26.1.2009בס"ד

הצהרת מנהלים

: שאלה רואה חשבון עורך ביקורת על דוחות כספיים של חברה תוכנית הביקורת כוללת באופן מובנה

דרישה לקבלת הצהרת מנהלים.

נדרש:

באילו נסיבות נדרש רואה החשבון לקבל הצהרת מנהלים.א.

מהן המטרות של הצהרת המנהלים? ב.

מי חתום על הצהרת המנהלים?ג.

כיצד על רו"ח לנהוג שעה שהוא מקבל סירוב מההנהלה לחתום על תצהיר מנהלים?ד.

האם קבלת הצהרת מנהלים מפחיתה מאחריותו של רואה החשבון?ה.

:תשובהא.

כחלק בלתי נפרד מהליך ביקורת של דוחות כספיים שנתיים הנערך לפי תקני ביקורת ונהלי

חייב לרשום "בישראל"(. ההנחיה הזאת מוגדרת99ביקורת מקובלים בישראל )- לפי תקן

.21ומפורשת בתקן ביקורת

ב.

היא להבהיר כי האחריות הראשונית לכך שהדוחות הכספיים יהיו נאותיםהמטרה הראשונה

חלה על הדירקטוריון.

הצהרת מנהלים היא בסוף התהליך, והלקוח רוצה לדעת את האחריות שלו בתחילת התהליך.

איפה עוד מוטלת האחריות על הדירקטוריון:

רו"ח לא יתחיל את עבודת הביקורת בטרם הוא יקבל מכתב91תקן ביקורת –

התקשרות חתום. כך לא יהיה יותר "פער ציפיות" כי אנחנו מודיעים

לדירקטוריון שהוא אחראי על נאותות הדוכ"ס.

בדו"ח רואה החשבון המבקר, רו"ח מטיל את האחריות על99תקן הביקורת -

הדירקטוריון בפני כל העולם. בפסקת חוות הדעת יש הפרדה באחריות בין

הגורמים, בין רוח המבקר שאחראי על חוות הדעת לבין הדירקטוריון שאחראי

על נאותות הדוחות.

א()92חוק החברות- האחריות של הדירקטוריון קבועה בחוק החברות סעיף(

(- "הדירקטוריון אחראי לעריכת הדוחות הכספיים ולאישורם כאמור, בסעיף5

..." למרות כל מה שקבוע בתקנים, האחריות היא בעיקר מחוק הברות171

משום שזהו חוק בניגוד לגילויי דעת.

SOX 404 ו- 302, על פי סעיפים 2002 משנת–

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

- ההנהלה, מי שחותם על הדוכ"ס, חותם גם על הצהרה נוספת שבה302

נקבע שהם בדקו את הדוכ"ס ואין בהם הצגה מוטעית מהותית. )בעקבות

פרשת אנרון(

- אפקטיביות של הבקרה הפנימית. לא מספיק ההצהרה הקבועה בס'404

אלא שהם אחראיים על קיום הבקרה הפנימית והיא אכן פועלת כמו302

שצריך.

בינתיים, רק החברות הממשלתיות והבנקים אימצו את שתי ההצהרות

. 404 ו- 302הקבועות בסעיפים

יש מקרים שהצהרת מנהלים היא מאוד חשובה. למרות שהיא קבועה בחוק החברות ובשאר

הסעיפים. אז באילו מקרים כן הצהרת מנהלים היא קריטית?

בחברות הציבוריות- יש הוראות לפי חוק החברות.

אך בסקטור שהוא לא בקיא בחוק החברות וסעיפיו הצהרת מנהלים חשובה.

בחברות פרטיות- בחברות אלה צריכה להיות המודעות שהבעלים הוא האחראי.

היא שהלקוח יהיה מודע על היקף הביקורת של רואה החשבון- שוב ניתןהמטרה השנייה

לראות שזה לא כל כך רלוונטי כי ההצהרה היא בסוף והלקוח רוצה לדעת מההתחלה. ולכן יש

( שכולל בדיוק את היקף הביקורת. 91את מכתב ההתקשרות )תקן

מהי מידת אחריותו של רואה החשבון לגלות טעויות ותרמיות בדוחות כספיים?

רואה החשבון חייב לגלות כל טעות וכל תרמית מהותית, ובלבד שהוא עומד בקריטריונים של

לפקודת הנזיקין. שאומרות כי אם רואה החשבון פעל על פי אמות מידה36 ו- 35סעיפים

שרו"ח סביר היה צריך לפעול ואם הוא נקט בהם ולא גילה, כי רו"ח סביר לא היה יכול לגלות

אז הוא לא רשלן. אבל אם רו"ח סביר כן היה צריך לנקוט בנהלים נוספים והיה צריך לגלות את

התרמית והוא לא נקט אז הרו"ח רשלן!

)נשיאת בית המשפט המחוזי בחיפה(- מגאסון. 6.2008פס"ד של בלהה גלאור מה-

המקרה: בנק דיסקונט תבע לדין בגין רשלנות את רו"ח של מגאסון שהיא חברה שקיבלה

אשראי מהבנק מכיוון שהוא טען שהוא התרשל בתפקידו ונתן חוות דעת שגויה, ובהסתמך על

חוות הדעת של רו"ח הבנק הלווה כסף לחברת מגאסון.

המסקנה: רואה חשבון שומר נפשו מתביעת רשלנות חייב ליישם את כל ההוראות המקצועיות

של פרסומיה המקצועיים של הלשכה. בית המשפט נתן גושפנקה חוקית להנחיות של לשכת

רואי החשבון למרות שהלשכה היא לא גוף חוקי. הנוהל העיקרי היה לקבל הצהרת מנהלים

וההצהרה הייתה שגויה והמנהלים בעצם רימו את הרו"ח.

היא לסכם בכתב הצהרות בעל פה הניתנות פעם בפעם על ידי ההנהלההמטרה השלישית

במהלך הביקורת. סיכום כזה מהווה חלק מראיות הביקורת לאימות הנתונים בדוכ"ס. זה בא

למנוע אי הבנות בקשר לעניינים שהם נשוא הצהרת המנהלים.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

היא להשלים נהלי ביקורת שנקט בהם המבקר כל זמן שאין בנהלים אלהמטרה רביעית

להבטיח שאמנם קיבל את כל החומר והמידע הרלוונטי. שתהיה לרואה החשבון מטרה

מסייעת למשל שההנהלה תצהיר שאין לה עוד חובות מסופקים מלבד החובות עליהם היא

הצהירה שהיא הצהירה עליהם.

לקבל מההנהלה דברים שהרו"ח לא יכול להגיע אליהם באמצעות נהלימטרה חמישית

ביקורת אחרים. בעיקר בנוגע לעסק החי.

ג.

קובע שהחתומים על הצהרת המנהלים אותם מנהלים שלפי מיטב ידיעתו של21תקן ביקורת

רו"ח הם אחראים ובקיאים בנושאים שההצהרה דנה בהם. בין החותמים יהיה לפחות, חבר

דירקטוריון אחד )עדיף היו"ר(, המנכ"ל, סמנכ"ל לעניינים הכספיים בחברה. להצהרת

המנהלים נוסף משהו אחראי באופן ספציפי לעניין ספציפי בחברה. למשל מבוקר עם הרבה

מגזרים כאשר כל מגזר הוא שונה ויש אחד שהוא אחראי לכל סוג של מגזר.

ד.

תקן הביקורת קובע שאם רואה החשבון חושב שצריך לקבל בנסיבות העניין הצהרת מנהלים

אין שום הסבר לסירוב. לכן, אם לא ניתנה הצהרת מנהלים הם יוענשו בכל חומרת הדין –

הימנעות ממתן חוות דעת.

אם רו"ח מקבל רק חצי הצהרת מנהלים ולא הצהרת מנהלים שלמה אם למשל, הוא לא חותם

על הנושא של התחייבויות תלויות. במקרה זה רואה החשבון ייתן חוות דעת מסויגת או שהוא

ימנע מחוות דעת, הכול לפי העניין.

ה.

אם רו"ח צריך להסתמך על הצהרת מנהלים אז איזה מין רו"ח הוא?

מבקר החשבונות הוא רואה חשבון והוא לא מאמין חשבון זוהי נקודת המוצא. קבלת הצהרת

המנהלים אינה מפחיתה מהנהלים האחרים שרואה חשבון צריך לנהוג בהם.

אז מהו הערך המוסף של הצהרת מנהלים מעבר למה שנידון בנדרש ב'?

על מנת לגרום למנהלים לחשוף תרמיות והונאות לפני שהוא חותם. בנוסף, כאשר המנהל

מרמה את הרו"ח ונותן הצהרה שקרית זה יכול להוות ראיה לאמינותו ותקינותו של הרואה

חשבון.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

אירועים לאחר תאריך המאזן ולאתר תאריך פרסום הדוחות.

560 IAS

Subsequent eventsאירועים מאוחרים/ עוקבים –

.11 יוצא תקן ביקורת שיחליף את ג"ד IAS 560בעקבות

מושגי יסוד:ישנם שני סוגים של אירועים:

. אירוע חייב התאמה זהו אירוע שהתגלה. שעילתו הייתה קשורהאירוע שהתגלה אירוע א':

בתקופה שהיא עד תאריך המאזן. זהו אירוע שהיה קיים לתאריך המאזן אך הוא התגלה רק

עכשיו.

. אירוע שאינו חייב התאמה כלומר, לא קשור לדוח הכספי של שנהאירוע שהתרחש אירוע ב':

קודמת זהו אירוע שהתרחש. נכון שזהו אירוע ששייך לשנה החדשה והוא יקבל את ביטויו

בשנה החדשה, ואנחנו לא נוכל לתקן את אירועי השנה הקודמת כי זה לא רלוונטי לשנה

הקודמת. אבל אם אני לא אתן את המידע הרלוונטי הזה אני אציג תמונה שגויה בפני קוראי

הדוחות הכספיים העכשווי. לדוגמא התחייבות צמודה למדד מסוים ולאחר תאריך המאזן חל

שינוי משמעותי במדד זה, הדוח הוא לא נכון והמסקנות ממנו הן שונות בתכלית. כל זמן שלא

פרסמנו את הדוחות הכספיים אנו חייבים לתת גילוי בביאורים כבר השנה.

: מקרה ראשון חברה בעלת נכס אחד- מכולה. והמכולה הזאת אבדה בים במהלךדוגמא

השנה הזו. בשנה הקודמת היא הייתה קיימת ולאחר תאריך המאזן כשהיא הייתה בדרכה בים

היא טבעה.

מקרה שני לקוח שלאחר תאריך המאזן הוא פשט רגל. האם ש הבדל בין שני המקרים?

במקרה הראשון העסק מת ובמקרה השני העסק לא מת הוא ממשיך לפעול. הנחת היסוד היא

שמדובר בעסק חי, לכן יש הבדל בין שני האירועים )התגלה והתרחש(. לגבי המכולה אין כבר

שמתעסק בעסק החי. את58 לתקן 11את שנה הבאה, ולכן אנו יוצאים מתחולת תקן

שאומר שכל אירוע שקרה בן שהוא התגלה,7ההבחנה הזאת עושה תקן חשבונאות מספר

ובין שהוא התרחש לאחר תאריך המאזן ויש לו השפעה על העסק החי אנו רואים בו אירוע

מסוג א'.

מוציא מהכלל שלושה דברים: 7 תקן

. החי עסק.1

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

- לאחר תאריך המאזן החליטה ההנהלה להכריז על חלוקת דיבידנד מרווחידיבידנדים.2

השנה השוטפת. נשאלת השאלה איזה אירוע זה?

- עובד מצטיין וחברה מחליטה לחלק לו בונוס בשלאחריות משפטית ואחריות משתמעת

תוצאותיו הגבוהות שהיו בסוף השנה לאחר תאריך המאזן זהו אירוע מסוג ב'. לאחר שנה

שוב היו לו תוצאות טובות ולכן שוב חילקו לו בונוס עדיין אירוע ב'. כך גם בשנה השלישית.

בשנה רביעית הבעלים מתחלף והוא לא חלק לה בונוס בסוף השנה. במקרה זה הבונוס

לא מעוגן בהסכם ולכן אין אחריות משפטית אבל יש אחריות משתמעת. במקרה זה

הבעלים לא יהיה חייב לשלם את הבונוס לעובד.

ההבדל בין השניים הוא )זמן( עיתוי, עילת העניין.

אחריות משפטית- מעוגנת בחוק, בהסכם או בחוזה.

אחריות משתמעת- התנהגות שהפכה להיות נורמה.

בזמן שהוחלט על חלוקת הדיבידנד נוצרה העילה, והעניין הוא לא מאיזה רווחים חולק

שנים )בדרך כלל( זהו אירוע מסוג3 שנים זה אירוע מסוג ב' ולאחר 3הדיבידנד. )במשך

א'(. בעיקרון דיבידנד זהו אירוע ב' ואם זה קורה כל שהנה אז יש נוהג וזה הופך להיות

אירוע מסוג א'.

בדיבידנד כאשר הרווחים הם משנה קודמת זה לא אירוע ב' רגיל אלא אירוע ב' מיוחד.

XXXיתרת פתיחה

XXXעודפי השנה

XXX

(XXX) בניכוי דיבידנד לאחר תאריך המאזן

XXX

XXX נוסיף את הדיבידנד שהוכרז

XXX

מוסיפים ומורידים כדי להראות שינוי ויזואלי לקורא הדוחות שיש שינוי, אך לא משנים את

המספרים.

שבדוחות הכספיים יינתן גילוי של התאריך7- תקן חשבונאות מספר תאריך אישור הדוח.3

שבו אושרו הדוחות הכספיים לפרסום. מכיוון שאני רוצה לדעת מתי זה אושר ומתי פורסם.

אם לאחר תאריך המאזן העובד המצטיין עזב את עבודתו באיזה אירוע מדובר? שינויים

פרסונאליים, שינויים בחומרה ובתוכנה הם לא אירועים חשבונאים ואין להם שום מעמד

מהבחינה הזאת ולכן הם לא מהווים חלק משיקול הדעת שלנו.

המטרות של רואה החשבון:

להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספיקות אם אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לביןא.

תאריך דוח רואה החשבון המבקר, אשר מחייבים התאמת הדוחות הכספיים או מתן גילוי

בהם, משתקפים באופן נאות באותם דוחות כספיים. לבדוק שהראיות מעודכנות למועד

מתן חוות הדעת.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

)הוספה של התקן החדש( לתת מענה הולם לעובדות שנודעו לרואה החשבון לאחר תאריךב.

דוח רואה החשבון המבקר שאילו היו ידועות לו בתאריך דוח רואה החשבון המבקר ייתכן

והיו גורמות לו לתקן את דוח רואה החשבון המבקר. כאן מדובר על עובדות שנודעו לו

לאחר שהוא חתם על חוות הדעת.

בדצמבר.31: תאריך סיום התקופה האחרונה הכלולה בדוחות הכספיים. תאריך המאזן

: התאריך בו כל הדוחות המרכיבים את הדוחות הכספיים הוכנותאריך אישור הדוכ"ס

והגורמים המוסמכים אישרו דוחות כספיים אלה ובכך הם נוטלים על עצמם אחריות על

הדוחות הכספיים.

: כפשוטו, תאריך סיום הביקורת. התאריך בו רו"ח המבקרדוח רואה החשבון המבקר תאריך

מתארך את הדוח שלו על הדוחות הכספיים.

: תאריך שבו דוח רואה החשבון המבקר והדוחות הכספייםתאריך הוצאת הדוחות הכספיים

המבוקרים נעשו זמינים לצדדים שלישיים.

הדרישות של התקן החדש:

אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רואה החשבון המבקר: רואה החשבון המבקר יבצע נהלי ביקורת שנועדו להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספיקות לכל

האירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין התאריך של דוח רואה החשבון המבקר יזוהו, בין אם

מדובר באירוע מסוג א' ובין אם מדובר באירוע מסוג ב'.

השגת הבנה של הנהלים שנקבעו על ידי ההנהלה ושנועדו להבטיח שכל האירועים לאחרא.

תאריך המאזן או לאחר אישור הדוחות הכספיים יזוהו.

עריכת בירורים עם ההנהלה והדירקטוריון אם אירועים כלשהם לאחר תאריך המאזן אוב.

לאחר תאריך אישור הדוכ"ס אשר יכולים להשפיע על הדוכ"ס.

קריאת פרוטוקולים )של אסיפות כלליות, ישיבות הדירקטוריון וועדותיו( אשר נערכו לאחרג.

תאריך המאזן ועריכת בירורים לגבי נושאים שנידונו באותם ישיבות גם אם טרם הוכן

הפרוטוקול.

קריאת דוחות הביניים שפורסמו לאחר תאריך המאזן.ד.

קבלת הצהרת מנהלים.ה.

עובדות שנודעו לרואה החשבון המבקר לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר אבללפני הוצאת הדוחות הכספיים:

לרואה החשבון המבקר אין מחויבות לבצע נהלי ביקורת בקשר לדוחות הכספיים לאחר תאריך

דוח רואה החשבון המבקר, אבל אם לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר אבל לפני

תאריך הוצאת הדוחות הכספיים נודעת לרואה החשבון המבקר עובדה שאם הייתה ידועה לו

במועד החתימה על דוח רואה החשבון המבקר הייתה יכולה לגרום לו לשנות את חוות דעתו

עליו לנקוט בנהלים הבאים:

.לדון עם ההנהלה

.לבדוק אם הדוחות הכספיים מצריכים תיקון או לא

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

לברר כיצד בכוונת החברה לטפל בעניין בדוחות הכספיים. אם החברה מתקנת את

הדוחות הכספיים רואה החשבון יבדוק האם הדוחות הכספיים תוקנו כפי שצריך. אם

החברה לא מתקנת אז יש שתי אפשרויות:

דוח רואה החשבון המבקר טרם הומצא לגוף המבוקר )החברה לא חתמה עלא.

דוח המבקר(- רואה החשבון המבקר ישנה את חוות דעתו וייתן חוות דעת

חדשה.

כאשר החברה חתמה על חוות הדעת- רואה החשבון יודיע להנהלהב.

ולדירקטוריון שאסור להם לפרסם את הדוכס לצדדים שלישיים לפני עריכת

התיקונים הנדרים. במידה וההנהלה לא מסכימה עליו למשוך בחזרה את

חוות דעתו בכפוף לליווי משפטי צמוד כלומר, הוא יודיע לכל מי שמחזיק

בדוחות הכספיים ובחוות הדעת שלו שהוא מבטל את חוות דעתו.

DUAL DATINGבתקופה זו יכול להיות שנוצר מצב שבו התוודענו לאירוע מהותי שהיה משפיע :

על חוות הדעת אם היינו יודעים על זה קודם. האם לנקוט בנהלי הביקורת על כל האירועים או

שנעצור בתאריך שבו חתמנו על חוות הדעת ורק על האירוע המסוים שהתוודענו לו נתקן. יהיו

שני תאריכים: התאריך הראשון, המקורי בו סיימנו את הביקורת לגבי כל האירועים במאזן פרט

לאירוע שהתגלה ותאריך שני לגבי אותו אירוע מסוים אותו גילינו, אנחנו בעצם מושכים את

החתימה שלנו לגבי אותו אירוע לזמן מאוחר יותר.

עובדות שנודעו לרואה החשבון המבקר לאחר הוצאת הדוחות הכספיים אם לאחר הוצאת הדוחות הכספיים נודע לרואה החשבון על תקלה שאילו הוא היה יודע אותה

לפני שחתם על חוות הדעת הוא היה מסתייג וכו' צריך לנקוט בשלושה נהלים:

.לדון עם ההנהלה והדירקטוריון

.לבדוק אם צריך לתקן את הדוחות הכספיים

:לברר כיצד בדעת החברה לבצע את זה. אם החברה מתקנת את הדוחות

החברה תיקנה כמו שצריך.א.

לוודא שהחברה נוקטת בצעדים מתאימים כדי להבטיח שכל מי שבידוב.

הדוחות השגויים יהיה מודע לשינוי ולתיקון.

במקרה זה יכלול רואה החשבון בחוות הדעת החדשה פסקת הפנית תשומת לב

שתפנה את תשומת הלב לכך שיש שתי חוות דעת ובגלל אותו אירוע חוות הדעת

שונתה.

