medidas en el campo de la política económica, los diseños institucionales y el régimen jurídico, así como de la política de seguridad y la necesidad de afi anzar el control político-militar de espacios y territorios importantes para la actividad económica. En efecto, y como lo ponen de presente las Gráfi cas 4.1 y 4.2, la IED ha crecido de manera sustancial en los últimos años alcanzando cada vez niveles históricos; su evolución año a año revela, además de los recientes momentos de crisis de la economía nacional y mundial –a fi nales de los noventa y a partir del 2008–, la tendencia a presentar cada vez mayores resultados: mientras que en 1997 el valor total de la IED representó un 5,2% del PIB colombiano, en 2005 alcan-za un máximo histórico del 8,3%; en términos absolutos (y corrientes) esto representa las cifras de 5.562 y 10.252 millones de dólares, respectivamente.49 Mientras que entre 1994 y 2002 la inversión representa, en promedio, un 2,7%, del PIB, del 2003 en adelante el promedio asciende a un 4,2%.

Gráfi co 4.1. IED como proporción del PIB (1994-2011).50

Fuente: elaboración propia a partir de estadísticas del Banco de la República.

49 Desde luego, este comportamiento se explica, principalmente, por los fl ujos dirigidos hacia el sector petrolero que, en años recientes, han llegado a representar más de la mitad del total de la inversión. Tal condición es un elemento central de la tendencia hacia el afi anzamiento de un modelo económico primario-exportador, basado en la producción minera, petrolera y de materias primas para la agroindustria.

50 Mientras que en los años noventa el fl ujo de inversión se explica en gran medida por los procesos de privatización en curso, en la primera década del siglo XXI la razón se encuentra en la dinamización de la IED, particularmente en el sector minero energético.

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Gráfi ca 4.2. IED en Colombia e IED de Colombia51 (valores corrientes) (1994-2011).52


En su primer Plan Nacional de Desarrollo (PND) la Administración de A. Uribe destaca su propósito de fortalecer y profundizar relaciones bilaterales estratégicas, con el fi n de promover la inversión en el ámbito privado y para el desarrollo de programas de inversión pública del Gobierno Nacional y de los entes territoriales (DNP, 2003, p. 95). Ya en el segundo documento, el PND 2006-2010, encon-tramos una referencia explícita a los AEDT: en el contexto de las medidas para la generación de un ambiente de estabilidad jurídica para la inversión, se destaca la fi rma de acuerdos para la prevención de la doble tributación, que son puestos a lado de los acuerdos para la promoción de inversiones (DNP, 2007, p. 245). El Gobierno de J. M. Santos, por su parte, en el contexto de las medidas orientadas a la inserción del país en los mercados internacionales, afi rma la implementación de una agenda estratégica de negociación de acuerdos internacionales de inversión y AEDT, destacando su capacidad en la generación de condiciones jurídicas favora-bles; y si bien los pone junto a los APPRI dentro de una misma agenda, señala la consideración y el avance independiente de la negociación de AEDT (DNP, 2011, pp. 514-515).Descomponiendo la inversión (no petrolera53) según los países de origen se presenta un hecho alarmante, que un muy limitado espacio ha ocupado entre la opinión pública nacional y en ámbitos académicos: un elevado porcentaje de los fl ujos proviene de paraísos fi scales54. La información contenida en las

51 “IED en Colombia” refi ere a la inversión directa de extranjeros en Colombia; “IED de Colombia” refi ere a la inversión directa de Colombia en el extranjero.

52 Para el caso de la inversión de Colombia en el extranjero, se tiene que mientras en el 2010 el valor se explica principalmente por la inversión en petróleo, minas y canteras, en el 2011 la mayor proporción corres-ponde a servicios fi nancieros y empresariales.

53 Las estadísticas que presenta el Banco de la República clasifi can por país de origen únicamente la in-versión no petrolera.

54 Aunque formalmente algunos de estos países se han alejado de la condición de paraísos fi scales (real o nominalmente), aquí se considera su pasado y los aspectos que hacen que aun se les considere cercanos a tal defi nición.

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2011

0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

IED de ColombiaIED en Colombia

Mill

ones

de

dóla

res

74


Gráfi cas 4.3 y 4.4 consiste en un promedio del valor anual de la inversión de los siete años que van desde 2005 hasta 2011; allí puede observarse que (de los siete paraísos que aparecen en la primera Gráfi ca) Anguila, Panamá e Islas Vírgenes ocupan los puestos tercero, cuarto y octavo en volumen de inversión. Así, en total, la IED proveniente de paraísos fi scales constituye un 31% del total de fl ujos. Si bien este hecho requiere de una investigación más profunda para hacer afi rmaciones contundentes al respecto –lo cual escapa al propósito del presente trabajo–, a primera vista llama la atención sobre la posibilidad de que allí se estén presentando fenómenos de elusión y evasión de impuestos mediante la manipulación de precios de transferencia o la planeación fi scal que ejecutan las empresas multinacionales.

Gráfi ca 4.3. IED (no petrolera) según país de origen (promedio 2005-2011).

EEUU

Ingl

ater

ra

Angu

ila

Pana

má

Espa

ña

Bras

il

Chile

Islas

Virg

enes

Méx

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Cana

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Fran

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Otro

s

IED

Mill

ones

de

dóla

res (

corri

ente

s)

0

200

400

600

800

1.000

1.200


Gráfi ca 4.4. IED (no petrolera) proveniente de paraísos fi scales (promedio 2005-2011).

Otros

Antillas Holandesas

Barbados

Bahamas

Luxemburgo

Suiza

Islas Cayman

Bermudas

Islas Virgenes

Panamá

Anguila

69%

12%

11%

2%

2%

1%0% 0%

1%1%

1%


75

Capítulo 4

El crecimiento acentuado de la inversión y su importancia estructural dentro del modelo económico del país está, entonces, al centro de la explicación de la proli-feración reciente de AEDT. Si bien los acuerdos distan de ser una condición para la inversión, es evidente su importancia como componente dentro de las políticas para la inversión extranjera, al lado de los APPRI y los TLC, y como paso en la de-fi nición de ambientes óptimos para las relaciones bilaterales de inversión y comercio. Como lo evidencia el caso de los cuatro países con que se han concretado acuer-dos de carácter integral, España, Chile, Suiza y Canadá, la producción de uno o ambos tipos de acuerdo (APPRI o TLC) ha constituido un momento precedente a la entrada en vigor de los AEDT. En conjunto, la tendencia ha dado lugar a una notable y rápida dinamización de la inversión y a su fl ujo más masivo: –con-siderando la limitación de los datos al no clasifi car la inversión dirigida hacia el sector petrolero– para 2011 el fl ujo de IED proveniente de España (732 millones de dólares), Chile (651 millones), Canadá (173 millones) y Suiza (107 millones) representa un nivel máximo para lo corrido del siglo XXI55, con más superioridad respecto de resultados anteriores para el caso de Chile y Suiza (España ha mante-nido niveles importantes de inversión a lo largo del periodo considerado).

4.4) Especifi cidades de los AEDT en Colombia.

Aspectos institucionales y legales de los AEDT.

Dentro de la tendencia reciente hacia la concreción de AEDT como respaldo del crecimiento notable de los fl ujos de inversión extranjera, el Gobierno de A. Uribe se inclinó por la estructura básica del Modelo de Convenio de la OCDE, aunque superfi cialmente se han incluido lineamientos del Modelo de la ONU según las particularidades de la legislación interna. Así como se ha reconocido la importancia de los acuerdos para la distribución de la potestad tributaria con los Estados vinculados, se destaca su carácter de instrumento para la coo-peración internacional en el campo de la lucha en contra de la evasión y el fraude fi scal (DIAN, 2010).A continuación se hace referencia a ciertos rasgos de este Modelo relevantes para el caso colombiano, que han determinado la posición y las medidas con-cretas asumidas en los AEDT negociados y concretados hasta el momento, así como aspectos jurídicos y legales internos relacionados con ello.

55 También Canadá (sin la existencia de un AEDT, que entra en vigor solo hasta el 2012) muestra un nivel histórico de inversión para 2011, con 174 millones de dólares (0,32 billones). Cabe destacar que es en el año 2000, con una inversión de 664 millones, cuando se presenta el nivel máximo.

76


En primer término, como actos jurídicos celebrados por los sujetos de dere-cho internacional que son los Estados, los tratados en materia tributaria están orientados por los principios generales del derecho internacional. Se destacan, así, los principios de pacta sun servanda, del efecto negativo, de no agravación, de no discriminación y de la relatividad. Las reglas generales de interpretación de los tratados para el país son las defi nidas por la Convención de Viena (Ley 32 de 1985); sin embargo, los comentarios establecidos por la OCDE al res-pecto son asumidos como criterio auxiliar para la cuestión interpretativa.Para llegar a su existencia efectiva, los AEDT deben seguir una serie de actos jurídicos a través de las tres ramas del poder, según su condición de tratados internacionales. En primer lugar se da la celebración del convenio por parte del Presidente, y seguidamente es presentado ante el Congreso para, después de su trámite interno concluido en la aprobación, regresar al ejecutivo que aplica la sanción presidencial y luego formalizarse como ley aprobatoria. Posteriormente viene la revisión constitucional de la ley por parte de la Corte y, fi nalmente, se concreta la notifi cación por vía diplomática que da lugar a su entrada en vigor.Como aspecto general los acuerdos están referidos al impuesto sobre la renta y el patrimonio; para el caso concreto de Colombia, quedan incluidas las ganan-cias ocasionales y las remesas, además del impuesto de industria y comercio56 (Romero, 2005, p. 101). Respecto de este último, sin embargo, de todos los municipios colombianos son muy pocos los que han defi nido procedimientos para la recaudación en el caso de actividades de agentes extranjeros, por lo cual, aquellos que no tienen domicilio en el país no están sometidos al tributo. Destaca el hecho de que, en Colombia, según disposición constitucional, los impuestos del orden territorial no pueden ser comprometidos en un tratado.De acuerdo con el perfi l asumido, las reglas de distribución de la potestad tri-butaria se defi nen según los tipos de renta, agrupando aquellas gravadas exclusi-vamente por el Estado de residencia, otras de manera simultánea-compartida, y otras de manera simultánea y sin límite por ambos Estados (residencia y fuente).Dentro del primer grupo están ubicadas las rentas generadas por la explota-ción de buques o aeronaves en el transporte internacional marítimo y aéreo, incluyendo aquellas generadas por actividades como el fl etamento o arrenda-miento de naves y contenedores (entre otros); esto a pesar de que la empresa de transporte (del Estado de residencia) implicada mantuviera una sede fi ja en otro Estado (de la fuente), puesto que allí se hace irrelevante la defi nición de un establecimiento permanente. En el segundo grupo se encuentran las rentas en la forma de dividendos, in-tereses y regalías. En este caso, la tributación es compartida, estando limitada para el caso del Estado de la fuente al cual se le impone un tope máximo para las tarifas. Los dividendos son defi nidos como las rentas de derechos del

56 Es un gravamen de jurisdicción municipal calculado sobre el ingreso bruto, con tasas que van del 0,3% al 1,1%, que no es descontable del impuesto sobre la renta.

77

Capítulo 4

tipo de las acciones (exceptuando los relativos al crédito), que permiten par-ticipación sobre los benefi cios de una sociedad. Respecto de estas rentas, la legislación interna establece un sistema integrado o de imputación que grava utilidades y dividendos a una tasa general del 25%, considerando las siguientes situaciones: si las utilidades (en cabeza de la sociedad) ya han tributado, los dividendos correspondientes dirigidos al socio se consideran como un ingreso que no constituye renta ni ganancia ocasional; de lo contrario los dividendos tributarán en cabeza del socio que los recibe57.58

Finalmente, el último grupo está conformado por las rentas y ganancias de capi-tal provenientes de bienes inmuebles; aunque el Modelo de la OCDE no defi ne explícitamente el concepto (dejándolo en manos de la legislación interna), hace referencia a ciertos bienes que deben incluirse: bienes accesorios a los bienes in-muebles; el ganado y los equipos empleados en explotaciones agrícolas y fores-tales; y (entre otros) el derecho a recibir pagos por la explotación de yacimientos minerales y otros recursos naturales. En tal caso, ambos Estados contratantes conservan el derecho de gravar sin límite alguno, lo que en el caso colombiano implica una tasa del 25%. Así, lo relacionado con estos bienes no representaría problemas en el caso de la negociación de un acuerdo (Romero, 2005, p. 104).Como se mencionó atrás, el asunto de la defi nición del concepto del estableci-miento permanente resulta crucial en la negociación de los acuerdos. La dispu-ta se ubica concretamente en la amplitud o restricción con que se delimitan las condiciones para ser (o no) un establecimiento permanente. Sin embargo, la legislación tributaria en el país no incluye una concepción elaborada al respec-to y es el Código de Comercio el que defi ne una noción similar al establecer la obligatoriedad, por parte de compañías extranjeras con actividades permanentes en el país, de registrar una sucursal colombiana para poder operar. Como ac-tividades quedan incluidas la apertura de establecimientos mercantiles (sedes comerciales fi jas) y la función de contratista en el desarrollo de obras y la prestación de servicios. Aunque no hay referencia explícita a la duración de la permanencia se presumiría que consiste en seis meses, dado que ese es el tiempo requerido para adquirir la condición de residencia (Romero, 2005, p. 105). Puesto que tampoco el convenio sobre doble tributación del Pacto Andino lo incluye, el AEDT fi rmado con España (basado, en este aspecto, en la ONU: seis meses) se constituyó en referente en esta materia.Dado que la defi nición del concepto del establecimiento permanente compor-ta una restricción del derecho de gravar para el país de la fuente, constituye un punto crítico: en la medida en que otro Estado establezca impuestos con tasas

57 Esto difi ere del sistema clásico, según el cual la sociedad es gravada por sus utilidades, y el socio, al tiempo, por los dividendos que recibe.

58 Sin embargo, esta situación comporta un aspecto crítico en la medida en que, cuando el impuesto que recaería sobre la sociedad es trasladado al socio, las disposiciones de limitación de tarifas establecidas en los convenios (tradicionalmente pactadas por Colombia, dada su inclinación por el Modelo de la OCDE) pon-drían en grave riesgo la tributación global (sociedad y socio) en el país (DIAN, 2010, pp. 22-23).

78


menores que las de Colombia, las empresas extranjeras buscarán demostrar que su presencia es transitoria o preparatoria con el fi n de evitar el pago de impuestos. La suscripción de AEDT, por tanto, además de reforzar el inter-cambio de información, debería estar acompañada por un fortalecimiento de la capacidad administrativa y técnica de la autoridad colombiana en la identi-fi cación de los establecimientos permanentes, para ser sometidos a la imposi-ción correspondiente.

Los AEDT vigentes y en preparación.

A continuación se presentan dos matrices: la primera corresponde a la ordena-ción cronológica (del más reciente al más antiguo, según su entrada en vigor) de los AEDT actualmente vigentes en Colombia; la segunda señala aquellos AEDT que se encuentran en proceso de entrar en vigor, sea en la etapa de negociación (que concluye con la suscripción del acuerdo) o en el proceso posterior a la suscripción (consistente en las fases de aprobación al interior de cada Estado). Se identifi ca en cada caso la existencia de APPRI y de capítulos de inversión en TLC vinculados con ellos.

Tabla 4.1. AEDT vigentes en Colombia. Impuestos59 Cronología60 Acuerdos relacionados61

País Cronología 60

Impuestos 59 Actividades

económicasAcuerdos re-lacionados

61

CanadáAD: 2008/11/21L. 1459 (11/06/30)VG: 2012/06/12

[Convenio: evitar DI]

Impuestos sobre la renta y el patrimonio.Integral.

>2010: TLC – Ca-pítulo de Inversión (VIII).

SuizaAD: 2007/10/26L. 1344 (09/07/31)S. C-460 (10/06/16)VG: 2011/07/13


Impuestos sobre la renta y el patrimonio.Integral.

>2010: TLC-EFTA (Suiza y Liechtens-tein) – Capítulo de Inversión (V).>2009: APPRI.

Chile

AD: 2007/04/19L. 1261 (08/12/23)S. C-577 (09/08/29)VG: 2009/12/22D. 586 (10/02/24)

[Convenio: evitar DI, prevenir eva-sión fi scal]

Impuestos sobre la renta y el patrimonio.

Integral.>2009: TLC – Ca-pítulo de Inversión (IX).

59 La información que contiene esta columna reproduce, literalmente, las expresiones contenidas en el texto de los acuerdos. La información contenida entre paréntesis refi ere a la manera en que se defi ne el tratado (convenio o acuerdo) y al objetivo que se plantea.

60 AD: adopción; L.: Ley; S.: Sentencia; VG: vigor; D.: Decreto.

61 El año refi ere a la entrada en vigor.

79

Capítulo 4

Panamá

AD: 2007/04/13L. 1265 (08/12/26)S C-466 (09/0715)VG: 2009/11/23D. 430 (10/02/08)


Impuestos por explotación.

Explotación de aeronaves en el transporte aéreo internacional. >En negociación:

TLC.AD: 1970/03/19L. 21 (72/12/30)VG: 1978/02/01D. 866 (86/03/14)

[Convenio: evitar DT]

Impuestos sobre la renta y el capital.

Empresas de nave-gación marítima y aérea.

España

AD: 05/03/31L. 1082 (06/07/31)S. C-383 (08/04/23)VG: 2008/10/23D. 4299 (08/11/13)

[Convenio: evitar DI, prevenir eva-sión fi scal]


Integral. >2009: APPRI.

BrasilAD: 71/06/28L. 71 (93/08/30)VG: 2006/08/17D. 935 (08/03/31)

[Acuerdo: exención DI]

Impuesto sobre la renta, el capital y el patrimonio.


-

ItaliaAD: 79/12/21L. 14 (81/01/19)VG: 1987/10/09D. 119 (92/01/22)



Ejercicio de la na-vegación marítima y aérea.

-

CAN

Decisión 578(2004/05/04)

[Régimen: evitar DT, prevenir eva-sión fi scal]


Integral.

>TLC

>2010: APPRI (Perú).

Decisión 40 (1971)D. 1551 (1978)

Venezuela AD: 1975/11/22[Convenio: regular tributación]

Tributación de la inversión.

Inversión estatal y de empresas de trans-porte internacional.

>Suscrito: TLC.

Alemania

AD: 65/09/10L. 16 (70/12/15)VG: 1971/06/14 (85/06/14?)D. 2584 (85/09/09)


Impuestos sobre la renta y el capital.


-

ArgentinaAD: 67/09/15L. 15 (70/12/15)VG: 1971/03/22AD: 1972/05/10

[Convenio: eliminar DT]

Impuestos sobre la renta.


>2004: TLC-CAN-Mercosur.

E. U.

AD: 1987/10/16L. 4 (88/01/05)VG: 1988/01/29

[Canje de Notas que constituye Acuerdo: exoneración de DI]

[Enmienda Acuerdo]Impuesto sobre ingresos. Operación de barcos

y aviones.

>2012: TLC – Ca-pítulo de Inversión (X).

AD: 61/08/01L. 124 (61/11/28)VG: 1961/12/11

[Canje de Notas que constituye Acuerdo: exención de DI]

Impuestos por ganancias.

Fuente: elaboración propia a partir de páginas web ofi ciales y revisión de notas y artículos de prensa.

80


Tabla 4.2. AEDT próximos a entrar en vigor.

País. Situación. Acuerdos relacionados

Estados Unidos En negociación. >2012: TLC – Capítulo de Inversión (X).

México Suscrito. >2011 (1995): TLC-G2(G3) – Capítulo de Inversión (XVII).

EUROPA

Alemania En negociación. -

>Suscrito: TLC-Unión Europea.

Reino Unido En negociación. >Suscrito: APPRI.

Francia Suscrito. >En negociación: APPRI.

Holanda En negociación. -

Bélgica En negociación. -

Portugal Suscrito. -

República Checa Suscrito. -

ASIA

China En negociación. >En negociación: TLC. / >2012: APPRI.

India Suscrito. >2012: APPRI.

Japón En negociación. >En negociación: TLC. / >Suscrito: APPRI.

Corea del Sur Suscrito. >Suscrito: TLC. / >Suscrito: APPRI.

Fuente: elaboración propia a partir de páginas web ofi ciales y revisión de notas y artículos de prensa.

El AEDT con España.

Como se mencionó antes, el AEDT con España es el primero de carácter integral62 en el país. El proceso de adopción (es decir, la negociación entre ambos gobiernos para la defi nición del texto del convenio) fue concluido el 31 de marzo del 2005 y el 23 de octubre del 2008 se dio su entrada en vigor63. Fundamentado en el Modelo de la OCDE, el tratado se ha constituido en re-

62 Para el caso de España, el acuerdo contempla el impuesto sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades, sobre la renta de no residentes, sobre el patrimonio y los impuestos locales sobre la renta y el patrimonio; para el caso de Colombia, se hace referencia al impuesto sobre la renta y complementarios y al impuestos sobre el patrimonio (Artículo 2 del Convenio).

63 Esta fecha aplica, en particular, para aspectos como el intercambio de información y el régimen de retenciones en la fuente (por ejemplo), pero no para el caso del impuesto sobre la renta y el patrimonio, cuyas disposiciones se hacen efectivas a partir del primer día del año siguiente (2009).

81

Capítulo 4

ferente para la política tributaria internacional del país; el propio presidente A. Uribe lo destaca en su momento como el “precedente a ser imitado con otras naciones” (Romero, 2005, p. 81). Sin embargo, este no parece ser un buen ejemplo a seguir: se ha afi rmado que el Acuerdo con España le cuesta al país cerca de un billón de pesos (unos 556 millones de dólares) cada año (Ángel C. Cabrera, Representante a la Cámara por Bogotá, del a Partido de la U), y el propio ex-Ministro de Hacienda, Juan C. Echeverry, reconoció los elevados costos generados, así como la necesidad de una renegociación que corrija las defi ciencias (El Espectador, 2012).Este AEDT constituye el desarrollo de una nueva instancia en la profundi-zación de la penetración de la inversión española en Colombia, que ha sido históricamente importante con un máximo de 1.274 millones de dólares (de inversión no petrolera) en 199764, y una recuperación a partir del 2005 tras la crisis de fi nales de los años noventa, llegando a los 733 millones en 2011. El número de empresas de origen español presentes en el país ha llegado a cerca de 300, incluyendo la reciente intensifi cación de la llegada de pequeñas y me-dianas (El Espectador, 2012), y se ha concentrado en los sectores de servicios, de producción de energía y de las tecnologías de la información y las comuni-caciones (El Tiempo, 2012).Específi camente, una gran concesión de Colombia a favor de España refi ere a las disposiciones sobre los dividendos girados al exterior: la tasa de imposición es reducida de manera sustancial, con un 0% para el caso en que la sociedad (española) que recibe los dividendos repatriados posea el 20% o más del ca-pital total de la sociedad (colombiana) que los paga, y un 5% de otro modo (Artículo 10 del Convenio).Otro aspecto crítico hace referencia al hecho de que el Acuerdo no incluye mecanismos para evitar la anulación de los benefi cios tributarios (ausencia que es tradicional en las negociaciones que siguen el Modelo de la OCDE). A pesar de la cuestionada política que en el país se ha desarrollado al respecto, la inexistencia de este tema en el tratado implica que los incentivos diseñados para la inversión extranjera no son aprovechados por el inversionista privado (es decir, no se convierten en incentivos efectivos para la inversión), sino que son absorbidos por el Estado del país de residencia65 (Romero, 2005, pp. 99-100). Habría que ver si en el corto o mediano plazo se proyecta un desmonte del régimen de incentivos que justifi que la mencionada ausencia, pero de cual-quier forma los costos son notables y la renuncia es evidente.Sin tratarse de algo poco común en las negociaciones entre Estados, un aspecto

64 En ese año se concreta la privatización de la Empresa de Electricidad de Bogotá (EEB), con una tran-sacción de unos 2.170 millones de dólares.

65 En la medida en que no exista el reconocimiento de los benefi cios tributarios, el descuento que se aplica (en Colombia) sobre el pago del impuesto sobre la renta no es considerado como parte del crédito tributario que otorga el otro Estado (español), que simplemente considera la diferencia entre la tasa efectivamente pagada (en Colombia) y la tasa propia.

82


positivo del tratado, en cuanto al intercambio de información entre autorida-des tributarias, es el hecho de que queda levantada de manera expresa la reserva bancaria; menos positiva es la presencia de la asistencia en la recaudación de impuestos puesto que, si bien queda incluida (también lo estaba en el tratado de la CAN, Decisión 578 del 2004), no es sufi ciente el desarrollo de los ins-trumentos y procedimientos para su aplicación efectiva (Romero, 2005). De otro lado, en el tema del establecimiento permanente el Acuerdo se aleja del Modelo de la OCDE en tanto el periodo de tiempo para el reconocimiento (de una obra o un proyecto de construcción o instalación) es de seis meses, según lo establece el Modelo de la ONU.En medio de las defi ciencias del Acuerdo, de las renuncias y las concesiones, se ha señalado que nos encontramos ante la tercera oleada empresarial española en Colombia, y el gobierno español ha reiterado su interés en continuar incre-mentando el volumen de inversión, aun en el contexto de la profunda crisis que experimenta esa economía (El Espectador, 2012). La amenaza para el in-terés nacional es evidente en la medida en que se defi na el AEDT con España como el referente a ser imitado con otros países.

4.5) Los AEDT como obstáculo y oportunidad para el desarrollo.

Cuando los AEDT son suscritos entre Estados con economías similares en cuanto a su tamaño y composición (y a la manera de vincularse con la eco-nomía mundial), la forma en que son negociados y su existencia efectiva no representan mayor problema para la distribución global de la potestad tribu-taria. Sin embargo, cuando existen diferencias contundentes la concreción de los acuerdos puede ser altamente confl ictiva al dar lugar a desbalances notables en la distribución de la recaudación entre los Estados. Esto, desde luego, tiene consecuencias perversas para países en desarrollo como Colombia que, a pesar de elevados (y estructurales) défi cit fi scales, de la debilidad de los ingresos públicos y la regresividad de su estructura que limita la ya frágil capacidad de fi nanciación del desarrollo social (incluyente y equitativo), terminan por ce-der (por la vía del consentimiento y la coerción) importantes recursos bajo el argumento del mayor dinamismo y el mejor desempeño económico local que genera el crecimiento de los fl ujos internacionales de capital.En la medida en que un país como Colombia, en su condición de importador neto de capitales (como queda claro con la Gráfi ca 4.2), ha defi nido su incli-nación por el Modelo de la OCDE como estructura base para el desarrollo de

83

Capítulo 4

los AEDT, importantes recursos fi scales potenciales están siendo sacrifi cados66, permitiendo que los ingresos del capital sean repatriados a tasas bajas o nulas. Esto contribuye en un cercenamiento de un componente importante de la base gravable nacional, las rentas del capital, que tiene como contrapartida la mayor carga que recae sobre el consumo interno, y el afi anzamiento de un carácter altamente regresivo en la estructura tributaria nacional y de un pa-norama socioeconómico negativo y degradado. Todo bajo el argumento de la necesidad de afi anzar un ambiente favorable para la inversión extranjera y para su contribución en el crecimiento y desarrollo económico.No obstante, el carácter que en Colombia ha asumido la inversión extranje-ra, concentrada especialmente en el sector minero-energético, no parece dar lugar a una compensación de las concesiones tributarias unilaterales y de las pérdidas en recaudación de impuestos. Es una inversión fundamentalmente intensiva en capital, no en trabajo, y, por tanto, los procesos de generación de empleo (así como de transferencia tecnológica) son bastante limitados67. Ade-más, el corto alcance de los encadenamientos que establece con otros sectores de la economía local ayuda a confi gurar un panorama de dinámicas extractivas y de enclave, con un modelo económico que afi anza su carácter primario-exportador, altamente dependiente de la dinámica de la demanda y los precios defi nidos en los mercados mundiales de commodities.Al tiempo que la economía alcanza niveles históricos de crecimiento comen-zando el siglo XXI (casi un 7% en el 2007), se presentan los mayores índices de desempleo y de concentración del ingreso de las últimas décadas68. Por lo tanto, el diseño del régimen de incentivos tributarios para la atracción de inversión extranjera en el país (incluyendo los tratados tributarios) con los supuestos benefi cios en la forma de mayor crecimiento y desarrollo, están lejos de superar sus enormes y multidimensionales (es decir, más allá de lo econó-mico-monetario) costos sociales.Sin embargo, a pesar de las asimetrías de poder entre tipos de Estados y regio-nes del mundo, y de las condiciones que impone el modelo socio-económico dominante en el país, bajo una perspectiva distinta los AEDT podrían ser, ade-más de una forma para estrechar relaciones económicas equitativas y respetuo-sas con otros países, un instrumento potente para la cooperación internacional en el campo de la prevención de la evasión fi scal, a través del intercambio

66 Aun antes de la concreción de AEDT de carácter integral, se presenta tal sacrifi cio con los acuerdos referidos a las empresas de transporte internacional, en la medida en que han estado fundados en el Modelo de la OCDE, que respalda la aplicación exclusiva y plena del principio de la residencia para este caso.

67 Mientras que el sector minero explica casi un 9% del PIB colombiano, su participación en la generación (directa) de empleo es menor al 2%.

68 En Colombia, la tasa de desempleo se ha mantenido en un valor siempre superior al 10% (llegando al 20% en el 2000) al menos durante los últimos quince años. Por otra parte, el índice Gini, como expresión de la concentración del ingreso, ha venido creciendo, desde la década de los años ochenta, de niveles algo mayores que 0,40, a casi 0,60 a fi nales de la primera década del nuevo siglo.

84


efectivo de información y la asistencia recíproca en la recaudación de impues-tos, en contra del secretismo y la reserva bancaria, y la planifi cación fi scal que ejecutan las empresas multinacionales.A continuación, a manera de conclusión de este apartado se formula un con-junto de recomendaciones y líneas de acción que deberían marcar la orienta-ción, no solo de la revisión, evaluación y revaluación de los AEDT existentes y para el desarrollo de futuras negociaciones, sino del diseño de formas de incidencia por parte de las organizaciones de la sociedad civil en las políticas públicas y decisiones políticas relacionadas con temas y problemas tributarios. Se consideran cuestiones específi cas respecto de los tratados así como asuntos generales de la política tributaria y fi scal, en la medida en que los cambios que requiere la manera en que se están asumiendo los AEDT en el país hacen parte de transformaciones más generales que involucran al modelo económico mismo, en su necesario proceso de democratización.

Sobre la política tributaria en general.1. Las políticas tributaria y fi scal en el país deben constituirse en instru-

mentos cruciales para procesos de redistribución de la riqueza y el in-greso y de fi nanciación del desarrollo y de las infraestructuras sociales, y no en vehículos de mayores niveles de concentración, desigualdad, inequidad y regresividad.

2. Resulta de vital importancia analizar, evaluar y diseñar la política tribu-taria y fi scal a partir de una perspectiva de género que permita distinguir la manera diferencial en que impactan sobre hombres y mujeres.

3. El Gobierno debe asegurar condiciones de transparencia y acceso a la in-formación fi scal y tributaria nacional, como condición para el desarrollo de procesos de monitoreo y evaluación efectivos por parte de la sociedad civil y sus formas organizativas.

Sobre la política tributaria internacional en particular.1. Es fundamental que en Colombia se defi na una política tributaria inter-

nacional de manera rigurosa y concienzuda, considerando la condición de importador neto de capitales del país, la debilidad de las fi nanzas públicas y la regresividad que caracteriza actualmente a la estructura tributaria. Esto implica emprender procesos de formación académica y técnica de las instituciones y los equipos encargados de la negociación, que permita enfrentar la preparación y relevancia que otros países esta-blecen en este campo.

2. Debe reconocerse la inconveniencia de asumir acríticamente el Modelo de la OCDE y de las contradicciones que establece frente al interés

85

Capítulo 4

público de un país como Colombia. Se deben tener en cuenta los desa-rrollos de la Organización en cuanto a las denominadas buenas prácticas sobre los precios de transferencia, la competencia fi scal perniciosa y la transparencia e intercambio de información, considerando sus insufi -ciencias, debilidades y conveniencias para el caso colombiano.

3. Lo anterior debe dar lugar al reconocimiento de la relevancia y conve-niencia del Modelo de la ONU. Resulta de gran importancia asumir (críticamente) la producción de recomendaciones y estándares en temas como el establecimiento permanente, la lucha contra la fuga de capitales y la evasión y elusión fi scal, la cooperación internacional en el área fi scal y el fortalecimiento de la capacidad de las administraciones fi scales de países en desarrollo.

4. En el caso colombiano, dadas las debilidades técnicas y tecnológicas de la administración tributaria, se hace necesario impulsar los cambios y mejoras correspondientes que permitan estar en condiciones de garanti-zar la cooperación mutua en temas y problemas tributarios.

5. Se deben establecer dispositivos técnicos gubernamentales efectivos para el cálculo del costo fi scal, no solo de los benefi cios sobre el impuesto sobre la renta, como en la actualidad, sino de los acuerdos referentes a la inversión y el comercio y de los AEDT.

Sobre los AEDT.1. Debería impulsarse y hacerse efectiva una normatividad interna (ley)

respecto de la negociación y concreción de AEDT con otros países, que defi na principios y procedimientos, así como un marco de negociación respaldado en la preparación y capacidad de los equipos encargados de ello, dando a este tema la formalidad e importancia que merece.

2. Colombia debe contar con un sistema de información y análisis esta-dístico que determine las consecuencias y costos fi scales de los tratados tributarios vigentes y probables (y, en general, de todos los tratados y acuerdos referentes al comercio y la inversión), como condición para su correspondiente evaluación.

3. Se debe propender por la concreción de AEDT que se sometan a evalua-ciones y revisiones periódicas. Estas deben permitir redefi nir situaciones no convenientes que se hayan generado en su desarrollo, o incluyendo normas transitorias que se hagan vigentes siempre que se presenten de-terminadas situaciones o cambios adversos previstos

4. Es decir, si el Gobierno pretende consolidar el actual régimen de benefi -cios tributarios debería, al menos, establecer mecanismos para evitar su anulación en el contexto de los acuerdos.

86


Sobre el lugar de la sociedad civil.1. Es de vital importancia, para asegurar el logro de transformaciones y

cambios propuestos, promover la participación activa de la sociedad ci-vil y sus organizaciones en procesos educativos respecto de los temas y problemas de tributación, política fi scal y justicia fi scal, entre otros, que den lugar a un ejercicio pleno de la ciudadanía.

2. Las organizaciones de la sociedad civil tienen un papel central en el impulso del desarrollo de espacio de discusión política y económica res-pecto de la tributación internacional en el país, y en el posicionamiento extenso del tema entre la ciudadanía, la opinión pública y las distintas instancias institucionales.

3. Las organizaciones de la sociedad civil deben diseñar proyectos de in-cidencia en las políticas públicas nacionales que permitan canalizar la presión ciudadana a favor de una política tributaria nacional e interna-cional progresiva y justa.

4.6) Conclusiones.

El avance reciente del proyecto neoliberal en Colombia se ha manifestado en un impulso notable a la concreción de tratados de libre comercio, acuerdos de promoción y protección recíproca de inversiones y acuerdos para evitar la doble tributación. De estos últimos, están vigentes cuatro de carácter integral, con Es-paña, Chile, Suiza y Canadá, y el Gobierno (A. Uribe y J. M. Santos) ha avanzado ya en la concreción de nuevos acuerdos con varios países europeos y asiáticos.Dado el sentido y el contexto del desarrollo de los AEDT, estos representan una importante amenaza para la fi nanciación del desarrollo y las infraestruc-turas sociales en el país: por la distribución inequitativa de la recaudación; por la incapacidad técnica de la administración tributaria para asegurar la apli-cación efectiva de las disposiciones pactadas; y por la posible vinculación de los AEDT con zonas grises de acumulación, como los paraísos fi scales, y con fenómenos de elusión fi scal agresiva de las empresas multinacionales; resulta alarmante el hecho de que alrededor de uno de cada tres dólares que entran al país en la forma de inversión extranjera directa, proviene de paraísos fi scales.La concentración en la efi ciencia productiva y el crecimiento como vía univoca hacia el mayor desarrollo económico, ha buscado opacar y desprestigiar la im-portancia de las fi nanzas públicas y de los ingresos tributarios nacionales para la fi nanciación de un modelo sostenible e incluyente de desarrollo, justifi can-do, al tiempo, la reducción de los impuestos sobre los ingresos del capital, y el traslado de la carga tributaria al consumo interno. Esto ha dado lugar a una

87

Capítulo 4

mayor regresividad de la política fi scal en el país, que se convierte en un factor que acentúa las desigualdades e inequidades.En la medida en que un país como Colombia, en su condición de importador neto de capitales, ha defi nido su inclinación por el Modelo de la OCDE como estructura base para el desarrollo de los AEDT (y lo siga haciendo con los que se proyectan), importantes recursos fi scales potenciales están siendo sacrifi ca-dos, permitiendo que los ingresos del capital sean repatriados a tasas bajas o nulas, y cercenando con profundidad un importante componente de la base gravable nacional: los ingresos del capital.Los AEDT hacen parte de una tendencia generalizada hacia la erosión de la recaudación proveniente de las rentas del capital. Tal como se presentó, el ingreso que deja de percibir el GNC en razón del régimen de benefi cios tribu-tarios en el impuesto sobre la renta (sin incluir lo referente a las zonas francas), asciende, para el periodo comprendido entre 2004 y 2010, a la voluminosa cifra de 19.400 millones de dólares. A pesar del deteriorado panorama socio-económico que presenta el país, se diseñan políticas que sacrifi can importan-tísimos recursos fi scales, que no son compensados por el mayor crecimiento económico que se afi rma.Bajo una perspectiva distinta los AEDT podrían ser, además de una forma para estrechar relaciones económicas equitativas y respetuosas con otros países, un instrumento potente para la cooperación internacional en el campo de la pre-vención de la evasión fi scal, a través del intercambio efectivo de información y la asistencia recíproca en la recaudación de impuestos, en contra del secretismo y la reserva bancaria.Las políticas tributaria y fi scal en el país deben constituirse en instrumentos centrales para los procesos de redistribución de la riqueza y el ingreso, y de fi -nanciación del desarrollo y de las infraestructuras sociales; y no en vehículos de mayores niveles de concentración y exclusión que dan lugar a mayores niveles de confl ictividad social. Sin embargo, para la generación de cambios y trans-formaciones es fundamental que exista un ejercicio pleno de la ciudadanía en el campo de la fi scalidad nacional respecto de temas y problemas relativos a la tributación, la política fi scal y la justicia fi scal. Esto implica que se deben asegurar las condiciones de transparencia y acceso a la información, y de par-ticipación en la construcción de los presupuestos públicos, como condición para el desarrollo de procesos de monitoreo y evaluación efectivos por parte de la sociedad civil y sus formas organizativas, y para la construcción de sistemas fi scales verdaderamente justos y democráticos.Resulta de vital importancia fundar el análisis, evaluación y diseño de la polí-tica tributaria y fi scal en una perspectiva de género que permita distinguir la manera diferencial en que impacta a hombres y mujeres, convirtiéndola en una herramienta para afi anzar la equidad de género, y para superar las múltiples desigualdades en cuya producción participa la política tributaria y fi scal, con consecuencias no solo monetario-económicas sino multidimensionales.

88


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91

Capítulo 5

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5

CAPITULO 5Ecuador y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación. Evelyn Cevallos PulleyFausto García Balda

CoordinaciónJuan Carlos CampuzanoMovimiento Jubileo 2000 Red Ecuador

5.1) Introducción.

En el ámbito tributario, la globalización ha generado algunas malas prácticas en los contribuyentes, tales como la deslocaliza-ción de bases imponibles a jurisdicciones de baja o nula imposición tributaria, y por otro lado, les ha generado una doble tributación, especialmente en las inversio-nes.Los países, tienen dos principios básicos de asignación impositiva: el principio per-sonalista o de renta mundial y el principio territorial. Los países en desarrollo o im-portadores de capital están más orientados hacia la aplicación del principio territorial o también conocido como el principio de la fuente u origen de la renta. Este crite-rio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen su nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su actividad produc-tiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad” (Villegas, 2003: 615). Por otro lado, los países desarrolla-

92


dos o exportadores de capital prefi eren el principio personalista o de renta global para obtener mayores ingresos tributarios.Para solucionar el tema de la doble tributación existen diversas alternativas: medidas unilaterales, medidas bilaterales y medidas multilaterales. Con las medidas unilaterales, los países en desarrollo utilizan la exención impositiva hacia las empresas multinacionales: Dentro de las medidas bilaterales se en-cuentran los acuerdos para evitar la doble tributación (AEDT), los mismos que están orientados a distribuir la potestad tributaria entre los Estados en función de la clase de renta.La estructura fi scal y el análisis de los medios para evitar la doble imposición del Ecuador son la parte medular del presente estudio que contiene cinco secciones.

En la primera sección se resumirán las estructuras de gravamen de las rentas y las medidas unilaterales y bilaterales adoptadas por el Ecuador.En la segunda sección se revisarán cada uno de los AEDT suscritos junto con sus principales cláusulas. En el siguiente apartado se analizarán casos puntuales sobre los AEDT. Finalmente se presentan las conclusiones y recomendaciones.

5.2) La estructura fi scal del Ecuador y su rela-ción con el comercio internacional, la IED y la estructura general del gravamen de la renta.

En el caso ecuatoriano, la Ley de Régimen Tributario Interno (en adelante “LRTI”) en el Art. 2 establece que grabarán impuesto a la renta: “…1. Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito o a título oneroso prove-nientes del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios; y, 2. Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domi-ciliadas en el país o por sociedades nacionales,…”

Es decir, en Ecuador, se aplica el principio de renta mundial (o principio per-sonalista) para las personas naturales domiciliadas en el país y para las personas jurídicas nacionales, y se aplica el principio de fuente para las personas natura-les y jurídicas no residentes en el país.

La tarifa de Impuesto a la Renta, en el Ecuador, para las personas naturales residentes se establece en el Art. 36 de la LRTI y obedece a una tabla que se

93

Capítulo 5

actualiza año a año según el Índice de Precios al Consumidor de Área Urbana dictado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC) al 30 de Noviembre de cada año. Para las personas naturales no residentes por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, el literal b del artículo en mención indica que tendrán la misma tarifa para las sociedades. De acuerdo al Art. 37 de la LRTI, la tarifa para sociedades fue del 25% hasta el año 2010, la misma que ha ido disminuyendo en un punto porcentual anualmente, 24% en el 2011, 23% en el 2012 y 22% desde el año 2013 en adelante.La defi nición de residencia está establecido en el Art. 7 del Reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno (en adelante “RLRTI”): “una persona natural tiene su domicilio o residencia habitual en el Ecuador cuan-do haya permanecido en el país por ciento ochenta y tres (183) días calendario o más, consecutivos o no, en el mismo ejercicio impositivo”. Hasta el año 2007 el Ecuador utilizaba como medida unilateral para evitar la doble tributación el crédito fi scal (o imputación ordinaria). Es decir, que en el momento de liquidar el Impuesto a la Renta, los contribuyentes pueden utilizar como crédito tributario los tributos pagados en el exterior por un de-terminado ingreso. A partir de la publicación de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, vigente desde el año 2008, se utiliza como medida unilateral el método de exención, es decir, que las rentas obtenidas en el exterior por personas natu-rales o sociedades residentes en el Ecuador se excluirán de la base imponible en Ecuador y en consecuencia no estarán sometidas a imposición69. El método de exención no puede ser aplicado si las rentas provienen de paraísos fi scales, en este caso dichas rentas se incluirán en la renta global y se aplicará el método de crédito fi scal.En cuanto a las medidas bilaterales y multilaterales, el Ecuador ha suscrito una serie de acuerdos para evitar la doble tributación (AEDT) con algunos países, los mismos que se detallarán en la sección siguiente.Entre los objetivos principales de la suscripción de los AEDT están el de for-talecer el intercambio de información entre los países y el de incrementar la inversión en ambos. No obstante, en el Ecuador la inversión extranjera directa (IED) ha tenido un comportamiento irregular durante los últimos diez años, presentando un decrecimiento desde el año 2004 hasta el año 2007, para vol-ver a aumentar en el año 2008 y volver a disminuir en los siguientes años.

69 Art. 49 de LRTI: Tratamiento de Rentas del Extranjero.

94


Gráfi co 5.1. Ecuador, Inversión Extranjera Directa anual. 2002-2011. En dólares

2 0 0 2 2 0 0 3 2 0 0 4 2 0 0 5 2 0 0 6 2 0 0 7 2 0 0 8 2 0 0 9 2 0 1 0 2 0 1 1 0

200

400

600

800

1.000

1.200

Fuente: elaboración propia en base a la información del Banco Central del Ecuador

El país que más ha invertido en el Ecuador durante los tres últimos años ha sido Canadá, llegando a invertir en el 2011 219,14 millones de dólares. En segundo lugar está China, seguido por Estados Unidos y España. Como se verá más adelante, el Ecuador sólo ha suscrito AEDT con Canadá y España.

Gráfi co 5.2: Ecuador, Inversión Extranjera Directa por país. 2002-2010. En dólares.

Fuente: elaboración propia en base a la información del Banco Central del Ecuador

El 87% de la IED durante el 2011 procedente de Canadá ha sido utilizada para el desarrollo de actividades de explotación de minas y canteras, mientras que en el caso de España el 51% de las inversiones del 2011 se han empleado en actividades de industrias manufactureras.

95

Capítulo 5

El Ecuador actualmente tiene suscrito 14 AEDT, el monto que se ha transferi-do al exterior acogiéndose a estos acuerdos entre los años 2009 y 2011 asciende a 1.184 millones de dólares. Sin la existencia de estos AEDT el país hubiera recibido en promedio 290 millones por concepto de tributos (esto es una tasa del 25% y 24% sobre los 1.184 millones), sin embargo los contribuyentes sólo declararon y pagaron 67 millones de dólares lo que quiere decir que el Ecuador sacrifi có 223 millones de sus arcas fi scales.

Tabla 5.1. Ecuador. Pagos al exterior sujetos a AEDT por país durante los años 2009 al 2011. En dólares.

País

2009 - 2011

Pagos al exteriorValor rete-

nidoRendición sin AEDT IR sacrifi cado

España 188.137.693,79 7.222.382,19 46.110.336,65 38.887.954,46

Canadá 159.024.301,99 4.166.306,55 38.964.318,27 34.798.011,72

Alemania 128.651.247,21 6.050.365,77 31.392.368,51 25.342.002,74

Brasil 123.203.721,00 15.160.534,92 30.680.130,78 15.519.586,86

México 122.820.405,75 11.601.325,86 30.144.328,42 18.513.002,56

Chile 105.100.983,85 4.143.827,81 25.756.776,26 21.612.948,45

Venezuela 103.519.182,42 235.063,44 25.469.702,34 25.234.638,90

Suiza 83.024.655,95 7.471.481,85 20.222.956,19 12.751.474,34

Francia 56.594.984,25 3.975.338,34 13.931.462,43 9.956.124,09

Colombia 50.012.564,20 3.726.270,53 12.257.701,62 8.531.431,09

Resto países 64.053.187,17 3.601.260,14 15.720.411,10 12.119.150,96

Total General 1.184.142.927,58 67.354.157,40 290.650.492,57 223.266.326,17

Fuente: Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Interno del Ecuador.

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Cabe mencionar que de los 1.184 millones de dólares que salieron del país aco-giéndose a los AEDT, el 55% tributó exclusivamente en el país de residencia del perceptor del ingreso, siendo España el país que recibió la mayor cantidad de ingresos sin que tributen en Ecuador (país de la fuente). Sin embargo, en términos porcentuales, el 99.05% de pagos a Venezuela no tributaron, esta situación es preocupante, puesto que Ecuador tiene suscrito un convenio con la Comunidad Andina de Naciones y Venezuela ya no forma parte de ella.

Tabla 5.2. Ecuador. Pagos al exterior sin retención vs Total Pagos al exterior du-rante los años 2009 al 2011. En dólares.

País Pagos al exterior (a) Pagos sin Ret. (b) % (b/a)

España 188.137.693,79 118.492.751,15 62,98%

Canadá 159.024.301,99 117.210.983,97 73,71%

Venezuela 103.519.182,42 102.534.897,73 99,05%

Alemania 128.651.247,21 87.661.640,68 68,14%

Chile 105.100.983,85 79.910.210,91 76,03%

México 122.820.405,75 32.326.363,34 26,32%

Colombia 50.012.564,20 29.843.824,09 59,67%

Francia 56.594.984,25 28.037.110,04 49,54%

Perú 26.367.110,95 20.259.981,46 76,84%

Brasil 123.203.721,00 19.844.827,32 16,11%

Suiza 83.024.655,95 8.512.701,79 10,25%

Italia 22.919.318,50 5.086.716,26 22,19%

Bolivia 4.826.434,14 4.254.460,99 88,15%

Bélgica 8.346.785,64 767.577,55 9,20%

Argentina 1.028.689,73 196.482,17 19,10%

Rumania 564.848,21 - 0,00%

Total general 1184142928 654940529,5 55,31%


En cuanto a las transferencias de dinero acogidas a AEDT que tributaron parcial-mente en el Ecuador, aquellas realizadas a Brasil son las que más han tributado (15 millones de dólares) y representan el 22.51% del total de retenciones de pagos acogidos a AEDT, seguidos por aquellas con destino México y Suiza, de 11 y 7 millones de dólares, que representan el 17.22% y 11.09% respectivamente.

97

Capítulo 5

Gráfi co 5.3. Retenciones de Impuesto a la Renta bajo AEDT por país durante los años 2009 al 2011

Fuente: Elaboración propia en base a la información del Banco Central del Ecuador

Para concluir este breve análisis general, cabe mencionar que los sectores de la economía ecuatoriana que han realizado mayores pagos al exterior acogiéndose a los AEDT son: transporte, comercio e industrias manufactureras.

Tabla 5.3. Pagos al exterior por Sector económico durante los años 2009 al 2011. En dólares.

SectoresPagos al exterior

Valor retenido

Transporte, almacenamiento y comunicaciones 382.576.192,55 28.223.210,75

Comercio al por mayor y al por menor; reparación de vehículos automotores, motocicletas, efectos personales y enseres domésticos

196.542.589,21 9.851.038,75

Industrias manufactureras 176.847.725,32 14.359.745,11

Actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler 127.527.444,33 2.794.422,13

Explotación de minas y canteras 93.946.178,50 1.881.937,61

Intermediación fi nanciera 69.981.982,63 1.746.151,93

Construcción 32.479.097,55 1.697.023,53

Pesca 23.440.185,63 270.757,48

Suministros de electricidad, gas y agua 22.632.311,87 1.839.442,67

Administración pública y defensa; planes de seguridad social de afi liación obligatoria

19.486.970,25 1.091.008,99

Agricultura, ganadería, caza y silvicultura 15.159.662,17 2.071.776,91

Otras actividades comunitarias sociales y personales de tipo servicios 11.752.556,03 1.228.816,01

Otros 11.770.031,54 298.834,53

Total general 1.184.142.927,58 67.354.166,40


Otros5,70%

Colombia5,53%

Francia5,90%

Chile6,15%

Canadá6,19%

Alemania8,98%

España10,72%

Suiza11,09%

México17,22%

Brasil22,51%

98


5.3) Marco institucional y descripción de los AEDT

Como se mencionó anteriormente, Ecuador posee medidas unilaterales, bila-terales y multilaterales para evitar la doble tributación, motivo por el cual ha suscrito 14 convenios o acuerdos y actualmente se encuentra en negociaciones para suscribir AEDT con China, Emiratos Árabes, Portugal, Corea del Sur e Irán (algunos ya están concluidos pero se encuentran en proceso de ratifi cación por parte de la Asamblea Nacional).En el año 1975, como país miembro de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) suscribió la Decisión 40, que consiste en un convenio multilateral con el fi n de evitar la doble tributación de los ingresos por renta entre sus miem-bros, la misma que entró en vigencia para Ecuador a partir del año 1981. La Decisión 40 fue modifi cada y actualizada en el año 2004 por la Decisión 578, vigente desde el año 2005, incluyendo también los impuestos sobre el patri-monio. Dicho acuerdo, se acoge al principio territorial, estableciendo el pago de los tributos en el país de origen o de fuente productora: “actividad, derecho o bien que genere o pueda generar una renta”. Ecuador suscribió su primer AEDT de manera bilateral con la República de Argentina en el año 1981, éste acuerdo sólo contempla la cláusula de transpor-te aéreo. Posteriormente, el Ecuador suscribió el resto de sus AEDT utilizando el modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), es decir que el principio de residencia se elige como solución al pro-blema de la doble tributación.

Gráfi co 5.4. AEDT suscritos por el Ecuador

Fuente: Elaboración propia en base de la información de los Registros Ofi ciales. Nota: Los años señalados son aquellos en que entraron en vigencia los AEDT. En el caso de Suiza fecha ratifi cación

Cabe destacar los siguientes aspectos relevantes:• El AEDT con Suiza es el único que no incluye la cláusula de intercam-

bio de información.

99

Capítulo 5

• El AEDT con Uruguay es el único que contempla la cláusula de asisten-cia en la recaudación de impuestos70

• Se han suscrito protocolos (aclaraciones a ciertos artículos del convenio) con: Alemania, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile; Francia, México y Suiza

Como se señaló anteriormente, la Decisión 578 de la CAN (en la cual se utiliza el Modelo de la ONU) se basa en el principio de fuente, por lo tanto, en el con-tenido de la Decisión se establece el concepto de “jurisdicción tributaria”, es decir que los ingresos se gravaran donde se genere la fuente productora independien-temente del lugar de domicilio o residencia de las personas naturales o jurídicas. El resto de AEDT que utilizan el modelo OCDE, hacen énfasis en el concepto de “residencia”, es decir tributarán en el lugar de su domicilio, residencia, lugar de estadía habitual o sede de dirección efectiva, esto es debido a que los países miembros de la OCDE son países desarrollados. Un factor determinante del país en el que tributarán los rubros es el “establecimiento permanente” (EP), debido a que el EP deberá tributar en el país donde se encuentre situado de-pendiendo de los benefi cios que genere o los activos que posea.Los AEDT versan sobre la distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes, por lo tanto se especifi ca en sus cláusulas si los benefi cios recibidos según el tipo de transacción (regalías, dividendos, intereses, etc.) tributarán ilimi-tadamente en residencia (no se realiza retención en país de la fuente), ilimitada-mente en territorio (realizan retención en país de la fuente) o limitadamente en territorio (se realiza una retención con porcentajes inferiores en país de la fuente).El AEDT suscrito con Argentina se centra sólo en la cláusula de transporte aé-reo internacional, señalando que tributarán en el Estado en el que se encuentre domiciliada la empresa las siguientes rentas:

• Las obtenidas por empresas de transporte aéreo por el ejercicio de trans-porte internacional, así como también las obtenidas por las participa-ciones en actividades conjuntas o “pools”.

• Las originadas por venta de bienes muebles e inmuebles involucrados direc-tamente en el giro del negocio de las empresas de transporte interna-cional.