אם ההנהלה לא מתקנת את הדוחות נמשוך בחזרה את חוות הדעת באותה הדרך

כמו קודם.

שאלה: בעמותה ובחל"צ יש מצב בו האסיפה הכללית צריכה לאשר את הדוחות למרות

שהמנהל והדירקטוריון אישרו את הדוחות השאלה היא מתי התאריך של אישור הדוחות

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

הכספיים? התקן קובע שעל מי שמוטלת האחריות על הדוחות הכספיים החתימה שלו זה

התאריך הקובע. ולכן התאריך הוא בעת חתימת הדירקטוריון כי הוא לוקח על עצמו את

האחריות לדוכ"ס.

חתימה מחדש על חוות הדעת כשחברה רוצה לגייס הון בבורסה דורשת הרשות לניירות ערך לפרסם תשקיף ובתשקיף

לכלול בין היתר דוחות כספיים של השנה השוטפת ועוד שנתיים קודמות על פי השיטה כיום,

תאירך החתימה על חוות הדעת מתייחס גם לדוחות ההשוואתיים.

. 2009נניח שההנפקה היא בספטמבר

2008 ו- 2007,2006כאשר חברה מוציאה תשקיף להנפקה בבורסה של כל השנים לפני

כלומר, האחריות שלו היא עד2009החתימה של הרואה חשבון צריכה להיות על ספטמבר

.2009ספטמבר

רואה החשבון צריך לנקוט בנהלי ביקורת שפורטו עם תוספת של:

.קבלת מכתב מעורכי הדין של החברה

.לקבל מכתבי עדכון מרואי החשבון של חברות הבנות

מה קורה במצב שבו במשך השנים התחלפו רואי החשבון, כל שנה רואה חשבון אחר. במצב

זה יהיו מספר חוות דעת כמספר רואה החשבון שהתחלפו. כל רואה חשבון יעדכן את חוות

דעתו לתאריך של הוצאת התשקיף.

במידה ורואי החשבון הקודמים לא מסכימים לעשות כך? האם רואה החשבון החדש יחתום

על חוות הדעת לכל השנים האלו אפילו שהוא לא ביקר את החברה בשנים האלו?

התקן קובע שעל רואה החשבון המבקר יעשה נהלי ביקורת מתאימים כדי ליטול עליו את

האחריות.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

למבחן:השאלות בבחינות- יהיו מחוברת התרגילים של הקורס ומהספרים של פטל כרכים ג'- ד'.

ביקורת ב'- ביקורת כל סעיפי הדוחות הכספיים )כרך ב' של פטל( כל מבחן יש שאלה על סעיף

אחר )מלאי, רכוש קבוע, הוצאות שכר וכו'(

(, בקרה פנימית וסיכוני ביקורת, מהותיות, אחריותו החוקית של2008ביקורת א'- אי תלות )

(, אתיקה מקצועית )-רק השאלות(,91(, מכתב התקשרות )ג"ד 92רו"ח, טעויות והונאות )ג"ד

ביקורת פנימית וביקורת חקירתית.

במבחן מכניסים את החוברת הירוקה ניתן למרקר ולכתוב הערות )במועצה לא(

3.2.2009בס"ד

99 דו"ח רואה החשבון המבקר – תקן ביקורת בדבר הנוסח האחיד של דו"ח רואה החשבון המבקר( 90 )תיקון תקן ביקורת

:99שלוש מטרות לתקן

.IFRSלעדכן את נוסח דו"ח רואה החשבון המבקר גם לדוחות כספיים הערוכים לפי ה- .1

ומכיוון שזו השנה הראשונה מספרי ההשוואהIFRS היא השנה הראשונה להפעלת ה- 2008

והרי הם2007. מתעוררת האלה מה לגבי מספרי ההשוואה של 2007מצטמצמים לשנת

מתייחס לכך.90נערכו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל? גלוי דעת

- הנוסח שלו היה לגבי כללי חשבונאות מקובלים וכעת יש מסגרת נוספת,90גילוי דעת

אחרת.

ב-16. סעיף IFRSלקבוע נהלים משלימים בקשר לחוות דעת על דו"ח כספי הערוך לפי ה- .2

IAS1 קבע שעל מנת שדו"ח כספי יוכל להיקרא כדו"ח כספי הערוך2008 שפורסם במרץ

ומי שלא עומד בכך הוא לא יכול לקרואIFRS תקני ה- כל הוא חייב למלא אחר IFRSלפי ה-

רק בעיקרו. IFRS. אין דוח כספי הממלא אחר ה- IFRSלדו"ח שלו כדו"ח הערוך לפי ה-

וכנגד זה יש את כלליIFRSאנחנו מתייחסים לשתי מסגרות דיווח עסקאות עיקריות .3

("ISRAELI GAAPחשבונאות מקובלים. מעכשיו יקראו "כללי חשבונאות מקובלים בישראל )

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

. חברות פרטיות ישתמשו בכללי חשבונאות... וחברות ציבוריותIFRSוזה יהיה כנגד ה-

. גם לגבי תקני ביקורת צריך להחליט לפי מה עורכים לפי תקני ביקורתIFRSישתמשו ב-

. IFACמקומיים או לפי

נספח א'

יש מתכות מסוימת של דו"ח המבקרים.

כותרת:

'דו"ח רואה חשבון המבקר' כלומר, מדובר על חוות דעת של רואה החשבון. נשאלת השאלה

אם מדובר על חוות דעת או אישור? למה רואה החשבון לא מאשר את הדוחות הכספיים?

צריך להבדיל בין אישור לבין חוות דעת. מן המונח 'אישור' משתמעת דרגה של וודאות

עובדתית שלא ניתן להגיע עליה באמצעות יישום נהלי ביקורת מקובלים בישראל.

בשל המגבלות המובנות בביקורת כמו בדיקה מדגמית, בדיקה בדרך אמצעית וכדומה רואה

החשבון לא יכול לאשר את הדוחות אלא רק לחוות דעה.

הפניה:

לעולם הפניה בחברה תהיה לבעלי המניות או המקביל, תאגידים אחרים כמו למשל חברי

העמותה, חברי האגודה וכו'.

מדוע ההפניה היא רק לבעלי המניות?

לחוק החברות קובע שרואה החשבון אחראי כלפי החברה ובעלי מניותיה ובנסיבות170סעיף

מסוימות גם לצדדים שלישיים. אם כך מדוע אנחנו רושמים רק בעלי המניות ולא גם החברה?

מכיוון שאנחנו לא יודעים מה משמעות האחריות של רואה החשבון כנגד החברה לכן נרשום

רק בעלי המניות.

פסקת המבוא:

כוללת שני מרכיבים:

המצהיר מזהה איזה דוחות הוא ביקר )מאזן, הון עצמי וכו'(- המטרה היא לתחם את.1

האחריות של רואה החשבון. הוא אחראי רק על הדוחות שהוא זיהה בפסקת המבוא.

ההבחנה בין האחריות של הדירקטוריון וההנהלה על הדוחות הכספיים לבין האחריות.2

של רואה החשבון שהיא על חוות הדעת.

פסקת היקף:

לא חל בה שום שינוי למעט, תוספת של מילה90 פסקה זו היא אותה פסקה שבגילוי דעת

אחת והיא 'בישראל'.

פסקת חוות הדעת:

בפסקה זו יש שינוי קל. בהתאם זז לסוף הפסקה.

נספח ב'

כמו נספח א' רק שמדובר על דיווח של שנתיים.

נספח ג'

חוות דעת על דוחות מאוחדים.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

נספח ד'

ההתייחסות היא לשנתיים.

צריך את השנה הזו + שנה אחת אחורה. לפני זה היה צריך שנה אחת + שנתיים2008בשנת

. 2008. השינוי הוא רק לשנת 2008אחורה, וכך יהיה גם אחרי שנת

.IFRS צריכים להיות לפי 2008מספרי השוואה של

IFRS 2008דוחות )מספרי השוואה(20082007IFRS צריך להיות לפיIFRSבמקום לפי כללי

חשבונאות מקובלים. אבלISRAELI GAAP נערכו לפי כללי חשבונאות מקובלים בישראל 2007 הדוחות הכספיים של

נערך גם לפי כללי2007. כלומר, IFRSבביאור לדוחות הכספיים הובאה תמצית הדוחות לפי

- בביאורים. למעשה, השדרוג ביןIFRSחשבונאות מקובלים בישראל- מה שמוצג, וגם לפי

IFRSהתמצית לבין מה שצריך להיות צריך להיות מובהר כי בעצם, הדוחות צריכים להיות לפי

לא רק בביאורים.

– בביאור על עיקרי המדיניות החשבונאית הדירקטוריון וההנהלה8סעיף השדרוג מובא ב

. בנוסף רואה החשבון צריךIFRS ערוכים לפי 07-08צריכים לציין במפורש שהדוחות לשנים

לקבל מהם הצהרת מנהלים שבה הם מצהירים שהם עשו את השדרוג הנכון מהביאור של

. 2008 אל מספרי ההשוואה של 2007

רו"ח לא יחווה דעה בלתי מסויגת. וגםIFRSאם ההנהלה והדירקטוריון לא כתבו שזה לפי

רו"ח לא ייתן חוות דעת בלתי מסויגת.IFRSבמקרה שהיא כתבה אבל הם לא היו ערוכים לפי

- חל על חברה שחלים עליה תקנות ניירות ערך. חברה ציבורית צריכה לכלול בביאור9סעיף

וגם לפי תקנות ניירות ערך. אם הם לא כותבים רו"ח לאIFRSשהדוחות הכספיים ערוכים לפי

אז חוות הדעתIFRSייתן חוות דעת בלתי מסויגת ואם הם כותבים אך בפועל זה לא לפי ה

תהיה גם בלתי מסויגת.

. נקודת המוצא היא שאיןIFRS- לגבי חברה ציבורית שחלים עליה גם תקנות ני"ע וגם 10סעיף

סתירה בין השניים. ואם קיימת סתירה אז רו"ח לא יכול לתת חוות דעת לפי הנוסח.

- דוח רואה חשבון המבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד. 72 ג"ד

אם מדובר על גוף מבוקר שהוא אינו חברה צריך לעשות את השינויים המתחייבים.

הוא מהותי(.5%מג"ד זה יש התייחסות רק לדברים מהותיים )בדרך כלל כל מה שהוא מעל

מהותי- כל דבר המשפיע על השיקולים של רואה החשבון. יש כמה סוגים של חוות דעת:

.99לפי הנוסח האחיד- תקן ביקורת .1

.72דו"ח הכולל שינוי מהנוסח האחיד- תקן ביקורת .2

אין השפעה על חוות הדעת אבל יש השפעה על הנוסח האחיד: הפניית

תשומת לב.

:יש השפעה על חוות הדעת

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

הסתייגות

חוות דעת שלילית

הימנעות

:הפניית תשומת לב

אפשר לתת אך ורק בחמישה מקרים:

חשש לקיום העסק כעסק חי..1

אי וודאות- לאחר תאריך המאזן או לפניו קרה אירוע חריג והגישו תביעה נגד רואה.2

החשבון.

3.Restatement הצגה מחדש בעקבות תיקון טעות לפי/IAS8כאשר יש טעות בדוכ"ס -

שמשמשים כמס'2007 ועליתי עליה, צריך לתקן את הדוחות 2007של שנה קודמת

עשיתי2006 ולדוחות של 2007. דוגמא: כרגע אני ב 2008השוואה לשנה הנוכחית

לא נציג2008 לעשות הפנית תשומת לב, וב- 2007, ולכן צריך ב2007הצגה מחדש ב

הפניית תשומת לב כיוון שהפנייה שכזו עושים רק בשנה בה נעשה השינוי, ה

Restatement .

כאשר יש תיקון של חוות דעת על מספרי השוואה. לדוגמא רו"ח נתן חוות דעת.4

מסויגת בשנה מסוימת ושנה אחריה התברר לו שהוא טעה ולא היה צריך לתת חוות

דעת מסויגת, אז הוא יפנה את תשומת הלב בחוות הדעת החדשה לגבי הדוחות

הקודמים שבדק בשנה הקודמת, שחוות הדעת הזו מבטלת את חוות הדעת הקודמת

)שהייתה מסויגת למרות שלא הייתה צריכה להיות מסויגת(.

כאשר אנו נדרשים לסטות מכללי חשבונאות מקובלים כדי לתת שיקוף נאות/ הצגה.5

נאותה. קורא הדוחות הכספיים יודעים שחוות הדעת שהדוח הכספי ממלא אחר כללי

חשבונאות מקובלים ולא יודע שרואה החשבון סטה מכך לשם הצגה נאותה. לכן, צריך

לתת לכך תשומת לב בחוות הדעת, שרואה החשבון סטה מכללי חשבונאות מקובלים.

בכל הפנית תשומת לב אנו מפנים לביאור. אין מצב שיש הפניה ללא ביאור למעט, המקרה

הרביעי. איך נגרום לכך שקורא הדוח הכספי יאמין שמדובר במצב שבו אין השפעה על חוות

הדעת למרות שיש סטייה מהנוסח האחיד? כדי למנוע את החשש הזה:

מיקום פסקת תשומת הלב תהיה לאחר פסקת חוות הדעת- כלומר אין השפעה עלא.

חוות הדעת.

נכתוב בתחילת הפסקה "מבלי לסייג את חוות הדעת הנ"ל אנו מפנית את תשומתב.

הלב..."

.(90 מבטל את הפסקה המציינת את בסיס הדיווח שהייתה בגילוי דעת 99)דגש: תקן

חוות דעת שלילית או הימנעות- הכל שגוי או לא בדקתי כלום. כאשר ההשפעה היא על כל

הדוח הכספי. בהסתייגות יש משהו מהותי, נקודתי, אבל לא עד כדי כך שיש השפעה על כל

זה כבר30%הדוח הכספי. ההבדל בניהם זה עניין המהותיות כאשר מדובר על יותר מ-

הימנעות. צריך לבדוק מהותיות ביחס לעניין למשל סעיף מאזני- מהותי ביחס למאזן וכדומה.

דוגמאות להסתייגות:

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

(אני לא יודעאי אפשר לגבש דעה )(אני יודעאפשר לגבש דעה ) אי הסכמה ליישום כללי חשבונאות

ודיווח. הגבלה בהיקף הביקורת- לא יכולתי לעשות נוהל ביקורת שרציתי לעשות. זו בעיה כאשר אי אפשר

ליישם נהלים חלופיים. הגבלה בביקורת- עשיתי את הנוהל אבל שום דבר לאאין יישום עקיב.

הועיל. אין גילוי נאות- לעסקאות עם צדדים

קשורים צריך להיות גילוי ואין גילוינאות לעסקאות אלו.

אי יישום הוראות, חוקים ותקנות שישלהם השפעה על הדוחות הכספיים.

לרואה החשבון יש דעה מגובשתבעניין ההסתייגות.

אם רו"ח יישם נהלים חלופיים והוא מגיע לתוצאות לא סבירות. רו"ח לא יכול להגיע למצב של גיבוש דעה

ולכן הוא לא יכול לחוות דעה והוא מסתייג. מקרה זה יכול להוביל במקרה הגרוע

ביותר להסתייגות.מקרה זה יכול להוביל גם להימנעות

יש מצב שבו ההנהלה מגבילה את רו"ח מלבצע פעולה מסוימת. חברה שלא מסכימה לשלוח

אישור יתרה ללקוח משום חשש אמיתי לחייו שכן הוא ממדינה שלה אין יחסים דיפלומטיים

עם ישראל – זו סיבה מוצדקת, רואה החשבון ינסה ליישם נהלים חלופיים או שהוא יסתייג/

ימנע תלוי בהיקף.

אם החברה לא מסכימה לשלוח אישור יתרה לחברה בארץ- סיבה לא מוצדקת.

אם ההנהלה מגבילה מסיבה לא מוצדקת עניין המהותיות הוא לא רלוונטי וגם עניין של יישום

נהלים חלופיים לא רלוונטי ורואה החשבון יימנע.

כללים:

אין לכלול בפסקת ההיקף מידע נוסף המתייחס לנוהלי ביקורת חלופיים מעבר למהא.

שכתוב בנוסח האחיד ולשינויים הנדרשים, כפי שנלמד, אין להוסיף תוספות משלנו.

כשניתנת פסקת הפנית תשומת לב חייב להיות ביאור שהפסקה מפנה עליו למעט מקרהב.

של תיקון מחדש של חוות הדעת.

צריך להיות גילוי ואין גילוי – חוות הדעת תהיה מסויגת. מתייחס למצב רגיל למעט, יישוםג.

המדבר על עסק חי. לגבי עסק חי זה משהו דומיננטי ואנחנו58 בגילוי דעת 18סעיף

צרכים לשקול אם ניתן הסתייגות או הימנעות.

פסקת הפניית תשומת הלב אינה מהווה תחליף להסתייגות/ הימנעות או חוות דעתד.

שלילית.

ביאור אינו מהווה תחליף להסתייגות.ה.

- חוות דעת לגבי פריטים מסוימים. מדובר אך ורק כאשר מדובר עלPIECEMEAL OPINIONו.

חוות דעת שלילית או הימנעות. אסור לרואה החשבון לתת חוות דעת שלילית ולהשאיר

מקומות שהם כביכול נכונים, צריך לתת חוות דעת שלילית על הכול! כך גם בעניית

הימנעות, אי אפשר להימנע רק על חלק, אך ורק על הכול.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

כללים:

הסתייגות )אני יודע(:

כותרת והפניה לל"ש.א.

פסקת מבוא לל"ש.ב.

פסקת היקף לל"ש.ג.

פסקת ביניים- תבוא פסקת ביניים בין פסקת ההיקף ופסקת חוות הדעת שבה אנחנוד.

נותנים תקציר של האירוע שממנו אנו מסתייגים או נותנים חוות דעת שלילית או

הימנעות. פסקת הביניים תכליתה ליידע את הקורא שלא היה מעורב בפרטים לדעת

את תמצית העניין ולפיכך פסקת הביניים לעולם צריכה לכלול את שלושת מרכיבי

המל"ך.

i..ממה? ממה אני מסתייג

ii..למה? למה אני מסתייג

iii..כמה? מכמה כסף אני מסתייג ונציין את ההשפעה הכספית

פסקת חוות הדעת המביעה הסתייגות תציין את ההסתייגות במילים 'פרט ל..' דהיינו,ה.

"לדעתנו, פרט ל.... כאמור לעיל, הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות מכל

הבחינות המהותיות...."

תאריך וחתימה.ו.

הסתייגות כתוצאה מהגבלת ביקורת )לא יודע(:

כותרת והפניה לל"ש.א.

פסקת מבוא לל"ש.ב.

פסקת ההיקף- בסוף פסקת ההיקף יבוא 'פרט לאמור להלן....'ג.

פסקת ביניים- תבוא פסקת ביניים כמו שכתבנו, שבה תוצג תמצית העניין.ד.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

פסקת חוות הדעת- "לדעתנו פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות שהיו עשויותה.

להידרש אם בכלל אילו.....)שלחנו בקשות אישורי יתרה( הדוחות הכספיים הנ"ל

משקפים באופן נאות..."

חוות דעת שלילית:

צריך לציין במפורש שיש פה עניין של מהותיות שזה המאפיין של המקרה שבו אנחנוא.

לא מסתייגים אלא ותנים חוות דעת שלילית.

חייב לכלול את המשפט הבא "הדוחות הכספיים אינם משקפים באופן נאות..."ב.

פסקת חוות הדעת- "לדעתנו בשל ההשפעה המהותית של אי הפרשה לחובותג.

מסופקים כאמור לעיל הדוחות הכספיים הנ"ל אינם משקפים באופן נאות..."

הימנעות:

:בפסקת ההיקף יש שני מצבים

ביצעתי ביקורת- נערכים שינויים בפסקת ההיקף. אנחנו נשמיט את המשפט האחרון.1

בפסקת ההיקף "אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו" ומוסיפים

"פרט לאמור להלן..." כאשר אחר כך תבוא פסקת ביניים שתסביר את ההימנעות.

לא ביצעתי ביקורת- פסקת ההיקף זו הפסקה שמלמדת על העבודה שעשיתי, אם לא.2

עשיתי את הביקורת אז מה נרשום? לכן, כאשר מדובר על הימנעות במצב שלא

ביצעתי ביקורת פסקת ההיקף מושמטת.