• Las originadas por la venta de aeronaves utilizadas en el transporte internacional• Las remuneraciones obtenidas por el empleo a bordo de una aeronave

de transporte internacional.Seguidamente se analizará la estructura de cada uno de los AEDT suscritos por Ecuador, excepto del AEDT suscrito con Argentina, que fue resumido en el párrafo precedente. En los cuadros siguientes se resumen las principales cláusulas de los AEDT suscritos con cada uno de los países cuyos nombres se detallan en las columnas del cuadro.

70 La asistencia en recaudación de impuestos consiste en la ayuda mutua, entre los estados contratantes del AEDC, para cobrar los impuestos adeudados de los contribuyentes que han abandonado la jurisdicción de uno de estados contratantes y se han domiciliado en el otro.

100


CONCEPTO ALEMANIA BRASIL ITALIA

Impuestos Impuesto sobre la Renta y Patri-monio

Impuestos sobre la renta Impuesto sobre la Renta y Patri-monio

Residencia

Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, lugar de es-tadía habitual, lugar de dirección o sedeRegla desempate: vivienda perma-nente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva

Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda per-manente, centro de intereses vitales, residencia habitual, na-cional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva


Establecimiento Permanente (EP)

Lugar fi jo de negociosa)Una ofi cina o lugar de adminis-tración o dirección de negocios; b) las sucursales o agencias; c) una fábrica, planta o taller in-dustrial; d) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; e) las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses.

Lugar fi jo de negociosa) una sede de dirección; b) una sucursal; c) una ofi cina; d) una fábrica; e) un taller; f ) una mina, cantera u otro lugar de extracción de recursos naturales; g) una obra de construcción, instalación o montaje, cuya duración exceda de doce meses.

Lugar fi jo de negociosa) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las ofi cinas; d) las fábricas; e) los talleres; f ) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) una obra de cons-trucción o de montaje cuya dura-ción exceda de doce meses.

Rentas Inmobiliarias

Tributa ilimitadamente donde bienes estén situados. No se con-sidera a buques, embarcaciones ni aeronaves.

Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explo-tación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcacio-nes ni aeronaves.


Benefi cios Empresa-riales

Tributan ilimitadamente en resi-dencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benefi cios imputables al EP.

Tributan ilimitadamente en resi-dencia.Si hay EP tributarán en origen en relación a benefi cios imputables al EP.


Navegación Marítima y Aérea

Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o ad-ministración efectiva.

Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o ad-ministración efectiva. Si estuviera a bordo de un buque, tributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que ex-plote el buque.


101

Capítulo 5

FRANCIA ESPAÑA RUMANIA SUIZA

Impuestos sobre la renta Impuesto sobre la Renta y Patri-monio

Impuestos sobre la renta Impuesto sobre la Renta y Patrimonio




Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de inte-reses vitales, residencia ha-bitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva

Lugar fi jo de negociosa) una sede de dirección, b) una sucursal, c) una ofi cina, d) una fábrica, e) un taller, f ) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, y g) una obra de construcción o de montaje, únicamente cuan-do su duración exceda de doce meses.

Lugar de negociosa) Una sede de dirección de la ac-tividad; b) Una sucursal, agencia u ofi cina; c) Una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje d) Una mina, cantera o cualquier otro lugar de extracción o ex-plotación de recursos naturales. Incluye obras de construcción o proyectos de instalación si su du-ración excede de 12 meses.

Punto fi jo de negociosa) Una sede de dirección, b) Una fi lial, c) Una ofi cina, d) Una fábri-ca, e) Un taller, f ) Una mina, un pozo petrolero o de gas, una can-tera u otro sitio para la extracción de recursos naturales. Incluye: Talleres para la construcción, una obra de construcción cuando continúen por más de doce me-ses y suministro de servicios.

Lugar fi jo de negociosa) Las sedes de dirección; b) Las sucursales; c) Las ofi ci-nas; d) Las fábricas; e) Los talleres; y, f ) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recur-sos naturales. Incluye una obra de construcción, insta-lación o montaje si su dura-ción excede de seis meses.


Tributa ilimitadamente donde bienes estén situados. No se con-sidera a buques, embarcaciones ni aeronaves.


Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explotación o el dere-cho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embar-caciones ni aeronaves.




Tributan ilimitadamente en residencia.Si hay EP tributarán en ori-gen en relación a benefi cios imputables al EP.

Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o administración efectiva. Si estu-viera a bordo de un buque, tribu-tarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que explote el buque.



Tributan en Estado donde esté situada la sede de direc-ción o administración efec-tiva. Si estuviera a bordo de un buque, tributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que explote el buque.

102



Empresas AsociadasAjuste si no cumple principio ple-na competencia

Ajuste si no cumple principio ple-na competencia


Dividendos

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benefi -cios Empresariales


Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica la legislación in-terna del Estado que paga.

Intereses

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benefi -cios Empresariales.

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 15%.Si hay EP aplica el Art. de Benefi -cios Empresariales.

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 10%.Si hay EP aplica el Art. de Benefi -cios Empresariales.

Regalías




Ganancias de Capital

De bienes inmuebles tributarán donde estén situados.De bienes muebles de EP tributa-rán el Estado de origen

De bienes inmuebles tributarán según Legislación interna.


De otros bienes no especifi cados tributarán en Estado de residencia del perceptor

Por enajenación de otros bienes no especifi cados tributarán en Es-tado de residencia del perceptor

Por enajenación de otros bienes no especifi cados tributarán en Es-tado de residencia del perceptor

Renta del trabajo Independiente

Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la per-sona natural, a menos que haya permanecido más de 180 días en el mismo año en el Estado de procedencia de la renta

Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la per-sona natural, a menos que sean atribuibles a una base fi ja o EP

Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la per-sona natural, a menos que sean atribuibles a una base fi ja o EP

Renta del trabajo Dependiente

Tributan en origen excepto cuan-do: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Es-tado de origen y la remuneración no es pagada por un EP



103

Capítulo 5


Ajuste si no cumple principio plena competencia

Ajuste si no cumple principio plena competencia

Ajuste si no cumple principio plena competenciaAjuste correspondiente

Ajuste si no cumple principio plena competenciaAjuste correspondiente

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.


Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.

Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 5% o 10% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benefi -cios Empresariales Ind.

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 10%.Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.

Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%.Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.




Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%.Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.




De bienes inmuebles tribu-tarán donde estén situados.De bienes muebles de EP tri-butarán el Estado de origen

Por enajenación de otros bienes no especifi cados tributarán en Estado de residencia del per-ceptor



Por enajenación de otros bienes no especifi cados tri-butarán en Estado de resi-dencia del perceptor

Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la per-sona natural, a menos que sean atribuibles a una base fi ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año.



Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base fi ja o EP




Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de ori-gen y la remuneración no es pagada por un EP

104



Artistas y Deportistas

Tributarán en Estado donde se realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemen-te de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona



Otras Rentas

Las rentas no especifi cadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor.


Las rentas no especifi cadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP tributa conforme a Legislación Interna

Patrimonio

El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bie-nes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por bu-ques o aeronaves explotados en tráfi co internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de admi-nistración efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado.

N/A

El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bie-nes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por bu-ques o aeronaves explotados en tráfi co internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de admi-nistración efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado.

Método para evitar Doble Imposición Método Exención

Método Imputación o Crédito Fiscal


Otras cláusulasCláusula No discriminaciónCláusula Procedimiento AmistosoCláusula Intercambio Información

Cláusula No discriminaciónCláusula Procedimiento AmistosoCláusula Intercambio Información


105

Capítulo 5


Tributarán en Estado donde se realicen las actividades artísticas o deportivas, independiente-mente de que se atribuyan al ar-tista o deportista o a una tercera persona



Tributarán en Estado donde se realicen las actividades artísticas o deportivas, inde-pendientemente de que se atribuyan al artista o depor-tista o a una tercera persona

Las rentas no especifi cadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profe-sionales independientes según corresponda.

Las rentas no especifi cadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales


Las rentas no especifi cadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empre-sariales o Servicios Profesio-nales independientes según corresponda.

N/A

El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tri-butará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfi co internacional será gra-vable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado.

El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tri-butará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfi co internacional será gra-vable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado.

El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tri-butará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfi co inter-nacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimonio de un resi-dente de un Estado tributa-rán en ese Estado.




Método Exención

Cláusula No discriminaciónCláusula Procedimiento Amis-tosoCláusula Intercambio Informa-ción



Cláusula No discriminaciónCláusula Procedimiento AmistosoN/A

106


CONCEPTO CANADÁ MÉXICO BÉLGICA

Impuestos Impuestos sobre la renta Impuestos sobre la renta Impuesto sobre la Renta y Patrimonio

Residencia

Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de di-rección Regla desempate: vivienda per-manente, centro de intereses vitales, residencia habitual, na-cional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino no se puede acoger a exoneración impositiva

Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de di-rección Regla desempate: vivienda per-manente, centro de intereses vita-les, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuer-do, sino sede dirección efectiva

Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de di-rección Regla desempate: vivienda per-manente, centro de intereses vita-les, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuer-do, sino sede dirección efectiva

Establecimiento Permanente (EP)

Lugar fi jo de negocios(a) una sede de dirección; (b) una sucursal; (c) una ofi cina; (d) una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje; y (e) una mina, pozo de petróleo o gas, cantera o cualquier otro, lugar relacionado con la exploración o explotación de recursos naturales. Incluye (a) Una obra de construcción o un pro-yecto de construcción o instalación, y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo si duración mayor a seis meses.

Lugar fi jo de negociosa) Una sede de dirección; b) Una sucursal; c) Una ofi cina; d) Una fá-brica; e) Un taller; y f ) Una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Incluye las obras, la construcción o el proyecto de instalaciones o montaje, o las actividades de inspección relacionadas con ellos, pero sólo si continúen durante un periodo superior a seis meses.

Lugar fi jo de negociosa) Las sedes de dirección; b) Las sucursales; c) Las ofi cinas; d) Las fábricas; e) Los tall eres; y f ) Las minas, los pozos de petróleo o gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Incluye una obra de construcción, instalación o mon-taje sólo constituye un estableci-miento permanente si su duración excede de doce meses.

Rentas Inmobi-liarias


Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, silvicultura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embar-caciones ni aeronaves.


Benefi cios Empre-sariales




Navegación Marí-tima y Aérea

Tributan en Estado de residencia Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o ad-ministración efectiva. Si estuviera a bordo de un buque, tributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que ex-plote el buque.


107

Capítulo 5

CHILE URUGUAY CAN

Impuesto sobre la Renta y Patrimonio Impuesto sobre la Renta y Patrimonio Impuesto a la Renta y Patrimonio

Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia ha-bitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino no se puede acoger a exoneración impositiva

Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia ha-bitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino no se puede acoger a exoneración impositiva

Defi ne Jurisdicción TributariaIndependientemente de nacionalidad o domi-cilio las rentas serán gravables donde tengan su "Fuente Productora": Actividad, derecho o bien que genere renta

Lugar fi jo de negocios (a) las sedes de dirección; (b) las sucur-sales; (c) las ofi cinas; (d) las fábricas; (e) los talleres; y (f ) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales. Tam-bién incluye: obra o proyecto de construc-ción, instalación o montaje y las activida-des de supervisión relacionadas con ellos, solo si duración superior a seis meses

Lugar fi jo de negocios (a) las sedes de dirección; (b) las sucur-sales; (c) las ofi cinas; (d) las fábricas; (e) los talleres; y (f ) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales. Tam-bién incluye: una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas, si su duración es superior a seis meses;

Defi ne Empresa realiza actividades en un te-rritorio cuando: a) Ofi cina; b) fábrica, planta o taller; c) obra construcción; d) lugar donde se extrae o explota recursos naturales; e) agencia o local ventas; f ) agencia o local de compras; g) depósito, almacén; h) Ofi cina auxiliar de acti-vidades de empresa; i) agente o representante.

Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricul-tura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.

Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultu-ra, minería, petrolera, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos mine-rales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.

Rentas tributan en Estado donde estén situados los bienes

Tributan ilimitadamente en residencia.Si hay EP tributarán en origen en relación a benefi cios imputables al EP.

Tributan ilimitadamente en residencia.Si hay EP tributarán en origen en relación a benefi cios imputables al EP.

Tributan en País Miembro donde se efectuaron.

Tributan en Estado de residencia Tributan en Estado de residencia Naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte, que sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliado el propietario

108



Empresas Asocia-das

Ajuste si no cumple principio ple-na competenciaAjuste correspondiente



Dividendos

Tributarán limitadamente en Esta-do Origen hasta el 5%. si controla directa o indirectamen-te al menos el 25% de compañía que paga dividendos, hasta el 15% en otros casos. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empre-sariales o Servicios Profesionales independientes.

Tributarán limitadamente en Esta-do Origen hasta el 5%. Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Tributarán limitadamente en Esta-do Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Intereses

Tributarán limitadamente en Esta-do Origen hasta el 15%.Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.


Regalías

Tributarán limitadamente en Es-tado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Bene-fi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.



Ganancias de Capital

De bienes inmuebles tributarán donde estén situados.De bienes muebles de EP tributa-rán el Estado de origenPor enajenación de otros bienes no especifi cados tributarán en Estado de residencia del perceptor



Renta del trabajo Independiente



Las rentas serán gravadas en el Es-tado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribui-bles a una base fi ja o EP

Renta del trabajo Dependiente




109

Capítulo 5

CHILE URUGUAY CAN

Ajuste si no cumple principio plena com-petenciaAjuste correspondiente

Ajuste si no cumple principio plena com-petenciaAjuste correspondiente

Ajuste si no cumple principio plena competen-cia Ajuste correspondiente

Tributarán limitadamente en Estado Ori-gen hasta el 5%. si controla directa o indirectamente al menos el 25% de compañía que paga dividendos, hasta el 15% en otros ca-sos. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Tributarán limitadamente en Estado Ori-gen hasta el 10%. si controla directa o indirectamente al menos el 25% de compañía que paga dividendos, hasta el 15% en otros ca-sos. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Los dividendos y participaciones sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.

Tributarán limitadamente en Estado Ori-gen hasta el 15%.Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Tributarán limitadamente en Estado Ori-gen hasta el 15%.Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Los intereses y demás rendimientos fi nancieros sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.

Tributarán limitadamente en Estado Ori-gen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Tributarán limitadamente en Estado Ori-gen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benefi cios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.

Las regalías sobre un bien intangible sólo serán gravables en el País Miembro donde se use o se tenga el derecho de uso del bien intangible.

De bienes inmuebles tributarán donde estén situados.De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origenPor enajenación de otros bienes no espe-cifi cados tributarán en Estado de residen-cia del perceptor

De bienes inmuebles tributarán donde estén situados.De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origenPor enajenación de otros bienes no espe-cifi cados tributarán en Estado de residen-cia del perceptor

Las ganancias de capital sólo tributan en País Miembro donde estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de ena-jenación de títulos y acciones que gravarán en el Estado que se hubieran emitido.

Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a me-nos que sean atribuibles a una base fi ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año.

Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a me-nos que sean atribuibles a una base fi ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año.

Las remuneraciones, honorarios, sueldos, sa-larios, benefi cios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técni-cos o por servicios personales en general, in-cluidos los de consultoría, sólo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados

Tributan en origen excepto cuando: pre-sencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración no es pagada por un EP

Tributan en origen excepto cuando: pre-sencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración no es pagada por un EP

110



Artistas y Depor-tistas

Tributarán en Estado donde se realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona



Otras Rentas




Patrimonio N/A N/A

El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bie-nes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por bu-ques o aeronaves explotados en tráfi co internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administra-ción efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado.

Método para evitar Doble Imposición



Método Exención

Otras cláusulas




111

Capítulo 5

CHILE URUGUAY CAN

Tributarán en Estado donde se realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribu-yan al artista o deportista o a una tercera persona

Tributarán en Estado donde se realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribu-yan al artista o deportista o a una tercera persona

Serán gravables solamente en el País Miembro en cuyo territorio se hubieren efectuado las actividades.

Las rentas no especifi cadas en el Conve-nio tributarán en Estado de Residencia del perceptor.

Las rentas no especifi cadas en el Conve-nio tributarán en Estado de Residencia del perceptor.

El patrimonio constituido por bienes in-muebles, tributará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfi co interna-cional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de ad-ministración efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimo-nio de un residente de un Estado tributa-rán en ese Estado.

El patrimonio constituido por bienes in-muebles, tributará en el Estado donde estén ubicados.El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado.El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfi co interna-cional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de ad-ministración efectiva de la empresa.Todos los demás elementos del patrimo-nio de un residente de un Estado tributa-rán en ese Estado.

El Patrimonio será gravado en el territorio don-de se encuentre situado

Método Imputación o Crédito Fiscal Método Exención Método Exención


Cláusula No discriminaciónCláusula Procedimiento AmistosoCláusula Intercambio InformaciónCláusula Asistencia recaudación Impues-tos

Cláusula No discriminaciónCláusula Procedimiento AmistosoCláusula Intercambio InformaciónCláusula Asistencia recaudación Impuestos

112


5.4) Análisis de casos prácticos.

Para poder analizar casos prácticos para el Ecuador, es menester explicar la normativa con respecto al cálculo del Impuesto a la Renta. Como antecedente, en el año 2010 se publicó el Código de la Producción, en el cual se introducen reformas importantes sobre el impuesto a la renta, entre ellas se señala que se irá reduciendo en un punto porcentual cada año hasta estabilizarse en el veintidós por ciento (22%). La carga impositiva en el Ecuador está conformada por el pago de participa-ción de trabajadores, que es del 15%, luego (en la diferencia de la base impo-nible y la participación de trabajadores) se calcula el impuesto a la renta, que hasta el año 2010 era del 25% y se ha ido reduciendo en un 1% por año, hasta que se estabilice en el 22% en el 2013.Se muestra un cuadro explicativo para apreciar la carga tributaria que tendría un contribuyente ecuatoriano con un comportamiento ético y que cumple a cabalidad lo establecido en las normativas tributarias:

Tabla 5.4. Evolución del Impuesto a la Renta con el Código de la Producción. En dólares.

Tarifa de impuesto a la renta 25% 24% 23% 22%

Periodo Fiscal 2010 2011 2012 2013

Utilidad Contable 100 100 100 100

(-) 15% Participación de Trabajadores 15 15 15 15

(=) Utilidad después de Trabajadores 85 85 85 85

(+) Gastos No Deducibles de Impuestos 0 0 0 0

(=) Base Imponible para Impuestos 85 85 85 85

(-) Impuesto a la Renta 21.25 20.40 19.55 18.70

(=) Utilidad después de Impuestos 63.75 64.60 65.45 66.30

Carga Impositiva 36.25% 35.40% 34.55% 33.70%

Elaboración: elaboración propia.

En la tabla 5.4, para simplifi car el cálculo, se tomó como utilidad contable 100 de dólares, de manera que, al tener utilidad, este tipo de contribuyentes pagarían el 15% de participación a sus trabajadores, más la tarifa de impuesto a la renta co-rrespondiente (según el período fi scal). Es decir, que un contribuyente con cultura tributaria tendría una carga impositiva (entre el 33% y 36%) que está acorde al promedio de tasas de impuesto a la renta que se pagan en Sudamérica

113

Capítulo 5

Seguidamente se aprecia en la Tabla 5.5 el ejemplo de un contribuyente que busca eludir71 el pago de impuestos (para el caso de Ecuador lo que busca, en realidad, es disminuir su carga fi scal), ante lo cual el contribuyente no genera una utilidad contable y por ende no paga el 15% de participación laboral a sus trabajadores. Este contribuyente se consigna como gastos no deducibles el valor de 100 de dólares, y calcula el impuesto sobre esta nueva base imponible y como podremos observar la carga impositiva disminuye signifi cativamente con respecto al caso de la Tabla 5.4.

Tabla 5.5. Evolución del Impuesto a la Renta usando planeación fi scal. En dólares.

Impuesto a la Renta 25% 24% 23% 22%

Periodo Fiscal 2010 2011 2012 2013

Utilidad Contable 0 0 0 0

(-) 15% Participación de Trabajadores 0 0 0 0

(=) Utilidad después de Trabajadores 0 0 0 0

(+) Gastos No Deducibles de Impuestos 100 100 100 100

(=) Base Imponible para Impuestos 100 100 100 100

(-) Impuesto a la Renta 25 24 23 22

(=) Utilidad después de Impuestos 75 76 77 78

Carga Impositiva 25% 24% 23% 22%

Elaboración: elaboración propia.

Se puede analizar que estas malas prácticas, si no existiera un control adecua-do, generan competencias desleales entre los contribuyentes debido a que las cargas impositivas representan gastos para las empresas, los cuales se ven rever-tidos en los dividendos que recibirían los accionistas. Esta introducción de cálculo ayudará a apreciar las transacciones que se reali-zan entre empresas que se amparan bajo el marco de un AEDT y prevenir el fraude fi scal, ya que en la normativa ecuatoriana se considera gastos deducibles a aquellos gastos que se realizan bajo AEDT. Uno de los objetivos de los acuerdos es prevenir los fraudes fi scales, por ejem-plo, no se busca que un contribuyente no pague impuestos, lo que se busca es evitar que tribute dos veces por una misma transacción en estados diferentes. Los países pueden controlar el fraude fi scal usando la cláusula de Intercambio de información, de forma coordinada entre los países, para colaborar que los contribuyentes no obtengan ventajas por la aplicación de los AEDT.

71 Eludir el pago de impuestos signifi ca buscar los vacios legales de la normativa tributaria con el fi n de tributar menos.

114


Como se mencionó anteriormente, los AEDT, de acuerdo al tipo de transac-ción, tienen 3 tipos de gravamen:

• Ilimitadamente en Territorio.• Ilimitadamente en Residencia.• Limitadamente en Territorio.

Ante estos tipos de retenciones, las administraciones tributarias deben prestar mayor atención, a las transacciones que tributan ilimitadamente en residencia y limitadamente en territorio, debido a que el país de la fuente de la renta no gravaría sobre dicha operación. A este tipo de transacciones se les conoce como deslocalización de renta, que no es más que trasladar bases imponibles hacia otros países. Es por eso, que las entidades de control deben analizar estas estrategias empleadas por las grandes empresas, de tal forma, que se pueda estudiar la correcta aplicación de cada convenio con su respectiva naturaleza de la transacción.Los otros tipos de rentas, las gravadas ilimitadamente en territorio, no deben ser objeto de análisis, dado que el país de la fuente de los ingresos grava todo el impuesto, de manera que en este tipo de operaciones no existen ventajas para el contribuyente.

Tabla 5.6. Relación Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente. En dólares.

AñosTotal Pagos al Exterior

Sin Retención Base Gravada Total Retenido

2009 275.486.262,88 133.956.266,19 141.529.996,69 18.936.729,16

2010 367.132.733,73 183.746.058,61 183.386.675,12 23.405.076,16

2011 541.523.930,97 337.238.204,65 204.285.726,32 25.012.361,08

Total 1.184.142.927,58 654.940.529,45 529.202.398,13 67.354.166,40

Fuente: Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Internas del Ecuador.

Un análisis al tipo de operaciones que realizan los contribuyentes en el Ecua-dor, refl ejaría que del total de pagos que se realizaron al exterior (se puede considerar como fuga de capitales) ha existido un crecimiento del uso de pla-neación fi scal nociva. Desde el año 2009 hasta el 2011, los pagos sujetos a AEDT que no tributaron en Ecuador aumentaron del 50% a más del 60% del total de pagos al exterior sujetos a AEDT., lo que hace que se deban controlar dichas transacciones como se mencionaron en los párrafos precedentes.

115

Capítulo 5

Gráfi co 5.5. Relación Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente. En dólares.


Mediante este gráfi co se puede apreciar que la carga impositiva real, del total de pagos realizados al exterior, es sumamente baja. De acuerdo a la normativa ecuatoriana, los pagos efectuados al exterior, dentro del marco de los AEDT, son deducibles para el cálculo de la participación de trabajadores (recordemos que es del 15%) y del impuesto a la renta (24% durante el ejercicio económico 2011), sin embargo los pagos al exterior aplicando AEDT sólo han tributado aproximadamente el 5.69%. Pero, ¿qué hubiera ocurrido en caso de no existir este gasto en la contabilidad del contribuyente? Ahí estaríamos hablando de una carga impositiva del 35.40%, no obstante, lo que realmente han recauda-do las arcas fi scales es casi seis veces menos.Con esta diferencia, que se podría denominar ahorro, los contribuyentes tie-nen mayor cantidad de fl ujo de capitales para poder realizar algún tipo de pro-moción de precios, de forma tal, que pueda perjudicar a sus competidores que no realizan este tipo de operaciones enmarcadas en los AEDT, lo cual podría generar dos situaciones: primero que el contribuyente que si soporta la carga del 35.4% pueda salir del mercado ante una competencia desleal o, segundo, que el contribuyente que no utiliza estas prácticas lo empiece a hacer de forma que disminuiría la cantidad de dinero que paga al Estado y a los trabajadores.Es por eso que las administraciones tributarias (AT) deben reformar las leyes, con el propósito de que los contribuyentes eviten eludir los impuestos. , De manera similar, las AT, deben generar riesgo con controles intensivos y masi-vos, de forma que los contribuyentes realicen pagos de forma correcta.

0

300.000.000

600.000.000

900.000.000

1.200.000.000

1.500.000.000

Total pagos al exterior sin retención base gravada total retenido

2010

2009

Total

2011

116


Este tipo de controles ayudan a la economía, porque la salida de capitales genera desequilibrios en los mercados de dinero, generando que la economía ecuatoriana sufre una contracción de divisas, debido a que recibirían menos participación laboral los trabajadores. Tengamos en cuenta que, ese dinero es el que se incorpora directamente a la economía y conlleva al aumento del con-sumo, la producción, el empleo y los impuestos indirectos que están asociados al consumo. A continuación se observa un gráfi co del comportamiento de los pagos realiza-dos al exterior y el impuesto que se retiene, en función de la aplicación de los AEDT que tiene fi rmado el Ecuador.

Gráfi co 5.6. Relación por País Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente.En dólares.


Se aprecia que en el país donde más capitales se han fugado (procedentes del Ecuador y por la aplicación de AEDT) no es, necesariamente, donde mayor retención se efectúa. Tal como España y Canadá, que se posicionan como el primer y segundo país que reciben fl ujos por parte de empresas domiciliadas en Ecuador, sin embargo, Brasil es el país al que más retenciones se le efectúan. En la siguiente gráfi ca se presenta lo que mencionado en el párrafo precedente, de forma que se confi rma que Brasil y México son los países que con aplicación de AEDT se realiza mayor retención en territorio, analizamos que no necesa-riamente es al país que más pagos al exterior se realizan.

Espa

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Cana

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Alem

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40.000.000

60.000.000

80.000.000

100.000.000

120.000.000

140.000.000

160.000.000

180.000.000

200.000.000

Base imponibleValor retenido

117

Capítulo 5

Gráfi co 5.7. Relación por País Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente. En dólares.