:בפסקת המבוא

במקום 'ביקרנו' יהיה כתוב 'נתבקשנו לבקר'א.

השמטת המשפט האחרון על אחריות רואה החשבון.ב.

.פסקת חוות הדעת: מושמטת ובמקומה תבוא פסקת הימנעות

פסקת הימנעות: נכתוב שאנו לא מחווים דעה ובנוסף נדגיש את עניין המהותיות "בשל

ההשפעה המהותית האפשרית של ההתאמות שהיו עשויות להידרש, אם בכלל, אילו....

אין אנו מחווים דעה על הדוחות הכספיים הנ"ל"

.פסקת הביניים- תמצית העניין

קובע את חובותיו המקצועיות של רואה החשבון המבקר כלפי החברה וחבריה72תקן ביקורת

בשעה שקיימות נסיבות לשינוי מהנוסח האחיד.

אם בדעתו של רואה החשבון המבקר לא לתת חוות דעת בנוסח האחיד הוא צריך ליידע את

ההנהלה. אם רואה החשבון מתכוון להסתייג/ לתת חוות דעת שלילית או להימנע, הרי שהוא

ייתן להנהלה את האפשרות לתקן את הטעון על מנת שבכל זאת תצא חוות דעת חלקה. אם

רואה החשבון רוצה להימנע וההנהלה מאיימת עליו, מה על רואה החשבון לעשות? תלוי אם

הדוחות נחתמו או שהם טרם נחתמו.

הדוחות טרם נחתמו הרי שהם בחזקת טיוטה ועל טיוטה רואה החשבון לא מחווה דעה

על טיוטה ועליו להתפטר.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

הדוחות הכספיים כבר נחתמו רואה החשבון מסונדל. זה לא יאה שרואה החשבון

ישנה את דעתו בנוגע לחוות הדעת או יתפטר כמו במקרה הקודם ולכן הוא צריך לתת

את חוות הדעת אותה התכוון לתת מלכתחילה )הימנעות, הסתייגות, חוות דעת

שלילית(.

שאלה:

שלושה מעובדי חברת צביעה בע"מ נפטרו במהלך השתיים האחרונות. לטענת קרוביהם של

הנפטרים נבע מותם כתוצאה ממחלה מקצועית שמקורה במגע עם חומר שהיה בשימוש

35המפעל. המשפחות הגישו נגד החברה תביעה משפטית לפיצויים המסתכמת בסך של

מלש"ח. החברה מתכחשת לתביעה ודוחה אותה מכל וכל. לדעת יועציה המשפטיים של

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

החברה לא ניתן בשלב זה לקבוע מהם סיכוייה של התביעה הנ"ל להידחות ע"י בית המשפט.

לא ערכה כל הפרשה בספרי החברה בשל התביעה ולא ניתן לה גילוי בדוכ"ס.

נדרש:

מהו הטיפול החשבונאי הנדרש, אם נדרש ביאור תנסח את הביאור.א.

כיצד תושפע חוות דעתך כאשר ההנהלה מקבלת את המלצותיך, תנסח את הקטעיםב.

השונים.

בהנחה שההנהלה מסרבת להמלצותיך מה תהיה ההשפעה על חוות הדעת, סח אתג.

הקטעים השונים.

פתרון:

מחלק את הדיון לשני אופנים: התחייבות תלויה או נכס תלוי. IAS37א.

FAS-5 / IAS37התחייבות

תלויה

נכס

תלוי

קרוב לוודאי/

צפוי

50%מעל

ביאורהפרשה

ביאורביאורסביר/ אפשרי

------קלוש

)תמיד יש שאלה על התחייבות תלויה במועצה(

לעולם תביעה מהסוג הזה תהיה חייבת ביאור. המקרה הוא לא צפוי מכיוון שעדיין אין

עדיין פסק דין, והוא גם לא קלוש כי אם הגישו תביעה אז זה לא יכול להיות קלוש.

מלש"ח על ידי35"נגד החברה הוגשה תביעה משפטית לתשלום פיצויים בסך של

קרוביהם של שלושה עובדים לשעבר במפעל שנפטרו. לטענת התובעים הפטירה

נבעה כתוצאה ממחלה מקצועית שמקורה במגע עם חומר מסרטן שהיה בשימוש

המפעל. החברה מתכחשת לתביעה ודוחה אותה. לדעת יועציה המשפטיים של

החברה לא ניתן בשלב זה לקבוע מהם סיכוייה של התביעה הנ"ל להידחות על ידי בית

המשפט. לא נכללה בדוחות כספיים אלה הפרשה בשל תביעה זו"

בשל מהותיות התביעה ודרגת המימוש- סביר. נדרש הן גילוי והן הפנית תשומת הלבב.

בשל אי הוודאות של העניין.

בדוכ"סX"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל אנו מפנים את תשומת הלב לביאור

בדבר תביעה משפטית שהוגשה נגד החברה ע"י משפחות העובדים שנפטרו לטענתם

כתוצאה מעבודה בחברה"

צריך שיהיה גילוי ואם אין אז תהיה הסתייגות. ג.

פסקת הביניים תהיה: "נגד החברה הוגשה תביעה משפטית לתשלום פיצויים בסך של

מלש"ח על ידי קרובים של שלושה עובדים לשעבר בחברה שנפטרו לטענת35

התובעים הפטירה היא כתוצאה ממחלה מקצועית החברה מתכחשת לתביעה ודוחה

אותה מכל וכל. לדעת יועציה המשפטיים של החברה לא ניתן בשלב זה לקבוע מהם

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

הסיכויים לדחיית התביעה הנ"ל ע"י בית המשפט. בדוחות כספיים אלה לא ניתן כל

גילוי לתביעה זו בניגוד לכללי דיווח מקובלים. "

פסקת חוות הדעת: "לדעתו פרט לאי מתן גילוי בדוחות הכספיים לתביעה שהוגשה

נגד החברה כאמור לעיל הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות.."

9.2.2009בס"ד

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

רווחהפסד

הפרשצפוי

ה

ביאו

ר

אפשר

י

גילויגילוי

00קלוש

שאלה:

מלש"ח בשם זיקין והפסד רווחים שנגרמו8חברת "בגדי ארצנו" הגישה תביעה משפטית בסך

לה על ידי ספק מכונות. הספק לא עמד בהתחייבותו לספק לחברה מכונה בעלת כושר יצור

כפול ממכונה דומה שברשות המפעל העומדת לצאת מכלל שימוש. לדעת יועציה המשפטיים

של החברה לא ניתן בשלב זה לקבוע מהן סיכוייה של התביעה הנ"ל להתקבל ע"י בית

המשפט. לא ניתן ביטוי בספרי החברה לתביעה זו ולא ניתן לה גילוי בדוחות הכספיים.

נדרש:

מהו הטיפול החשבונאי הנדרש, אם נדרש ביאור תנסח את הביאור.א.

כיצד תושפע חוות דעתך כאשר ההנהלה מקבלת את המלצותיך, תנסח את הקטעיםב.

השונים.

בהנחה שההנהלה מסרבת להמלצותיך מה תהיה ההשפעה על חוות הדעת, סח אתג.

הקטעים השונים.

פתרון:

מכיוון שמדובר על נכס תלוי שהתוצאה שלו היא רווח החברה תיתן עליו גילוי, החברהא.

נמצאת בשלב האמצעי של "אפשרי" כי החברה לא הייתה מגישה תביעה אם הסיכוי

שלה היה קלוש, ואם היה צפוי אז הוא היה נרשם כבר.

מלש"ח נגד ספק שלא עמד בהתחייבותו8"החברה הגישה תביעה משפטית בסך

לספק לחברה מכונה שהוזמנה על ידה. התביעה היא בגין נזיקין והפסד רווחים

שנגרמו לחברה. לא ניתן בשלב זה לקבוע מה הם סיכוייה של התביעה הנ"ל להתקבל

על ידי בית משפט. בספרי החברה לא ניתן ביטוי לתביעה זו"

תלוי לא צריכה להיות הפנית תשומת לב,נכסההשלכה על חוות הדעת- כשמדובר על ב.

תלויה. כאן מדובר על רווח שהוא לאהתחייבותתהיה הפנית תשומת לב כאשר יש

בטוח.

- הפנית תשומת לב לגבי אי וודאות תהיה בעיקרה כשמדובר על אי וודאותכללשמובילה להפסדים!

תהיה הסתייגות כי היה צריך להיות גילוי ולא ניתן גילוי. ההסתייגות תהיה בפסקתג.

הביניים שבה אנו נכתוב את מה שלא נכתב בגילוי- תמצית האירוע.

מלש"ח בל נזיקין והפסד8פסקת ביניים- "החברה הגישה תביעה משפטית בסך

רווחים שנגרמו לה על ידי ספק מכונות. לדעת היועצים המשפטיים של החברה לא

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

ניתן בשלב זה לקבוע מהם סיכוייה של התביעה הנ"ל להתקבל על ידי בית המשפט.

ISRAELIלא ניתן גילוי לתביעה זו בדוכ"ס בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים בישראל )

GAAP")

בפסקת חוות הדעת- "פרט לאי מתן גילוי בדוחות הכספיים כאמור לעיל בגין תביעה

נגד ספק ציוד, הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי

חשבונאות מקובלים בישראל"

:שאלה

חברת הדס בע"מ לא אפשרה למבקר לשלוח בקשות לאישורי יתרות מחייבים מסוימים

מלש"ח. 15שהיקף היתרות בחשבונותיהם מסתכם ב-

:פתרון

א. הגבלה בהיקף הביקורת ממניעים מוצדקים- אם ניתן להשתמש בנהלי ביקורת חלופיים

תהיה חוות דעת חלקה. במקרה שלא ניתן להשתמש בנהלי ביקורת חלופיים- תהיה הסתייגות

או הימנעות.

במקרה שלנו מדובר על סעיף לקוחות והלקוח הזה הוא מהותי בסעיף הלקוחות אך הוא לא

מהותי ביחס לכל הדוח הכספי. לכן, בגלל שהלקוח הזה הוא לא לקוח יחיד של החברה והוא

מהותי רק לגבי סעיף לקוחות בלבד אז לא יכולה להיות הימנעות )במקרה של מניעים

מוצדקים( ויכולה להיות רק הסתייגות!! מדובר על סעיף מהותי נקודתי. כל זה במקרה של

הגבלה ממניעים מוצדקים וכאשר לא ניתן ליישם נהלי ביקורת חלופיים.

סוף פסקת ההיקף- "פרט לאמור להלן..."

פסקת ביניים- לא התאפשר לנו לשלוח בקשות לאישורי יתרות לחייבים מסוימים שהיקף

מלש"ח. כמו"כ לא הצלחנו לנקוט נהלים חלופיים15היתרות בחשבונותיהם מסתכם בסך של

לאימות אותן יתרות..."

פסקת חוות הדעת- "לדעתנו פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות שהיו עשויות להידרש

אם בכלל אילו התאפשר לנו לשלוח בקשות לאישורי יתרות כאמור לעיל הדוחות הכספיים

הנ"ל משקפים באופן נאות..."

ב. הגבלה בהיקף הביקורת ממניעים לא מוצדקים- הימנעות.

("נתבקשנו לבקר..."1פסקת מבוא-

(השמטת המשפט האחרון על אחריות רואה החשבון.2

פסקת היקף- בפסקה זו יש שתי אפשרויות: נשמיט את פסקת ההיקף או נערוך בה שינויים

כלומר השמטת המשפט האחרון בפסקה. איך נדע להבדיל?

(השמטת כל הפסקה- כאשר לא ערכתי ביקורת.1

(שינויים בפסקה- ערכתי ביקורת אבל התוצאות הובילו למסקנה של הימנעות.2

במקרה שלנו נעשתה ביקורת והבעיה הייתה בפריט מהותי נקודתי, לקוח בתוך סעיף לקוחות.

לכן, נערוך בפסקת ההיקף שינויים ולא נבטל אותה.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

פסקת ביניים- "הנהלת החברה לא אפשרה לנו מסיבות הנראות לנו בלתי מוצדקות לשלוח

15בקשות לאישורי יתרות לחייבים מסוימים שהיקף היתרות בחשבונותיהם מסתכם ב-

מלש"ח..."

פסקת ההימנעות )במקום פסקת חוות הדעת(- "בשל ההשפעה המהותית האפשרית על

הדוחות הכספיים, מחמת הגבלה בהיקף הביקורת שהוטלה עלינו כאמור לעיל אין אנו מחווים

דעה על הדוחות הכספיים"

:שאלה

להלן סדרה של אירועים הנך נדרש:

לזהות את סוג חוות הדעת.א.

להתנסח.ב.

אירוע א':

. ביום2009אחד מהלקוחות החייב כספים לחברת הנרקיס בע"מ נקלע לקשיים בתחילת שנת

הוכרז כפושט רגל, חובו של הלקוח מהותי. לדעת ההנהלה יש להציג את החוב30.5.09

ללא הפרשה לחובות מסופקים וזאת מאחר והחוב היה בר גביה31.12.2008במלואו בדוחות

לתאריך המאזן לכן גם לדעת ההנהלה אין לאזכר את העובדה שהלקוח נקלע לקשיים משום

שהכול קרה והתרחש לאחר תאירך המאזן.

:פתרון

מביא כדוגמא לאירוע מסוג א' פשיטת רגל של לקוח מכיוון7( לתקן חשבונאות 1 ב)8סעיף

שההנחה היא שבדרך כלל העסק קורס לאורך זמן והתוצאה מתגלה לאחר תאריך המאזן.

הלקוח כבר היה רעוע לתאריך המאזן. במקרה הזה מדובר גם על לקוח שפשט את הרגל אבל

ולא לפני תאריך המאזן ולכן2009מצוין בשאלה שהקשיים של הלקוח התחילו בתחילת שנת

(, אלא מדובר באירוע מסוג ב'. זה יוצא מהכלל של סעיף1 ב)8זה לא סוג א' כמו שאומר סעיף

(. 1ב)8

באירוע מסוג ב' צריך לתת גילוי ואם החברה מסרבת לתת גילוי אז תהיה הסתייגות וחוות

הדעת תהיה כזאת:

פסקת ביניים: " לאחר תאריך המאזן הוכרז אחד מלקוחות החברה כפושט רגל חובו מסתכם

₪, הסיכויים לגביית החוק מסופקים. החברה לא נתנה לכך גילוי בניגוד לכלליXXXבסך של

חשבונאות מקובלים בישראל"

פסקת חוות הדעת: "לדעתנו, פרט לאי מתן גילוי בדבר פשיטת רגל של אחד הלקוחות

העיקריים של החברה שאירע לאחר תאריך המאזן כאמור לעיל הדוחות הכספיים הנ"ל

משקפים באופן נאות..."

אירוע ב'

חברת הכלנית בע"מ נהגה עד לשנה האחרונה לעבד את נתוניה החשבונאיים באמצעות

לשכת שירות חיצוני. החל משנת הדו"ח עברה החברה לנהל את רישומיה החשבונאיים באופן

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

עצמאי באמצעות מחשב ותוכנה שנרכשו לשם זה. ניתן גילוי לאמור לעיל בדוחות הכספיים.

)רה-ארגון = ארגון מחדש, בכל מצב של ארגון מחדש חייבים לתת על כך גילוי( לדעתך

כמבקר קיימת אי וודאות באשר ליכולת החברה לקבל משימה זו על עצמה ולהפיק מידע אמין

כבעבר.

פתרון:

מדובר על סיכון ביקורת. שינויים פרסונאלי בהנהלה ובמערך הנהלת החשבונות ושינויי תוכנה

ומערכת, מהווים סיכון ביקורת ולא דיון באשר לחוות הדעת. רואה החשבון צריך לתת מענה

הולם לסיכון ביקורת זה. לאירוע זה אין השלכה על חוות הדעת כל עוד לא נתבצעה הביקורת

בשלמותה.

אירוע ג':

הנהלת חברת 'נרקיס בע"מ' מסרבת לכלול בדוכ"ס דוח תזמ"ז. טענת מנהל החברה: אין

הנתונים הכלולים בדו"ח התזמ"ז מוסיפים מידע משמעותי לקוראי הדו"ח.

פתרון:

העוסק בדוח על התזרים מזומנים קובע כי בנסיבות בהן דו"ח51( לגילוי דעת 1 )1 3סעיף

תזמ"ז אינו מוסיף מידע משמעותי, ניתן להשמיטו. לפיכך, עלינו לבדוק האם הוא אכן כך.

לדעת המבקר נדרש דו"ח תזמ"ז וההנהלה מסרבת. במקרה כזה, בו המאזן, רווה"ס ודו"ח על

השינויים ערוכים כהלכה, לא ניתן חוו"ד שלילית/הימנעות כי ע"י כך נפגע בשאר הדו"חות. כיוון

ששלושת הדו"חות יחד לא משקפים את התזמ"ז, ניתן חוות דעת חלקה על הדו"חות שביקרנו

ועל התזמ"ז אני אתן חוות דעת שלילית כיוון שלא ניתן לו ביטוי. במידה ואין מאזן אין חוות דעת

בכלל.

חוות הדעת תהיה:

פסקת המבוא- התזמ"ז לא מאוזכר בכלל בפסקת המבוא כיוון שלא ביקרנו אותו.

פסקת הביניים- )לאחר פסקת ההיקף שאין איתה כל בעיה(- "החברה לא כללה בדוחותיה

הכספיים דו"ח על התזמ"ז בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים בישראל"

פסקת חוות דעת- "לדעתנו הדו"חות הנ"ל משקפים באופן נאות מכל הבחינות המהותיות את

ואת תוצאות פעולותיה והשינויים בהונה העצמי לשניםXXמצבה הכספי של החברה לימים

(, אך אינןGAAPשהסתיימו באותם תאריכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל )

משקפים באופן נאות מכל הבחינות המהותיות את תזמ"ז שלה שהסתיימו באותם תאריכים

בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל"

אירוע ד':

לחברת צבעוני בע"מ סניפים בערים שונות בישראל, אחד מסניפיה הגדולים של החברה

ממוקם באילת. עקב המרחק הגיאוגרפי ומסיבות נוספות, פנה המבקר למשרד רו"ח אילתי

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

בבקשה לערוך ביקורת בסניף אילת של החברה, והחליט להסתמך על עבודתו במתן חוות

דעת על הדוכ"ס.

פתרון:

, על רו"ח לקיים פיקוח נאות על העובדים שברשותו )קבלני משנה וכיו"ב(.8ע"פ תקן דיווח

מכאן, שאין לכך השפעה על הביקורת. רואה החשבון צריך לפקח היטב על רואה החשבון

האילתי.

- רו"ח דובדבני...(17: )בדף, שאלה פתרון שאלה לדוגמא

אם אין לוגו של המשרד – ליקוי צריך לעלות עליו ולציין שזה ליקוי. במקרה שלנו אין ליקוי, יש

לוגו בתחילת חוות הדעת.

ליקויים:

הפניה- ההפניה תהיה לבעלי המניות ולא להנהלת החברה כמו בשאלה שלנו..1

פסקת המבוא- אין דוח תזמ"ז, מכיוון שבהפניית תשומת הלב נתון שאין צורך בדוח.2

התזמ"ז כי הוא לא מספק מידע משמעותי.

פסקת היקף- חסרה המילה "בישראל" אחרי תקני ביקורת מקובלים..3

פסקת ביניים- הפתיח של הפסקה הוא מאוד בעייתי ומבלבל. הפתיח מעיד על הפנית.4

תשומת לב והרי שהמיקום של הפסקה הוא שגוי, פסקה זו צריכה להיות בסוף כי אם זה

באמצע חוות הדעת כמו אצלנו אז זו הסתייגות. הבעיה כאן שאי אפשר לדעת אם מדובר

בהסתייגות או בהפניית תשומת לב. אם זו הייתה הפנית תשומת לב אז הניסוח נכון אך

המיקום לא, ואם זה הסתייגות אז המיקום נכון אך הניסוח שגוי.

לגבי התביעה נגד מנהלי החברה- זהו מקרה של הפניית תשומת לב. מדובר על

מקרה שהוא "אפשרי" ולכן נדרש גילוי. אם לא ניתן גילוי צריכה להיות הסתייגות ואם

ניתן גילוי אז צריכה להיות רק הפנית תשומת לב. ההנחה הסבירה שלנו היא שניתן

גילוי כי לא נאמר שלא ניתן גילוי ולכן צריכה להיות הפנית תשומת לב. אך תשומת

הלב הזו צריכה להיות בסוף חוות הדעת ולא באמצע.

מלאי- פסקה זו ראויה להישמט. הרי הייתה טעות והיא תוקנה על ידי החברה ולכן אין

צורך להפנות תשומת לב, שכן המלאי מוצג כעת לפי עלותו המתאימה.

דוח תזמ"ז- רואה החשבון קבע שאין צורך בדוח התזמ"ז ולכן אין צורך לערוך אותו. לכן

פסקה זו היא מיותרת ואין צורך לציין את הנתון הזה. פסקה זו צריכה להישמט.

שינוי בבעלות- כל השינויים הפרסונאליים אין להם השפעה על הדוחות הכספיים אלו

רק סיכוני ביקורת. צריך להשמיט פסקה זו, היא מיותרת.

פסקת חוות הדעת- צריכה להיות בדיוק לפי הנוסח האחיד כי לפי מה שגילינו עד כה חוות.5

הדעת צריכה להיות חלקה.

"...במקום" בכפוף לאמור לעיל..." נכתוב "פרט לאמור לעיל

.נוריד את תזמ"ז כי כבר הוחלט שאין דוח כזה

היא לא צריכה להתקיים עוד.99פסקת ציון בסיס הדיווח מיותרת כי לפי גילוי דעת .6

הפסקה היא- "כמוסבר בביאור.... מדד המחירים לצרכן"

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

פסקת תשומת לב- אין בעיה של עסק חי ולכן המשפט הזה הוא עם סתירה פנימית ולכן.7

הוא מיותר.

הערה:

IAS1חשבונאות לפי בסיס צבירה -ישות תכין את דוחותיה הכספיים למעט מידע על תזמ"ז –

תוך שימוש בחשבונאות לפי בסיס צבירה. כאשר נעשה שימוש בחשבונאות לפי בסיס צבירה

ישות תכיר בפריטים כנכסים, התחייבויות, הון עצמי, הכנסות והוצאות )המרכיבים של הדוחות

הכספיים( כאשר הם מקיימים את ההגדרות והקריטריונים להכרה במרכיבים אלה שנקבעו

במסגרת המושגים.

:שאלה

האמירות והובעו הדעות דלהלן:

דיווח על בסיס מזומנים בחברות אינו עולה בקנה אחד עם כללי חשבונאות מקובלים.1

המבוססים על עקרון הצבירה ולפיכך יש להסתייג בדוח רואה החשבון המבקר מדוחות

של חברות בע"מ המוצגים על בסיס מזומן.

דוח רואה החשבון המבקר על דוחות כספיים של גופים המדווחים על בסיס מזומנים שונה.2

מהותית מזה המתייחס לגופים המדווחים על בסיס מצטבר.

קיים שוני בין ביקורת דוחותיהן הכספיים של חברות המדווחות על בסיס מזומן לבין.3

ביקורת דוחותיהן הכספיים של חברות המדווחות על בסיס מצטבר.

:פתרון

בחברות אין זולת בסיס צבירה ולכן חוות הדעת תהיה הסתייגות או חוות דעת שלילית לפי.1

העניין- תלוי במהותיות.

השוני בכללי החשבונאות משליך על השוני בנוסח דוח רואה החשבון המבקר. האחד לפי.2

וכל סטייה ממנו מחייבת הסתייגות או חוות דעת99בסיס הצבירה נקבע בתקן חשבונאות

מתייחס לדחות כספיים הערוכים לפי כללי99שלילית, לפי העניין כי הדוח לפי תקן

חשבונאות מקובלים. השני הוא לא לפי כללי חשבונאות מקובלים אלא הוא דוח מיוחד ועל

. 7דוחות מיוחדים מדובר בתקן ביקורת

בחוות הדעת על הדוחות הכספיים הערוכים לפי בסיס מזומנים יאמר בפסקת הביניים

לדוחות הכספיים נערכות הדוחות הכספיים על בסיס מזומניםXXכלהלן "כאמור בביאור

המהווה בסיס דיווח השונה מכללי חשבונאות מקובלים" ובפסקת חוות הדעת "לדעתנו

הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות מכל הבחינות המהותיות בהתאם לבסיס

מזומנים כאמור לעיל"

מטרת הביקורת היא אחת ובאסטרטגיה אין הבדל אך בטקטיקה )בנהלים( כן יהיה הבדל..3

ביקורת דוחות כספיים של חברה המדווחת על בסיס מזומנים היא קלה יותר ברוב

המקרים מביקורת הנערכת על דוחות כספיים של חברה המדווחת על בסיס צבירה.

מהסיבות העיקריות הבאות:

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

.אין צורך בבדיקת סעיפי זכאים, לקוחות וספקים כי הם לא קיימים

.אין צורך בבדיקת סעיפי "לשלם מראש" כי אין חתך

.אין צורך לבדוק הפרשות כי אין כאלה

.הקריטריונים להכרה בהכנסה ובהוצאה הם ברורים יותר

.בדיקת דוח תזמ"ז קלה יותר

.לאור כל זאת המחלוקות עם ההנהלה פשוטות יותר כי הדברים ברורים

15.2.2009בס"ד

שאלות מועצה:

:שאלה

מש"ח במזומן, ללא פרטי1בעת ביקורת בחברת המסחר מצאת כי שילמו עלות תיווך בסך

המקבל וכו'. סכום זה מהווה כמחצית מרווחי החברה. מנהלי החברה מסבירים כי רוב

המכירות הם לארצות מסוימות בהן ללא תשלום עמלת תיווך בסדר גודל כזה ובתנאים כאלה

אין לחברה זכות קיום. הדירקטוריון וועדת הביקורת אישרו את התשלום. בדו"ח המבקרים

בפסקת הביניים נאמר: "לא הומצאו לנו לביקורת מסמכים לגבי תשלוום עמלת תיווך בסך של

מש"ח". ובפסקת חוו"ד נאמר: "פרט לאי הצגת מסמכים בגין עמלה ששולמה הדו"חות הנ"ל1

משקפים באופן נאות..."

: פתרון

מדובר בשוחד ע"מ לבצע עסקה, ויש ארצות מסוימות שכדי לבצע עסקאות יש לשלם שוחד! –

עמלת תיווך ללא מסמך זהו שוחד )כי אי אפשר לבצע עסקה ללא מסמכים(. אם המדובר

בהוצאה עסקית שאי אפשר בלעדיה בארצות ובגופים מסוימים, ויותר מכך ועדת הביקורת

והדירקטוריון מודעים לכך ואישרו זאת.

ארה"ב אוסרת שוחד גם בתוך ארה"ב וגם מחוצה לה. אך בארץ השוחד אשור בארץ, ובחו"ל

אפשר. ולכן בגלל שמדובר בשוחד בחו"ל, מבחינה פורמאלית אין עבירה על החוק.

האם השוחד מהווה הוצאה מוכרת בדוכ"ס? האם ישנה השפעה על החוו"ד?

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

הכירה בנסיבות הללו )בארצות מסוימות( הוצאת שוחד2008לידיעה- מס בכנסה, עד

מסכום העסקה.15%כהוצאה מוכרת ובלבד שסכום השוחד-עמלת התיווך- לא תעלה על

, בגלל שנלחמים על הלבנת הון וכו', זה לא עולה בקנה אחד אם יכירו בהוצאת2008משנת

זו אינה הוצאה מוכרת. 2008 משנת לצורך מסשוחד כהוצאה מוכרת ולכן

סוגים של ראיות: 2ישנם

- חשבונית, קבלה, חוזה וכו'.- זוהי הוצאה מבוססת על מסמכיםראיות מבססות.1

רלוונטיים.

- כשבודקים הוצאה מסוימת מסתמכים על מסמך, למשל לאתר הוצאותראיות מסייעות.2

שכר בודקים תלוש, אך כדי לבדוק עובד פיקטיבי תלוש השכר לא יעזור להבדיל.

לכן, רק ראייה מבססת לא מספיקה ולכן צריך גם ראיות מסיעות- הצהרת מנהלים,

פרוטוקולים, נהלים אנליטיים וכו'. והן מסייעות בבדיקה לגבי ההכרה ונאותות ההוצאה.

במקרים בהם רו"ח מאתר הונאה, הרוב המכריע של הגילוי נעשה על סמך הראיות המסייעות-

נהלים אנליטיים וכו'- שאיתם ניתן לבדוק האם ההוצאה נכונה או לא. לכן אי אפשר לסמוך על

הראיות המסיעות כשלעצמן, כי הן כשלעצמן לא עוזרות, הן עוזרות לגבש דעה וצריך גם ראיות

מבססות- מסמכים וכו'.

במקרה שלנו-

זה שכתוב בפרוטוקול זה לא עוזר- זו אכן ראיה מסיעת אך אין ראיה מבססת- קבלה וכו'. אין

מסמך שמאשר את הסכום וכו' ולכן זוהי הגבלה בביקורת.

אם כן, איזו חוות דעת ניתן? הסתייגות/שלילית/הימנעות/הפניה לתשומת לב?

שוחד מהרווח, וזה לא מלמד אותנו כלום- כיוון שזה יכול להיות מכל מיני50%מדובר ב-

זה מצריך הסתייגות ולא הימנעות כיוון שלא מדובר בסכום50%סעיפים, אך זה שמדובר ב-

כל כך מהותי ולכן זוהי רק הסתייגות. הימנעות תהיה כאשר יש מידע שהסכום הוא מהותי

ביחס לכלל הדו"ח הכספי.

כיצד ננסח את פסקת חווה"ד?

בסוף פסקת ההיקף- יבוא "פרט לאמור להלן".

1בפסקת הביניים- "לא הוצגו בפנינו מסמכים מבססים באשר לתשלום עמלות תיווך בסך של

מלש"ח ולא נמצאו דרכים חלופיות לאימות אותו תשלום" )אנחנו רו"ח ולא מאמתי חשבון(.

בפסקת חווה"ד- "לדעתנו, פרט להשפעה האפשרית כל ההתאמות שהיו עשויות להידרש, אם

בכלל, אילו הוצגו בפנינו ראיות מבססות בגין עמלת התיווך ששולמה כאמור לעיל הדוכ"ס

הנ"ל משקפים באופן נאות..."

:שאלה

פרצה שריפה במשרדי החברה אשר20.3.09 ביום 1.1.08חברה ב' החלה בעסקיה ביום

. הנהלת החברה שחזרה את הדו"ח הכספי ליום08כילתה את כל ספרי החשבונות לשנת

המבוסס על רשימת נכסים והתחייבויות ליום המאזן והמבוסס בחלקו על אישורי31.12.08

יש מסמכים ורישומים מלאים. 09יתרות, וברובו על הערכות ההנהלה. החל מינואר

:פתרון

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

במקרה כזה- נמנעים!! כיוון שאי אפשר לאמת את כל הדו"ח הכספי. כאשר מדובר על

הערכות ההנהלה רו"ח אינו יכול לחוות דעה על סמך הערכות ההנהלה למרות שחלקו מבוסס

על אישורי יתרות אך ברובו מבוסס על הערכת ההנהלה- ולכן הימנעות!.

- עד מתי נמשיך להימנע? איך08 הם יתרות הסגירה של 09 יתרות הפתיחה של 09אם בשנת

נימנע? מה תהיה ההתנסחות בחווה"ד?

. במקום 'ביקרנו' יבוא 'נתבקשנו לבקר'.1בפסקת המבוא:

. השמטת המשפט 'על אחריות רואה החשבון'.2

בפסקת ההיקף: משמיטים את פסקת ההיקף כי רואה החשבון לא עשה ביקרות, כיוון שהרוב

הינו לפי הערכת ההנהלה, ומלכתחילה רואה החשבון לא ביצע ביקורת ולכן הוא נמנע

ומשמיטים את פסקת ההיקף כולה.

עשינו ביקורת ובסוף נמנע מאיתנו לבדוק סעיף שהואכןמשנים את פסקת ההיקף כאשר

מהותי לדוחות הכספיים.

בפסקת הביניים: "עקב שריפה שפרצה במשרדי החברה, נשרפו כל ספרי החשבונות של

החברה ובדוכ"ס שוחזרו בעיקרון על סמך הנהלת החברה".

בפסקת ההימנעות )במקום חוו"ד(: "בשל ההשפעה המהותית האפשרית על הדוכ"ס שעלולה

להיגרם בשל העדרם של מסמכים מבססים לנתוני הדוכ"ס והסתמכות על שחזור הנתונים

כאמור לעיל, אין אנו מחווים דעה על הדוכ"ס הנ"ל."

:שאלה

נודע לך כי לאחר תאריך המאזן של חברת 'דיפלומט בע"מ' )להלן: החברה( פשטו חוקרים

ממנהליה5מטעם הממונה על ההגבלים העסקיים על משרדי החברה, ועצרו לחקירה

ועובדיה הבכירים.

במענה לשאלתך בנושא נמסר לך כי מנהלי החברה ועובדיה מנועים מלענות על שאלותיך

ולהתייחס לעניין זה. וכי החברה מנועה מלתת לך גילוי כלשהו בדו"חות הכספיים )נמנעו ע"י

הרשות להגבלים עסקיים(.

:פתרון

הרשות להגבלים עסקים- אחריות על כך שגופים עסקיים לא יהפכו למונופול או לקרטל ויפגעו

בצרכן )כמו הבנק שמתאמים עמלות וכו'(. ובמידה ויש חקירה- יכולה להיות התחייבות תלויה,

משפטים ואף לסגור את העסק. ומדובר בהשפעה מהותית לחברה. אם כך, מהי ההשפעה על

חוו"ד?

יש לזכור שע"פ חוק החברות אין שום מידע ושום מסמך שיכול להיות חסוי לצורך מילוי

תפקידו של רואה החשבון. בהנחה שסירובה של ההנהלה למסור מידע בקשר לחקירה

המתנהלת מטעם הממונה על ההגבלים העסקים נובע מהגבלות שהוטלו עליה ועל מנהליה

ועובדיה הבכירים ע"י החוקרים, על המבקר לנסות ולברר את נסיבות החקירה ולבחון את

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

השפעתם האפשרית על הדוכ"ס. על האמור לעיל לנסות בזהירות הראויה על מנת לא לשבש

את הליכי החקירה.

סביר להניח שיקשה על המבקר בתנאים המתוארים לקבל תמונה מלאה על השפעתם

האפשרית של העניינים הנחקרים על הדוכ"ס, אם בכלל. לרבות השפעות הנלוות לכך, כגון:

הטלת עיצומים על החברה וכו'. וייתכן ויהא עליו להמתין עד להתבהרות העניין לצורך בדיקת

השלכותיו על הדוכ"ס. כל עוד לא נתבררו מלוא ההשלכות האפשריות של החקירה והעניינים

הכרוכים בכך, אין אפשרות לאמוד את השפעותיה על הדוכ"ס. ולפיכך, ישקול המבקר את

הצורך להסתייג או להימנע או להסתייג בשל שילוב נסיבות:

עקב ההגבלה בהיקף הביקורת..1

בשל אי מתן גילוי נאות..2

ומאחר ועלולות להיות השלכות משמעותיות לחשיפת המידע בדו"ח המבקרים מומלץ כי

המבקר יסתייע בעניין זה ככל שניתן ביועץ המשפטי של החברה.

2.1.6 , שאלה 12 עמוד

יעקוב שזיפי ושות', רו"ח- מדובר במשרד רו"ח, ישנה שותפות ואילו בחתימה רק לוגו:א.

'יעקב שזיפי', כמו יחיד. בהתאמה בין הלוגו לבין החתימה רואים כי יש שוני בין הלוגו לבין

החתימה- יש לבדוק זאת. לכן יש צורך בראיות מסיעות נוספות- בכל הדו"ח מדובר

ברבים 'ביקרנו' כו', אלה סממנים שהמדובר ברבים, בשותפות, לכן הלוגו הוא נכון

והחתימה לא נכונה.

בפסקת המבוא: ב.

אומגהחברתיש להוסיף את המילה 'חברת'- 'ביקרנו את המאזנים המצורפים של

בע"מ'.

המשפט 'הדוחות הכספיים של החברה מיום היווסדה ועד כולל..'- זהו משפט

לא מופיע ואם99מיותר. כל דו"ח השוואתי שאינו מופיע לא רלוונטי ודו"ח לשנת

הם אינם אין צורך להתייחס, בין אם ביקרנו ובין אם לא ביקרנו

בפסקת ההיקף:ג.

בישראלחסרה המילה 'בישראל'- 'בהתאם לתקני ביקורת'

-'המשפט 'בנוסף כללה ביקורתנו עריכת בירורים... צדדים קשרים ונושאים אחרים

להוסיף על פסקת ההיקף מידע על יישום נהליאיןהוא משפט מיותר. לעולם

ביקורת מעבר למובא בדו"חות בפסקת ההיקף.

הרישא מבלבלת ומטעה, משום שאם מדובר בפסקת הפניה לתשומת בפסקת הביניים:ד.

לב, הרי שהמיקום שגוי. ואם המדובר בפסקה הבאה כפסקת ביניים להבהיר-

הסתייגות/הימנעות וכו' שינויים בנוסח האחיד, הרי שהנוסח אינו מתאים. לכן יש להתייחס

לכל מקרה לגופו.

:בנושאים שניתן לאמת מול נהלים אנליטיים בודקים גם סבירות של סקירה אנליטית

הנתונים- האם הרווח סביר וכו'. ושם מגלים אחוזים לא סבירים. במקרה כזה, בנקודות

הרגישות הונאות בודקים לא ע"פ בדיקות מבססות- המסמכים אלא בבדיקות

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

המסייעות – כי ההוצאה מהותית ובודקים האם כל נקודה בנפרד הגיונית בכלל

הדברים. הסקירה האנליטית- הבדיקות המסייעות. לכן בבדיקת הבדיקות המבססות

הכול בסדר, אך בסקירה האנליטית זה לא מסתדר נכון וטוב, כיוון שזה הפך להיות

בלתי סביר מידי. )היה בספירת מלאי, בדק חשבוניות וכו'- הכול תקין, אך במסייעות-

לבדוק סבירות יצא לא נכון והגיוני, וזה מראה שמשהו אינו בסדר( – רו"ח לא יודע!.

אנחנו במצב בו רואה החשבון אינו יודע, מצב בו עלות המכר היא משמעותית, אך היא

גם לא מביאה למצב של הימנעות, בד"כ מדובר בהסתייגות כבדת משקל.

]במידה ובאמת היה מדובר במהותי וללא ספק מדובר בהימנעות- אז נמנעים

לחלוטין! גם אם מיד החלטתי שנמנעים לא מפסיקים את השאלה כי בכל מקרה

נמנעים, וממשיכים ובודקים כל מקרה בנפרד ואז מחליטים אם להימנע או להסתייג[.

יש לבדוק האם מדובר בחברה פרטית או ציבורית כיוון שיש לכך חברות בנות :

השלכות, ויש לעשות זאת מההתחלה. צריך לאסוף מידע ולפי זה להחליט. במקרה

הזה:

2+1, בחברה ציבורית 1+1לפי מספרי השוואה- בחברה פרטית

בסוף פסקת ההיקף בחברה ציבורית ישנה התייחסות לעניין ההתאמה

לתקנות ניירות ערך.

במקרה זה, כל הנקודות מובילות אותנו לכך שמדובר בחברה פרטית. ומאחר שזו

חברה פרטית, כך נפתור את השאלה:

במקרה זה יש הגבלה בהיקף הביקורת, משום שכל מקרה שבו לא מקבלים דוחות

כספיים מבוקרים של חברות מוחזקות הרי שזה הגבלה בהיקף הביקורת- ולכן זוהי

הסתייגות!

:ברה-ארגון נדרש גילוי בדוחות הכספיים ברה-ארגון המשפיע על תוכנית רה-ארגון

הדוכ"ס. ובמידה ואין גילוי- יש להסתייג כתוצאה מאי מתן גילוי.