Como análisis de la aplicación de casos prácticos, se desprende que las AT deben tener mucho control en la defi nición de establecimientos permanentes y benefi cios empresariales. Se plantea esta inquietud debido a que los contri-buyentes, con el afán de pagar menos impuestos, van a querer indicar que no tienen establecimientos permanentes en un determinado país y en base a eso, si se acogen al artículo de benefi cios empresariales, no tributarían en el país de la fuente, sino que el contribuyente pagaría el impuesto en el país de residencia. La preocupación no sólo se centra en que no se cancele el impuesto, sino que, tal como se mencionó en los párrafos precedentes, al poder tener como gasto deducible estos conceptos, no se estaría cancelando la participación laboral.La AT analiza los AEDT en conjunto con los comentarios al modelo de Con-venio de la OCDE del año 2010 donde se establece lo siguiente: “… el término “benefi cios” en el convenio, debe entenderse en todo caso que el término, utilizado en este artículo y en los restantes del convenio, tiene un signifi cado amplio que incluye todas las rentas procedentes de la explotación de una empresa. …”. Por este motivo es que, la AT, verifi ca si las transacciones se enmarcan dentro de la defi nición de benefi cios empresariales o no.Analizando uno de los casos más emblemático que se ha llevado en la AT con respecto al caso de las transacciones de las empresas del sector telecomunica-ciones, se analizó que los principales países con que se realizan transacciones son: España, Brasil y México, que del 2009 al 2011 transfi rieron un total de 155.762.287,05 de donde sólo quedaron en el Ecuador aproximadamente 23.500.000. Como se mencionó anteriormente, con España las transacciones que más se basan son los denominados benefi cios empresariales por un total de 17.903.730,06; por el lado de Brasil el mayor rubro de transacciones se da por concepto de cánones o Regalías por un monto de 91.327.955.49, donde la

Bras

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Suiz

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Espa

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Alem

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6.000.000

8.000.000

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12.000.000

14.000.000

16.000.000

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retención en territorio llega al 10% y fi nalmente con México las transacciones son más por concepto de intereses con un monto de 20.056.530,017.Por otro lado, el análisis de algunos aspectos relevantes sobre los tratados in-ternacionales de doble tributación que mantiene la República del Ecuador sugiere que:

• El Convenio con Suiza es el único que no incluye cláusula de Intercam-bio de información

• El Convenio con Uruguay incluye cláusula de asistencia en la recauda-ción de los impuestos

• Se han suscrito protocolos (aclaraciones a ciertos artículos del convenio) con: Alemania, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile; Francia, México y Suiza.

• El Convenio fi rmado con Argentina sólo por cláusula de Transporte Aéreo. (1982)

• Durante el año 2011 se realizaron pagos al exterior sujetos a CDT de varios miles de millones de dólares., solo se pagó de IR alrededor de $29 millones.

La AT de Ecuador ha tenido experiencias con respecto a la cláusula de in-tercambio de información de los AEDT. El estado ecuatoriana ha realizado requerimientos de información a los siguientes países:

• Canadá (para operaciones de compra de Trigo)• Bélgica (para operaciones de venta de Banano)• Italia (para operaciones de venta de Banano) • España (para operaciones de venta de Banano)

De manera similar, siguiendo el principio de reciprocidad, el Ecuador ha res-pondido los requerimientos sujetos a la clausula de intercambio de informa-ción a ciertos países:

• España (operaciones de Personas Naturales como profesionales, artistas, profesionales independientes, etc.)

• Chile (operaciones de compra de combustible del Sector Aéreo)• México (operaciones de compra del Sector Pesca)

Haciendo un pequeño resumen de principales sectores de casos en que se han utilizado CDI y con qué países son de mayor aplicación:

• Empresas del Sector Pesquero• Aplicación de convenio con España

• Empresas del Sector Aeronáutico• Aplicación de convenio con Chile

• Consulta de Personas Naturales • Decisión 578 CAN• Aplicación de Convenio de Italia

119

Capítulo 5

5.5) Conclusiones

I. Los AEDT son mecanismos bilaterales o multilaterales que utilizan los estados, con el fi n de evitar que un mismo contribuyente tribute, por una misma renta, en dos o más estados. La fi rma de AEDT, en el corto plazo, es buena para los países en desarrollo, ya que de esa forma, los países desarrollados buscan invertir en países subdesarrollado y que sus utilidades no tributen en 2 territorios. Sin embargo, los contribuyentes utilizan los AEDT con el objetivo de pagar menos impuestos en los países de la fuente de la renta, de manera que puedan reexportar sus utilidades.

II. La AT del Ecuador con el objeto de atraer IED elaboró el Código de la Producción, en el cual se menciona la reducción de un punto porcentual de impuesto a la renta, hasta llegar en el 2013 a una tasa del 22% (la cual se mantiene constante de allí en adelante). Adicionalmente, otor-ga exoneraciones en el pago de impuesto a la renta por el lapso de 5 años para inversiones nuevas, siempre y cuando, dichas inversiones se realicen fuera de Guayaquil y Quito, que son las ciudades más grandes del Ecuador. Esta idea cumple con el plan de desarrollo de las ciudades más pequeñas, consiguiendo que gane tanto el inversor como la ciudad donde se llevará a cabo dicha inversión.

III. En un promedio de 3 años, el cual se puede apreciar que el total de dineros pagados al exterior fueron de 1.184 millones de dólares, de los cuales solo se pagaron impuestos pos el monto de 67 millones el cual corresponde al 5,69%. Si no existieran fi rmados los AEDT, se debió haber realizado la retención por aproximadamente 290 millones de dó-lares con esto podemos apreciar que desde el punto de vista tributario el Ecuador perdió 223 millones en recaudación de impuestos, lo cual podría servir para diferentes rubros como: educación, salud, seguridad, obras, etc.

IV. La Administración Tributaria ecuatoriana con el afán de reducir la brecha de evasión y elusión fi scal, ha propuesto reformas a las leyes y reglamentos tributarios, entre una de sus principales reformas esta el impuesto a la salida de divisas, el cual tiene como objetivo, en una eco-nomía dolarizada, buscar el equilibrio en el mercado de dinero, tratar de ahuyentar a los especuladores fi nanciero o capitales golondrinas de forma que si quieren retirar sus dineros ahora les generarían un costo al inversor. Este impuesto nació en el 2009 con el 0,5%, luego en el 2010 sube al 1%, en el 2011 este impuesto es del 2% y en el 2012 en adelante

120


se ha mantenido en el 5%. De esta forma se trata de frenar la entrada de capitales especulativos ya que los inversionistas deberían considerarlo en su costo al momento de querer repatriar los fondos a las casas matrices ubicados en los países de residencia.

V. Adicionalmente la AT del Ecuador está con la política de negociar AEDT con posibles países inversores, pero también está en la etapa de renegociar acuerdos con países que ya han fi rmado dichos tratados, de forma de poder repartir más equitativamente las rentas.

VI. Las IED constituyen un instrumento para la política económica y de mejora de la competitividad empresarial, tanto de los países más indus-trializados como de los países en desarrollo.

VII.En una primera instancia, la empresa inversora busca en el exterior mer-cados o recursos (naturales o creados) donde poder colocarlos. Con pos-terioridad y de forma secuencial realiza las inversiones, luego de algún tiempo realiza reestructuras de sus IED en el exterior para ganar debido a la efi ciencia en sus procesos. El contenido fundamental de los CDI versa sobre la distribución de la potestad tributaria entre los Estados en función de la clase de renta.

VIII. Otra conclusión fundamental es que los AEDT tienen como objeti-vo principal evitar la doble tributación internacional, también busca prevenir el fraude y la evasión fi scal. Es por eso que con la fi rma de los mismos se logra reforzar la seguridad jurídica de los contribuyentes y promover las relaciones económicas y comerciales. Con la fi rma de estos instrumentos jurídicos internacionales se logra poder intercambiar in-formación entre países y que se garantice una distribución equitativa de ingresos fi scales entre el Estado de la fuente y el de residencia.

121

Capítulo 5

5.6) Recomendaciones

I. Una de las principales recomendaciones sería que, conforme la econo-mía se vaya dinamizando se deberían revisar los convenios de forma que la distribución de la renta sea equitativa de acuerdo a las realidades actuales de cada uno de los países.

II. Sería recomendable que la Administración Tributaria realice controles expansivos para verifi car el uso de AEDT, en especial aquellas operacio-nes realizadas con Venezuela.

III. Por otro lado, se deben revisar las exenciones que otorga la normativa tributaria interna, de forma, que se disminuyan los vacíos legales que son los que permiten la elusión de impuestos tratando de evitar los tax sparing o los matching credits.

IV. Debe realizarse una revisión constante de las normativas tributarias de los países con los cuales se tienen fi rmados AEDT, para evitar, que me-diante alguna reforma interna en dicho país, se genere una desventaja para el Ecuador.

V. Los países en desarrollo deben analizar con que países se está teniendo incrementos en los fl ujos de capitales y las cargas impositivas reales de las transacciones al realizar pagos a casas matrices.

VI. Por otro lado, es recomendable a los países en desarrollo tener partici-pación en estos tipos de espacios donde se abordan temas de AEDT, de forma que se hagan conocer y aporten con ideas que coadyuven a una mejor distribución de la carga impositiva.

VII.Cada país debe analizar los modelos de AEDT que existen y poder adaptarlos a sus propias realidades, de forma que al momento de nego-ciar se tenga una identidad clara de lo que un país busca en lo referente a la potestad tributaria.

VIII.Capacitar a los legisladores de cada jurisdicción, dado que ellos son los que fi nalmente aprueban dichos documentos jurídicos.

122


Bibliografía

Héctor Villegas (2008).Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires.

Libro: Comité sobre Asuntos Fiscales de la OCDE (2010). Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio.

Libro: Comité sobre Asuntos Fiscales de la OCDE (2007). Manual de la OCDE sobre la puesta en práctica de la asistencia en la recaudación tributaria

123

Capítulo 6

CA

PÍT

ULO

6

CAPITULO 6Nicaragua y los Acuer-dos para Evitar la Doble Tributación. Adolfo José Acevedo Vogl Brenda Marvelly Alfaro OrtizCoordinadora Civil de Nicaragua

Síntesis

En la sociedad contemporánea se asiste a un progresivo fenómeno de internaciona-lización de las relaciones económicas. Una parte signifi cativa de las transacciones en-tre agentes económicos asume la forma de transacciones trans-fronterizas. Con gran frecuencia, las mismas involucran fl ujos de renta que constituyen el rendimiento de inversiones efectuadas por agentes no resi-dentes en el territorio de unos países – que suelen denominarse países de la fuente -, y que son remitidos al país de residencia de tales agentes. Dado que cada uno de los Estados que se ven envueltos en estas transacciones aplica su propia legislación fi scal, en ejercicio de su potestad tributaria - la cual constituye una manifestación concreta del ejercicio de su Soberanía -, se abre la posibilidad de que la renta involucrada en estas tran-sacciones sea gravada dos veces, una en el país en que dicha renta tiene su fuente, y otra en el país de residencia del agente eco-nómico.Los Acuerdos para evitar la Doble Tribu-tación son instrumentos jurídicos interna-

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cionales, suscritos normalmente entre dos Estados – aunque pueden abarcar un número mayor de países suscriptores – que modifi can la aplicación de la legislación interna referida a los agentes no residentes, en el sentido de deter-minar cuál de los Estados fi rmantes posee la jurisdicción exclusiva para gravar determinado tipo de rentas, y cual posee la facultad de gravar otros tipos de renta, pero de manera limitada, teniendo que compartir la facultad de gravar dichas rentas con el otro Estado contratante. En el primer acápite del presente documento se hace un análisis de la función que cumplen los Acuerdos para evitar la Doble Tributación en las relaciones económicas y jurídicas internacionales, a partir del análisis de las restricciones específi cas que establecen en detrimento siempre del ejercicio de la potestad tributaria del mismo tipo de Estados, y se procura poner de manifi esto la direc-ción de las transferencias de recursos que propician – en benefi cio del mismo tipo de Estados.En el segundo acápite, teniendo como referencia lo anterior, se analizan las modifi caciones más recientes de la legislación tributaria nicaragüense referidas al régimen tributario de los no residentes, procurando determinar en qué me-dida dichas modifi caciones pueden facilitar o propiciar o no la incorporación del país a la red de Acuerdos para evitar la Doble Tributación, o ponen de manifi esto algún interés de avanzar en esa dirección.

6.1) Introducción

La tributación internacional históricamente ha descansado en dos principios básicos: el primero es el del gravamen único (single taxation), el cual indica que un ingreso o renta resultante de una transacción trans-fronteriza solo debe ser gravado una vez, no más de una vez, ni menos de una (lo cual también implica que no puede quedar sencillamente libre de gravamen).El segundo principio es el de benefi cio: conforme a este principio, el primer derecho a gravar dicha renta corresponde al país de la fuente, es decir al país en donde dicha renta se origina, en virtud de que la empresa que genero la renta se benefi ció de la protección y de los bienes y servicios públicos provistos por el Estado del país de la fuente.Conforme a estos principios, la Liga de las Naciones estableció desde 1923 la denominada regla de la ¨primera mordida a la manzana¨ (fi rst bite at the apple)72, según la cual el país de la fuente (es decir el Estado en cuyo territorio

72 Veáse al respecto ¨International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime¨, de Avy Yonah, Reuben, Cambridge University Press, 2007.

125

Capítulo 6

tiene su fuente la renta) tiene el derecho primario de gravar las rentas cuya fuente se origine en su territorio, incluyendo las rentas de sujetos no domici-liados o no residentes en el país. Por su parte, el país de residencia (el Estado del cual el contribuyente es residen-te o domiciliado), en caso de que aplique el principio jurisdiccional de renta mundial, tiene la obligación de evitar la doble tributación asegurando una exención o un crédito por el impuesto ya pagado por el residente de su país al Estado de la fuente.Por lo tanto, lo usual es que el país de residencia reconozca la primacía del derecho del país de la fuente a gravar la renta generada u obtenida en su terri-torio, y reconozca créditos por los impuestos pagados en el Estado de la fuente (método de imputación) o bien exonere de la renta imponible las rentas obte-nidas en el Estado de la fuente (método de exención). En este caso tanto el país de la fuente de la renta, como el país del domicilio del contribuyente, aplican los impuestos de acuerdo con su legislación interna, en ejercicio de su potestad tributaria, pero el país del residencia reconoce que los impuestos pagados en el país de la fuente sean descontados, a través de estos métodos, de los montos que tenga que pagar el contribuyente por sus rentas de fuente extranjera.A esta manera de evitar la doble tributación, que se efectúa de manera unilate-ral, se ha añadido la suscripción de Acuerdos para Evitar la Doble Tributación Internacional (AEDT).Los Acuerdos para evitar la Doble Tributación – en adelante AEDT - consti-tuyen acuerdos bilaterales que se aplican con preferencia a las disposiciones de la legislación interna, modifi cando el régimen general de no residentes, bien determinando supuestos de no sujeción en virtud del reparto de soberanía tributaria entre los Estados fi rmantes, o bien reduciendo los tipos impositivos aplicables para determinadas rentas. El mecanismo esencial de los convenios consiste en atribuir a cada Estado contratante el derecho a gravar determinadas categorías de rentas o elementos patrimoniales, con carácter preferente sobre otro Estado o con exclusión del derecho de éste a someterlas a imposición.Aunque estos Convenios nominalmente tienen por objetivo ¨evitar doble tri-butación y prevenir la evasión fi scal¨, en realidad no son necesarios para evitar la doble tributación, aunque eventualmente podrían ayudar en situaciones lí-mites, como los casos donde se discute la fuente de ingresos. De hecho, casi todos los países evitan la doble tributación unilateralmente, debido a la obliga-ción del país de residencia de conceder una exención por los ingresos de fuente extranjera o un crédito por el impuesto pagado en el país de la fuente. La verdadera función que cumplen estos acuerdos es desviar ingresos fi scales de los países de la fuente a los países de residencia. Mediante estos acuerdos se limita la potestad del Estado de la fuente de gravar la renta de no residentes generada en su territorio, a través de varios mecanismos.

126


En el caso de las rentas activas, rentas de actividades empresariales o económi-cas, se restringe la posibilidad de gravar las rentas que las empresas o personas naturales no residentes obtengan de su actividad económica en el país de la fuente, a aquellos casos en que estas tengan allí un establecimiento permanen-te, el cual es defi nido de una manera muy restrictiva.En el caso de las rentas pasivas, derivadas de rendimientos o ganancias de las inversiones en activos de capital mobiliario (dividendos e intereses y ganancias de capital) o inmobiliario (arrendamientos y ganancias de capital), o en activos intangibles (regalías y otros pagos por el uso de derechos de propiedad intelec-tual) la limitación del derecho de gravar las rentas de no residentes generadas en el territorio del país de la fuente se obtiene

a. otorgando al país de la residencia el derecho exclusivo de gravar deter-minado tipo de rentas generadas u obtenidas en el país de la fuente, o

b. estableciendo la obligación de compartir con el Estado de la residencia la tributación de un tercer tipo de rentas, limitando la cuantía del grava-men que el país de la fuente puede establecer sobre las mismas.

Según las normas generalmente aceptadas, el país de la fuente tiene el primer derecho de gravar los ingresos derivados de fuentes conectadas a su territorio. En la ausencia de un AEDT, los países de la fuente pueden gravar, conforme a su propia legislación, tanto las rentas activas como pasivas conectadas a su territorio, independientemente de la nacionalidad, domicilio o residencia de sus perceptores. Por el contrario, al suscribir los AEDT, por una parte se ven impedidos de gra-var determinados tipos de rentas, cediendo por completo el derecho a gravarlas al país de la residencia, y por otra parte se ven forzados a compartir el derecho a gravar otras, limitando la cuantía del gravamen que pueden imponer sobre dichas rentas.Además, los países de la fuente, en ausencia de los AEDT, no están vinculados por el requisito de estos en términos de que para gravar las rentas de activida-des económicas debe existir un establecimiento permanente, ni por ninguna defi nición restrictiva en términos de qué ingresos se originan o tienen su fuen-te dentro del país (el propio país defi ne de manera autónoma las circunstancias bajo las cuales una renta tiene su fuente en el país). Así, al suscribir los AEDT, es el país de la fuente el que experimentara una pér-dida total o parcial de recaudación, sobre rentas que la norma consuetudinaria internacional le otorga el derecho de gravar plenamente, y por tanto, estamos en presencia de una pérdida de recaudación en favor del Estado de la residencia que no se produciría en ausencia de dichos convenios.

127

Capítulo 6

6.2) Nicaragua: ¿un renovado interés por avan-zar hacia la suscripción de Acuerdos para Evitar la Doble Tributación?

¿Qué relevancia tiene la posibilidad de suscribir AEDT para Nicaragua, un país que hasta hace poco había aplicado un sistema de imposición sobre la ren-ta de carácter territorial, y que no ha mostrado interés o voluntad para gravar la renta de derivada de la actividad económica de no residentes en el país ni de gravar adecuadamente las remisiones de renta de no residentes al exterior?En este caso, cuando uno de los dos países no aplica el criterio de residencia o renta mundial, sino que sólo sujeta a gravamen las rentas derivadas de opera-ciones vinculadas a su propio territorio, como ocurría hasta ahora en el caso de Nicaragua, no experimentaría problemas con la doble tributación de sus residentes que generen u obtengan rentas en el exterior, puesto que, a priori, ya ha cedido en forma plena la imposición al país de la fuente de dichas rentas. Ello explica por qué un país en esas condiciones no tenga un interés natural en suscribir este tipo de convenios. Asimismo, en caso de negociar uno, su posi-ción negociadora se ve disminuida, pues ya tiene cedido a priori la tributación de sus residentes. Al mismo tiempo, los países de la residencia de la mayor parte de los inversio-nistas no tenían interés en suscribir AEDT con Nicaragua, porque el país dis-pone de un extenso y generoso sistema de incentivos y privilegios tributarios que eximen de obligaciones o limitan al máximo la tributación de los sectores de la economía en que tiene un peso importante la inversión extranjera, cuya renta queda en este caso libre de gravamen – o sometida a un gravamen mí-nimo.No existe una estimación precisa sobre la pérdida de recaudación derivada exclusivamente de las exenciones y tratamientos especiales que reciben las em-presas extranjeras, debido a que las mismas se otorgan de manera generalizada para sectores específi cos de la economía, que benefi cian tanto a empresas na-cionales como extranjeras. Sin embargo, estos sectores – zonas francas, minería, hotelería, complejos agroindustriales – se caracterizan porque en ellos suelen predominar las em-presas más grandes y rentables del país, con un peso muy alto ñ a veces pre-ponderante – de empresas extranjeras. La estimación ofi cial sobre la pérdida de recaudación atribuible a este sistema de exenciones, exoneraciones y tratamientos especiales, arrojó que para el año 2010 dicha pérdida ascendió a US$ 333. 3 Millones, equivalentes al 79% de la recaudación total del Impuesto sobre la Renta de ese año.La importancia de esta pérdida de recaudación se pone de manifi esto si tene-

128


mos en consideración que la inversión social per cápita del país es extremada-mente reducida, y que el sacrifi cio fi scal atribuible a este esquema de exencio-nes representa un costo demasiado oneroso para el país, teniendo en cuenta los magros resultados positivos que pueden imputarse al mismo.

Gráfi co 6.1. Gasto público social por habitante 2008. En dólares constantes del año 2000.

Fuente: Elaboración propia en base a información de la CEPAL.

Al mismo tiempo, en términos más generales ha existido tratamiento altamen-te favorable a las rentas de no residentes. La mayor parte de las rentas de no residentes no eran gravadas, y si lo eran, con limitadas excepciones, las tasas aplicadas eran bajas. Este tratamiento discriminaba a los contribuyentes y a las empresas nacionales, generando situaciones de paraísos fi scales para determi-nadas rentas y para actividades generadoras de rentas desarrolladas por los no residentes.

1.7671.749

1.3311.158

1.0901.002

886885

625491

376309

290288

145135

119112110

160

0 200 400 600 800 1000 1200 1400 1600 1800 2000

UruguayCuba

Trinidad y TobagoBrasil

ArgentinaCosta Rica

ChileMéxico

Rep. Bolivariana de VenezuelaPanamá

ColombiaJamaica

El SalvadorRepública Dominicana

HondúrasBolivia

ParaguayGuatemala

EcuadorNicaragua

129

Capítulo 6

Tabla 6.1. Retenciones a no residentes hasta diciembre de 2009:

ActividadTasa Efectiva de

Retención

Pago de sueldos salarios y otras compensaciones

Regalías y otros pagos por Derechos de Propiedad Intelectual

Alquiler de películas y programas de radio y televisión

TransporteMarítimoTerrestreAéreo

Comunicaciones internacionales

Primas de seguros y fi anzas

Espectáculos públicos

Renta de propiedades inmuebles

Intereses de préstamos otorgados por instituciones no fi nancieras

Persona natural 20%Persona jurídica 10.5%

21%

9%

3%3%

1.5%1.5%

Entre 0.6% y 3%

Persona natural 15%Persona jurídica 10%

Con construcción 21%Sin construcción 24%

22.5%

Obsérvese que no estaban sujetos a retención los dividendos o utilidades dis-tribuidas a favor de no-residentes, los intereses y rendimientos derivados de préstamos de entidades fi nancieras o de inversión en instrumentos fi nancieros, ni las rentas de actividades económicas empresariales de no residentes de la mayor parte de los sectores y ramas de la economía.Este esquema tributario era altamente favorable a la renta de la inversión ex-tranjera: entre 2008 y 2011 el monto de la renta de la inversión de no residen-tes remitida al exterior totalizó US$ 1078 Millones – sin incluir los montos transferidos a través de mecanismos como precios de transferencia y fl ujos ilícitos -. Si se hubiese aplicado una tasa de retención del 25%, esto hubiese representado un monto de US$ 269.5 Millones, que para un país como Nica-ragua representan un monto apreciable.

130


Grafi co 6.2. Renta de la inversión extranjera. 2009-2001. En millones de dólares.

2008 2009 2010 2011

263,2 264288

263

0

50

100

150

200

250

300

Fuente: elaboración propia

El 15 de Octubre de 2009 el Poder Ejecutivo introdujo a la Asamblea Nacio-nal la Iniciativa de Ley de Concertación Tributaria, en la cual se establecía un impuesto sobre la renta (IR) específi co para la renta de los no residentes. El mismo se defi nía así: ¨El IR regulado por las disposiciones del presente Capitulo, grava las rentas de actividades económicas, rentas del trabajo, rentas del capital y ganancias y pérdidas de capital, según las defi niciones y disposiciones contenidas en los capítulos anteriores; obtenidas de fuente nicaragüense por las personas natura-les, jurídicas y demás entidades, no residentes en dicho territorio, que actúen en él, con o sin establecimiento permanente¨.Se establecía que serían contribuyentes a este impuesto las personas naturales y jurídicas no residentes que obtuviesen rentas en el territorio del país, con o sin establecimiento permanente. ¨Son contribuyentes del IR regulados por las disposiciones del presente Capitulo, las personas naturales, las personas jurídicas y demás entidades sin personalidad jurídica, no residentes en territorio nicaragüense que obtengan rentas generadas en dicho territorio, con o sin establecimiento permanente¨ (Proyecto de Ley de Concertación Tributaria, Diciembre de 2009, Capítulo V, Impuesto sobre la Renta de No Residentes).Los contribuyentes que obtuviesen rentas de actividades económicas mediante establecimiento permanente situado en territorio nicaragüense, tributarían por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento. En este caso, se apli-carían las mismas disposiciones que regularían la tributación de las actividades económicas de residentes, y se les aplicaría la misma alícuota del 25% sobre la renta neta, una vez deducidas de la renta bruta las deducciones permitidas. Los que obtuviesen rentas sin mediación de establecimiento permanente, tribu-tarían en forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a

131

Capítulo 6

gravamen, sin que fuese posible compensación alguna entre ellas. El impuesto a pagar por los no residentes que no obtuviesen rentas por medio de un esta-blecimiento permanente, resultaría de aplicar a la base imponible, que estaría representada por un porcentaje de la renta bruta que sería establecido mediante reglamento, según los tipos de renta, una tasa del veinticinco por ciento (25%). Se desconoce cuál habría sido la tasa efectiva de la retención según tipo o fuente de renta, porque el reglamento de esta Ley nunca llego a existir.Mediante este proyecto de Ley, el propio país establecería bajo qué circunstancias una renta sería considerada de fuente nicaragüense, y por tanto seria gravada. Así, conforme a este proyecto de Ley, serían consideradas rentas de fuente nicaragüen-se las siguientes rentas derivadas de las siguientes actividades económicas:

• La exportación de bienes y servicios producidos, manufacturados, tra-tados comercializados desde Nicaragua, incluso la simple remisión de los mismos al exterior, realizada por medio de agencias, sucursales, re-presentantes, agentes de compras y otros intermediarios de personas o entidades no residentes;

• El servicio de transporte de personas o de mercancías entre Nicaragua y el extranjero y viceversa, independiente del lugar donde o la forma como se emitan o paguen los pasajes o fl etes;

• Las comunicaciones de cualquier naturaleza y por cualquier medio en-tre personas situadas en Nicaragua y el extranjero, independientemente del lugar de constitución, residencia o domicilio de quienes presten los servicios.

• Los servicios utilizados en territorio nicaragüense que se presten desde el exterior, aun cuando quien brinde el servicio no haya tenido presen-cia física en Nicaragua, a toda persona natural o jurídica, fi deicomiso, entidad o colectividad residente en el país, así como a establecimientos permanentes de personas o entidades no residentes; entre otros, los re-feridos al asesoramiento técnico, fi nanciero, administrativo, de apoyo a la gestión o de otra índole;

• La venta, cesión o en general cualquier forma de disponer, trasladar o adquirir, acciones bajo cualquier fi gura jurídica, en donde se cambie el porcentaje o forma de dirigir o ser accionista o dueño, de personas jurí-dicas, unidades económicas o establecimientos permanentes.

• Los espectáculos públicos y de la actuación en Nicaragua de artistas y deportistas y de cualquier otra actividad relacionada con dicha actua-ción, aun cuando se perciba por persona distinta del organizador del espectáculo, del artista o deportista o deriven indirectamente de esta actuación.

• Las adquisiciones a título gratuito, subsidios, subvenciones y otras ayu-das fi nancieras pagados por parte de entes públicos o privados a contri-buyentes residentes.