צדדים קשורים, ובגלל שכתובולא: בתקנות ני"ע מדובר על בעלי עניין צדדים קשורים

. כלומר,29'לפי ני"ע'- זוהי טעות. גילוי בגין עסקאות עם צדדים קשורים נדרש לפי ג"ד

, ואם נדרש גילוי ואין גילוי- הסתייגות!29נדרש גילוי לא לפי תקנות ניי"ע אלא לפי ג"ד

]אם היה מדובר בבעלי עניין ולא בצדדים קשורים- היה מדובר בחברה ציבורית והיה

צורך לטפל אחרת ולשנות את כל החוו"ד לפי חברה ציבורית![.

הסתייגויות )זו לא שלילית כי רו"ח לא יודע(: אי מתן גילוי ואי יישום4במקרה זה יש

ראשונות(. ולכן יש לבחון2 אחרונות(, הגבלה בהיקף הביקורת )2כללי חשבונאות )

את סוג חווה"ד.

בהנחה ולליקויים שצוינו בפסקת הביניים לא הייתה במצטבר השפעה מהותית על הדוכ"ס

במהותם, הרי שדו"ח רו"ח המבקר יכלול הסתייגויות בחוו"ד עקב שילוב סיבות כדלקמן:

קודם הסתייגויות כתוצאה מהגבלה בביקורת ולאחריהן הסתייגויות כתוצאה מאי יישום

כללי חשבונאות )אי מתן גילוי(- לפי סדר המהותיות בכל קבוצה. לכן יהיה הסתייגות

כתוצאה מהגבלה בביקורת כתוצאה מעלות המכירות, לאחריה הסתייגות בגין הגבלה

ההסתייגויות בגין אי מתן גילוי. 2בביקורת כתוצאה מחברות מוחזקות ולאחריה

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

בהנחה כי הסיבות אשר פורטו בשאלה מצריכות הימנעות בשל ההשפעה המהותית של

ההגבלה בביקורת בנוסף לעלות המכירות ו/או לחברות המוחזקות, הרי שיש להימנע.)אם

הראשונים(.2נמנעים, נמנעים מהכול בגלל

בפסקת חוו"ד- יש להתאים או להגבלה-הסתייגות או הימנעות.

בפסקת הפניה לתשומת לב- מדובר באי וודאות, אך זוהי לא אי וודאות חשבונאית ולכן אין

להפנות תשומת לב לכך. המיזוג קשור לביאורים בדוכ"ס, מדובר באירוע חדש, לא ברורות

ההשלכות, ומקסימום מיקומו בביאורים ולא בהפניית תשומת לב.

הפניה לתשומת לב נועדה להדגיש עניין מסוים המשפיע באופן משמעותי על הדוכ"ס

והכלול בביאורים בדוכ"ס. הפניית תשומת הלב בעניין שבנדון ובדרך שנעשתה אינה

תקינה, מיותרת ומטעה ויש להשמיטה.

ולכן, גם הפסקה 'כמוסבר בביאור'- מיותרת. )וכן פסקת תיאום בסיס דיווח מבוטלת(.

"-"מוסמךחתימה: חסרה, ושגויה כי נרשמה בלשון יחיד ולא בלשון רבים כמו בלוגו, רו"ח

לא רלוונטית ויש להשמיטה, וכן חסר תאריך.

2.2.22 , שאלה 29 עמוד

סירובם של המנהלים לחתום על הצהרת מנהלים עלולה ההשפעה על תהליך הביקורת:א.

בנסיבות מסוימות לעורר חשד אצל המבקר כי בכוונתם להסתיר ממנו מידע או להציג

מידע מסולף בדוכ"ס ולנסות להתחמק מהאחריות בשל כך. זאת ועוד, לקבלת הצהרת

מנהלים אין תחליף ואין נוהל חלופי ומכאן להשפעה על חווה"ד.

: "סירבו המנהלים להמציא הצהרת8 בדבר הצהרת מנהלים נאמר בסעיף 21בג"ד

מנהלים בכתב יראו בכך הגבלה בביצוע הביקורת המחייבת הימנעות".

סירובו של יו"ר הדירקטוריון לחתום על הדוכ"ס עלול ההשפעה על תהליך הביקורת:ב.

בנסיבות מיוחדות לעורר חשד אצל המבקר כי בכוונתו להסתיר ממנו מידע או להציג מידע

מסולף בדוכ"ס ולנסות להתחמק מהאחריות בשל כך. בנסיבות אלה קיים סיכון ביקורת

ולכן על המבקר להרחיב ולהעמיק את הביקורת עד שתנוח דעתו, אם בכלל. )אם הוא

מסרב- הוא חשוד- ואי אפשר להאמין לו(.

השפעה על חווה"ד: אין הכרח שיו"ר הדירקטוריון יחתום על הדוכ"ס ו/או על הצהרת

מנהלים בגינם, אם כי הדבר מומלץ ומקובל. דירקטוריון החברה רשאי להחליט את מי

הוא מייפה לחתום בשמו על הדוכ"ס ובלבד שהדוכ"ס ייחתמו על ידי דירקטור אחד לפחות

לחוק החברות(. לכן אין להסתפק בחתימתו של החשב על הדוחות. עוד יצוין172)סעיף

בהקשר זה, כי חוק החברות אינו מחייב חברה פרטית למנות יו"ר דירקטוריון, חובה זו חלה

לחוק החברות. מכל מקום, רו"ח המבקר לא יחווה94על החברות הציבוריות בלבד- סעיף

דעתו על הדוכ"ס כל עוד אלה לא אושרו ולא נחתמו כדין.

בדומה להגבלים. ההשפעה על תהליך הביקורת:ג.

מדובר בסיבה מוצדקת. ישנה הגבלה בהיקף הביקורת ההשפעה על תהליך הביקורת:ד.

מסיבה מוצדקת מנקודת ראית החברה כי החברה חושפת בפני רו"ח את כל המידע. יש

להעמיק את בדיקת היתרות של אותם ספקים לגביהם נמנע ביצוע נוהל משלוח בקשות

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

אישורי יתרות, על מנת לאמת את יתרות החוב הרשמות בספרי חברת העורב בע"מ,

הבדיקה תלווה בנהלי ביקורת חלופיים לנוהל בקשות לאישורי יתרות כגון: גיול החוב

ובדיקת האסמכתאות להיווצרותו, בדיקת התפתחות החוב לאחר תאריך המאזן, בדיקת

ההתאמות שנערכו באופן שוטף עם אותם ספקים לרבות השוואות הרישומים בספרי עורב

עם העתקי חשבונות שהועברו לחברה על ידי ספקים וכיו"ב.

אם השתכנע המבקר בדבר נאותות יתרות החוב הרשומות בספריההשפעה על חווה"ד:

החברה וזאת על ידי ישום נהלי ביקורת חלופיים ומשלימים לנוהל בקשות לאישורי יתרות

אשר נמנע ממנו מלבצעו, הרי שחווה"ד תהיה בלתי מסויגת ובנוסח האחיד. אך אם לא

השתכנע המבקר כאמור יהיה במניעת משלוח הבקשות לאישורי היתרות הגבלה בהיקף

הביקורת שהוטלה על ידי המבוקר מסיבות מוצדקות ותגרור הסתייגות.

יש להעביר ליו"ר הדירקטוריון של החברה צילום המכתב ההשפעה על תהליך הביקורת:ה.

ולתאם איתו את עיכוב החתימה על חווה"ד לצורך ההרחבה וההעמקה של הביקורת בכל

אשר קשור להתחשבנות החברה עם ספקיה. לצורך איתור קיומן של העברות סרק, אם

בכלל, יש לנסות ולאתר קיומם של ספקים פיקטיביים ע"י בקשות אישורי יתרות בשל

העברות סרק כספיות לתשלומים לספקים עבור מוצרים ושירותים שלא נרכשו/נצרכו על

ידי החברה הן בתקופת הדיווח הכספי והן לאחריה.

אם לא נמצאו ראיות לאמור במכתב, ולאחר תיאום הנושא עם יו"רההשפעה על חווה"ד:

הדירקטוריון ועם המנכ"ל, יחתום רו"ח על חווה"ד ללא הסתייגות/הימנעות בקשר לעניין.

אך אם נמצאו ראיות המאמתות את האמור במכתב, יש לברר את מכלול ההשלכות על

הדוכ"ס ולוודא כי הדוחות תוקנו וניתן להם ביטוי וגילוי נאותים בהתאם לנסיבות. במקרה

זה, יש לשקול הפניית תשומת לב בשל אי הוודאות בעניין זה והשלכותיו האפשריות על

הדוכ"ס. אם לא תוקנו הדוחות כנדרש- הסתייגות/שלילית, לפי העניין.

78 מספרי השוואה- תקן ביקורת גישות למספרי השוואה- כיום, כללי חשבונאות מקובלים מחייבים מתן2- ישנם 2סעיף

השיטות הוא לגבי התייחסות המבקר בחווה"ד למספרי2מספרי השוואה. ההבדל בין

ההשוואה:

במספרי ההשוואה אנחנו רואים דו"חות העומדים בפני90,99,78,77ע"פ ג"ד .1

ולכן האחריות של רואה החשבון היא שונה. מספריStand aloneעצמם, בבחינת

השוואה- אנחנו לא אחראים, אבל על היתרות פתיחה- גישת הדוכ"ס

ההשוואתיים. ]כל דו"ח עומד בפני עצמו[.

מספרי ההשוואה ימשיכו להופיע )לפי כללי חשבונאות מקובלים( לפי כללי.2

מספרים מקבילים, הדוכ"ס שעומדים כמספרי השוואה לא עומדים בפני עצמם

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

אלא מטרתם היא להסביר את יתרות הסגירה. כלומר, רואה החשבון נותן חוו"ד

רק על השוטף ולא על מספרי ההשוואה- כי הם לא דוחות עצמאים אלא הם עזרה

לקוראי הדוכ"ס להבין את יתרות הסגירה, ולהוסיף מידע על היתרות השוטפות.

מספרי ההשוואה יופיעו בדוחות אבל רק בדו"ח המבקר, בחוו"ד ניתן חוו"ד רק

לשנה השוטפת ולא למספרי ההשוואה.

- על מנת לחוות דעה על מספרי ההשוואה יש לבדוק-6סעיף

האם מדיניות חשבונאית דומה למדיניות שנה קודמת, ואם נעשה שינוי- האם.1

נעשה כמו שצריך.

האם המספרים זהים למספרי דוחות שנה קודמת..2

- כאשר הדוחות ההשוואתיים בוקרו ע"י מבקר קודם, יבחן המבקר הנוכחי אם7סעיף

הקריטריונים הקודמים )מדיניות והעברה(. וללא כל2הדוחות ההשוואתיים עונים על

קשר, חייב רואה החשבון החדש באחריות כלפי יתרות הפתיחה.

- אם הגיע לידיעתו של המבקר מידע על הצגה מוטעית מהותית בדוחות8סעיף

הקודמים, הרי שהמבקר הנוכחי צריך לבדוק את ההשלכות על השוטף.

אפשרויות:3- כאשר הדוחות ההשוואתיים בוקרו ע"י מבקר קודם, ישנן 9סעיף

רואה החשבון השוטף ייתן חוו"ד רק על בחברה לא ציבורית )פרטית/עמותה(:.1

הדו"ח השוטף ויציין בחוו"ד שלו, כלומר, בסוף פסקת המבוא יציין כי הדוכ"ס

ההשוואתיים בוקרו ע"י מבקר קודם, תוך פירוט סוג הדו"ח ואם היה שינוי מהנוסח

האחיד- את הסיבה, וכן את תאריך דו"ח רו"ח הקודם.

רו"ח קודם ייתן חוו"ד על שנה קודמת עם תאריך של היום, ואני בחברות ציבוריות:.2

חוו"ד. 2ייתן חוו"ד על שנה שוטפת עם תאריך של היום. כלומר יינתנו

הרו"ח החדש עושה ביקורת על כל כאשר רו"ח חדש לא סומך על הרו"ח הישן:.3

דו"ח שנה קודמת.

- המבקר החדש גילה טעות במספרי ההשוואה. מה עושים?10סעיף

-11סעיף פונים להנהלה לתקן את הטעות- אם תקנו, הדוחות ההשוואתיים עברו תיקון.1

והרו"ח הקודם תיקן את חווה"ד שלו- ולכן תוקן והכול בסדר.

כאשר רואה החשבון הקודם לא מוכן לתקן את הדו"ח שלו. במקרה כזה, רואה.2

החשבון החדש יכול לתקן את חווה"ד בסוף פסקת חווה"ד יבואו המילים הבאות:

אשר יושמו כדין.' אם לאחר ביצועX'ביקרנו גם את ההתאמות המתוארות בביאור

הנהלים רואה החשבון לא מצליח לגבש את דעתו בנוגע לנאותות יתרות הפתיחה,

ישקול רואה החשבון אם להסתייג או להימנע בשל הגבלה בהיקף הביקורת, כיוון

(.13שאינו יודע אם זה נכון או לא נכון )סעיף

- רואה החשבון הגיע למסקנה שיש טעות ביתרות הפתיחה ולטעות זו של יתרות14סעיף

הפתיחה יש השפעה מהותית על הדוחות השוטפים, הרי שהוא יבקש מההנהלה לשנות

את הדוחות לרבות גילוי מתאים ושינוי. אך אם החברה לא תיקנה זאת, הרי שעל רואה

החשבון יהא להסתייג או לתת חוו"ד שלילית לפי העניין.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

- אם המדיניות החשבונאית מלפני שנה סותרות את המדיניות החשבונאית15סעיף

השוטפת, ואם השינוי והמדיניות לא מקובל על רואה החשבון הנוכחי, אזי עליו להסתייג או

לתת חוו"ד שלילית לפני העניין.

אם דו"ח רו"ח המבקר המתייחס לתקופה הקודמת כלל שינוי מהנוסח האחיד, -16סעיף

יבחן המבקר הנוכחי את ההשפעה האפשרית של עניין זה על הדוכ"ס לתקופה השוטפת.

לדוגמא: אם הייתה הגבלה בהיקף הביקורת, ייתכן שהמבקר לא יצטרך להסתייג או

להימנע ממתן חוו"ד בשנה השוטפת, וזאת אם ההשפעה האפשרית אינה רלוונטית או

מהותית ביחס לדוחות השוטפים.

אבל אם ההשפעה האפשרית ממשיכה להיות רלוונטית ומהותית ביחס לדוכ"ס לתקופה

השוטפת, על המבקר לחזור על אותה הסתייגות/הימנעות/חוו"ד שלילית כל זמן שזה

מהותי.

למרות שעניין זה לא פשוט, כיוון שאם היתרות פתיחה לא נכונות הביקורת השוטפת

צריכה לגלות זאת.

אם רואה החשבון הקודם הסתייג מסיבה מסוימת בדו"ח )התחייבות תלויה/לא נכח

במסדר המלאי(, מה רואה החשבון החדש יעשה?

כאשר מדובר באי יישום או באי הסכמה לכללי החשבונאות- ואם השנה החברה

מתקנת את הטעות של שנה קודמת ומשלימה את החסר משנה קודמת, אז אין

בעיה וניתן חוו"ד חלקה.

אם החברה מתקנת מכאן ואלך ולא מתקנת את השנה הקודמת, שבה רואה

החשבון הישן הסתייג, על רואה החשבון החדש לבדוק האם מה שגרם להסתייגות

בשנה הקודמת עדיין קיים ותקף- שעדיין יש להפריש וכן היא מהותית כך שעל

רואה החשבון החדש להסתייג גם בדו"ח שנה זו- הרו"ח יסתייג.

.אם רואה החשבון לא יכול לאמת, לכן הסתייג מיתרות הפתיחה, ונתן הימנעות

עד מתי נתייחס אליהם? כל עוד הן תקפות, יש לחזור על ההסתייגות כל עוד

הליקוי שריר וקיים ומשפיע על נתוני הדוחות השוטפים.

בנוסף, מאחר ורואה החשבון החדש נשען על משהו אחר, אנו צריכים לעיין גם

בניירות העבודה של רואה החשבון הישן.

תנאים מצטברים להסתמכות על אחר:3 קיימים לסיכום:

חוו"ד חלקה

.במידה והביקורת השוטפת לא גילתה את הבעיות ביתרות הפתיחה

.רואה החשבון החדש צריך לעיין בניירות של רואה החשבון הישן

במידה ולא יכול רואה החשבון החדש לעיין בניירות העבודה של רואה החשבון הישן, הרי

שהחדש נמצא במצב בו יתרות הפתיחה כאילו לא בוקרו, כי אי אפשר רק להסתמך על אחר,

ולכן נמצא במצב חדש- כאילו הדוחות לא בוקרו. כלומר, רואה החשבון החדש קיבל מעין דו"ח

שלא מבוקר, כמו עצמאי )שלא חייב בדוחות מבוקרים( שהפך לחברה )שחייבת דוחות

מבוקרים(, והדוחות החדשים מקבלים יתרות פתיחה לא מבוקרות.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

נשאלת השאלה, איך בכל זאת יוצא הרו"ח החדש ידי חובה מבלי לבצע ביקורת חדשה? )אם

[8סעיף לא קיבל ניירות עבודה?( ] רבדים:2יש להפריד ולחלק את הבדיקה ל-

רכוש קבוע והתחייבויות לזמן ארוך .1

רכוש שוטף והתחייבויות לזמן קצר.2

ניתן לפנות לטאבו וספקים על מנת לקבל אישור כמה נרכשו במהלך השנה, רכוש קבוע -

כי לא רוכשים הרבה בניינים/משאיות וכו'.

התחייבויות לזמן ארוך- אין בעיה למצוא יתרות גם לזה.

רוב הרכוש השוטף מאומת ע"י הבדיקות לשנה השוטפת. ניתן לבדוק חו"ז, רכוש שוטף -

התפתחות הרכוש וכך נמצא את יתרות הפתיחה.

לדוגמא: לקוח, הנמצא ביתרת זכות, אך השנה לא נמצאו חשבוניות- משמע שמדובר

בתשלום עבור יתרות פתיחה. וניתן גם להשתמש באישורי יתרה

ניתן לשחזר דרך עלות המכר. אם לא הצלחנו לשחזר, נבצע התאמה תוך כדי- מלאי -

הרישום בספרים מול הקיום פיזית של המלאי.

/ ביקורת יתרות פתיחה: 77 תקן ביקורת מה ההבדל בין יתרות פתיחה למספרי השוואה? יתרות פתיחה- יתרות סגירה מאזניות.

המאזן של הסגירה יתרות שהן המאזניות הפתיחה יתרות שמלבד הוא השוני

דאשתקד יש עוד דוחות, כגון: רוה"ס, תזמ"ז, שלגביהן אין יתרות פתיחה אלא דוחות

השוואתיים בלבד.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

יתרות הן כל מספרי השוואה השוואה, אך לא הן מספרי יתרות פתיחה כל לכן,

פתיחה.

בנוסף, כאשר אנו מדברים על ביקורת יתרות פתיחה, המדובר הוא גוף שבו עורך

המבקר ביקורת לראשונה, כלומר שמבקרים חברה חדשה.

יתרות הסגירה עליהם רואה החשבון מחווה דעה נשענות או מבוססות על תשתית

הנקראת 'יתרות פתיחה' וכאשר רואה החשבון נוטל על עצמו את האחריות לביקורת

יתרות הסגירה, מטבע הדברים הרו"ח נוטל על עצמו את מלוא האחריות על יתרות

הפתיחה, בין אם ביקר או לא ביקר.

יתרות על נוטל את האחריות הרו"ח דוכ"ס על דעה מחווה שרו"ח ברגע כלומר,

ההתייחסות זאת, לעומת ביקר. מי משנה לא מכך, המשתמע כל על הפתיחה

למספרי השוואה היא כאל דוכ"ס העומדים בפני עצמם כך שמבקר שמחווה דעה

הרי שהוא מחווה דעה על כל אחד מהמאזנים, על כל דו"ח99בהתאם לתקן ביקורת

לכל שנה.

כן, אם רו"ח אחר ביקר כבר את ואני מתוקף תפקידי במבקר ל07אם לוקח08,

?07, האם אני צריך לבצע ביקורת שוב על 08אחריות גם על יתרות הפתיחה של

מצבים: 2אין חולק על כך שיש להפריד את הדיון בין

ואניא. במידה הדוחות דאשתקד: יתרות הפתיחה, ביקרתי את אני בו מצב

ההעברה האם לבדוק החשבון רואה על לכן הקודם, הדו"ח את ביקרתי

הטכנית של יתרות הסגירה המאזניות של שננה קודמת עברו נכון למיקום

ולסעיף הנכון. ואם כן, האם הועברו בסכום הנכון. בדיקה טכנית, כי מעבר

לטכניקה מסתתר מהות של המשכיות חשבונאית שצריך להתקיים והוא בא

יש לבדוק האם לא נעשה שינוי במדיניות לידי ביטוי ביתרות פתיחה. לכן

החשבונאית ואם היה שינוי, לבדוק שהתיקון מתאים.

נשאלתב. דאשתקד: הדוחות הפתיחה, יתרות את ביקרתי אני לא בו מצב

השאלה- מה רואה החשבון צריך לעשות על מנת לצאת ידי חובה?

)עמוד 77תקן ביקורת קובע שכאשר מדובר במצב בו רו"ח ישראלי(173

שיתרות היא החדש המבקר של המוצא נקודת אזי הביקורת, את עשה

הפתיחה הן נכונות. כלומר, אין בהם הצגה מוטעית מהותית. ובלבד שחוו"ד

שנתן הרו"ח הקודם הייתה בלתי מסויגת ובמהלך הביקורת השוטפת לא גילה

הרו"ח החדש מידע שיתרות הפתיחה הן שגויות. במידה ושני אלה מתקיימים,

ואם יתרות הפתיחה לא נכונות-זוהי ההנחה היא שיתרות הפתיחה נכונות.

. 'לדעתנו,XXאינה אשמתו של רו"ח החדש. יש להציג מחד את הדוכ"ס לשנת

ויושמו באופן נאות'. במקרה כזה יש לכלול גם התאמות אלה הינן נאותות

31.12.00בסוף פסקת המבוא את הסעיף הבא: 'הדוכ"ס של החברה ליום

ולשנה שנסתיימה באותו תאריך בוקרו ע"י רו"ח אחר אשר הדו"ח שלו עליהם

כלל חוו"ד בלתי מסויגת לפני הצגתם מחדש'.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

16.2.2009בס"ד

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

:שאלה

. החברה ביקשה להנפיק מניות בבורסה2006הינך רואה חשבון של החברה החל משנת

והגישו לך לביקורת את הדוחות הכספיים שיכללו בתשקיף. במהלך הביקורת הבנת כי הדוחות

שגויים וההנהלה מנסה להוליכך שולל. הדבר בא לידי ביטוי בניפוח המלאי, לקוחות

פיקטיביים וזאת כדי להגיע לרווח גדול שיוצג למשקיעים. לאחר שיקול החלטת שאין מנוס

ממנו חוות דעת שלילית הנהלת החברה הגיבה בזעם רב והודיע לך כי היא מוותרת על

שרותיך. ולא תשלם לך שכר טרחה.

נדרש:

האם הינך מחויב להוציא חוות דעת שלילית על אף התנגדות החברה?א.

האם הינך רשאי להתפטר?ב.

האם ניתן מהבחינה האתית לוותר על שכר טרחה?ג.

:פתרון

העניין העיקרי הוא לגבי חתימת הדוחות הכספיים או לא. רו"ח לא חותם על טיוטות אלאא.

רק על דוח כספי ולאחר מכן על חוות הדעת. כל זמן שהדוחות הכספיים לא חתומים אין

בעיה והרו"ח יכול להתפטר ולא חייב לתת חוות דעת שלילית. דוח לא חתום הוא טיוטה!

אך אם הדוחות הכספיים חתומים רואה החשבון חייב לתת חוות דעת על הדוחות

הכספיים מכיוון שהוא חתם עליהם. דוח שהוא חתום זו סגירת עסקה!

נקודת המפתח שוב, אם הדוח חתום או לא. אם הדוח לא חתום אין לרואה החשבון בעיהב.

קובע ש72 לג"ד 25והוא יכול להתפטר ולעשות כל מה שהוא רוצה. אם הדוח חתום ס'

"חובתו של המבקר היא להביע דעה בלתי תלויה ולהביא לידי ביטוי את חוות דעתו ואין

הוא יכול להימנע מלמלא אחר חובה זו. לא תהא זו גישה הולמת של מבקר אם התפטר

מתפקידו במקום להסתייג, לתת חוות דעת שלילית או להימנע כאשר הנסיבות מחייבות

זאת". ברגע ששכרו אותו לתת חוות דעת הוא חייב לתת אותה.

כאן השאלה אם רו"ח נתן חוות דעת או לא. אם רואה החשבון חתם על חוות דעת אז הואג.

בעצם סיים את עבודתו והוא צריך לקבל על כך שכר. ואם הוא לא מקבל שכר זו בעיה

אתית מכיוון שיש פגיעה באי תלות ולכן יש ביכולתו של המבקר לכפות בכל דרך חוקית

ב' אין13לקבלת שכרו. אם רואה החשבון מעדיף לעזוב ולא לקבל שכר )חוק האתיקה-

ב' לא חל. אין פגיעה באי תלות וניתן לעזוב בלי13לתת שירות חינם( בסיטואציה זו סעיף

לקבל שכר טרחה. אם רואה החשבון לא חתם על חוות הדעת הוא גם יכול לדרוש את

שכר טרחתו. )אין הבדל בין מצב בו רו"ח נתן חוות דעת או לא.(

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

7 דוחות מיוחדים של רואה חשבון- גילוי דעת לקוח שרוצה לקבל מענק להשקעה ממרכז השקעות והם דורשים לשם כך דוח על ההשקעה

של הלקוח בפרויקט יחד עם חוות דעת של רואה החשבון. רואה החשבון מתבקש, בעצם,

לחוות דעה על דוח זה של השקעות הלקוח.

לקוח שרוצה לקבל סובסידיה ממשרד התחבורה והם רוצים לדעת מה יעוד המשאיות לשם

מתן סובסידיה זו. הלקוח רוצה שרואה החשבון ייתן אישור על כוונת ההנהלה בנוגע למשאיות

וזה לא התפקיד של רואה החשבון, הוא לא יכול להיות אחראי על כוונת ההנהלה.

קובע על אילו דוחות רואה החשבון יכול לחוות דעה ועל אילו לא.7גילוי דעת

ראשית נחלק את דוחות המיוחדים לשני סוגים:

: מהמונח אישור משתמעת דרגה של וודאות עובדתית. דברדוח מיוחד במתכונת אישורא.

שאי אפשר להשיג על ידי יישום תקני ביקורת מקובלים. רואה החשבון יכול לאשר כל דבר

שיש באופן וודאי את המקור של המסמך. שם החברה- רשם החברות ,בעלי מניות-

פרוטוקולים וכו. בעניין נתונים סטטוטוריים יש לרואה החשבון על מה לסמוך. במקרה

שהבנק רוצה אישור על בעלי זכות חתימה- יש פרוטוקול שמציין זאת ולכן זו לא בעיה. דוח

מיוחד, בכל מקרה, יינתן רק אם הוא בתחום של רואה החשבון.

רואה החשבון הופך להיות מעין 'מכונת צילום משוכללת'. הבנק בעצם רוצה את רואה

החשבון בגלל החשש שקיים. רואה החשבון מלבד זה שהוא בודק בפרוטוקול הוא גם

שואל, דורש ובודק וכך הוא מגיע למידע רלוונטי ומהימן. לכן נדרשת מעורבותו של רואה

החשבון, שהוא חי את החברה ויודע שיכולה להיות ישיבה אתמול בלילה שיכול להיות

שהפכה את הקערה על פיה ולכן הוא בודק לא רק את הפרוטוקולים.

: למשל סובסידיה לבתי מלון ממשרד התיירות. המשרדדוח מיוחד במתכונת חוות דעתב.

דורש דוח שבנוי על נתונים סטטיסטיים של בית המלון ורואה החשבון מחווה דעה על

. 100%הדוח שבית המלון מציג. כאן אין וודאות של

כל השאר- אסורים על רואה החשבון- כוונות ומזימות.ג.

איך יראה הדוח המיוחד? הדוח יהיה במתכונת של דוח המבקרים. רואה החשבון יהפוך את הדוח לרלוונטי, לפי העניין.

הבסיס משתנה לא רק לפי "כללי חשבונאות מקובלים בישראל" כי אלה דוחות בסביבה

משתנה. אך, למרות זאת, ניתן לדעת איך חוות הדעת צריכה להראות פחות או יותר, שוב, לפי

העניין.

אסור להוסיף לנוסח אלא רק להשמיט לפי הצורך.

חייב שיהיה לוגו בנוסח, הדוח המיוחד לעולם יהיה על נייר של רואה החשבון עם הלוגו שלו

ולא על נייר של הלקוח. גילוי הדעת קובע שרואה החשבון לא יחתום על נייר הלקוח אלא אם

שנה ומאז לא חזר(. 20כן יש אישור חריג מלשכת רואה חשבון )קרה לפני

ההפניה היא להנהלה ולא לבעלי המניות, שם הדוח גם הוא משתנה לפי העניין.

בפסקת המבוא- 'לבקשתכם', נוסיף את אחריות ההנהלה ונשמיט את אחריות הדירקטוריון.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

בפסקת ההיקף- המשפט הראשון מושמט- "לרבות תקנים שנקבעו..." מכיוון שזה ייחודי רק

לדוחות כספיים שנתיים מבוקרים, ודוח מיוחד הוא לא כזה. מכאן ואילך נבדוק מה לא מתאים

ונשמיט. למשל אם נערכה בדיקה מלאה ולא בדיקה מדגמית, אם מדובר על מצב שאין בו

עניין של אומדנים- נשנה בהתאם.

פסקת חוות הדעת- נשנה את בסיס חוות הדעת, בהתאם לבסיס עליו מושתת הדוח. לפי

הנהלת חשבונות, לפי דרישות משרד התיירות וכו'.

מצב בו המכתב מופנה למשרד התיירות, למשל. נרשום במקום לכבוד הנהלת החברה לכבוד

ובתור רואה החשבון המבקרים שלה היננוXXמשרד התיירות. ואז נרשום " לבקשת חברת

לציין כי ביקרנו את הדוח..." מדוע רושמים לבקשת החברה ולא נרשום מיד- ביקרנו? דוח

מיוחד חושף בפני זרים מידע פנימי ולכן חשוב לעמוד בחובת הסודיות ולרשום שהמידע מוצג

לבקשת החברה.

2- יש דוח של הלקוח עליו רואה החשבון מחווה דעה בדוח משלו, כלומר יהיו כלל ברזלדוחות.

- )חייב להגיש אסמכתא- פרוטוקול, תקנון...(דוח מיוחד במתכונת אישור

לוגו של רואה החשבון.

. XXלכבוד הנהלת החברה

א.ג.נ.מ

הנדון: בעלי מניות, מנהלים ובעלי זכות חתימה. )שלושה נושאים דומים באותו הדוח(

על פי בקשתכם ובתור רואה החשבון המבקרים של חברתכם היננו לאשר כי על פי תקנון

XXהחברה ופרוטוקול ישיבת הדירקטוריון מתאריך

ראובן ישראלי – ת.זבעלי מנית:

רבקה שמואלי- ת.ז

ראובן ישראלי – ת.זהמנהלים:

רבקה שמואלי- ת.ז

זכות חתימה: חתימתו של אחד המנהלים ראובן ישראלי או רבקה שמואלי בצירוף חתימת

החברה מחייבת את החברה בכל פעולותיה.

תאריך וחתימה.

האם רשאי רואה חשבון לאשר-מי הם מורשי החתימה בחברה? א.

כן, ובלבד שיציין את המקור באופן מהימן )פרוטוקול, תאריך וכו'(

האם ההחלטה שנתקבלה תואמת את תקנון החברה?ב.

תקנון זה חוזה בין החברה לבעלי המניות, זה בעצם מסמך משפטי, לכן, מדובר על חוות

דעת משפטית. רואה החשבון חייב לעסוק רק במומחיות שלו ולא בעניינים אחרים כמו

(7 לגילוי דעת 8משפט, אדריכלות וכו' )ס'

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

העתק מסמך מתאים למקור?ג.

כן, אלא אם כן נדרש אישור של נוטריון או גוף אחר.

חתימתו של הלקוח לאחר שהלקוח חתם בפניו?ד.

כן. זה לא בתחום 'לא עיסוק'.

דוח מיוחד במתכונת חוות דעת- כל מה שנלמד לגבי שינוי מהנוסח האחיד על הדוח

הכספי הוא אותו הדבר גם לגבי דוח מיוחד. זאת אומרת שאם יש טעויות בדוח מיוחד

ננהג באותו אופן שהיינו נוהגים אם היה מדובר בדוח כספי רגיל.

3.11 , שאלה 43 עמוד

מהו סוג הדוח )אישור או חוות דעת(? רואה החשבון לא יכול לאשר על סמך חשבונית כי היא

יכול להיות שהיו שני פריטים בחשבונית אחת. בשאלה זו יש שנתיים100%לא אמינה ב-

ולכן אין פה דוח אחד שעליו אני מתבסס, דוח כספי הוא לשנה שלמה ואני לא2009 ו- 2008

יכול לחצות אותו ולחשב את ההשקעות של החברה. רואה החשבון יכול לאשר רק דבר שיש

, רואה החשבון הוא 'מכונת צילום'. אי לכך רואה החשבון לא יכול לתת על כךמסמך אחדעליו

אישור אלא רק חוות דעת לכן, מדובר בחוות דעת.

.אין לוגו

.אין דוח של החברה לחוות עליו דעה

.אין תאריך

.לא ערוך במתכונת של חוות דעת

.אין הפניה

.אין נמען

.המתכונת צריכה להיות במתכונת חוות דעת של רואה חשבון

3.8 , שאלה 42 עמוד

. במקרה זה כן מדובר באישור מכיוון שיש2007במקרה זה המקור הוא דוח כספי אחד של

מסמך אחד עליו רואה החשבון מסתמך. רואה החשבון יכול לתת אישור אבל לא בנוסח הנתון.

₪ 5,300 רשום מכירות בסכום 2007רואה החשבון מאשר שבדוח הכספי המבוקר בשנת

.אין לוגו- צריך להיות לוגו של משרד רואה החשבון

.אין דוח של החברה לחוות עליו דעה

לכבוד הנהלת חברת המושיע בע"מ

, ירושלים11רחוב בית הדפוס

א.ג.נ.מ

.31.12.2007הנדון: מחזור מכירות חברת המושיע בע"מ בשנה שהסתיימה ביום

לבקשתכם וכרואי החשבון המבקרים של חברתכם הרינו לאשר בזאת כי על פי דוחותיה

ולשנה שהסתיימה באותו תאירך אשר בוקרו על ידנו31.12.2007הכספיים של החברה ליום

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

בחוות דעתנו הבלתי מסויגת )אם הייתה מסויגת לא היה ניתן לתת אישור( עליהם ניתנה ביום

₪.5,300. הסתכמו מכירותיה של החברה באותה שנה בסך 15.5.2008

במידה והדוח הוא לא מבוקר, איך יראה האישור?

דוח של הלקוח עם לוגו של החברה ואותו הנדון- נוסח שונה:

לבקשתכם וכרואי החשבון המבקרים של חברתכם הרינו לאשר בזאת כי סכום המכירות של

₪ המצוין במסמך הנהלת החברה המצ"ב ומסומן בחותמת משרדינו5,300החברה בסך של

שטרם בוקרו על2007לשם זיהוי מתאים לסכום המופיע בספרי החשבונות של החברה בשנת

ידנו.

רואה החשבון במקרה כזה, שהדוח הכספי לא מבוקר, יבדוק התאמה לדיווח למע"מ.

3.10 , שאלה 43 עמוד

רואה החשבון בודק אם הדוח הכספי ערוך בהתאם למוסכמת העסק החי. אנחנו בודקיםא.

האם הנחת העסק החי שעליה התבסס עורך הדוחות הכספיים היא נאותה. רואה החשבון

לא מאשר או מחווה דעה על כך שהעסק החי ימשיך לחיות.

נבדוק איזה סוג אישור, אם בכלל. במקרה שלנו אין אישור ואין חוות דעת, כי רואה חשבוןב.

לא יכול לחוות דעה על כך שאין חשש לקיומו של העסק כעסק חי.

3.9 , שאלה 42 עמוד

האם ניתן לתת אישור על הנתונים?.1

ניתן לתת אישור לכל הנתונים ב א'- מאחר ומדובר על חברה פרטית מספריא.

שלא כלולה כמספרי השוואה צריך להניח שאני2006 וכן לגבי 1+1ההשוואה הם

עשיתי את הביקורת וערכתי נהלים לאחר תאריך המאזן ולא היה משהו חריג.

ניישר את כל השנים לתאריך חוות הדעת.

לנתונים ב- ב' גם ניתן לתת אישור כי מדובר בדוחות רבעוניים. וההנחה היא שישב.

דוחות רבעוניים ועיריית ורשה מסכימה להסתפק על מידע סקור ולא מבוקר. כי

הדוחות הרבעוניים הם סקורים ועדיים לא בוקרו.

אפשר לתת רק חוות דעת ולא אישור. רואה החשבון יאסוף מידע על העבודותג.

שעשתה לאורך התקופה הרלוונטית ומחווה עליו דעה. אין שום מסמך מקור שניתן

ולתת אישור.100%להסתמך עליו ב-

מדובר על מסמך משפטי וזהו לא תחום העיסוק של רואה החשבון לכן הוא לאד.

יכול לתת חוות דעת או אישור על עניין זה.

חומר הראיות ואופן הביצוע:.2

דוחות כספיים מבוקרים- צריך לבדוק את השינויים, אם היו, מיום עריכת הדוחותא.

ועד למתן האישור.

דוחות רבעוניים סקורים- צריך לבדוק את השינויים, אם היו, מיום עריכת הדוחותב.

ועד למתן האישור.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

בדיקת הדוח של החברה - נבדוק התאמה לשנים קודמות, התאמה למה שרשוםג.

בניירות עבודה, בדיקת אסמכתאות במידת הצורך, נבדוק את החוזים, נקבל חוות

דעת של מומחה במידת הצורך וכיוצ"ב.

לא רלוונטי.ד.

3.12 , שאלה 43 עמוד

. לכן רואה החשבוןבכל עתרואה החשבון לא יכול, בכלים שעומדים לרשותו, שהמלאי נמצא

צריך לבקש אישור מההנהלה והוא רק יאשר שההנהלה מאשרת.

לגבי אישור- רואה החשבון מאשר התאמה ולעולם לא נכונות!

8 דוחות בלתי מבוקרים- גילוי דעת דוח חשבונאי- חלק של דוח כספי וכל דוח המבוסס על רשומות חשבונאיות לצורך מטרות

מיוחדות. נוצרת בעיה כי רואה החשבון נדרש לערוך דוח בלתי מבוקר. רואה החשבון נהיה

קשור לדוח הבלתי מבוקר והציבור עלול לחשוב שמדובר בדוח מבוקר.

צריך להגדיר היכן נוצרת המעורבות של רואה החשבון. .1

מה הוא צריך להגיד כדי שהקורא יבין שהדוח הוא לא מבוקר..2

לפעמים, פקיד שומה מבקשים מחברה דוח ביניים בלתי מבוקר וגם בנקים.

- הקשר בין רואה החשבון לדוח הלא מבוקר יהיה רק כאשר רואה החשבון יבצע פעולה6סעיף

כלשהי מהפעולות הבאות:

רואה החשבון סייע בעריכת הדוח.א.

כתב את הדוח על נייר הפירמה שלו או שמוזכר שמו של רואה החשבון מופיע בדוח.ב.

רואה החשבון מצרף מכתב לוואי.ג.

- במקרים שבהם נוצר קשר )אחת מהפעולות הבאות נעשו( רואה החשבון יבהיר7סעיף

במפורש את מהות הקשר ושאין הוא מחווה דעה עליו. אם הדוח הוא על נייר פירמה של רואה

החשבון אז כדי למנוע קשר הוא ירשום על כל נייר של הדוח "בלתי מבוקר".