132


Nótese que algunas de estas disposiciones son opuestas a lo estipulado por los Modelos marco para los AEDT. Por ejemplo, en el Modelo de AEDT de la OCDE se establece que los servicios de explotación de buques o aeronaves en el tráfi co internacional solamente pueden ser gravados en el país en que está situada la sede de la dirección efectiva de la empresa. Mientras tanto, el proyecto de ley analizado defi nía, en todos los casos, los ingresos derivados del tráfi co internacional entre Nicaragua y el extranjero como rentas de fuente nicaragüense, sujetas a gravamen por el Estado nicara-güense, independiente del lugar donde o la forma como se emitan o paguen los pasajes o fl etes.En lo que respecta a las rentas pasivas del capital de no residentes, este Proyec-to de Ley contemplaba que serían consideradas rentas de fuente nicaragüense, conforme al criterio de ¨territorialidad reforzada¨, las siguientes rentas:

• Los dividendos, utilidades, benefi cios y cualesquiera otras rentas deri-vadas de la participación en personas jurídicas, fi deicomisos, entidades o colectividades residentes en el país o derivados de la participación en benefi cios de establecimientos permanentes de entidades no residentes.

• Los intereses, rendimientos, comisiones y similares, provenientes de depósitos, prestamos de dinero, títulos, bonos o de otros valores e ins-trumentos fi nancieros, independientemente de la denominación que le den las partes, así como otras rentas obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios, pagadas por personas jurídicas, fi deicomisos, enti-dades o colectividades residentes en el país o por establecimientos per-manentes de no residentes situados en el país.

• Las regalías pagadas por el uso de derechos de propiedad intelectual por personas naturales o jurídicas, fi deicomisos, entidades o colectividades, residentes en territorio nicaragüense o por establecimientos permanen-tes de no residentes situados en este, o que se utilicen en el mismo.

• Las rentas derivadas de bienes inmuebles situados en el territorio de la República;

• Las ganancias y pérdidas de capital, cuando se deriven de acciones, títu-los o valores emitidos por personas naturales o jurídicas, fi deicomisos, entidades o colectividades residentes, así como de otros bienes muebles, distintos de los títulos o valores, o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio nicaragüense.

• Las ganancias y pérdidas de capital derivadas de derechos, acciones o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo este cons-tituido, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio nicaragüense;

• Las ganancias y pérdidas de capital derivadas de la transmisión de de-rechos, acciones o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles si-tuados en territorio nicaragüense.

133

Capítulo 6

• Las ganancias y pérdidas de capital derivadas de la transmisión de bienes inmuebles situados en territorio nicaragüense, así como las transmisio-nes recibidas a título gratuito.

Resulta ilustrativo, sin embargo, luego de leer las disposiciones de este proyec-to de Ley anteriormente citadas, revisar la argumentación ofi cial del porque se elevaría la tasa de retención a no residentes: ¨La técnica tributaria internacional, favorece la aplicación de tasas altas aplica-bles para las rentas pagadas al exterior, no solo para alcanzar objetivos recaudato-rios, sino principalmente, para motivar la celebración de convenios para evitar la doble imposición entre los gobiernos de los contribuyentes residentes y no residentes que transen bienes y servicios¨ (Gobierno de Nicaragua, Exposición de Motivos de la ¨Iniciativa de Ley de Concertación Tributaria¨, 15 de Octubre de 2009).Una interpretación que podría emerger del análisis de esta argumentación, es que quizá se estaba ¨elevando la barra¨ de las disposiciones de la Iniciativa de Ley en lo que respecta a la imposición sobre las rentas y ganancias de los no residentes, en primer lugar ¨para motivar la celebración de convenios para evitar la doble imposición ¨, y en segundo lugar para partir de una mejor posición negociadora de cara a la negociación de dichos convenios.En todo caso, esta Iniciativa de Ley jamás llego siquiera a ser discutida por la Asamblea Nacional, sino que se dejó de lado por la presión de los grupos empresariales, y en su lugar se aprobó una reforma a la legislación vigente, negociada tras bastidores entre los funcionarios del gabinete económico y re-presentantes de los grupos empresariales del país.

En lo que respecta a la renta de no residentes, esta reforma introdujo una re-tención defi nitiva del 10% sobre intereses y dividendos de fuente nicaragüense pagados a residentes y no residentes (anteriormente solo estaban sometidas a una retención del 22.5% los intereses de los préstamos otorgados por institu-ciones no fi nancieras¨).

134


Tabla 6.2. Retenciones a no residentes a partir de enero de 2010.

Actividad Tasa efectiva de retención

Pago de sueldos salarios y otras compensaciones

Regalías y otros pagos por Derechos de Propiedad Intelectual

Alquiler de películas y programas de radio y televisión

TransporteMarítimoTerrestreAéreo

Comunicaciones internacionales

Primas de seguros y fi anzas

Espectáculos públicos

Renta de propiedades inmuebles

DividendosIntereses

Persona natural 20%Persona jurídica 10.5%

21%

9%

3%3%

1.5%1.5%

Entre 0.6% y 3%

Persona natural 15%Persona jurídica 10%

Con construcción 21%Sin construcción 24%

10%10%

Posteriormente, a lo largo de 2011 en el curso las negociaciones con el FMI este organismo planteo de manera reiterada la necesidad de revisar el extenso sistema de exenciones y exoneraciones, para mejorar la posición fi scal del Es-tado. El Gobierno respondió que analizaría opciones de reforma del sistema tributario.

En 2012 las autoridades anunciaron que llevarían a cabo un nuevo proceso de concertación corporativa con los grupos empresariales del país con el propósi-to de modifi car el sistema tributario. De partida, estableció que el sistema de exenciones y exoneraciones que benefi cia a los sectores en que predominan las empresas más grandes y rentables permanecería intacto73.

73 El Ministro de Hacienda, en entrevista al Canal 8, dijo que ¨otro tema que tiene que ver con el objetivo de la Política Económica, es el incentivo dirigido a los sectores, a los diferentes agentes económicos, en forma de exención y exoneración. Y lo primero que queremos ratifi car hoy respecto a este tema…es que las exoneraciones no se van a tocar; las exenciones son intocables. Por eso nosotros aclaramos que en ningún momento estamos discutiendo quitarlas, porque muchas veces se necesitan más incentivos¨.

135

Capítulo 6

Asimismo, el Ministro de Hacienda anuncio que se mantendría el trato pre-ferencial a las rentas del capital en relación a las rentas salariales, y que se re-duciría la tasa del Impuesto sobre la Renta (IR) de las actividades económicas.

El propósito estaría centrado en incentivar la inversión, como vía para promo-ver el crecimiento, generar empleos, reducir la pobreza y mejorar la competiti-vidad del país. El objetivo sería ¨movilizar las fuerzas económicas para estimular la capacidad productiva y generar empleos, incidiendo en la mejora de la com-petitividad¨ (Gobierno de Nicaragua, Propuesta de Concertación Tributaria, Managua, Julio 2012).Asimismo se estableció que uno de los motivos de la reforma estaba dado por el hecho de que ¨la necesidad de alcanzar acuerdos con organismos fi nancieros como el FMI, factor fundamental en la atracción de inversiones, motiva la reali-zación de correcciones fi scales, entre las que se enmarca la revisión de los tributos¨ (Gobierno de Nicaragua, Propuesta de Concertación Tributaria, Managua, Ju-lio 2012). También anuncio que serían ¨revisadas¨ las retenciones a no residentes, sin dar mayores explicaciones al respecto. Sin embargo, dado que anuncio que la base de las negociaciones con los grupos empresariales tendría como base el Proyecto de Ley de Concertación Tributaria de Diciembre de 2009, uno podía esperar que, al menos en este punto, pudiera esperarse algún resultado positi-vo, es decir, un avance en relación a la legislación existente.

El resultado de casi 5 meses de negociaciones fue una nueva ¨Iniciativa de Ley de Concertación Tributaria¨, enviada a la Asamblea Nacional el 22 de Noviembre de 2012, la cual fue aprobada sin mayor trámite o discusión una semana después. Esta Ley introduce impuestos sobre la renta separados para las rentas de actividades económicas, las rentas salariales, las rentas del capital y las ganancias y pérdidas del capital. En el capítulo correspondiente a cada uno de estos, se establecen las retenciones a aplicar a los no residentes.

Con respecto a la renta de actividades económicas de no residentes, esta se reitera el concepto de ¨territorialidad reforzada¨ que se estableció en la Ini-ciativa de Ley de Octubre de 2009, estableciéndose como rentas de fuente nicaragüense ¨las devengadas o percibidas en territorio nacional, sea con o sin establecimiento permanente¨ y enumera:

• La exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o co-mercializados desde territorio nicaragüense, así como la exportación de servicios aun cuando se presten en o desde el exterior y surtan efectos en Nicaragua;

• El servicio de transporte de personas o de mercancías desde territorio nicaragüense al extranjero, independiente del lugar dónde o la forma cómo se emitan o paguen los pasajes o fl etes;

136


• Los servicios de comunicaciones de cualquier naturaleza y por cualquier medio entre personas situadas en territorio nicaragüense y el extranjero, independientemente del lugar de constitución, residencia o domicilio de quienes presten los servicios;

• Los servicios utilizados en territorio nicaragüense que se presten desde el exterior , aun cuando quien preste el servicio haya tenido o no pre-sencia física en territorio nicaragüense;

• Los servicios de intermediación de títulos valores y otros instrumentos fi nancieros de fuentes nicaragüense, aun cuando la misma ocurra fuera del territorio nicaragüense;

• Las actuaciones y espectáculos públicos y privados, y cualquier otra acti-vidad relacionada con los mismos, realizados en territorio nicaragüense por residentes o no residentes;

• Las adquisiciones a título gratuito, subsidios, subvenciones, condona-ciones y cualquier otra donación pagadas por parte de entes públicos o privados cuando las adquieran contribuyentes residentes; y

• El resultado neto positivo originado por diferenciales cambiarios de ac-tivos y pasivos en moneda extranjera o con mantenimiento de valor.

En la defi nición de contribuyentes al impuesto sobre la renta de las actividades económicas, se reitera que son contribuyentes ¨todas aquellas personas o entida-des no residentes, que operen con o sin establecimientos permanentes, que deven-guen o perciban, habitual u ocasionalmente, rentas de actividades económicas¨ (Articulo 31). Esto contrasta con el requisito establecido por los Modelos de AEDT de la OCDE (2008) y la ONU (2001) que defi nen el establecimiento permanen-te como requisito para que el país de la fuente pueda gravar las actividades empresariales de no residentes en su territorio. Pero de nuevo, cabe recordar la Exposición de Motivos de la Iniciativa de Ley de Octubre de 2009, que es-tablecía el interés de ¨ motivar la celebración de acuerdos para evitar la doble imposición ¨.

Llama la atención sin embargo que, en las defi niciones iniciales de la Ley, solo se contemplen dos, una de ellas es la de establecimiento permanente, que es un virtual calco de la defi nición del Modelo de acuerdo de la ONU.

137

Capítulo 6

Tabla 6.3. Defi niciones de establecimiento permanente según modelos74.

Defi nición de establecimiento permanente en la nueva ley

Defi nición de establecimiento permanente en el modelo ONU

Se defi ne como establecimiento permanente:1. El lugar en el cual un contribuyente no residente reali-za toda o parte de su actividad económica, y comprende, entre otras:

a. La sede central de dirección o administración;b. Las sucursales;c. Las ofi cinas o representante;d. Las fábricas;e. Los talleres; yf. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

2. También comprende:a. Una obra o un proyecto de construcción o insta-lación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis meses; yb. Servicios de consultoría empresarial, siempre que excedan de seis meses dentro de un período anual.

3. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 an-teriores, cuando una persona distinta de un agente in-dependiente actúe por cuenta de un contribuyente no residente, se considerará que esa empresa tiene un es-tablecimiento permanente en Nicaragua respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, si la misma:

a. Tiene en Nicaragua poderes con facultad para suscribir habitualmente contratos o realizar actos en nombre de la empresa; o b. No tiene dichos poderes, pero mantiene habitualmente en Nicaragua un de-pósito de bienes o mercancías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercancías en nombre de la empresa.

1. A los efectos del presente Convenio, la expresión ¨es-tablecimiento permanente¨ signifi ca un lugar fi jo de negocios mediante el cual una empresa desarrolla total o parcialmente su actividad.

2. La expresión ¨establecimiento permanente¨ compren-de en especial:

a. La sede central de dirección o administración;b. Las sucursales;c. Las ofi cinas o representante;d. Las fábricas;e. Los talleres; yf. Una mina, un yacimiento de gas o petróleo, una cantera o cualquier otro lugar relacionado con la exploración y explotación de recursos naturales.

3. Una obra en construcción o un proyecto de instalación constituye un establecimiento permanente sólo cuando la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervi-sión excedan de seis meses; y4. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del presente Artículo, cuando una persona distinta de un agente que goce de un estatuto independiente al cual se aplica el apartado 6 del presente Artículo, actúe en un Estado Contratante por cuenta de una Empresa, se con-siderará que dicha empresa posee un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las activi-dades que esta persona realice por cuenta de la empresa, si esa persona

a. Posee o habitualmente ejerce en ese Estado poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa; a menos que las actividades a menos que las actividades de esa persona se limi-ten a las mencionadas en el Apartado 4 del presente Artículo o b. No posee esos poderes, pero mantiene habitual-mente en el Estado mencionado en primer término existencias de bienes o mercancías desde el cual en-trega regularmente bienes o mercancías por cuenta de la empresa.

74 Cuadro comparativo de establecimiento permanente en el modelo ONU y Nueva ley es elaboración propia del Dr. Adolfo Acevedo Vogl.

138


Es interesante que esta defi nición ocupe un lugar tan destacado, y que de he-cho sea una de las únicas dos defi niciones de términos, para una Ley que no circunscribe la tributación sobre los ingresos empresariales de no residentes a los obtenidos mediante establecimiento permanente. AEDT75 - excepciones76

Las limitaciones o restricciones al ejercicio de la soberanía tributaria de los países de la fuente establecidas en los AEDT

75:

El establecimiento permanente se considera como una condición necesaria para gravar los rendimientos obtenidos en un territorio por las empresas no residentes. Los rendimientos de carácter empresarial obtenidos en el país de la fuente sólo pueden someterse en el Estado Estado contratante en que la misma se considere residente, a no ser que dicha empresa actúe en el otro Estado (Estado de la fuente) mediante un establecimiento permanente (Artículo 7 de los Modelos de la OCDE y ONU). La teoría de la fuente, defendida principalmente por los países del Pacto Andino, excluye a la del domicilio o residen-cia y pretende que el país donde se origina la riqueza o se encuentren los bienes, o país de la fuente, es el único que debe aplicar impuestos, haya establecimiento permanente o no. Los países que defi enden el criterio del domicilio o residencia, generalmente desarrollados, son partidarios del establecimiento permanente.El concepto de establecimiento permanente se estableció supuestamente como una mediación entre ambas pos-turas. El alcance de este concepto dependería de la amplitud que se le dé a lo que se considere establecimiento permanente. Si es muy amplio, el establecimiento tiende a coincidir con la fuente. Si es muy restringido, produce el efecto de debilitamiento de la efectiva potestad tributaria de los países de la fuente y el agrandamiento de la que incumbe a los del domicilio o residencia.El concepto de establecimiento permanente que más aplicación ha tenido en los tratados internacionales es el es-tablecido por el Modelo de convenio de la OCDE, el cual ha sido seguido por el Modelo de Convenio de la ONU (con cambios menores) y por la mayoría de países que han suscrito este tipo de convenios.El Artículo 5 del Convenio Marco de la OCDE cubre lo referente al establecimiento permanente y lo defi ne como “un lugar fi jo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. En el número 2º establece que “la expresión establecimiento permanente comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las ofi cinas; d) las fábricas; e) los talleres; f ) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales”.

Esta disposición es bastante estrecha en alcance: en los modelos de la OCDE y de los Estados Unidos el umbral de la defi nición del establecimiento permanente se establece bastante alto, refl ejando el interés de limitar en lo posible la imposición en la fuente de las empresas exportadoras de capital de los países desarrollados. En los modelos de la OCDE y de los EEUU una instalación de construcción o una perforación de instalación deben estar en el país durante más de doce meses para someterse a imposición, pero en el modelo de Naciones Unidas sólo por seis meses. El artículo de la OCDE y el de los EEUU también incluyen una larga lista de excepciones

76 y

una prohibición específi ca contra la disposición (que se encuentra en el modelo de Naciones Unidas) según la cual

75 Recuadro: Elaboración propia de Adolfo Acevedo Vogl.

76 El número 4 del artículo 5º del Modelo de la OCDE excluye del concepto de establecimiento perma-nente: a) la utilización de instalaciones con el único fi n de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancíaspertenecientes a la empresa con el único fi n de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fi n de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fi jo de negocios con el único fi n de comprar bienes o mercancías, o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fi jo de negocios con

139

Capítulo 6

se gravan ingresos cuando existe un establecimiento permanente, aunque no sean imputables al establecimiento permanente. El Modelo de la OCDE establece que los ingresos pueden ser gravados solo cuando puedan ser atribui-dos a dicho establecimiento permanente.

Por el lado de las rentas pasivas, los convenios establecen categorías de renta que no pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente; como regla general, sólo pueden someterse a imposición n el Estado de residencia del contribuyente. El Estado de la fuente deberá renunciar al gravamen de dichas rentas o patrimonio. Esto es válido, por ejemplo,

• ara las regalías y otros pagos por derechos de propiedad intelectual (artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE) y las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones y otros valores mobiliarios (artículo 13), y el patrimonio representado por acciones y otros valores mobiliarios (artículo 22).

• Los benefi cios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfi co internacional, o de embar-caciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias derivadas de la enajenación de dichos buques, embarcaciones o aeronaves, solo pueden someterse a imposición en el Estado en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa (artículo 8, 13 y 22).

• Los benefi cios empresariales y las rentas derivadas de la prestación de servicios personales independientes no imputables a un establecimiento permanente o a una base fi ja en el Estado de la fuente sólo pueden someterse a imposición en el Estado de la residencia (artículos 7 y 14).

Las siguientes categorías de renta pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de la fuente:• Dividendos: en el caso de que la participación que genera los dividendos no está efectivamente vinculada

a un establecimiento permanente o una base fi ja situados en el Estado de la fuente, ese estado debe limitar su gravamen al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos cuando el benefi ciario efectivo sea una sociedad que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, y al 15por 100 de su importe en otros casos (artículo 10);

• Intereses: en las mismas condiciones que para los dividendos, el Estado de la fuente debe limitar su grava-men al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, tratándose de intereses que no excedan del importe normal de mercado (artículo 11).

el único fi n de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f ) el man-tenimiento de un lugar fi jo de negocios con el único fi n de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los sub-apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fi jo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio”.

País de Residencia

Compañía

Arto 7(1): El país residente puede gravar solo si la actividad

empresarial configura un EPArto5: Definición de EP Arto7: Atribución de

beneficios al EP

País de Fuente

Actividad Empresarial

140


También es notorio que, en lo estipulado sobre paraísos fi scales, se establezca que no se consideraran como tales ¨aquellas jurisdicciones que tengan vigente con Nicaragua un acuerdo para evitar la doble tributación internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información¨.

En lo que respecta a la estructura de las tasas efectivas aplicadas en concepto de retención defi nitiva sobre las rentas de no residentes, las mismas se refl ejan en el siguiente cuadro:

Tabla 6.4. Retenciones efectivas a no residentes a partir de enero del 2013

ActividadTasa efectiva de

retención

1) Retención sobre pago de rentas salariales a no residentes

2) Retenciones por rentas de actividades económicas:

Reaseguros

Transporte marítimo y aéreoComunicaciones telefónicas internacionalesPrimas de seguros y fi anzas de cualquier tipo

Las demás actividades económicas

3) Retenciones por rentas del capital mobiliario (dividendos, intereses y rentas fi nancieras)

Pago de dividendos e intereses

4) Retenciones por rentas del capital inmobiliario (arrendamientos y alquileres)

Pago de arrendamientos y alquileres

5) Retenciones por rentas del capital intangible o incorporal (regalías y otros pagos por el uso de derechos de propiedad intelectual)

Pago de regalías y otros

20%

1.5%

3%3%3%

15%

5%

7%

10%

Obsérvese que en el caso del pago de dividendos a no residentes, que consti-tuyen quizá la principal forma de retorno de la inversión extranjera efectuada en Nicaragua, la tasa de retención efectiva sobre la renta bruta es exactamente

141

Capítulo 6

la misma (5%) establecida por el Modelo de Convenio de la OCDE para el caso en que el benefi ciario efectivo es una sociedad que posea directamente el 25% de las acciones de la sociedad que paga los dividendos, y es muy inferior al 15% establecido en dicho Modelo para todos los demás casos.

En el caso del pago de intereses, también la tasa efectiva de retención del 5% es apenas la mitad de la establecida como techo por el Modelo de Convenio de la OCDE.

Cabe recordar que la tasa establecida hasta entonces para dividendos e intere-ses pagados a residentes y no residentes era del 10% sobre la renta bruta. En la Iniciativa de Ley enviada a la Asamblea y aprobada, también la tasa efectiva de retención sobre dividendos e intereses pagados a residentes se redujo del 10% al 5%, igual que ocurre en el caso de los no residentes, de manera que al parecer estaríamos ante una tendencia a reducir al mínimo los gravámenes sobre los rendimientos y ganancias del capital.

La implicación de aplicar una tasa de retención tan baja en Nicaragua, es que el 95% restante del monto bruto de los dividendos o intereses seria gravada en el país de residencia del benefi ciario del pago de los dividendos (una vez acreditado o eximido el 5% pagado en Nicaragua), de tal manera que, en algu-na medida, el trabajo que debían efectuar los AEDT en este campo ya está en parte hecho, por decisiones adoptadas por el propio país.

Asimismo, en el borrador previo a la Iniciativa de Ley enviada, que data del 19 de Noviembre, el cual todavía se estaba negociando con los grupos empresa-riales, se contemplaba gravar, conforme al criterio de ¨territorialidad reforza-da¨, los dividendos, intereses, ganancias de capital, regalías y arrendamientos que los residentes de Nicaragua percibiesen del exterior – lo cual ciertamente constituía un avance hacia la aplicación del principio de renta mundial –. En concreto se establecía que:

¨También se considerarán rentas del capital y ganancias y pérdidas del capital de fuente nicaragüense, las percibidas o devengadas fuera del territorio nacional por residentes:

1. Las utilidades, excedentes y cualquier otro benefi cio que se pague por la participación en personas jurídicas, fi deicomisos, entidades o colectividades no residentes en el país;

2. Los intereses, rendimientos, comisiones y similares, provenientes de depó-sitos, préstamos de dinero, títulos, bonos o de otros valores e instrumentos fi nancieros, independientemente de la denominación que le den las partes,

142


así como otras rentas obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios, pagados por personas o entidades no residentes en el país;

3. Los derechos intangibles pagados o acreditados por personas naturales o ju-rídicas, fi deicomisos, entidades o colectividades, no residentes en territorio nicaragüense;

4. Las rentas derivadas de bienes inmuebles situados fuera del territorio nica-ragüense¨

En consecuencia, en dicho borrador se establecían, conforme a la práctica con-suetudinaria internacional, mecanismos unilaterales para evitar la doble tribu-tación:

¨Corrección de la doble tributación: Cuando entre las rentas del contribuyente residente fi guren ganancias de capital o rentas obtenidas y gravadas en el extran-jero, se deducirá del impuesto a pagar la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho por el contribuyente en el extranjero, por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto sobre dichas rentas o ganancias de capital; o b) El resultado de aplicar el diez por ciento (10%) a la parte de base imponible gravada en el extranjero¨. (Borrador de Iniciativa de Ley de Concertación Tributaria del 19 de Noviembre de 2009).

Sin embargo, este borrador del 19 de Noviembre, una vez sometido al proceso de negociación, fue modifi cado, y en la versión fi nal enviada a la Asamblea Nacional el 22 de Noviembre se estipula que las rentas pasivas del capital – dividendos, intereses, arrendamientos, ganancias de capital y regalías - per-cibidas por residentes fuera del territorio, solo serán consideradas de fuente nicaragüense – y podrán ser gravadas en el país - ¨siempre que provengan de activos y capital de origen nicaragüense¨.

Esto signifi ca los residentes en Nicaragua solo podrán ser gravados por sus rentas del capital percibidas del exterior, cuando los activos en que inviertan – acciones, instrumentos fi nancieros, propiedad inmobiliaria, etc. – o el capital – mobiliario, inmobiliario o intangible sean ¨de origen nicaragüense¨. Esto elimina el avance hacia el sistema de renta mundial. El punto de avanzar hacia el sistema de renta mundial es precisamente gravar los enriquecimientos de los residentes que han invertido en activos extranjeros, independientemente si el capital invertido se origina en Nicaragua o en un paraíso fi scal.

Bajo esta nueva disposición, si los residentes en Nicaragua invierten en accio-nes o instrumentos fi nancieros de origen no nicaragüense, y/o el capital se ori-gina de alguna cuenta en Gran Caimán, los rendimientos de su inversión ya no serán considerados renta de fuente nicaragüense y estarán libres de gravamen

143

Capítulo 6

en Nicaragua. Esto tornaría virtualmente inaplicable la disposición relativa a la aplicación de medidas unilaterales para evitar la doble tributación, y quizá esta fue la razón por la cual la misma se eliminó de la versión fi nal de la Iniciativa de Ley enviada a la Asamblea Nacional.Por otra parte, en el borrador del 19 de Noviembre se contemplaban alícuotas de retención defi nitiva del IR a pagar sobre las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital del 10% para no residentes que operasen con estableci-miento permanente y del 15% para no residentes que operasen sin estableci-miento permanente. Como ya hemos visto, después de someterse a la negocia-ción con los grupos empresariales, las tasas de retención nominal y efectivas se redujeron paras las más importantes fuentes de renta de no residentes.Cabe levantar también la interrogante acerca de por qué se mantienen intactas, en esta nueva ley, las exenciones del pago de impuestos a las empresas de no residentes, cuyos países de origen aplican el principio de renta mundial. Como es sabido, el sistema de renta mundial implica que los impuestos que paguen en Nicaragua serían acreditados o deducidos de los impuestos a pagar en el país sede de la empresa matriz o de los accionistas que perciban dividendos. Si no pagan IR en Nicaragua, lo único que ocurre es una transferencia de impuestos del fi sco nicaragüense al fi sco del país de residencia de los accionistas o la casa matriz.Quizá el interés de quienes negociaron esta nueva Ley, al mantener intactos estos privilegios tributarios a la inversión extranjera, podría ser el obtener me-diante dichos AEDT cláusulas de reconocimiento de los incentivos tributarios otorgados por el país a la inversión extranjera, bajo la forma de exenciones y exoneraciones, de tal manera que estos no sean contrarrestados en el país de residencia al gravar la renta que fue eximida en Nicaragua.Nicaragua parece haber avanzado de manera signifi cativa para proceder a plan-tearse la negociación de AEDT con los países de origen de los inversionistas. Los aspectos de la legislación nicaragüense que no se adecuan a las disposicio-nes pueden concebirse como elementos de negociación – de lo contrario el país de los inversionistas encontraría que la legislación nacional de antemano le concede todo lo que podría lograr con un AEDT – y quedarían sin efecto al suscribirse los mismos.Es más, no sería nada difícil modifi car posteriormente la legislación del país, si fuese necesario - como ya ha ocurrido tantas veces en el caso de los acuerdos negociados con el FMI - para adecuarla plenamente a las disposiciones de los AEDT, bajo el argumento de que es en interés del país hacerlo - como se argumentó cada vez que lo acordado con el FMI demandaba cambiar el orde-namiento jurídico del país.

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6.3) Conclusiones y recomendaciones:

I. La suscripción de AEDT no es necesaria para evitar la doble tributación internacional, toda vez que el sistema de renta mundial contempla en su diseño mismo un mecanismo unilateral para evitar que una misma renta sea gravada tanto en el país de la fuente como en el de la residencia: dicho mecanismo consiste en reconocer créditos por los impuestos pagados en el país de la fuente (método de imputación) o bien exonerar de la renta im-ponible las rentas obtenidas en el país de la fuente (método de exención).

II. Pero la suscripción de dichos acuerdos no solo resulta redundante, sino que además los mismos se convierten en un mecanismo de transferencia de recursos de los países en desarrollo hacia los países desarrollados. Como hemos visto, su función fundamental consiste en limitar la potestad de los países en desarrollo de gravar los réditos de la inversión extranjera.

III. En todos los casos, son los países de la fuente – es decir los países en de-sarrollo -, los que experimentan una pérdida total o parcial de recauda-ción, sobre rentas que la norma consuetudinaria internacional le otorga el derecho de gravar plenamente, y por tanto, estamos en presencia de una pérdida de recaudación en favor del Estado de la residencia que no se produciría en ausencia de dichos convenios.

IV. Como ha escrito Antonio Hugo Figueroa, quien inicialmente estuvo al frente del Grupo de Expertos de Cooperación Tributaria Internacional de la ONU encargado de elaborar el Modelo de dicho organismo, y que fuese forzado a dejar su cargo por presiones indebidas:

¨Los citados modelos (ONU en menor medida) son “instrumentos destinados” a resolver el “supuesto problema” de doble tributación de las empresas residentes en países exportadores de capital mediante la reducción de la tributación en el país en desarrollo (país fuente) de las rentas más importantes en cualquier relación económica bilateral o, en algunos casos, atribuyendo la imposición exclusiva al país de residencia de los benefi ciarios de rentas derivadas de ac-tividades llevadas a cabo en el país en desarrollo, entre las que se destacan las prestaciones de servicios y la construcción y el montaje de plantas de todo tipo.

El país desarrollado, país de residencia del benefi ciario de la renta, de acuer-do con la técnica de dichos modelos no realiza sacrifi cio fi scal alguno, no cede nada, simplemente consagra en los acuerdos, “para evitar la supuesta doble tributación”, el mismo crédito de impuesto por el tributo pagado en

145

Capítulo 6

el PED que el que ya se encuentra establecido en su legislación interna generándose, como indicamos, un aumento de su recaudación frente a la situación bilateral previa a la entrada en vigor del tratado¨.

V. Por lo tanto, la suscripción de dichos acuerdos no solo resulta inne-cesaria, sino incluso contraproducente, para países como los nuestros, que experimentan una ingente necesidad de incrementar sus niveles de recaudación para estar en capacidad de fi nanciar la provisión de los bie-nes públicos indispensables para mejorar los niveles de vida y promover el desarrollo. Conviene aclarar que, en el caso específi co de Nicaragua, el problema no reside en que la suscripción de dichos Acuerdos vaya a representar una pérdida de recaudación, en relación a la que se venía obteniendo.

VI. En lo que respecta a la tasa efectiva que se aplicaría a las rentas de la inversión extranjera, hasta el momento no se les ha aplicado retención, aunque según la legislación nicaragüense, el hecho de que las empresas benefi ciarias estuviesen eximidas del pago del Impuesto sobre la Renta, no las eximía del pago de retenciones sobre dividendos y utilidades dis-tribuidas a los accionistas. Antes de la reforma Tributaria de Diciembre de 2009, hubiesen estado sujetos a la escala progresiva que se aplicaba a las personas naturales, cuya tasa marginal máxima era del 30%.

VII.Después de la reforma de Diciembre de 2009, que cumplió precisa-mente la función de excluir las rentas pasivas del capital (dividendos e intereses) de dicha escala progresiva, a la cual quedaron sujetos básica-mente los asalariados y los trabajadores por cuenta propia, los dividen-dos y rentas fi nancieras quedaron sujetas a una tasa de retención defi -nitiva del 10%. Sin embargo, por algún motivo, esa tasa de retención jamás se aplicó a las rentas de la inversión extranjera. De manera que técnicamente, al reducirse la tasa efectiva de retención sobre dividen-dos y rentas fi nancieras al 5%, no habría pérdida real de recaudación. Sin embargo, desde nuestra óptica, los resultados de una reforma debe-rían evaluarse desde el punto de vista de la necesidad del país de contar con un sistema tributario sustentado en los principios de generalidad, equidad horizontal y equidad vertical (progresividad); no solo por ele-mentales razones de equidad, sino porque es la única manera que el país podrá contar con los recursos necesarios para efectuar las inversiones en educación, salud, protección social e infraestructura básica indispensa-bles para aprovechar la actual fase de la transición demográfi ca y arribar en mejores condiciones a la fase de envejecimiento de la población.

146


VIII. En esta dirección, Nicaragua tiene pendiente el desafío de desmante-lar el oneroso sistema de exenciones, exoneraciones y tratamientos es-peciales que benefi cian a sectores de la economía en que predominan las empresas más grandes y redituables del país – zonas francas, gran-des hoteles, empresas mineras, grandes consorcios agroindustriales -. Este sistema de ¨incentivos a la inversión¨ no solamente implica una fuerte pérdida de recaudación, en relación a la que de otra manera se obtendría, sino que ni siquiera garantizan fl ujos de capital en inversio-nes de alto valor agregado, sino que han servido para atraer inversiones dirigidas a la explotación minera de los recursos naturales, o al apro-vechamiento de una fuerza de trabajo barata o en la adquisición de empresas ya existentes.

IX. En el mejor de los casos, la atracción de inversiones en actividades de alto valor agregado y con externalidades positivas importantes requeriría características específi cas como el nivel educativo de la fuerza de trabajo y la disponibilidad de infraestructura adecuada, el desarrollo de las cua-les requiere de inversiones que no podrán efectuarse si la recaudación se encuentra limitada por el tipo de incentivos masivos y generalizados.

X. En lo que respecta a las rentas pasivas de las inversiones de capital, lo que cabría seria que todas las fuentes de renta de cada contribuyente residente, independientemente de su fuente, y del país de origen, se totalizaran, y fuesen sometidas a la misma escala progresiva, eliminando cualquier tratamiento privilegiado a las rentas del capital, y establecien-do un mecanismo unilateral para evitar la doble imposición cuando dichas rentas se originen en el exterior. Conforme a la técnica tributaria internacional, lo correcto sería aplicar a las rentas de no residentes una tasa de retención más elevada.

XI. La suscripción de AEDT signifi caría que, aún si dicho sistema de exen-ciones y exoneraciones fuese eliminado, o reducido a su mínima ex-presión, con el propósito de someter a gravamen fi nalmente las rentas de los sectores que gozan de estos benefi cios – en los cuales tienen un gran peso fi liales de empresas transnacionales -, y se estableciese la im-posición global sobre la renta y el esquema de renta mundial, dichos Acuerdos limitarían severamente la potestad del Estado nicaragüense de gravar las rentas de no residentes, en ejercicio de su soberanía tributaria, y de conformidad con la norma consuetudinaria internacional.

XII.En este sentido, el problema con los AEDT es similar a los que crean los Tratados de Libre Comercio: dejan atado de manos al país para im-

147

Capítulo 6

plementar las políticas que requiere el desarrollo con equidad del país. No se trata ya de una legislación nacional que se puede modifi car cual-quier día, sino de una red de tratados internacionales que atan los már-genes de acción del país. Por eso, desde nuestro punto de vista, dichos acuerdos no solo son redundantes, sino altamente contraproducentes.

XIII. Las recientes modifi caciones al sistema tributario, negociadas de ma-nera exclusiva con los exponentes de los grandes grupos empresariales, parecen apuntar a la existencia de una voluntad de avanzar con cierta ra-pidez hacia la suscripción de AEDT. Sin embargo, en vista de que el país necesita aumentar de manera importante la carga tributaria, y tornar el sistema tributario en progresivo, para estar en capacidad de fi nanciar las inversiones necesarias para el logro de un desarrollo con equidad, sería recomendable un replanteamiento de rumbo, y discutir con mayor pro-fundidad, a través de un proceso ampliamente participativo, si el rumbo seleccionado es el que mejor se corresponde con el interés nacional. Ello implicaría someter a un análisis más riguroso y al debate nacional las implicaciones de largo aliento que tendría avanzar en la suscripción de AEDT, y en lugar de ello, avanzar decididamente hacia un sistema de tributación sobre la renta global y de renta mundial, que contemple un mecanismo unilateral para evitar la doble tributación.

Algunas posibles líneas de acción para propiciar un proceso de debate y delibe-ración alrededor de estos temas, podrían ser las siguientes:

Actores Líneas de Acción

Diputados• Conversatorio sobre la Ley de Concertación Tributaria que posee vigencia a

partir de Enero 2013, con énfasis en el tema de tasa de retención efectiva a no residentes, y las implicaciones que tendría la suscripción de AEDT.

Sociedad Civil

• Insertar en los talleres de Justicia Tributaria que están impartiendo en 12 de-partamentos 50 jóvenes de todo el país los resultados del Estudio de Acuer-dos de Doble Tributación.

• Presentación el Estudio sobre AEDT a las diferentes organizaciones de socie-dad civil, entre ellas red de mujeres, sindicatos de maestros, plataforma de jóvenes, universidades nacionales y redes departamentales etc.

Gobierno• Buscar un Encuentro con funcionarios de la Dirección General de Ingresos, el

Ministerio de Hacienda y crédito Público para la presentación del Estudio Para evitar la Doble Tributación.

Alianzas Regionales• Foro Internacional sobre las implicaciones de los AEDT con la participación de

representantes de Latinoamérica y el Caribe que han trabajado este tema, con el propósito de trabajar conjuntamente una agenda para la incidencia regional.

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Bibliografía:

Avy Yonah, Reuben (2007): ¨International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime¨, Cambridge University Press.

Figueroa, Antonio Hugo (2012): ¨ ¿Tratados tributarios para evitar la doble imposición internacional o para trasferir recursos de países en desarrollo a países desarrollados?¨, en Revista Voces en el Fénix No. 14, Mayo de 2012.

Gobierno de Nicaragua (2009): Iniciativa de Ley de Concertación Tributaria, 15 de Octubre de 2009.

Gobierno de Nicaragua (2012): Propuesta de Concertación Tributaria, Presen-tación publicada por el Ministerio de Hacienda, Managua, Julio 2012.

Gobierno de Nicaragua (2012a): Borrador Preliminar de la nueva Iniciativa de Ley de Concertación Tributaria del 19 de Noviembre de 2012.

Gobierno de Nicaragua (2012b): Iniciativa de Ley de Concertación Tributaria enviada a la Asamblea Nacional, 22 de Noviembre de 2012.

OCDE (2008): ¨MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND CA-PITAL¨. Condensed Version, Paris, 2008.

UNITED NATIONS (2001): ¨Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries¨, United Nations Publications, New York, 2da edición, 2001.

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Capítulo 7

CA

PÍT

ULO

7

CAPITULO 7Uruguay y los Acuerdos para Evitar la DobleTributación Jorge MarchiniObservatorio Internacional de la Deuda

Uruguay está ubicada al sur-este conti-nental, entre los dos países más grandes de América del Sur (al oeste Argentina y Brasil, al noreste) y con una amplia costa hacia el Océano Atlántico y el gran estua-rio de los ríos Uruguay, Paraná y el Río de la Plata.

Con una superfi cie de 176.215 km2 y 3.286.311 habitantes77, Uruguay es en su mayor parte un territorio llano con cerros de altura menor, que cuenta con condicio-nes básicas propicias de temperatura y hu-medad para la agricultura, la forestación y la ganadería extensiva, y cuyas actividades refi eren, asimismo, sus principales expor-taciones.

Siendo las actividades agrarias sobre todo de tipo extensivo, 93,7% de la población vive en centros urbanos (1.319.000 en la capital, Montevideo), contando con un nivel de vida apreciable (educación, salud, acceso a servicios básico). Son sus activi-dades más desarrolladas los servicios (go-

77 Instituto Nacional de Estadística de Uruguay. Ver http://www.ine.gub.uy

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bierno, fi nancieros, turismo) y algunos sectores industriales de transformación (alimentos, textiles, materiales de construcción, autopartes, entre otros).

Uruguay se destaca por contar con un marco de jurídico y social estable, aun siendo que ha sufrido a lo largo de su historia cambios y crisis signifi cativos, como otros países latinoamericanos.

En comparación regional, Uruguay ha destacado a lo largo de los años como factor competitivo el ser una economía abierta, que brinda condiciones pro-mocionales y de protección a la inversión extranjera. La fi losofía liberalizadora y desregulatoria de Uruguay se ha manifestado a lo largo de décadas y con distintos gobiernos, por brindar un marco promocional liberal y de protección de las inversiones y al desarrollo de zonas francas con amplia libertad para el desarrollo de sus actividades. A ello se sumaron la eliminación de controles restrictivos a los movimientos de capitales y fi nancieros, el sostenimiento del secreto bancario y la más completa libertad para negociar monedas extranjeras, llevando a convertirse en un importante centro fi nanciero regional.

Uruguay es miembro del MERCOSUR (el Mercado Común del Sur) esta-blecido desde 1995 entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, siendo su base la creación de un área aduanera común con eliminación de aranceles entre los países-miembro y un decrecimiento progresivo de barreras para hacer posible la libre circulación de mercaderías, servicios y personas. La política diferencial de apertura ha sido históricamente justifi cada como necesaria para alcanzar condiciones compensadoras para Uruguay, ante la imposibilidad de competir en igualdad de condiciones con los grandes países vecinos. Forma parte ello de un debate mucho más general que refi ere tanto a países centrales como periféricos, sobre el rol y las condiciones de desarrollo de las economías más pequeñas respecto a las de mayor envergadura, en la problemática de las “asimetrías”78.

Las condiciones de bienestar y estabilidad, sumadas a las de liberalización fi -nanciera, llevaron al país a ser denominado en el siglo XX la “Suiza de Améri-ca”. Esta designación, si bien ha generado una imagen ponderable, referencia también debates y críticas al rol de Uruguay como ámbito de cobijo de capita-les no registrados, y evasión impositiva por su condición como plaza fi nanciera “off -shore”79.

78 Ver http://elsolonline.com/noticias/view/130645/uruguay-denuncia-asimetrias-en-el-cumplimiento-de-normas-del-mercosur

79 Como se verá, OCDE ubicó hasta fi nes de 2011 a Uruguay en una “lista gris” de país defi nidos por su Foro de Transparencia Fiscal. En la actualidad, pese a haber superado este status, sigue encontrándose bajo observación. Ver http://www.elpais.com.uy/111216/pecono-612935/economia/ocde-saco-de-lista-gris-a-uruguay-pero-resta-cumplir-otros-pasos/

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Capítulo 7

7.1) Liberalidad en el tratamiento de capitales e inversiones

La promoción y la protección de inversiones ha sido una política consistente del Estado uruguayo, no sólo por el tratamiento en igualdad de condiciones de los inversores nacionales y extranjeros sino, en particular, por la amplia libertad operatoria del mercado fi nanciero y la no existencia de requisitos previos de autorización para las transacciones de divisas o el ingreso/egreso de capitales. La estrategia desregulatoria y liberalizadora fi nanciera de Uruguay ha signifi ca-do la inexistencia de muchos controles limitativos y la transformación del país en un centro fi nanciero off -shore, en particular para capitales de Argentina y, en menor medida, de Brasil con la participación de bancos y operadores interna-cionales ponderando condiciones legales, impositivas y fi nancieras comparati-vamente ventajosas respecto a otros países de la región.

Uruguay forma parte de organismos internacionales que promueven la segu-ridad de las inversiones, tales como el Organismo Multilateral de Garantía de Inversiones (MIGA) y el Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Rela-tivas a Inversiones (CIADI), con sede en el Banco Mundial. Asimismo, cuenta con tratados de promoción y protección recíproca de inversiones de capital con Estados Unidos, Alemania, Armenia, Australia, Bélgica-Luxemburgo, Bo-livia, Canadá, Chile, China, El Salvador, España, Estados Unidos, Francia, Hungría, Israel, Malasia, México, Países Bajos, Panamá, Polonia, Portugal, Ru-mania, Suecia, Suiza, Reino Unido, Republica Checa y República Bolivariana de Venezuela.

Además de la no discriminación por origen para la obtención de incentivos de promoción de las inversiones que ofrece el Estado, no existen exigencias de límite en relación a la participación de capitales del exterior en las empresas locales. El sistema impositivo uruguayo es también neutral con respecto a la inversión extranjera. De la misma forma, no es necesario contar con registro ni autorización previa para realizar una inversión, con excepción de la auto-rización ambiental. Existe una sola excepción a la participación del exterior, que es el acceso la operación de radios y estaciones de televisión, que deben ser dirigidas por ciudadanos uruguayos.

Uno de los aspectos más destacados de las condiciones liberales de Uruguay para el tratamiento de inversiones/capitales del exterior (también con deriva-dos tributarios), es el de la facilidad para la constitución legal de sociedades anónimas (el tipo societarios utilizado más frecuentemente), sociedades de res-

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ponsabilidad limitada (SRL) u otros tipos de sociedades colectivas que pueden ser integradas por personas físicas y jurídicas nacionales o del exterior. Esta úl-tima alternativa es criticada particularmente por quienes señalan la posibilidad de ocultamiento de operaciones de lavado de dinero u otras no registradas, y por lo tanto evasores, impositivos de otros países.

En cuanto al sistema fi nanciero, además de una banca pública80 (Banco de la República y Banco Hipotecario), Uruguay tiene un muy importante sector de intermediación fi nanciera privado (más de la mitad de los activos fi nancieros ubicados localmente81) conformado por bancos comerciales y cooperativas de intermediación fi nancieras. Estas instituciones pueden captar ahorros, abrir cuentas, brindar créditos y otros servicios a clientes (fi anzas, avales y garantías, inversiones, operaciones de comercio exterior, etc.) en forma similar a lo que hacen entidades fi nanciares en todo el mundo.

De todas formas, bajo la mirada de la evasión fi scal, tienen especial signifi ca-ción instancias off -shore, como ser:

• las casas fi nancieras, que se dedican a realizar todo tipo de operaciones fi nancieras, excepto aquellas reservadas a los bancos y a las cooperativas (Ej. apertura de cuentas corrientes), pero están autorizadas a captar re-cursos tanto de residentes como de no residentes y

• las Instituciones Financieras Externas, constituidas por entidades, pro-veyendo servicios fi nancieros exclusivamente a no residentes bajo un marco regulatorio particular, y estando totalmente exoneradas de cual-quier tipo de gravamen.

Por último, debe mencionarse la signifi cación de las zonas francas. Estas tu-vieron como objetivo inicial la producción y comercialización de bienes y ser-vicios reales82, pero con posterioridad fueron habilitadas para también reali-zar operaciones fi nancieras para “no residentes”83. Existen actualmente zonas francas en las ciudades de Canelones, Colonia, Colonia Suiza, Florida, Fray Bentos, Libertad, Montevideo, Nueva Helvecia, Nueva Palmira, Punta Pereira, Río Negro y Rivera.

80 El control del sistema fi nanciero está a cargo del Banco Central de Uruguay (BCU), que agrupa gran número de funciones.

81 Uruguay “Guía para el Inversor 2012”, Uruguay XXI, Montevideo, Uruguay.

82 La ley Nº 15.921.

83 La Circular Nº 1448, sancionada por el Banco Central del Uruguay el 15/4/93.

153

Capítulo 7

7.2) El sistema impositivo uruguayo

El sistema tributario uruguayo comprende impuestos indirectos y directos. Los impuestos indirectos constituyen la principal fuente de recaudación. Los principales tributos son: el Impuesto al Valor Agregado (IVA) con más del 50% de la recaudación84, y con menor signifi cación en el total de los ingresos fi scales, también sosteniendo la postura favorable a incentivar la inversión, el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto al Patrimonio (IP).

El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto que grava la circulación interna de bienes y servicios, las importaciones y la agregación de valor ori-ginada en la construcción realizada sobre inmuebles. La tasa básica del IVA es 22% y existe una tasa mínima de 10%, aplicable a productos de primera necesidad y medicinas así como a una serie de bienes y servicios exonerados del impuesto.

Las ganancias se encuentran gravadas por el IRAE, el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), según corresponda.

El IRAE es un tributo anual que grava la tasa del 25% a las rentas netas exclu-sivamente de fuente uruguaya derivadas de actividades económicas de cualquier naturaleza. Se entiende por rentas de fuente uruguaya las obtenidas por actividades desarrolladas, bienes situados o derechos explotados económicamente en Uruguay. Las rentas derivadas de actividades agropecuarias también están alcanzadas por el IRAE, pudiendo en ciertos casos el contribuyente optar por tributar este impuesto o el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA), impuesto que grava específi camente la venta de productos del sector.

El Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) es un impuesto perso-nal y directo que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes. A efectos de este tributo, se consideran residentes a las per-sonas físicas que permanezcan más de 183 días por año civil en el país o que tengan en Uruguay el centro de sus intereses vitales o económicos. El impuesto se aplica bajo un sistema dual que distingue las rentas derivadas del factor pro-ductivo capital (gravadas a tasas proporcionales que van del 3% al 12%) y las derivadas del factor productivo trabajo (gravadas a tasas progresivas que van del 0% al 25%).

84 Ver estadísticas en http://www.dgi.gub.uy

154


El IRNR es un impuesto anual que grava las rentas de fuente uruguaya obteni-da por personas físicas y jurídicas no residentes. El tributo se aplica a tasas pro-porcionales que oscilan entre el 3% y el 12%, dependiendo del tipo de renta.

El IP es un impuesto que grava los activos en el país (deducidas ciertas deudas) al cierre del ejercicio económico anual, con tasas del 2,8% para los bancos y casas fi nancieras y del 1,5% para el resto de las personas jurídicas. Las personas físicas tributan el IP a tasas progresivas que varían entre el 0,7% y el 2,5% con un mínimo no imponible de aproximadamente 110.000 dólares que se duplica para núcleos familiares. El IP liquidado por las empresas industriales y comer-ciales, incluidas las entidades fi nancieras, puede compensarse hasta un 1% con el IRAE tributado en el mismo ejercicio (salvo en caso de personas jurídicas no residentes o de entidades residentes con acciones al portador o cuyo titular sea otra persona jurídica).

En relación al tema bajo estudio, debe destacarse que, por las ventajas ofrecidas por Uruguay como centro fi nanciero abierto, las empresas de intermediación fi nanciera que realizan exclusivamente operaciones off -shore están exoneradas de IRAE e IP y las sociedades anónimas que realizan actividades de trading de mercaderías están sujetas a un régimen tributario preferencial, pagando IRAE a la tasa del 25% sobre el 3% de la diferencia entre precio de venta y precio de costo.

Por último, debe mencionarse que las operaciones realizadas en zonas francas gozan de amplias exoneraciones tributarias, no resultando alcanzadas por tri-butos internos ni de comercio exterior.

Las políticas de liberalización y apertura mantenidas en las últimas décadas, aun con gobiernos de distinto signo político, ha llevado a Uruguay a destacar que, a diferencia a otros países de la región (en particular Argentina que llegó al “default” de la deuda y la desarticulación del sistema bancario en 2001), el país ha mantenido el cumplimiento estricto de sus obligaciones internaciona-les. La concepción de “nosotros somos distintos”85 ha sido puesta de relieve como una argumentación central para lograr un posicionamiento favorable en los mercados internacionales, que permite desarrollar una extendida reputación como centro fi nanciero regional, de larga tradición de libertad para el movi-miento de capitales y la seguridad de inversiones.

85 Sigue siendo muy recordada una expresión del ex Presidente de Uruguay, Jorge Battle, en el marco de la gran crisis de la Argentina a principios del siglo XXI "Los argentinos son una manga de ladrones, desde el primero hasta el último”. Diario Clarín, 4 de Junio de 2013, Buenos Aires, Argentina. Ver en http://edant.clarin.com/diario/2002/06/04/p-01201.htm

155

Capítulo 7

Uruguay tiene un régimen de total libertad en el movimiento de capitales, divisas y oro desde y hacia el exterior, y un sistema cambiario de libre conver-tibilidad para la moneda nacional. El mantenimiento de un sistema fi nanciero abierto, la liberalización de las transacciones fi nancieras internacionales y el secreto bancario garantizado por ley, han convertido al Uruguay en el mayor centro fi nanciero de la región. Aproximadamente el 76% de los depósitos en el sistema fi nanciero se mantienen en dólares, de los cuales un 22% corresponde a no residentes86.

Asimismo, Uruguay destaca el mantenimiento de una política macroeconómi-ca ortodoxa, que combina una política fi scal basada en el logro de superávit primarios consistentes con la sostenibilidad de la deuda pública y una política monetaria cuyo objetivo principal es mantener la estabilidad de precios (metas por infl ación)87. La disciplina de las cuentas públicas se refl eja también en la existencia de una ley de tope de la variación anual de endeudamiento públi-co88.

7.3) Uruguay y la signifi cación creciente de la IED

Los fl ujos de IED en Uruguay han aumentado signifi cativamente en los últi-mos años. Desde 2008 se ha refl ejado el período de mayor captación de in-versiones extranjeras, que ha recibido desde entonces inversiones promedio de más de 2.000 millones de dólares anuales. En 2011, el stock de IED totalizara 14.859 millones de dólares, implicando que Uruguay presente uno de los más altos ratios de la región cuando se considera el stock de IED en relación al PIB.

86 “Guía para el Inversor”. Uruguay XXI. Montevideo, Uruguay, 2012.

87 IMF (2011).

88 Ley 17.947.

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Grafi co 7.1. Uruguay, inversión extranjera directa, 2001-2002. En millones de dólares y como porcentaje del PIB.

Fuente: Uruguay XXI en base a BCU

Uruguay presenta uno de los más altos ratios de IED en relación al PIB. En par-ticular, en entre 2001-2011 el stock de IED totalizó US$ 14.859 millones, lo que equivale al 32% del PIB. Este ratio es superior al registrado por Argentina (21,3%), Brasil (27,1%) y Colombia (20,3%), aunque inferior a Chile (63,6%).

Debe sí notarse en particular que los principales proyectos productivos en los últimos años, vinculados a la industrialización de la producción forestal en pas-ta celulósica89, minería90 y otros en perspectiva91 vinculados a la exportación, pueden gozar de las ventajas de ser considerados extra-territoriales a efectos impositivos, al brindársele el status del “zona franca”. Ello le permite gozar de exoneraciones de carácter general y amplio, se com-prende al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) y el IP. En relación al IRIC, se excluyen a los dividendos y utilidades pagados o acredita-dos a personas de exterior cuando se encuentren gravadas en su país de origen y exista crédito fi scal por el impuesto que abonaren en Uruguay.92 Las “zonas francas” han sido también puestas en atención por denuncias de maniobras en operaciones de comercio exterior de la Argentina, utilizándose las ventajas de su liberalidad para e generar evasiones impositivas a través de empresas pantalla93.

89 La inversión realizada por el grupo fi nlandés Botnia (actualmente UPM) fue de aproximadamente 1.200 millones de dólares y se imputaron en las cifras de IED entre 2005 y 2006. La inversión de la empresa Montes del Plata (unión de las empresas Arauco de Chile y Stora Enso de Finlandia) se estima en aproxima-damente 1.900 millones de dólares en la planta y 700 millones en los terrenos. La planta estará operativa en el primer trimestre de 2013. Esta inversión se imputará en la IED de 2011, 2012 y 2013.

90 Extracción de hierro de Minera Aratiri.

91 Puerto de Aguas Profundas, Planta Regasifi cadora, y una eventual tercer planta de celulosa.

92 “El ABC de las Zonas Francas en Uruguay·”, Uruguay XXI, Montevideo, Uruguay. Se recomienda tam-bién la lectura de la Ley 15.921 de Zonas Francas y sus decretos reglamentarios.