- מקרה על יועץ מס שנתן ייעוץ לנישום שערך את הדוחות שלו באופן שגוי1993פס"ד שרצניה

)הנישום ערך את הדוחות( ופקיד השומה שם לב לכך ותבע את יועץ המס לדין על מרמה. יועץ

המס טען שהוא לא צריך לעשות ביקורת וזה לא תפקידו כלל ולכן הוא חף מפשע. בית

המשפט העליון שפט אותו, והאשים אותו ברשלנות. בית המשפט קבע שנכון שמדובר בדוח

דוח8בלתי מבוקר אבל הוא היה צריך לבדוק בראיה גסה את הדוחות, שהרי לפי גילוי דעת

בלתי מבוקר הוא דוח כספי או חשבונאי שלא עשו עליו ביקורת. דוח בלתי מבוקר זה דוח שאני

עושה משהו אבל לא ביקורת, בכל מקרה חייב לעשות משהו כדי לבדוק שפחות או יותר הדוח

נכון.

- אם לרואה החשבון יש סיבות להניח שהדוח הלא מבוקר הוא שגוי, עליו לדרוש8סעיף

מהלקוח לתקן את הדוח. במקרה שהלקוח מסרב על רואה החשבון לדרוש שלא ייעשה שימוש

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

בדוח וימנע מכל קשר עם הדוח. )אם רואה החשבון יישאל על הדוח הוא יאמר שהוא מנוע

מלדבר על כך ולא יציין את הסיבה לכך.(

4.2, 3.6, 3.5, 3.3, 3.2, 3.1ש"ב-

23.2.2009בס"ד

58 העסק החי גילוי דעת שלו עוסק בנושא העסק החי. הנושא מתייחס למצב שבו עסק1 בהבהרה מס' 58גילוי דעת

שמדווח לפי כללי חשבונאות מקובלים מדווח כאשר הנחת המוצא שלו היא שהעסק הוא עסק

חי. כלומר, שהעסק ימשיך להתקיים עד להודעה חדשה- זאת הנחת היסוד, ולפיכך הדוחות

הכספיים נערכים על בסיס הנחה זו. מכאן יש לנו את ההכנסות מראש, הפרשות, פחת וכו'.

כאשר רו"ח המבקר, מבקר את הדוכ"ס אחד הדברים הראשונים שהוא יבדוק זה אם הנחת

העסק החי שעל בסיסה נערכו הדוחות הכספיים היא נאותה. כלומר, אנחנו לא מחווים דעה ו/

אנחנו כן בודקים שאיןאו לא בודקים אם העסק ימשיך להתקיים )אנחנו לא נביאים( . כמוסממנים בדוחות הכספיים ובמקורות אחרים שסותרים את הנחת המוצא שלנו

למשל כאר רואה החשבון רואה לפי מראה העסק שהוא לא יכול להתקיים עם גרעון או

הלוואות רבות העולות על ההון העצמי. מצב זה יכול לערער את התובנה שלנו לגבי חוסנה של

הנחת העסק החי. סביר להניח שעסק שיש לו דוח כספי טוב אז יש לו סבירות שהוא יקיים את

הנחת העסק החי יותר מאשר עסק שבדוחות הכספיים שלו יש סממנים שליליים.

היה מצב בו רואה החשבון נתנו חוות דעת חלקה ולאחר שלושה חודשים העסק קרס. אם כן

מה הועילו רו"ח במקרה זה? לאחר מקרה זה הוצאו תקנים לגבי פער ציפיות, שאומצו גם על

ידי ישראל.

ישראל אימצה את התקן הבינלאומי המתבסס על התקן האמריקאי בנושא העסק החי.

.בנהלי ביקורת אקטיביים יוצא מתוך הנחה שעל רואה החשבון לנהוג ולנקוט 58תקן ביקורת

(3,6מורה לרואה החשבון לבדוק באופן אקטיבי את נאותות הנחת העסק החי. )סעיפים

- לכל אורך הביקורת המבקר צריך לשקול את נאותות מוסכמת העסק החי המונחת3סעיף

ביסוד הכנת הדוחות הכספיים.

- המבקר ישקול את הסיכון שמוסכמת העסק החי ייתכן ואינה עוד תואמת את העסק6סעיף

המבוקר.

על פי תקן הביקורת ניתן להניח כי העסק המבוקר ימשיך( 5הגדרת העסק החי- )סעיף

אם אין מידע עובדתי, משמעותי הסותר הנחה זו אנובעתיד הנראה לעיןלהתקיים כעסק חי

על פי הגישה האקטיבית המובאת בתקן הביקורת צריכים לבחון זאת- אם אין נתונים

המצביעים על כך שהנחת העסק החי לא מספיק תקיפה.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

מה שעוד מאפיין עסק חי זהו מצב בו העסק המבוקר יוכל לממש את נכסיו ולפרוע את

. כאשר עסק, למשל, מממש נכסים כדי לפרועבמהלך הרגיל של העסקיםהתחייבויותיו

התחייבויות לא במהלך העסקים הרגיל אלה סימנים שליליים להנחת העסק החי. על ידי

הבנת הדוחות הכספיים אנו צריכים לשקול אם הסבירות של התקיימות העסק החי, כעסק חי,

- תקופה הנראית לעין. תקופה של שנה מיום המאזן אלא אם היו נסיבות4סעיף היא סבירה.

המורות בעליל אחרת. אם יש חשש לעסק חי צריך לתת הפנית תשומת לב והיו חברות שרצו

וניתן לתת58להוציא את הדוח שנה ויום לאחר תאריך המאזן וכך לא נכנסים לתחולת ג"ד

חוות דעת חלקה ללא הפניה. בעקבות מקרים אלו התקן הרחיב את ההגדרה "קדם יום המאזן

ביותר משנה ממועד החתימה על דוח רואה החשבון המבקר, תוארך התקופה האמורה עד

תאריך החתימה על דוח רואה החשבון המבקר".כלומר, גם אם חתמתי על הדוח הכספי

.58שנתיים לאחר תאריך המאזן עדיין מתקיים ג"ד

)שנה מתאריך המאזן או תאריך החתימה לפי המאוחר.(

ביסוס תקפות הנחת העסק החי

רואה החשבון צריך להחליט אם לתת הערת אזהרה, הפנית תשומת לב, או לא. )זו נחשבת

להחלטה הקשה ביותר של רואה חשבון!(

- גורמים שליליים

סימני ההזהרה

- גורמים חיוביים

גורמים מקלים +תוכנית הנהלה לעתיד.

העסק מקבל אשראיהון חוזר שלילי

מימוש נכסים והבראת החברה – גלגולפיטורי מנהלים

העסק

נושים לוחצים – מממשים מקרקעין

רואה החשבון צריך לדעת מה גובר על מה! גורמים שליליים אן חיוביים.

כל משקיע שרואה שיש הפנית תשומת לב לגבי עסק החי ימכור, ברוב המקרים, את השקעתו.

משקיע לא קורא את כל הדוחות הכספיים כי הדוחות מתפרסים על מאות עמודים, ולכן

המשקיע מבסס את השקעתו על חוות הדעת של רואה החשבון.

ברגע שרואה החשבון רושם הפנית תשומת לב הוא גם גורם לכך שהעסק יקרוס. מצד שני

רואה החשבון הוא רק מציג בצורה מסוימת- כהפניית תשומת לב, את כל מה שכבר כתוב

בדוחות הכספיים.

לאחר מחקר התגלה שלא החותמת של חוות דעת של רואה החשבון גורמת לקריסה אלא

מצבו הכספי.

רואה החשבון מאוד נזהרים לפני שנותנים הפנית תשומת לב לגבי העסק החי.

כיצד רואה החשבון יכמת את הגורמים השליליים והחיוביים?

וממיין אותן לשני סוגים:סימני אזהרה- מפרט רשימה של 8סעיף

סימני אזהרה שאנו מלקטים מתוך הדוחות הכספיים..1

סימני אזהרה חוץ מאזניים, גורמים חיצוניים, לא דוחות כספיים..2

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

אחד או יותר מסמני האזהרה המפורטים בסעיף לא מעיד בהכרח על כשל עסקי שיביא מדובר בשילוב- רואה החשבון צריךאותנו למסקנה שהנחת העסק החי לא מתקיימת.

להפעיל שיקול דעת.

.גורמים מקלים- מפרט רשימה של 9סעיף

יש הבדל בין חברה ציבורית לבין חברה פרטית במשמעות של סימני האזהרה. דוגמאות:

כאשר רו"ח רואה התחייבויות של חברה ציבורית ויש בה הלוואות של הבעלים ניתן לראות

שזה עסק בעייתי כיוון שאם הבעלים מלווים הרבה לחברה זה אומר שאף גורם חיצוני לא

מסכים לתת הלוואות לחברה. לעומת זאת, בחברה פרטית הלוואות בעלים נחשבות להון

עצמי.

יש דברים המאפיינים רק חברה פרטית. בחברה ציבורית הבעלים לא נוהגים לקחת תחת

חסותם את בעיות וחובות החברה לכל היותר, הם יצהירו הצהרות אך לא יעמדו בהם.

הבעלים יעדיפו שהציבור ישלם. לעומת זאת, הערבות האישית של הבעלים בחברה

פרטית יש לה משמעות רבת משקל. אם חברה פרטית, על פי כל הקריטריונים

האובייקטיבים, עומדת בפני קרישה קרי חובות רבים, הפסדים גדולים, תזמ"ז שלילי

וכדומה אבל הבעלים לוקח על עצמו את כל האחריות ומתחייב במסמך משפטי. רואה

החשבון יבדוק אם יש לבעלים מספיק כסף כדי לממש את זה ואם כן לרואה החשבון אין

חשש שהעסק יפסיק להתקיים כעסק חי. בחברה ציבורית זה לא כך. גם אם הבעלים

יתחייב אנו לא נסמוך על זה.

משך קיום החברה מהווה סממן חיובי. בחברה ציבורית שקיימים בה סימני אזהרה לא

תשרוד לאורך זמן. לעומת זאת, בחברה פרטית לשנות קיום יש ערך, גם אם יש לה סימני

אזהרה היא יכולה להמשיך להתקיים עם אותם גירעונות באמצעות תמיכה של הבעלים.

ככל ששנות החיים בחברה פרטית ארוכות יותר זה סימן חיובי.

באיזה נהלי ביקורת רו"ח ישתמש כדי לעמוד לדרישות תקן הביקורת?

- מפרט נהלי ביקורת. רואה החשבון ישתמש באחד או יותר, לפי העניין.13סעיף

גיבוש חוות הדעת

רמות של עסק חי:4תקן הביקורת מבחין בין

- המקרה הקלאסי, העסק הוא פורח.15סעיף .1

- מדובר על עסק שיש לו בעיות כלומר, קיימים סימני אזהרה אבל הנחת16סעיף .2

העסק החי היא נאותה בשל קיומם של גורמים מקלים. )הפלוסים גובר על המינוסים(

במקרה הזה, בדרך כלל, לא נותנים שום התייחסות בחוות הדעת- חוות הדעת תהיה

אם צריך לתת גילויישקול שרואה החשבון 16חלקה בנוסח האחיד. כתוב בסעיף

בדוחות הכספיים. אם רואה החשבון החליט שבכל זאת צריך לתת גילוי בדוחות

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

הכספיים, וניתן גילוי עדיין חוות הדעת תהיה חלקה. במקרה שצריך להיות גילוי ולא

ניתן גילוי תהייה הסתייגות.

- מצב שבו הגורמים השליליים גוברים כלומר, הספקות לא חלפו ולא17-18סעיפים .3

הוקהו על ידי קיומם של הגורמים החיוביים. המצב הוא שהשלילי גובר. כאשר המבקר

יוודאמגיע למסקנה שקיימים ספקות משמעותיים בדבר העסק החי רואה החשבון

שבדוחות הכספיים ניתן גילוי מלא ומפורט לבעיה שנקלעה החברה. בביאור חייב

להיות כתוב ש 'קיים ספק ניכר בדבר תקפות הנחת העסק החי ובשל קיום אותם

ספקות הרי שהעסק לא יוכל לממש את נכסיו או לפרוע את התחייבויותיו במהלך

העסקים הרגיל של העסקים' בנוסף לכך הביאור יכלול ציון ' כי למרות שמדובר

בספקות ניכרים בדבר המשך קיומו כעסק חי ,הרי שהדוחות הכספיים עצמם מוצגים

לפי עסק חי'

נכתוב בסך הכול שלושה דברים בגילוי:

.קיים ספק בדבר תקפות הנחת העסק החי

.החברה לא יכולה לממש את נכסיה במהלך העסקים הרגיל

.הדוחות מוצגים לפי עסק חי

אם ניתן הגילוי כמו שצריך לפי כל הכללים- דוח רואה החשבון יכלול הפנית תשומת

לב. אם לא ניתן גילוי – רואה החשבון יסתייג או שלילית לפי העניין )יוצא מן הכלל

שלמדנו שאם צריך גילוי ואין גילוי= הסתייגות. המקרה היחיד שניתן לתת חוות דעת

שלילית(.

- העסק הוא עסק מת בצורה וודאית. במקרה הזה, שהעסק לא19-20סעיפים .4

ממשיך, נציג את הדוחות הכספיים לפי ערכי מימוש לפי נוסח מיוחד של עסק בחיסול.

הנכסים יופיעו רק לפי שווי מימוש ומאחר שאין הבדל בין מלאי לרכוש קבוע הכול יהיה

לפי יכולת הפירעון ולא יסווג לפי רכוש שוטף /קבוע.

נכלול בביאור על מדיניות החשבונאית שהדוחות הכספיים מוצגים לפי ערכי מימוש

ושהעסק הוא בחיסול.

בחוות הדעת נתייחס לכך שכללי החשבונאות הם של עסק בחיסול ולא כללי

חשבונאות מקובלים )-פסקת חוות הדעת( אם הגיע המבקר למסקנה שהעסק הוא

אז הדוחות הכספיים צריכים להיות מוצגים19-20עסק מת וצריך לפעול לפי סעיפים

לפי כללי עסק בחיסול, אבל אם הציגו לפי כללי עסק חי- רואה החשבון יסתייג או ייתן

חוות דעת שלילית לפי העניין. במקרה שהדוח הכספי ערוך לפי עסק בחיסול אבל לא

ניתן לזה גילוי בביאור על המדיניות החשבונאית רואה החשבון יסתייג או ייתן חוות

דעת שלילית לפי העניין.

נספח א'- דוגמא להפניית תשומת לב כאשר יש ספקות ניכרים בדבר המשך קיום העסק

. 18כעסק חי לפי סעיף

נספח ב'- דוח רואה החשבון המבקר לעסק בחיסול.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

(13.7, שאלה 79: )עמוד שאלה

שנה. כל עסוקה בייצור גדעי עץ25חברת החוטבים בע"מ הינה חברה פרטית הפועלת מזה

ושיווקם לצורך הסקה בבתים. המפעל ממוקם על מגרש פרטי בבעלות בעלי המניות. החברה

משלמת דמי שכירות גבוהים מהמקובל בשוק לבעלי המניות. לאור החורפים ה"קלים" בשנים

האחרונות ירד הביקוש לעצי הסקה והחברה נקלעה לקשיים. שבאו לידי ביטוי, בין היתר,

בגרעון בהון העצמי, גרעון בהון החוזר, הפסדים מתמשכים, תזרים מזומנים שלילי מתמשך

מפעולות. על מנת לשפר את מצבה הגדילה החברה את מסגרת האשראי שלה בבנק לסך

₪ כנגד שיעבוד מלאי החברה ונכסים נוספים של בעלי המניות.2,000,000

נדרש- נסח את חוות הדעת.

פתרון:

נכון שיש פה גורמים שליליים )סימני אזהרה( אבל זה מתגמד לעומת הגורמים המקלים.

שנה ולכן25מגרש הבעלים המושכר בסכום מוגזם לחברה. בנוסף, החברה קיימת כבר

אפשר לראות שיש לה "אבא" שהוא הבנק שמגדיל לה את מסגרת האשראי על סמך

הביטחונות של הבעלים. אם הבנק נעתר לבקשת החברה לכן אין שום חשש לגבי העסק החי

מכיוון שיש לה בעלים שיודע לכלכל את החברה. בחברה פרטית ערבות הבעלים גוברת על כל

דבר ועניין.

13.4 , שאלה 77 עמוד

שלו פורטו נוהלי הביקורת והשיקולים בקשר למוסכמת1, ובהבהרה מספר 58בתקן ביקורת

העסק החי. בתקן הביקורת הובאו דוגמאות לסימני אזהרה שניתן לשאוב מהדוחות הכספיים,

בין היתר, גרעון בהון העצמי, גרעון בהון החוזר ועוד. במקרה שלפנינו צוין סימן אזהרה נוסף

והוא יתרות חובה עיקריות של בעלי המניות כלומר, אם יתרות החובה לא תיפרענה גרעון

החברה ילך ויגדל כלומר, תחול החמרה נוספת.

הטיעונים שהועלו על ידי בעלי המניות כי החברה הינה חברה פרטית ובעלי מניותיה

ידועים כאנשים אמידים אינם כשלעצמם, בהכרח, מקלים על מצבה של החברה ואף

מהווים מראית עיין שכן ייתכן והמשיכות של בעלי המניות שימשו למימון פעילויות

כושלות, אחרות, של בעלי המניות.

לטענה כי לציבור אין עניין בה ולא בדוחותיה אין ולא יכול להיות ביסוס עובדתי, שכן

הדוחות הכספיים משמשים גורמים שונים בנקודות זמן שונות, שאין לרואה החשבון

שלה שליטה עליהם.

הטענה כי נותני האשראי )הבנקים( מסתמכים כבטחון לפירעון חובות החברה על

ערבויות אישיות ללא הגבלה בסכום שניתנו להם על ידי בעלי המניות אף היא איננה

ניתנת לאימות על ידי המבקר, והסתמכו זו של נותני האשראי על ערבויות אישיות

בלבד, אם אכן קיימת, אינה בהכרח נשמרת לאורך זמן. יצוין בהקשר זה כי ערבויות

בעלי המניות לחובות החברה לבנקים יכולה, בנסיבות מסוימות, להוות גורם מקל

בעל ערך מוסף מהותי המשפר את סיכוייה של החברה להמשיך כעסק חי, אך זאת

רק לאחר שהמבקר גיבש דעתו כי אכן נותני הערבויות פורסים חסותם על החברה,

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

ועל חובות החברה בכלל ולאו דווקא לחובות החברה לבנקים וכי יש באפשרותם

לעמוד בהתחייבויות אלה.

הטענה כי מצבה הגרוע של החברה כפי שמשתקף מדוחותיה הכספיים נובע, במידה

רבה, ממשכורותיהם הגבוהות של בעלי המניות וכי ניתן לשפר מהותית את מצבה של

החברה על ידי הפחתת המשכורות או אפילו ביטולן, ייתכן והינה נכונה אך אין בה כדי

לשנות את מצבה הנוכחי של החברה. קיימות יתרות חובה ניכרות בספרי החברה

למרות המשכורות המנופחות ייתכן ובעתיד ניתן לשפר את מצבה של החברה על ידי

הפחתת המשכורות, אם אכן היו אלה מופרזות. בניתוח מצבה של החברה ורווחיותה

ניתן לקחת בחשבון משכורות מנופחות כאמצעי למשיכת רווחים כלומר, אפשר אפילו

לראות בזה גורם מקל.

הטענה כי בעתיד יחול שיפור ניכר בתוצאות פעילות החברה עקב רכישת עסק

מתחרה טעונת בדיקה. שכן יתכנו מצבים שבהם כתוצאה מרכישת עסקים מתחרים

תחול הרעה נוספת במצבה של החברה כתוצאה מהצורך לממן את רכישת

המתחרים. העדר הצלחה בשלוב העסק המתחרה יכול, אף הוא, להכביד על החברה.

הטענה כי עלולים להיגרם לחברה נזקים כתוצאה מהפניית תשומת לב קוראי הדוחות

( כי אין גורמים2הכספיים למצבה של החברה עומדת בסתירה לטענה קודמת )

המתעניינים בדוחותיה הכספיים של החברה, החברה הינה פרטית. והמידע הכלול

בדוחות נמסר ללקוחות, לספקים ועוד. אכן למידע כזה כשלעצמו עלול להחמיר את

מצבה של החברה אך אין להימנע ממתן מידע זה, שכן כל מטרתו היא להפנות את

תשומת הלב למה שמובא בביאורים לדוחות הכספיים.