93 “Argentina accuses world's largest grain traders of huge tax evasion”, diario “Th e Guardian”, Londres,

2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 1°T 20120

500

1000

1500

2000

2500

0

1

2

3

4

5

6

7

8

297

194

U$S

mill

ones

% P

BI

416332

847

1.4931.329

2.106

1.529

2.2892.191

693

157

Capítulo 7

7.4) Uruguay y los Acuerdos para Evitar la Do-ble tributación (AEDT)

Sobre todo en los últimos años, Uruguay ha suscripto acuerdos para evitar la doble tributación (AEDT), que han sido justifi cados para facilitar “la expan-sión de las empresas tanto en los países en desarrollo como en los desarrollados y se promueva la inversión en el país donde se radiquen”94.

El tratado suscripto con Alemania, por ejemplo, se deriva del “modelo ale-mán”, el cual tiene su fuente en el modelo de la OCDE. El principal aspecto a resaltar de este tratado es la reducción del impuesto a ser retenido, cuando ello resulta aplicable, sobre los pagos o créditos al otro país signatario del tra-tado por concepto de regalías, asistencia técnica, intereses y dividendos. Bajo determinadas condiciones en Uruguay, todos los conceptos recién menciona-dos excepto intereses, están sujetos a impuesto por vía de retención cuando se realizan pagos o créditos al exterior.

De acuerdo a lo que se establece en los AEDT, las tasas se reducen a las siguientes:• Dividendos, regalías e intereses: hasta un 15%.• Pagos por concepto de asistencia técnica: hasta un 10%.

El concepto de establecimiento permanente ha sido introducido a efectos de aceptar gravámenes por parte del país donde se ubica dicho establecimiento. El tratado suscripto con Hungría contiene similares disposiciones a las del tratado suscripto con Alemania.

Además, Uruguay tiene acuerdos de intercambio de información adoptando estándares propuestos por la OCDE.

Uruguay ha ido sumando convenios internacionales impositivos no sólo con el objetivo de establecer mecanismos para evitar la doble imposición internacional, sino también para responder a la presión internacional por la califi cación de país como poco colaborador, ubicado en “zona gris”, por no haber superado la “fase 1”. Es decir que hasta el 2011 su legislación nacional no permitía la transparencia y el intercambio internacional de información fi scal, de acuerdo a la opinión del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información de la OCDE95.

Gran Bretaña, 1° de Junio de 2011. Ver http://www.guardian.co.uk/business/2011/jun/01/argentina-accu-ses-grain-traders-tax-evasion.

94 Ver la página web ofi cial de Presidencia de Uruguay.http://presidencia.gub.uy/wps/wcm/connect/presidencia/portalpresidencia/comunicacion/comunicacionno-ticias/proyectos-doble-tributacion-evasion-fi scal

95 Ver informes en página web ofi cial del Global Forum on Transparency and Exchange of Information for

158


Con la misma perspectiva, Uruguay fl exibilizó el secreto bancario96. La nor-mativa estableció que si un Estado extranjero con el cual Uruguay tenga un convenio de intercambios impositivos le pida datos tributarios la Dirección General Impositiva, podrá solicitar a un juez que se levante el secreto bancario, aunque ello sólo se estableció limitadamente, en un principio, para informa-ción para ejercicios iniciados a partir del 1° de Enero de 2011. Asimismo, el Parlamento aprobó la organización de un registro de títulos al portador97.

En Octubre de 2012, la Asamblea del Foro Global de OCDE en Ciudad del Cabo, reevaluó la situación del Uruguay y aprobó el paso del eliminar a Uru-guay de la “lista gris” de países no-cooperativos que no habían implementado los estándares internacionales acordados. Así, pasa a la “lista blanca”98 y entra en la Fase II, en la cual se analizará en 2014 la aplicación práctica del sistema normativo que fue evaluado en la Fase I.

El informe que llevó a la aprobación por parte del Foro Global incluyó, en par-ticular, la reiteración del reclamo, que había sido ya expresado en el informe crítico anterior de 2011. Allí, es preciso que Uruguay ponga a disposición la información de aquellos ahorristas argentinos y brasileños que tienen cuentas bancarias en ese país y que hoy están amparados por el secreto bancario99.

El informe indicaba que “Uruguay debería asegurar que toda la información bancaria relevante pudiera ser accesible para el intercambio de información, inde-pendientemente del período al que la información se refi riera, para asegurar de que pueden dar efecto total a sus acuerdos de intercambio de datos”. Incluso, mencio-naba que la retroactividad desde comienzos de 2011 es “limitada”. Asimismo, se señaló que “Uruguay debía expandir rápidamente aún más su red de Acuerdos de Intercambio de Información (EOI, por sus siglas en inglés) y asegurarse dar prioridad a la conclusión de acuerdos con Argentina y Brasil”.

“Ya el reporte de 2011 había manifestado que los EOI de Uruguay no eran los adecuados. En particular, le fue notifi cado que sus dos socios principales (Brasil y Argentina) habían pedido entrar en tratativas con Uruguay y no habían tenido éxito, lo que indicaba la falta de compromiso de Uruguay”100

Tax Purposes de la OCDE: http://www.OCDE.org/tax/transparency/

96 Ley 18.718 aprobada por el Parlamento en Enero de 2011. Ver http://200.40.229.134/Leyes/AccesoTextoLey.asp?Ley=18718&Anchor=

97 Ley 18.930 aprobada por el Parlamento en Julio de 2012. Ver http://200.40.229.134/Leyes/AccesoTextoLey.asp?Ley=18930&Anchor=

98 Ver comunicado ofi cial de avance de OCDE, http://www.OCDE.org/ctp/exchangeofi nformation/43606256.pdf

99 Ver informe en http://eoi-tax.org/jurisdictions/UY#p1

100 Tax Transparency Report, 2011.

159

Capítulo 7

A lo largo de las últimas décadas, Uruguay impulsó y fue considerado como un paraíso fi scal, en particular en relación a otros países de América del Sur. Estatus desregulado y amplio de una política de exoneración fi scal y secreto bancario para atraer inversiones supuso que, a diferencia de otros países de América Latina estudiados, no se entendiera necesario avanzar en la fi rma de AEDT en el período de mayor auge en la fi rma de estos en la década del ´90, en el marco del auge de estrategias neoliberales en la región.

Han sido factores incidentes en la reciente introducción de AEDT por parte de Uruguay. Por un lado, los cambios introducidos en el sistema impositivo uruguayo en 2007, que implicaron la prohibición inmediata para la consti-tución de nuevas personas jurídicas off -shore en la forma de sociedades anó-nimas fi nancieras y de Inversión (SAFI) (junto con la adecuación a criterios y condiciones de mayor transparencia de su constitución a las que ya estaban funcionando a partir de 2010). Por otro lado, la introducción de la obligación que las personas físicas pasarán a tributar impuesto a la renta, ya que hasta ese momento no estaban alcanzadas por este gravamen101. A ello se agregó, entonces, la creciente presión internacional, a través de la OCDE, por exigir a Uruguay estándares tributarios antes mencionados.

Por lo tanto, es importante notar la muy diferente perspectiva a la observa-da en otros países de América Latina del proceso de introducción de AEDT por parte de Uruguay. El proceso no ha formado parte de un debate político y social más amplio y/o una reversión estratégica fundamental en relación a condiciones anteriores. Los AEDT fueron asimilados centralmente sólo a la necesidad de responder a nuevas condiciones tributarias y exigencias interna-cionales, pero intentando mantener el mismo perfi l de país con condiciones propicias y no limitativas para la inversión y los movimientos de capitales.

En el proceso de lograr superar su condición de país bajo observación, Uruguay avanzó rápidamente en la fi rma de nuevos acuerdos. Al momento ha llegado a la fi rma de 13 AEDT y 12 acuerdos de intercambio informativo. El cambio fue reconocido en 2011 por el Secretario General de la OCDE, Ángel Gurria: “Felicito al gobierno por haber actuado serenamente para adoptar las recomenda-ciones del Foro Mundial (para la Transparencia y el Intercambio de Información con Propósitos Impositivos) e implementar en forma general estándares globales”102.

101 Romano, Álvaro “La Reforma Tributaria en Uruguay: un Proceso hacia la Equidad”, CEPAL Santiago de Chile, Chile, 2008. Ver en http://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/7/34687/Alvaro_Romano_Reforma_tributaria_en_URU-GUAY.pdf

102 Ver en http://www.OCDE.org/newsroom/taxuruguaystaxtransparencyimprovingsaysOCDEsgurria.htm

160


Tabla 7.1. Uruguay, acuerdos vigentes para evitar la doble tributación. A abril de 2013.

PAIS FIRMA VIGENCIA CRITERIOS OCDE

Alemania 2010 2011 Sí

Corea del Sur 2011 No aún Sí

Ecuador 2011 2012 Sí

España 2009 2011 Sí

Finlandia 2011 2012 Sí

Hungría 1988 1994 No

India 2011 No aún Sí

Liechtenstein 2010 2012 Sí

Malta 2011 2012 Sí

México 2008 2010 Sí

Portugal 2008 2012 Sí

Rumania 2012 No aún Sí

Suiza 2010 2011 Sí

Fuente: OECD. Exchange of Tax Information Portal (http://eoi-tax.org)

Tabla 7.2. Acuerdos de intercambio informativo tributario. A abril de2013.

PAIS FIRMA VIGENCIA CRITERIOS OCDE

Argentina 2012 2013 Sí

Australia 2012 No aún Sí

Brasil 2012 No aún Sí

Canadá 2013 No aún Sí

Dinamarca 2011 No aún Sí

Faroe (Islas) 2011 No aún Sí

Francia 2010 2010 Sí

Groenlandia 2011 No aún Sí

Holanda 2012 No aún Sí

Islandia 2011 No aún Sí

Noruega 2011 No aún Sí

Suecia 2011 No aún Sí

Fuente: OECD. Exchange of Tax Information Portal (http://eoi-tax.org)

161

Capítulo 7

7.5) Conclusiones

I. Aun con gobiernos de distinto origen y posiciones ideológicas, Uru-guay ha seguido sosteniendo como estrategia permanente la apertura, liberalización y estabilidad-confi abilidad normativa de su economía. La fi losofía liberalizadora y desregulatoria de Uruguay se ha manifestado a lo largo de décadas para brindar un marco promocional liberal y de protección de las inversiones, el desarrollo de zonas francas con amplia libertad para el desarrollo de actividades económicas y la eliminación de controles restrictivos a los movimientos de capitales y fi nancieros, el sostenimiento del secreto bancaria y las más completa libertad para negociar monedas extranjeras, llevando a convertirse en un importante centro fi nanciera regional. La política de apertura ha sido históricamen-te justifi cada como necesaria para alcanzar condiciones compensadoras para Uruguay ante la imposibilidad de competir en igualdad de condi-ciones con los grandes países vecinos.

II. El avance reciente en los AEDT es esencialmente ponderado por el go-bierno y diferentes sectores económicos dirigentes como una vía para generar mayores inversiones del exterior y no para combatir la evasión y elusión impositiva. Tal como interpreta la propia Presidencia de Uru-guay, a través del AEDT se “facilita la expansión de las empresas tanto en los países en desarrollo como en los desarrollados y se promueva la inversión en el país donde se radiquen”103.

III. Las problemáticas más signifi cativas en relación a la evasión y elusión se relacionan con Argentina. Uruguay continúa siendo una vía propicia de colocación de capitales argentinos no registrados y con operaciones de comercio exterior, utilizando las ventajas de diferenciales impositivos y maniobras de subfacturación de exportaciones y sobre-facturación de importaciones. En el último período, ello se ha agudizado al haberse introducido mayores controles cambiarios a las operaciones de comercio exterior (ver capítulo de Argentina)104, ya existiendo denuncias de ma-niobras con facturas apócrifas por parte de grandes exportadores agro-pecuarios utilizando zonas francas de Uruguay105.

IV. En el año 2012, Argentina y Uruguay llegaron a un entendimiento ini-cial para la fi rma de un acuerdo de intercambio de información tribu-taria (instrumento que hoy, en Argentina, se considera más efectivo y

103 Comunicación de la Presidencia de Uruguay, 29 de Noviembre de 2012.

104 “Trabas argentinas buscan mitigar la fuga de capitales”. Diario El País de Uruguay,

105 http://www.lapoliticaonline.com/noticias/val/86305/escala-el-confl icto-con-las-cerealeras-echegaray-acuso-a-bunge-de-evadir-1800-millones-.html

162


directo para la detección de la evasión impositiva extra-territorial). Éste, puesto en marcha en febrero de 2013, tiene características puntuales. Aun siendo que este instrumento es limitado (no será retroactivo, se limitará a causas judiciales penales, no admite su utilización para “barri-das impositivas” -fi shing expeditions-), puede generar una referencia de signifi cación para organizaciones e individuos denunciando evasiones o maniobras ilícitas.

7.6) Propuestas

I. No parecería existir en Uruguay un movimiento social que tenga en agenda la revisión de los AEDT. El desafío es demostrar su signifi ca-ción y el efecto negativo, tanto en la recaudación impositiva como en ahondar la dependencia de Uruguay a ciclos económicos y comerciales externos, sin un correlato de mayores inversiones productivas y multi-plicación del empleo.

II. Por lo pronto, es posible observar la creciente signifi cación en la balanza de pagos de los pagos de rentas al exterior en relación a la cuentas de capital de Uruguay, pero resulta imprescindible ahondar la investigación en cuanto a los efectos de los AEDT. El paso puede muy bien vincu-larse también con la indagación de las ventajas ofrecidas por las zonas francas, no sólo en cuanto a su eventual falta de “devengamiento fi s-cal”, sino también respecto a la prioridad que gozan grandes proyectos en las obras públicas (caminos, redes de electricidad y comunicaciones, puertos, etc.) sin un correlato de compensación vía tributos. Ello debe hacerse con mucha seriedad y efectividad, teniendo en cuenta que si-gue prevaleciendo en Uruguay la concepción que la liberalidad para las inversiones y las fi nanzas es el único camino para atraer inversiones productivas signifi cativas.

III. Es preciso vincular la exigencia de transparencia y justicia impositiva en Uruguay en forma común con otros movimientos sociales regionales, unifi cando esta temática con el justo reclamo por las “asimetrías” de un país pequeño en relación a sus países vecinos más grandes (Argentina y Brasil) y el análisis de las condiciones y efectos de mega-inversiones extractivas que, actualmente, se multiplican en América Latina (y a las cuales los gobiernos brindan ventajas gigantescas). Uruguay debe contar con oportunidades de desarrollo sustentable y empleo en complementa-ción prioritaria con América Latina.

163

Capítulo 7

IV. Los movimientos sociales deben poner especial atención y generar ca-pacidad crítica y de presentación de alternativas ante posiciones muy presentes en el espectro político uruguayo, favorables a que Uruguay recorra un camino de mayor apertura y liberalización a través de acuer-dos de libre comercio con países centrales, aun si ello revirtiera la prio-ridad a los procesos de integración regional hoy fuertemente criticados y señalados como responsables de problemas y restricciones para el país (MERCOSUR y ALADI). Debe bregarse para que la defensa de los intereses nacionales no sea confundida y desarticulada en un peligroso chauvinismo circunstancial, especialmente serio en el último período en relación a Argentina.

Bibliografía:

IMF (2011): “Uruguay. Selected Issued Paper”. IMF Country Report No. 11/63, Washington, EE.UU. Disponible en http://www.imf.org/exter-nal/pubs/ft/scr/2011/cr1163.pdf

Romano, Álvaro (2008): “La Reforma Tributaria en Uruguay: un Proceso ha-cia la Equidad”, CEPAL Santiago de Chile, Chile, 2008. Ver en http://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/7/34687/Alvaro_Romano_Re-forma_tributaria_en_URUGUAY.pdf

Uruguay (2012): Guía para el Inversor 2012. Uruguay XXI, Montevideo, Uru-guay.

Fuentes:

Instituto Nacional de Estadística de Uruguay (INEU)Banco Central de Uruguay (BCU)Presidencia de la Nación de Uruguay.Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes de

la OCDE. Exchange of Tax Information de la OCDE.

165

Capítulo 8

CA

PÍT

ULO

8

CAPITULO 8Venezuela y los Acuerdos para Evitar la DobleTributación Jorge MarchiniObservatorio Internacional de la Deuda

8.1) Introducción

La República Bolivariana de Venezuela está ubicada en la costa norte atlántica de América del Sur, con una extensión de 916.445 km2 y una población estimada de 29.105.362 (2009). Es considerado un país con enormes recursos naturales, bio-diversidad con una variada geografía que incluye las montañas de Los Andes en el oeste, la cuenca y selva del Amazonas en el sur, los extensos llanos y la costa del Cari-be en el centro y el delta del Río Orinoco en el este.Hasta las primeras décadas del siglo XX, la economía venezolana centraba su activi-dad esencialmente en la producción y ex-portación agropecuaria (café, cacao, azú-car, tabaco y ganadería), pero es a partir de la década del ´20 que va ganando crecien-te prevalencia la actividad petrolera, por encontrarse enormes reservas de hidro-carburos de fácil explotación, acarreando enormes cambios económicos (creciente abandono de la actividades en el campo) y sociales (crecimiento de la población ur-bano en detrimento de la rural).

166


Ya en 1928 Venezuela era el segundo productor mundial de petróleo y el ma-yor exportador (liderazgo que mantiene hasta principios de la década del 70). En la década del ´30, el sector petrolero concentraba, tal como ocurre en la actualidad, más del 90% de las exportaciones nacionales, dando comienzo entonces a un debate económico permanente sobre las condiciones contrac-tuales, laborales e impositivas de las empresas petroleras. La movilización social y política luego de un largo período dictatorial (gobier-nos de Juan Vicente Gómez de 1908 a 1935, Eleazar López Contreras de 1935 a 1941, e Isaías Medina Angarita de 1941 a 1945) lleva a la instalación de un breve gobierno civil, el de Rómulo Gallegos, entre 1947 y 1948. Este gobierno impone, bajo la infl uencia central de su ministro de Minas e Hidrocarburos, Juan Pablo Pérez Alfonso (quien iba ser luego uno de los creadores de la OPEP -Organización de Países Exportadores de Petróleo-), la fórmula contractual e impositiva conocida mundialmente como “fi fty-fi fty” (50-50), estableciéndose el reparto del excedente petrolero en partes iguales entre el Estado venezolano y las petroleras privadas que operaban en el país.Bajo la dictadura militar posterior de Marcos Pérez Jiménez (1951/1958), aprovechando las mejores condiciones contractuales alcanzadas por el go-bierno civil y la alta demanda petrolera mundial, esto llevó al crecimiento de la economía. Así, se introdujeron inversión para realizar alguna moder-nización de infraestructura, aunque sus beneficios concentrados quedaron en la elite que rodeaba al poder y a costa de inhibir participación política inclusión social.La caída de Pérez Jiménez por una insurrección militar en 1958, llevó a la ins-tauración democrática y la fi rma del denominado “Pacto de Punto Fijo”, que conlleva la presencia hegemónica en la vida política durante cuatro décadas de dos partidos: el social-demócrata Acción Democrática (AD) y el social-cris-tiano del Comité de Organización Política Electoral Independiente (COPEI).La década del ´60 observó el crecimiento de movimientos insurreccionales y sociales que, aunque no prosperaron, pusieron en el centro de sus reclamos la nacionalización petrolera y las críticas a la corrupción de los sectores gober-nantes.La elección del gobierno de AD de Carlos Andrés Pérez en 1973 coincidió con la crisis petrolero internacional y con el fuerte aumento de los precios interna-cionales, generando un período de esplendor económico por los grandes ingre-sos públicos. Asimismo, estos permitieron avanzar en 1976 en la nacionaliza-ción del petróleo y la creación de la poderosa fi rma estatal petrolera, PDVSA.En forma contrapuesta, la caída de los precios petroleros a partir de la década del ´80 infl uyó directamente en recurrentes crisis posteriores. El fracaso de los gobiernos, la caída dramática de las condiciones de vida de la mayor parte de la población y el aumento de la pobreza y la marginalidad derivó en una in-surrección popular en 1989, denominado “Caracazo”, y al surgimiento de un líder militar rebelde: Hugo Chávez.

167

Capítulo 8

Chávez, luego de estar en prisión hasta 1994 por haber encabezado una in-surrección contra la aplicación de ajustes económicos, fue amnistiado, para terminar siendo electo Presidente de la Nación democráticamente en 1998. Su principal argumento de campaña estuvo basado en su crítica al sistema de partidos de “Punto Fijo” y un discurso nacionalista (que tomará el nombre de “Revolución Bolivariana), sosteniendo el poder desde entonces en base al apoyo popular ratifi cado electoralmente en forma recurrente106. En base al alza de precios, un mayor rol de la petrolera estatal PDVSA y una renegociación de términos contractuales del sector petrolero privado, el go-bierno de Hugo Chávez alcanzó mayores recursos públicos canalizados en ac-ciones/programas para una mayor redistribución de la renta como al avance de reforma agraria, la nacionalización de sectores económicos básicos (telecomu-nicaciones, fi nancieros, electricidad, cemento, acero) y el apoyo a una política activa de promoción de la integración política y económica con otros países de América Latina.De todas formas, y pese a su aspiración de logarlo por parte de la administra-ción chavista, Venezuela sigue teniendo una matriz económica no diversifi cada y un Estado cuyos ingresos, pese a haberse introducido algunas reformas impo-sitivas parciales y limitadas107, son altamente dependientes del comportamien-to de los precios y las exportaciones petroleras.

8.2) Economía, inversiones y recursos públicos.

En términos económicos y sociales, Venezuela cambió enormemente en los últimos 14 años. Es preciso señalar que ha avanzado profundamente en térmi-nos de igualdad: el país posee la distribución de ingreso más justa en América Latina, de acuerdo con el Índice Coefi ciente de Gini, que en 2011 cayó a 0,39108. El de Brasil, por ejemplo, se registró en 0,52, una cifra histórica en sus propios récords.

106 El presidente electo Hugo Chávez, falleció el 5 de marzo de 2013. Como no había transcurrido un año desde el inicio de su mandato y como lo indica la Constitución de Venezuela, dentro de los tres meses siguien-tes a su deceso se llamó nuevamente a elecciones. Así, el 14 de abril de 2013, y con el 50,7% de los votos, salió electo Presidente Nicolás Maduro, del partido ofi cial de gobierno Partido Socialista Único de Venezuela.

107 El gobierno introdujo algunos impuestos en bienes no prioritario y de lujo con el propósito señalado de cambiar la carga tributaria desde los sectores más pobres a los más pudientes y ayudar al control de la infl ación. En 2005 se introdujo una tasa de 0,5% a todas las transacciones fi nancieras (que fue derogada en 2006) y se redujo el impuesto al valor agregado (IVA) del 14 al 9% en productos considerados básicos. De todas formas, este fue aumentado en 2009 a un 12% para cubrir menores ingresos petroleros por la caída de precios a partir de la crisis internacional.

108 Información obtenida de la división de estadísticas online de la CEPAL. Ver: http://websie.cepal.org/sisgen/ConsultaIntegradaFlashProc.asp#

168


De todas formas, la evolución de Venezuela ha tenido difi cultades y no ha sido posible cambiar uno de los objetivos prioritarios planteados inicialmente: modifi car y diversifi car la matriz productiva y económica del país, que está ba-sada centralmente en la explotación del recurso natural de mayor signifi cación hacia el mercado mundial: el petróleo. Hugo Chávez asumió la presidencia de un país con una economía en recesión y elevada infl ación, en medio de un contexto internacional poco favorable, signado por la pos-crisis asiática de Rusia y la caída del precio de los hidro-carburos. Dicha debilidad persistiría por algunos años, a la cual se sumó una muy fuerte y permanente oposición política (entre otros eventos, un intento de golpe de Estado fallido en 2002 y un largo paro petrolero 2002/2003) Sin embargo, tras los complejos primeros años de gestión, las condiciones co-menzaron a registrar una sensible mejoría, empujando la economía de Vene-zuela a una rápida recuperación: de hecho, el PIB del país creció 17% en 2004.La clave estuvo en el incremento sustancial de los ingresos públicos del petró-leo a partir del 2003, no sólo debido al aumento de precios sino también por el mayor rol brindado a la empresa nacional pública PDVSA y a una activa política de Venezuela para reactivar el rol la OPEP. Los ingresos fi scales por renta petrolera pasaron de 23.000 millones de dólares en el período 1992/99 a 383.000 millones en el período 1999/2012, de los cuales 251.000 millones se relacionaron con cambios legislativos y contractuales introducidos a favor del sector público. Las exportaciones de petróleo y derivados de Venezuela au-mentaron sustancialmente alcanzando los 90.000 millones de dólares en 2011, mientras eran de poco más de 25.000 millones una década atrás. La expansión del ingreso de divisas y la apropiación de la renta petrolera por parte del Estado (principal fuente de recursos público), permitieron fi nanciar un aumento sostenido del gasto público, que pasó de representar 29% del PIB a 42%, en 2012.Al inicio de la gestión de Hugo Chávez, la mitad de la población estaba sumida en la pobreza, en tanto la distribución del ingreso resultaba muy desigual: el ratio de ingresos entre el primer y el último decil era de 25. La pobreza ha ido descendiendo del 49% en el primer semestre de 1998 al 27,4 % de hogares ve-nezolanos en el 2011. El porcentaje de hogares en pobreza extrema en el mis-mo período disminuyó de 21 a 7,3%109. Estos logros se vinculan con el muy fuerte aumento del gasto público social, en particular con la implementación de “misiones” en las áreas de educación, salud y vivienda.En materia de salud, entre 1998 y 2011 la desnutrición infantil cayó del 5,3 al 2,9%, la mortalidad infantil del 23,4 al 16% (último dato, 2010) y la esperan-za de vida al nacer, que inicialmente llegaba a los 72 años de edad, creció a más de 74. En educación, de 2000 a 2011 explotó la matrícula escolar, pasando del

109 Fuente Instituto Nacional de Estadísticas de Venezuela (INE). Disponible en: http://www.ine.gov.ve/index.php?option=com_content&view=article&id=376:la-pobreza

169

Capítulo 8

46,4 al 71,4% en el nivel inicial, del 90,7 al 93,2% en el primario y del 53,6 al 73,3% en el secundario). Finalmente, mientras en el año 2000, 895 mil estu-diantes venezolanos asistían a la universidad, en 2011 lo hacían 2.3 millones, triplicándose la matrícula110. Pese al importante incremento de sus exportaciones, y en tanto mejoraron las condiciones económicas y sociales de la población gracias a la extendida acción y recursos públicos, el país ha ido sufriendo en los últimos años presiones por la existencia de enormes salidas de capitales privados, evasión fi scal y la conti-nuidad persistente de la infl ación111. La tónica negativa y aún de oposición activa al proceso político y económi-co venezolano puede muy bien observarse en el comportamiento de la IED y sus rentas.

Tabla 8.1. Venezuela y las inversiones externa directa. 1999-2012. En millones de dólares.

AÑO IED Rentas de IED AÑO IEDRentas de

IED

1999 2840 -493 2006 -508 -3331

2000 4701 -1128 2007 1505 -749

2001 3683 -1117 2008 1741 -1291

2002 782 -1629 2009 -2169 -1994

2003 2040 -1011 2010 1849 -4125

2004 1483 -2773 2011 3778 -3664

2005 2589 -2546 2012 3216 -4867

Fuente: Banco Central de Venezuela

El gobierno decidió combatir desde 2003 la escasez relativa de dólares median-te el control de cambios, lo cual, a su vez derivó en la formación de un mer-cado de divisas paralelo crecientemente desvinculado del mercado ofi cial, con una enorme brecha de cotización entre los tipos de cambio ofi cial y paralelo112. Pese a los controles, la evasión fi scal y la salida no registrada de capitales han continuado, generando una problemática creciente a ser afrontada.

110 Datos en base a estadísticas ofi ciales del INE (Instituto Nacional de Estadísticas de Venezuela) (http://www.ine.gov.ve) y PNUD (Programas de las Naciones Unidas para el Desarrollo) (http://www.undp.org )

111 La infl ación minorista fue del 27,6% en 2011 y 20,1% en 2012.

112 Zuñiga (2013).

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8.3) Los impuestos en Venezuela.

El sistema impositivo venezolano está fundado en la Constitución Nacional aprobada en 1999, y enmendada en 2009113, que incluye los principios tribu-tarios esenciales:

a. Principio de equidad: Señala que las cargas impositivas deben contem-plar la justa distribución de cargas en forma progresiva de acuerdo a la capacidad de cada individuo.

b. Principio de legalidad: Cada impuesto debe ser creado y regulado por una ley.

c. Principio de generalización: Los impuestos deben ser aplicado en forma general.

Por otra parte, un aspecto de especial signifi cación cuando se analizan los AEDT en Venezuela, es que las modifi caciones legislativas realizadas a la Ley de Impuesto sobre la Renta114 introdujeron el principio de “renta mundial”, modifi cando el régimen de tributación vigente desde 1942, con la primera Ley de Impuesto sobre la Renta, que había estado basado en el principio de “fuente o territorialidad” para gravar las rentas de residentes y las produci-das, teniendo en cuenta el ser un país importador de capitales y con grandes riquezas naturales.La Ley de Impuesto a la Renta establece que son objeto de contribución las rentas obtenidas en el país por parte de residentes o no, así como aquellas obtenidas por residentes en cualquier origen (local o extranjero). Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley, siempre que la fuente o la cau-sa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país (aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fi ja en la República Bolivariana de Venezuela). Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fi ja en el país, tributa-rán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fi ja.Por otra parte, el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala explícita-mente que “toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fi ja en el país, podrán acreditar contra el impuesto que les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el

113 Ver texto completo en http://www.tsj.gov.ve/legislacion/crv.html

114 Actualmente “Ley de Impuesto Sobre la Renta”, LISLR, publicada en Gaceta Ofi cial N° 38.628 del 16/02/2007

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Capítulo 8

extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obliga-dos al pago de impuesto en Venezuela”.La forma legal para determina el impuesto a la renta se base en los ingresos totales de los menos los costos y deducciones permitidas por la Ley, que son normales o necesarias por los contribuyentes con el propósito de obtener sus benefi cios.La norme incorpora el concepto de “unidad tributaria”, que es un valor numé-rico que se cambia año a año dependiendo de la infl ación del año anterior. Esta unidad sirve como referencia para el cálculo de las obligaciones fi scales. Para el año fi scal 2012 y parte de 2013 fue fi jada en 90 bolívares115. Las tasas se ajustan en forma progresiva de acuerdo a los ingresos fi scales con los siguientes ratios en relación a “unidades tributarias”.

• Hasta 2,000, 15%• Desde 2,000 a 3,000, 22%• Más de 3,000, 34%

Los residentes tienen un tratamiento específi co de los califi cados como “resi-dentes”, fi jándose tasas progresivas que van desde un mínimo del 6% (1000 “unidades tributarias”) hasta un máximo del 34%. La Ley defi ne como personas físicas no residentes a aquéllas que no han estado en el país por más de 183 duran el año calendario anterior. Los no-residentes deben pagar una tasa del 34%.La legislación venezolana también incluye la tributación por las ganancias de capital y dividendos116.

8.4) Venezuela y los Acuerdos para Evitar la Doble Tributación (AEDT).

En 1973, Venezuela se adhirió al “Acuerdo de Cartagena”, también conocido como “Pacto Andino”, y en consecuencia, adoptó la Decisión 40 que había sido aprobada en 1971, la cual es una convención multilateral para evitar la doble tributación con respecto a la renta y al capital, para ser aplicada entre los países miembros117.

115 Providencia Nº SNAT/2012/0005 en la Gaceta Ofi cial N° 39.866.

116 Puede consultarse en forma más extensiva en la página web de la autoridad y entidad administradora tributaria de Venezuela, SENIAT, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/PORTAL_SENIAT

117 Originalmente Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú.

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Dicha Decisión 40 contiene un modelo tipo para la negociación de acuerdos para evitar la doble tributación entre un país del grupo andino y otro fue-ra de la región. La característica fundamental de ambos convenios tipo es la adopción del criterio de territorialidad, por el cual la distribución del poder tributario se realiza exclusivamente siguiendo el criterio de imposición en el país de la fuente (13). Esta Decisión 40 no llegó a ser aplicada por Venezuela.Es sólo a partir de principios de la década de ´90, cuando Venezuela comienza la suscripción de acuerdos para evitar la doble tributación en materia de im-puesto sobre la renta. Hasta esa fecha, Venezuela sólo había suscrito AEDT en materia de transporte marítimo y aéreo con los países en los que estaban domiciliados o se encontraba la sede de dirección de las empresas de transporte aéreo y marítimo que volaban o navegaban a Venezuela (Alemania, Argentina, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile, España, Estados Unidos de América, Francia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Italia, Países Bajos, Portugal, Suiza y Trini-dad y Tobago). La territorialidad del impuesto sobre la renta en Venezuela, su condición de país receptor de inversiones y las relativamente pocas inversiones efectuadas por em-presas venezolanas en el exterior, pudieron ser las razones del poco interés que tenían las autoridades venezolanas para concluir tratados de doble tributación.Sin embargo, en los años 90, y en el marco de una ola neoliberal de apertura y liberalización, los gobiernos de Venezuela previos al de Chávez hicieron un esfuerzo importante en esta materia y se suscribieron acuerdos AEDT con los siguientes países:

1. Italia (Gaceta Ofi cial- G.O.-. Nº 4.580 Extraordinario del 21-5-93);2. Francia (G.O. Nº 4.635 Extraordinario del 28-9-93);3. Gran Bretaña e Irlanda del Norte (G.O. Nº 36.111 del 19-12-96, G.O.

Nº 36.148 del 18-2-97 y G.O. Nº 5.218 Extraordinario del 6-3-98);4. Alemania (G.O. Nº 36.266 del 11-8-97);5. Portugal (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);6. República Checa (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);7. Trinidad y Tobago (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);8. Países Bajos (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);9. Suiza (G.O. Nº 5.192 Extraordinario del 18-12-97); (G.O. Nº 5.265

Extraordinario del 1-10-98);10. Bélgica (G.O. Nº 5.269 Extraordinario del 22-10-98);11. México (G.O. Nº 5.273 Extraordinario del 6-11-98);12. Suecia (G.O. Nº 5.274 Extraordinario del 12-11-98);

Notablemente, esta tendencia no fue revertida a lo largo de los años de gobier-no del Presidente Hugo Chávez118.

118 En el período del gobierno de Hugo Chávez: 2000, EE.UU (aunque fue negociados y fi rmado por el gobierno anterior de Rafael Caldera, pero ratifi cado sí por el Parlamento en su gobierno); 2001, Barbados e Indonesia; 2002, Dinamarca; 2005, China, Canadá y España; 2006, Cuba; 2007, Kuwait; 2008, Austria, Corea, Qatar e Irán; 2009, Malasia; 2010, Bielorrusia, Rusia y Vietnam; 2011, Brasil; 2012, Emiratos Árabes Unidos.

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Capítulo 8

Con excepción de Barbados y Trinidad y Tobago (miembros de la Mancomu-nidad Británica) y de Indonesia, todos los países con los cuales Venezuela tenía suscritos AEDT eran miembros de la OCDE, por lo que todos los Acuerdos siguieron el Modelo de Convenio de la OCDE, salvo en el caso de los Estados Unidos de América, en el cual se siguió el modelo de dicho país.Venezuela no ha sido constante en la elección de los métodos para evitar la doble tributación jurídica internacional en los tratados que ha suscrito. En algunos casos ha adoptado el método de exención total, y en otros, la impu-tación limitada con cláusula de progresividad. Ello puede deberse a que la mayoría de los AEDT fueron negociados, fi rmados y entraron en vigor cuando Venezuela todavía gravaba a sus residentes con el criterio de la fuente, por lo que el método adoptado por Venezuela para evitar la doble tributación jurídica internacional era fundamentalmente el método de exención. Aunque como se desarrollará, en algunos casos también previó la posibilidad de acudir al mé-todo de imputación limitada y la exención con progresividad si cambiaba su régimen de tributación territorial por el de la renta mundial.

La peligrosa aplicación del método de exención.En los Acuerdos suscritos con Italia, Alemania, Países Bajos, Bélgica y Suecia, Venezuela adopta como método único para evitar la doble tributación interna-cional aplicable a sus residentes, el método de exención total. Allí se dispuso que cuando un residente de Venezuela obtenga rentas que conforme a las dis-posiciones del AEDT son imponibles en el otro país, dichas rentas quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano.También en el AEDT suscrito con Francia, se acoge como principio el método de exención total, por el cual las rentas que sean imponibles en Francia reci-bidas por un residente de Venezuela estarán exentas del impuesto venezolano. Sin embargo, este acuerdo admitía una excepción referida a los dividendos recibidos por un residente en Venezuela y grabados en Francia, en cuyo caso se aplica el método de imputación limitada, al permitirse la deducción del im-puesto pagado en Francia pero limitado a la fracción del impuesto venezolano correspondiente a dichos dividendos.

Acuerdos con método de imputación limitada Los AEDT con método de imputación limitada son aquéllos suscritos con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, México, Indonesia, Barbados y Di-namarca (en el propio texto del Convenio) y los suscritos con Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Suiza y Noruega (en los correspondientes Protocolos).

Ver información detallada en base de datos del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias: http://www.ciat.org/index.php/eorgs/productos-y-servicios/ciatdata/tratados.html

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Para evitar la doble imposición jurídica internacional, Venezuela adoptó el método de imputación limitada, al disponer que si un residente en Venezuela debe tributar en Venezuela por las rentas obtenidas a nivel mundial, permitirá deducir del impuesto en Venezuela, el monto de impuesto pagado en el otro país, el cual no podrá exceder de la parte del impuesto venezolano calculado antes de otorgada la deducción.En todos estos Acuerdos, el país se reservó el derecho de tomar en cuenta las rentas exentas de impuesto en Venezuela obtenidas por un residente en Venezuela para calcular el monto del impuesto sobre las restantes rentas (cláusula de progresividad).Conviene mencionar que en todos estos Acuerdos originalmente se preveía el método de exención como método para evitar la doble tributación jurídica in-ternacional. Pero se establecía que, en caso que Venezuela cambiara su régimen de tributación territorial por el régimen de tributación por la renta mundial (tal como ocurrió a partir de enero de 2001), el método aplicable para evitar la doble tributación internacional sería el de imputación limitada.

El acuerdo con Estados Unidos. En el AEDT suscrito con los Estados Unidos, se prevé que Venezuela deberá permitir a sus residentes la eliminación de la doble imposición por las rentas que puedan ser sometidas a imposición en los Estados Unidos. Esta elimina-ción se efectuará de conformidad con las disposiciones y sujeto a las limitacio-nes de las leyes de Venezuela, pudiendo consistir en la exención de dicha renta del impuesto venezolano o, alternativamente, en un crédito contra el impuesto sobre la renta venezolano (artículo 24 del Acuerdo).En tanto Venezuela estableció como método para evitar la doble imposición internacional el de imputación limitada, por lo que, en cumplimiento de lo acordado con Estados Unidos, éste es el utilizado para las rentas obtenidas en los Estados Unidos.El acuerdo con Estados Unidos se entiende de particular signifi cación por la impor-tancia económica que ha seguido teniendo para Venezuela, y esto pese a la tensión en que se han desarrollado los vínculos bilaterales a lo largo del gobierno chavista, tanto por la oposición norteamericana a la nacionalización de sectores económicos como por la orientación anti-mercado, los controles a los movimientos de capita-les (incluidos controles cambiarios y a las importaciones) y los pronunciamientos recurrentes de Hugo Chávez contra la injerencia de Estados Unidos en la región. Y, claro está, por el pronunciamiento a favor de un “Socialismo del siglo XXI”. Las continuidad de las relaciones Estados Unidos y Venezuela ha sido en par-ticular notoria, teniendo en cuenta que Estados Unidos siguió siendo el prin-cipal socio comercial para Venezuela, concentrando más de la mitad de sus exportaciones (en casi su totalidad petroleras) y para los Estados Unidos el tercer mercado para sus exportaciones en América Latina (luego de México y Brasil), persistiendo una presencia norteamericana signifi cativa de inversiones y actividades privadas en el sector petrolero venezolano119.

119 Ver presentación del gobierno de EE.UU. “Doing Business in Venezuela” en http://export.gov/venezue-la/doingbusinessinvenezuela/index.asp

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Capítulo 8

Tabla 8.3. Venezuela, acuerdos vigentes para evitar la doble tributación. Abril de 2013.

PAIS Boletín Ofi cial Año Notas

Alemania 36266 1997 Método de exención total

Austria 38598 2007 -----------

Barbados 5507- Extraordinario- 2000 Método de imputación limitada

Bielorrusia 39095 2009 -----------

Bélgica 5269 -Extraordinario- 1998 Método de exención total

Brasil 38344 2005 ----------

Canadá 37927 2004 ----------

China 38089 2004 ----------

Corea 38598 2004 -----------

Cuba 38086 2004 -----------

Dinamarca 37219 2001 Método de imputación limitada

Emiratos Árabes 39685 2011 ------------

España 37913 2004 ------------

Estados Unidos 5427 - Extraordinario- 2000 ------------

Francia 4635 -Extraordinario- 1993 ------------

Indonesia 37659 2005 Método de imputación limitada

Irán 38344 1993 ------------

Italia 4580 -Extraordinario- 2005 Método de exención total

Kuwait 38347 2005 --------------

Malasia 38842 2008 -------------

México 5273- Extraordinaria- 1998 Método de imputación limitada

Noruega 5265 - Extraordinaria- 1998 --------------

Países Bajos 5180 - Extraordinaria- 1997 Método de exención total

Portugal 5180 -Extraordinaria- 1997 Método de imputación limitada

Qatar 38796 2007 --------------

Reino Unido 5218- Extraordinaria- 1998 Método de imputación limitada

República Checa 5180 – Extraordinaria- 1997 Método de imputación limitada

Rusia 5822 - Extraordinaria- 2006 ----------------

Suecia 5274 -Extraordinaria- 1988 Método de exención total

Suiza 5192 - Extraordinaria- 1997 ---------------

Trinidad Tobago 5180 - Extraordinaria 1997 Método de imputación limitada

Vietnam 39183 2009 ---------------

Fuente: Elaboración propia a partir del Sistema Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

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8.5) Conclusiones

• A muchos años de su introducción, los AEDT no cumplieron el ob-jetivo inicial de “atraer inversiones”, que justifi có su implementación durante gobiernos aperturistas y pro-mercado. Las opiniones se encuen-tran aún dividas de acuerdo a las posiciones altamente polarizadas en relación a las condiciones y resultados que se han desarrollado a lo largo de los años de gobierno de Hugo Chávez120.

• A diferencia de lo ocurrido en otros países en la región con gobiernos de sesgo anti-neoliberal, los cuales han ido tomando en los últimos años una posición crítica en relación a los convenios contra la doble impo-sición (Argentina, Bolivia y Ecuador), Venezuela no sólo no ha rectifi -cado, modifi cado o desistido de los mismos, sino que, por el contrario, ha avanzado en la fi rma de nuevos acuerdos hasta llegar a un total de 32 vigentes en 2012.

• Aun persistiendo las críticas al sesgo “anti-inversor” de la legislación impositiva venezolana121, y siendo que se reconoce que existe en este país un muy alto nivel de evasión122, no se ha planteado en los últimos años un cambio estructural del sistema impositivo ni del régimen para inversiones extranjeras de Venezuela.

• No existen estadísticas/estimaciones ofi ciales del signifi cado y costos de los AEDT. Pero de acuerdo a estudios de organizaciones sociales in-dependientes, como la “Red Venezolana contra Deuda”, el costo para Venezuela en impuestos devengados y no cobrados cobijados bajo los AEDT se ha estimado en 17.875 millones de dólares anuales123. La enorme signifi cación relativa de esta cifra puede ser observada si se considera que para el año 2013, el Presupuesto Nacional de Venezuela ha sido estimado en 92.200 millones de dólares, previéndose 70.000 millones por “ingresos ordinarios” y 22.200 millones por “fuentes de fi nanciamiento”124.

120 Corrales, Javier (2012).

121 Zarraga Villaroel y Arelys Zulay (2003), interpretan que la evasión sería debida “desconfi anza en el go-bierno producto del desacierto en la implementación de medidas económicas y la recesión en la que vivimos actual-mente; la inseguridad jurídica debido a que constantemente se cambian las reglas del juego en materia tributaria”.

122 Recientemente el ministro de Planifi cación y Finanzas de Venezuela, Jorge Giordani, abogó por una reforma fi scal tras calcular que el volumen actual de pago de impuestos internos es mínimo y no sobrepasa el 12 % de lo que el Fisco debería recaudar, agregando que "la evasión, la sobrefacturación en las exportaciones, el uso de divisas y la especulación" son asuntos que deberían ser debatidos http://noticierostelevisa.esmas.com/economia/518622/venezuela-requiere-reforma-fi scal/

123 Britto García (2009).

124 Ver http://www.vtv.gob.ve/articulos/2012/10/23/presupuesto-de-la-nacion-2013-se-calculo-en-bs.-396-mil-406-millones-8987.html

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Capítulo 8

8.6) Propuestas

I. Hasta el momento, no se ha desarrollado en Venezuela un debate tras-cendente en relación a los eventuales benefi cios y perjuicios de los AEDT. Ello pudo haber sido diluido ante el hecho que el país vivió en los últimos años un período de expansión de enorme activismo eco-nómico público, avalado y fi nanciado por altos precios petroleros y la atención recurrente de la opinión pública y el debate político a otros temas prioritarios.

II. Es de prever que cambios en el marco tanto político y económico local e internacional y nuevas demandas sociales y/o de inversión pudieran conllevar en el futuro a la necesidad de poner en el centro de atención en el sistema impositivo de Venezuela. Por su importancia tributaria, el análisis y el debate de las condiciones y perspectivas de los AEDT pue-den ganar enorme signifi cación.

III. Los movimientos sociales y políticos en Venezuela no parecen tener el tema en sus agendas, ya que mayoritariamente concentran sus análisis en las potencialidades de la generación de recursos públicos a través de la renta petrolera125. Resultará esencial incluir el debate sobre las AEDT en el marco de propuestas vinculadas a dar prioridad al fortalecimiento de los intereses de Venezuela.

IV. Venezuela ha tenido en los últimos años una posición de avanzada en cuanto a reconocer la signifi cación y motorizar iniciativas relacionadas con la integración regional. La temática de las AEDT debería ser im-pulsada no sólo a nivel nacional, sino también ser vinculada con posi-ciones comunes en relación a problemáticas y desafíos compartidos por los países de América Latina, tales como la posibilidad de generar una propuesta común de modelo de acuerdo de información y transparen-cia fi nanciera y tributaria que reemplace a los actuales AEDT que han venido siendo utilizados para evasión y/o elusión fi scal y el drenaje de recursos nacionales.

125 http://www.iberoamerica.net/venezuela/prensa-generalista/noticierodigital.com/20121121/noticia.html?id=sn01S66

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Bibliografía

Britto García, Luis (2009): “Cómo nos Roban los Tratados de Doble Tributa-ción”, en http://cadtm.org/Venezuela-Como-nos-roban-con-los

Corrales, Javier (2012) “How Chávez does Business”, en Revista Foreign Aff airs. Estados Unidos, octubre de 2012.

Zarraga Villaroel y Arelys Zulay (2003): Factores que estimulan la evasión fi scal en Venezuela. Universidad de Táchira, Venezuela.

Zuñiga, Simón Andrés (2013): “SITME or not SITME, that is the question”, en Revista Aporrea. Caracas, Venezuela. Disponible en http://www.apo-rrea.org/tiburon/a161692.html.

Fuentes consultadas:

Comisión Económico para América Latina y el Caribe (CEPAL)Fuente Instituto Nacional de Estadísticas de Venezuela (INE). Banco Central de VenezuelaPNUD (Programas de las Naciones Unidas para el Desarrollo) Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SE-

NIAT)Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)

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Autores y organizaciones

AUTORES Y ORGANIZACIONESCoordinación y presentación general del estudio

Esteban SerraniSociólogo por la Universidad de Buenos Aires (UBA), Magíster en Investiga-ción en Ciencias Sociales (UBA) y Doctor en Ciencias Sociales (UBA). Profesor en las carreras de Sociología de la UNSAM y de la UBA. Miembro de la coor-dinación de Latindadd y del Consejo de Administración de la Fundación SES. Contacto: [email protected]

Latindadd - La Red Latinoamericana sobre Deuda, Desarrollo y DerechosEstá integrada por instituciones, equipos y campañas de países latinoamerica-nos que trabajan por la solución de los problemas derivados de la crisis sistémi-ca y para crear condiciones que permitan el establecimiento de una economía al servicio de la gente, en la que los derechos económicos, sociales y culturales se hagan vigentes. Latindadd realiza acciones de sensibilización, capacitación, vigilancia de las políticas públicas, análisis críticos, elaboración de propuestas alternativas, cabildeo y movilización desde la sociedad civil y sus movimientos sociales. Actualmente, 17 instituciones y organizaciones de 11 países: Argen-tina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Ecuador, Guatemala, Honduras, Nicaragua, Perú y Uruguay, tienen como propósito facilitar el intercambio de información entre sus miembros, hacer incidencia de manera conjunta, aportar al movimiento ciudadano internacional y contribuir a la integración regional y al cambio democrático de las relaciones Norte-Sur.Página Web: www.latindadd.org

Adrian FalcoEstudió Sociología en la Universidad de Buenos Aires. Es miembro del área de Cooperación Internacional al Desarrollo de Fundación SES y miembro del Grupo de estudio sobre Nueva Arquitectura Financiera de la Red Latindadd. Forma parte del grupo de coordinación por cono sur de la Red de Justicia Fis-cal de América Latina y El Caribe y es coordinador de la Plataforma Argentina de Organizaciones Sociales para la Integración Regional y la Incidencia en el G20 (PLARSUR)Contacto: [email protected] // [email protected]

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Fundación SES - ArgentinaEs una organización social argentina que se dedica a la promoción y al desa-rrollo de diferentes estrategias para la inclusión de los adolescentes y jóvenes con menos oportunidades trabajando desde la perspectiva de los derechos de los jóvenes. La sigla que da nombre a nuestra organización (SES), responde a tres valores fundantes de la institución: Sustentabilidad, por su compromiso con las generaciones futuras; Educación, entendida como motor del desarrollo; Solidaridad, elemento básico de la integración social.Página Web: http://www.fundses.org.ar

Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Colombia:

Christian A. Moreno Sarmiento.Politólogo y candidato a Magister en Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Colombia (UNAL). Miembro investigador del Grupo Interdisci-plinario de Estudios Políticos y Sociales - THESEUS (UNAL-Colciencias), en las líneas de "Economía política del mando y políticas públicas" y "Transna-cionalización y reestructuración capitalista". Actualmente se desempeña como Investigador en Justicia Fiscal para la Corporación de Investigación y Acción Social y Económica - CIASE.Contacto: [email protected].

Corporación de Investigación y Acción Social y Económica, CIASE.Es una organización no gubernamental sin ánimo de lucro, constituida en el año 2005, cuyo propósito es contribuir en la consecución de la paz, la demo-cracia y la realización de la dignidad humana, desde un enfoque de promoción y defensa de los derechos humanos. Tal objetivo se desarrolla mediante activi-dades de investigación, apoyo a la gestión comunitaria, consultoría, creación de empresa, y actividades educativas. Una de sus líneas estratégicas de trabajo es "arquitectura económica y derechos humanos y desarrollo" donde se ubican los temas de justicia tributaria, economía social y solidaria, y nueva arquitec-tura fi nanciera, entre otros.Página Web: www.ciase.org

Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Nicaragua:

Dr. Adolfo José Acevedo Vogl.Economista por Universidad de Panamá, Trabajo en el Banco Nacional de

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Autores y organizaciones

Desarrollo, Ministerio de Planifi cación (1987) y Ministerio de Cooperación Externa, fue investigador del CRIES (Coordinadora Regional de Investigacio-nes Económicas y Sociales, 1993); actualmente es Consultor Privado y Coor-dinador de la Comisión Económica de Coordinadora Civil Nicaragua. Contacto: [email protected] y [email protected]

Lic. Brenda Marvelly Alfaro OrtizEconomista por la Universidad Centroamericana (UCA), Especialista en De-sarrollo Territorial y Posgrado en Proyectos Sociales. Integrante de la Comi-sión Económica de Coordinadora Civil y Vice-Coordinadora de Plataforma Nacional Juvenil. Contacto: [email protected].

Coordinadora Civil, NicaraguaEs una instancia de coordinación, concertación y articulación de redes territo-riales, redes sectoriales, gremios, movimientos sociales, y personas a título in-dividual a través del consenso se proponen objetivos comunes para alcanzar el desarrollo sostenible, apoyar a la construcción de ciudadanía activa y propor-cionar propuestas de políticas de transformación social, económica y cultural. Página Web: http://www.ccer.org.ni/

Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Argentina, Uruguay y Venezuela:

Jorge Marchini: Profesor Titular de Economía de la Universidad de Buenos Aires. Director de la Sociedad Latinoamericana de Economía Política (SEPLA). Investigador del Grupo de Trabajo " Integración y Unidad de América Latina " de Consejo Latinoamericano de Ciencias Sociales (CLACSO). Investigador del Centro de Investigación y Gestión de la Economía Solidaria (CIGES), Coordinador del Observatorio Internacional de la Deuda (OID-IDO). Contacto: [email protected]

Observatorio Internacional de la Deuda:Es un marco de intercambio de conocimiento, análisis e investigación frente a la problemática de la deuda. Su objetivo es proporcionar a los individuos y organizaciones que estudian el mecanismo de la deuda análisis precisos en la mayoría de los dominios que se relacionan con su problemática así como una base de datos estadística única. Página Web: http://www.oid-ido.org.

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Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Ecuador:

Movimiento Jubileo 2000 Red EcuadorNació en mayo de 1999 y es aprobado por Acuerdo Ministerial No. 8781 el 18 julio de 2007. Es un movimiento social, amplio y pluralista, que en alianza con organizaciones sociales nacionales e internacionales, actúa para concien-ciar a la población ecuatoriana sobre problemas de inequidad e injusticia en las relaciones económicas y fi nancieras; exigir a los decisores nacionales e interna-cionales soluciones justas y respetuosas de la soberanía de los Estados. Página Web: http://www.jubileo2000.ec/

Evelyn CeballosEconomista con especialización en Finanzas de la Escuela Superior Politécnica del Litoral. Investigador Externo del Movimiento Jubileo 2000 Red Ecuador. Contacto: [email protected]

Fausto García Economista con especialización Sector Publico de la Escuela Superior Poli-técnica del Litoral. Cursos de Especialización de Precios de Transferencia del CIAT y Cursos de Especialización de Tratados Internacionales del Centro de Estudios Fiscales. Docente Universitario de Fiscalidad Internacional y Precios de Transferencia de Pregrado y Postgrado. Docente Universitario de materias económicas, fi nancieras y tributarias e Investigador Externo del Movimiento Jubileo 2000 Red Ecuador. Contacto: [email protected]

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