הטענה כי יכולתו של המבקר לחזות את מצבה של החברה בעתיד מוגלת ומוטלת

בספק הינה נכונה בחלקה. אכן, לעיתים, קיימים קשיים אובייקטיבים בחיזוי ובניתוח

מצבה של החברה בעתיד, לכן על הנהלת החברה לחזות התפתחויות עתידיות

בהתבסס על הנחות סבירות כדי לשכנע את המבקר בדבר סבירותן ותקיפותן.

גיבוש חוות הדעת-

היה והמבקר הגיע למסקנה כי הערבויות שניתנו על ידי הבעלים הן נאותות ומספיקות כדי

. אבל16לכסות את הגירעונות וההפסדים הרי שצריך להיות חוות דעת בנוסח האחיד לפי ס'

כאשר המבקר הגיע למסקנה שהערבויות אינן מספיקות:

הגיע המבקר למסקנה כי הנחת העסק החי היא נאותה בשל הגורמים המקלים הריא.

(16שתהיה חוות דעת חלקה )סעיף

הגיע המבקר למסקנה שהספיקות המשמעותיים בדבר הנחת העסק החי קיימים,ב.

( אם17-18למרות הגורמים המקלים, יוודא שניתן גילוי והפנית תשומת לב. )סעיפים

לא ניתן גילו – הסתייגות או חוות דעת שלילית לפי העניין.

הובהר שהחברה לא תוכל להמשיך כעסק חי ולא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספייםג.

שנערכו על בסיס העסק החי. רואה החשבון יסייג את חוות דעתו או ייתן חוות דעת

.19שלילית לפי ס'

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

( 170 - הסתמכות המבקר על מבקרים אחרים )עמוד 9 תקן - לגבי דוחות כספיים מאוחדים יש לאחר פסקת המבוא את פסקת99לפי תקן ביקורת

ההסתמכות.

, נספח ג'- פסקת ההסתמכות- "לא ביקרנו את הדוחות הכספיים של חברות163עמוד

בנות..."

יש מצב ובו יש חברת אם שלה חברות בנות.

הבעיה נוצרת כאשר רואה החשבון של חברת האם הוא לא רואה החשבון של כל הקבוצה,

הוא רואה החשבון של האם ואולי של כמה חברות בנות אבל לא של כל חברות הבנות. יש

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

לרואה החשבון של האם מחויבות על הדוח המאוחד. מצד אחד יש דוח מאוחד אבל מצד שני

לא הוא ביקר את כל החברות ומצד שלישי אם הוא מחויב במאוחד מה בדבר אחריותו על

המאוחד ועל החלק שבוקר על ידי אחרים.

איזה סוג של אחריות אני לוקח על המאוחד כאשר חלק מסוים בוקר על ידי אחרים? יש שתי

גישות:

רואה החשבון של חברת האם הוא צריך להיות אחרי לא משנה כמה הוא ביקר. א.

משום שבעלי המניות של האם רואים ברואה החשבון שלהם כאחראי לכל

דבר.

בוקר על ידי אחרים ואם רואה החשבון של האם90%דבר נוסף, המצב הוא ש

. ואיך10% הוא, בעצם, ייקח אחריות רק על 100%לא ייקח אחריות על כל ה-

מכלל הקבוצה.10%ייתכן שהוא ייקח אחריות רק על

רואה החשבון, בעקרון, לא צריך לקחת על עצמו אחריות של אחרים. ב.

הנימוק הראשון הוא שרואה החשבון בעצם יצטרך לעשות שוב ביקורת אם

הוא לא יסכים לקחת את האחריות על הביקורת של רואי החשבון של

האחרים ומבחינה פרקטית זה לא יכול להיות ולכן הוא חייב להסתמך על רואי

החשבון האחרים.

נימוק שני, לא ייתכן שרואה חשבון ישראלי לא יודע את עבודתו ולא יהיה

אפשר להסתמך עליו.

הנימוק השלישי, אם אני רואה חשבון ישראלי לא סומך על עבודתו של רואה

חשבון אחר אז איך הציבור יסמוך על עבודתו של רואה החשבון?

לא ניתן ליישם את הגישה הראשונה והגישה השנייה גם כן קיצונית. דרך האמצע- האחריות

שנוטל על עצמו מבקר האם היא אחריות מיוחדת, אחריות של הסתמכות. כלומר, אפשר

לסמוך אבל אני צריך להיות בטוח שאותו רואה חשבון ראוי להסתמכות שלי עליהם.

האחריות תחולק לשני רבדים:

אחריות על עריכת הדוח המאוחד- רואה החשבון של האם לוקח את כל הדוחות של

הבנות, מאחד ביניהם ועורך את הדוח המאוחד. אחריות זה היא רק של מבקר האם.

נכונות הנתונים- לגבי נכונות המידע תהיה אחריות של הסתמכות. אחריות של

הסתמכות= על רואה החשבון לוודא שרואה החשבון ידע לעשות את העבודה ועשה

אותה נכון, חוות הדעת היא אובייקטיבית וכו'.

באילו נהלי ביקורת על המבקר לנקוט?

רואה החשבון בין אם הוא מסתמך ובין אם הוא אחראי, הוא לא יסתמך מבחינת "כזה ראה

וקדש" כלומר הוא לא יסתמך בעניים עצומות אלא יבדוק אם הכול תקין.

מה רואה החשבון יבצע כדי לעמוד באחריות למחויבות לרובד הראשון אנו נוודא:

לוודא שכללי החשבונאות שיושמו בחברות הבנות זהים לאלה של האם.א.

כנ"ל לגבי כללי דיווח.ב.

נתונים הקשורים לאיחוד קיבלו ביטוי הולם- קיזוז רווחים פנימיים שלא חולקו, יתרותג.

חו"ז הדדיות וכו'.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

- איך רואה החשבון יוודא את הסעיפים הנ"ל?10סעיף

תעיין בדוחות הכספיים של הבנות..1

תלמד את חוות הדעת של רואי החשבון על חברות הבנות..2

COMFORTלשלוח שאלונים למבקרי הבנות כאשר התשובות לשאלונים נקראות ".3

LETTER"

מגע אישי- שיחות וברורים עם ההנהלה והפקידות הבכירה..4

כל דרך אחרת שיבחר לו המבקר האם..5

זה לגבי הרובד הראשון של עריכת הדוחות.

לגבי הרובד השני נוודא שני דברים:

רואי החשבון של הבנות בלתי תלויים בחברות הבנות. נבדוק זאת באמצעות:.1

.שליחת שאלונים

.מגע אישי- שיחות וברורים

רואה החשבון יבדוק שרואי החשבון של חברות הבנות יודעים לעבוד כמו שצריך..2

- בהעדר נסיבות מיוחדות כל מה שיוצא תחת ידו וחתימתו של רואה חשבון ישראליג13סעיף

ההנחה היא שהוא תקין.

- מה קורה כאשר לחברה בת שבוקרה על ידי אחרים יש הסתייגות? אם ההסתייגות11סעיף

היא כיוון שלא נעשתה פעולה מסוימת כמו הפרשה להלח"מ אז רואה החשבון יעשה את

התאומים הנדרשים והכול יסתדר, חוות הדעת תהיה חלקה. אבל אם ההסתייגות נעשתה כיוון

שרואה החשבון לא היה בספירת המלאי, אי אפשר לתקן -אם זה מהותי נגרור את ההסתייגות

למאוחד ואם לא חוות הדעת תהיה חלקה.

- אם חוות הדעת של הבנות חלקות אבל לרואה החשבון של חברת האם משהוד13סעיף

נראה לא סביר. יש כמה אפשרויות:

.נאמר לרואה החשבון של הבת לבדוק את הנושא וזה מספק אותי- חלק

.אם בדיקתו לא מספקת אותי – אני אבדוק

.אם בכל זאת לא נראה לרואה החשבון הוא פשוט יסתייג/ ימנע וכו' לפי העניין

- אם במקום חברת האם יש חברה שהיא המרכז ויש לה סניפים ברחבי העולם. בכל8סעיף

סניף יש רואה חשבון שנותן חוות דעת. האם האחריות של רואה החשבון, במקרה הזה, היא

אחריות של הסתמכות? במקרה כזה רואה החשבון יהיה אחראי כרגיל.

איך רואה החשבון ייתן חוות דעת.90%אם רואה חשבון לא ביקר חברות בנות בהיקף של

( קבעה שאם רואה החשבון שלiccבארץ מותר לתת חוות דעה. רשות לניירות ערך בארה"ב )

- קובע שאיןISA 600 או יותר הוא לא יכול לתת חוות דעת על המאוחד. 50%האם לא מבקר

יותר הסתמכות והכול אחריות של רואה חשבון האם.

13.3, 13.2, 13.1ש"ב-

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

2.3.2009בס"ד

- סקירה של מידע כספי לתקופת ביניים 1 תקן סקירה מספר

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

(. 181 הנערכת על ידי רואה החשבון המבקר של הישות )עמוד - דוח בלתי מבוקר אבל הוא יותר מדוח בלתי מבוקר כי יש לא מעט נהלים שצריךדוח סקור

לבצע, שלא מגיעים לידי נהלי ביקורת, המאפשרים מתן חוות דעת.

כל החברות הציבוריות חייבות להגיש דוחות רבעוניים כדוחות העומדים בפני עצמם וכן

כשמגישים תשקיף יש לכלול דוחות רבעוניים להשלמת התקופה.

מדובר על מצב שבו רואה החשבון של הגוף המבוקר הוא זה שעורך את הסקירה ולא רואה

חשבון אחר. זוהי הנחת המוצא של התקן והיא מאוד חשובה.

- מדובר על מידע כספי בתקופה הקצרה משנת כספים של הישות.2סעיף

מדוע אנו נדרשים לכך שאת הסקירה יערוך רואה החשבון שביקר את הדוחות הכספיים. כפי

שנראה אופייה של הסקירה ונהליה הם מצומצמים בעיקרם ואינם כוללים רבים מנהלי

הביקורת הרגילים כגון: אין אימות יתרות, אין נוכחות בעת מפקד מלאי, אין סקר על הבקרה

הפנימית וכיוצ"ב. זה מושתת בעיקר על בירורים ברמה כזו או אחרת אך לא מעבר לכך. לכן,

חשוב שמי שסוקר יהיה מודע לנקודות התורפה ולהלכות של שינויים חשבונאיים אפשריים,

ואת זה יכול לדעת רק מי שביקר קודם לכן את הדוחות הכספיים, כי לצורך הביקורת רו"ח

בודק לפני ולפנים את מערכי החשבונאות ומערכי הבקרה הפנימית על בורים. לכן, כאשר אני

בא לתחקר ולברר אם היו שינויים, אילו שינויים אני אדע להשליך את ההשלכות המתאימות כי

אני יודע בדיוק במה מדובר. לכן רואה חשבון שלא ביקר בעבר את הדוחות הכספיים לא יודע

דבר. מי שלא ביקר לפני כן את הדוחות זה לא אומר שהוא לא יכול לסקור וראיה לכך שרואי

החשבון מתחלפים ולכן יכול להיות מצב בו רואה החשבון הסוקר הוא לא רואה חשבון שביקר

בעבר את הדוחות הכספיים של החברה הזו.

מסקנה- אם יש חילופי רואי חשבון, למשל בספטמבר, ומטבע הדברים הדוחות כבר בוקרו

בעבר והחברה עומדת בפני סקירה של דוחות ביניים של עכשיו. אז רואה החשבון החדש צריך

לעשות מעשה או מעשים שיביאו אותו לרמה של מי שביקר קודם לכן.

)יש תקן אחר על רואה חשבון שלא ביקר קודם את החברה ועושה סקירה(

- רואה החשבון הסוקר עורך את השינויים מהביקורת הקודמת אל הסקירה החדשה כי3סעיף

הוא יודע בדיוק איפה נקודות התורפה של החברה.

- רואה החשבון צריך להשיג הבנה של הישות וסביבתה לרבות הבקרה הפנימית 17סעיף

שלה.

- על רואה החשבון המבקר לתכנן ולערוך את הסקירה מתוך גישה של ספקנות6סעיף

מקצועית. מטרת הסקירה היא להביא לידיעת הסוקר אם אין צורך בשינויים מהותיים בדוחות

הביניים כדי שיוכלו להיחשב כדוחות הערוכים לפי תקני חשבונאות מקובלים. כלומר, רואה

החשבון לא צריך לומר אם הדוח משקף או לא משקף באופן פוזיטיבי כי אנחנו לא עורכים

ביקורת לכן, הדיווח של רואה החשבון בסקירה הוא דיווח על דרך השלילה- אם בא לידיעתי או

לא בא לידיעתי מידע הגורם לי לסבור שדוחות הביניים משקפים או לא משקפים לפי כללי

חשבונאות מקובלים.

ספקנות מקצועית- אסור להאמין לאף אחד צריך לבדוק ולבחון לפי התקן. "כבדהו וחשדהו"

זה כל הזמן חשדהו.2000, מתחילת שנות ה 1999הייתה הגישה עד

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

, לקרוא!( 7-9 מטרות הסקירה: )סעיפים

- לאפשר לרואה החשבון להביע מסקנה )לא דעה(, בהתבסס על סקירתו. בנוסף7סעיף

לבירורים כדי להפחית לרמה מתונה את הסיכון רואה החשבון לא יערוך ביקורת אלא יעשה

נהלים אנליטיים )יחסים, מגמות, חתכים וכדומה(.

- סקירה לא מהווה בסיס לחוות דעת.8סעיף

- סקירה, בניגוד לביקורת, לא נועדה להשגת ביטחון סביר לכך שהמידע איננו כולל9סעיף

הצגה מוטעית מהותית. סקירה לא מספקת את כל הראיות שהיו נדרשות לעריכת ביקורת.

אם בסקירה גיליתי שיש טעות אז רואה החשבון צריך לעשות ביקורת נקודתית ולראות ממה

זה נובע, זה עדיים לא הופך את הסקירה לביקורת כי מדובר בביקורת נקודתית.

( 10-11 הסכמה על תנאי התקשרות )סעיפים

- רואה החשבון והלקוח צריכים להסכים על תנאי ההתקשרות. 10סעיף

- הדברים שעליהם צריכים הצדדים להסכים:11סעיף

.מטרת סקירתו של מידע כספי ביניים

.היקף הסקירה

.הדירקטוריון אחראי על המידע הכספי בדוחות הביניים

אחריותם של הדירקטוריון ושל ההנהלה להכין את התשתית שתביא לכך שהמערכת

תוכל להפיק דוחות ביניים תקינים.

.אחריות ההנהלה להעמיד למבקר את כל מה שהוא צריך לצורך ביצוע הסקירה

הסכמתם של הדירקטורים ושל ההנהלה למסור למבקר הצהרות בכתב )- מקביל

למכתב ההתקשרות(.

.הסכמה על צורת הדוח

בכל מקום שהישות עושה איזשהו שימוש חיצוני, מעבר לישות, לדוח הביניים אנו נתיין

שזה דוח סקור וזו הסקירה.

, מכתב ההתקשרות יהיה רק על התקשרות91)תהיה שאלה בבחינה על מכתב התקשרות ג"ד

לצורך ביצוע ביקורת דוחות כספיים שנתיים והוא מדגיש שהוא לא חל על סקירה. תהיה שאלה

על נוסח משובש ושאלה על מטרות הביקורת ושאלה לערוך רשימת ציות לדוח

((12-24הסקירה)סעיפים

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

לא הייתה חובה של סקירת דוחות ביניים ואז הרשות לניירות ערך התקינה תקנות1989עד שחברה ציבורית צריכה להגיש דוחות רבעוניים. ונוצר מצב שלרואי החשבון לא היו תקנים

ישראלים מה לעשות בדוחות הרבעוניים, והמנהלים עשו כל מה שהם רוצים בדוחות והראו נתונים תוקנו התקנות והחל מהרבעון השלישי של אותה שנה הדוחות הרבעוניים יהיו1989שגויים. ובשנת

סקורים על ידי רואה החשבון, כי כשיש סקירה רואה החשבון יכול לראות אם הוא תקין או שגוי וזה מונע בעיות. תמיד נקודת המוצא היא שרואה החשבון כבר ביקר את החברה ולכן הוא יודע איפה

לחקור ולשאול.

( 12-18 נהלי סקירה: )סעיפים

- מי שסוקר צריך להיות המבקר כי רק לו יש את הבנת הישות וסביבתה, שכן הוא12סעיף

. 93מיישם את גילוי דעת

לזהות סוגים אפשריים של הצגה מוטעית מהותית ולשקול את הסבירות לקיומם.א.

לבחור בבירורים ונהלי סקירה אנליטיים ואחרים שיספקו למבקר בסיס לדווח אם באב.

לתשומת ליבו דבר הגורם לו לסבור כי המידע הכספי לתקופת הדיווח אינו ערוך

בהתאם למסגרת הדיווח הרלוונטית.

- כאשר רואה החשבון מתכנן סקירה הוא מעדכן את הבנתו זו.13סעיף

- מפרט את כל הנהלים שרואה החשבון יישם. לקרוא! )ברמה האסטרטגית(15סעיף

)רואה החשבון צריך להיות בקיא במה שהיה עד עכשיו )בעבר

.להתמקד בכל נקודות התורפה של הבקרה הפנימית, שמצאת

.לקרוא את המידע הכספי העדכני, כדי שנוכל לשאול את השאלות הנכונות

.בחינת המהותיות

צריך לראות אם היה משהו שתוקן והוא חוזר על עצמו או אם משהו לא תוקן כי הוא

לא היה מהותי וכעת הוא מהותי.

נמשכתבדיקת עניינים שעלולים להיות בעלי משמעות .

.לבדוק את ההשלכות של תוצאות הביקורת האחרונה

.נבדוק תוצאות של הביקורת הפנימית

.נברר אם יש שינויים שבעבר הם לא בוקרו כי זה חדש

.שינוי בבקרה הפנימית

תהליך הפקת הדוחות הרבעוניים

שני רבדים לסקירה- להתעדכן לגבי כל מה שהיה והשני הוא לתחקר לגבי כל הדברים

החדשים.

( 19-29 בירורים, נהלי סקירה אנליטיים ואחרים )סעיפים

- רואה החשבון יערוך בירורים כדי לאפשר לו להגיע למסקנה אם בא לתשומת ליבו19סעיף

דבר הגורם לו לסבור שהמידע הכספי אינו ערוך בהתאם למסגרת הדיווח הרלוונטית.

IAS34 קובע שאם מידע כספי לדוחות ביניים ערוך בהתאם לIAS 34 ב 19- סעיף א47סעיף

ולא 'בעיקרם'. IAS34 ההוראות של כלהרי שעלינו ליישם אחר

- לא נדרש בסקירה לעשות ביקורת והנהלים מוגבלים בדרך כלל. שלושת רובדי20סעיף

הסקירה הם - לימוד העבר, בירורים על ההווה ונהלי סקירה אנליטיים.

את הנהלים האלו.לפחות- הנהלים שרואה החשבון יישם: רואה החשבון יישם 21סעיף

)ברמה הפרקטית( לקרוא!

, תקינה ישראלית וכו'IFRSמסגרת כספית רלוונטית-

נספח ב' מפרט את הנהלים האנליטיים שרואה החשבון המבקר עשוי לשקול בעריכת סקירה.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

- אם רואה החשבון גם מבקר וגם סוקר, לשם היעילות, רואה החשבון המבקר עשוי23 סעיף

להחליט על יישום נהלי ביקורת מסוימים בד בבד עם הסקירה.

- סקירה לא תחייב לאמת את הבירורים לגבי תביעות משפטיות )את מה שהוא שאל24סעיף

את ההנהלה( בדרך כלל. יחד עם זאת ייתכן שרואה החשבון יתקשר עם העורך דין במקום

דרך ההנהלה כאשר בא לתשומת ליבו של המבקר עניין הגורם לו להטיל ספק אם דוח

הביניים הינו ערוך כפי שצריך ורואה החשבון מאמין שעורך הדין יכול לסייע לו בכך.

- רואה החשבון ישים לב שדוח הביניים תואם את הרשומות החשבונאיות. דוח25סעיף

הביניים חייב להיות ערוך לפי מאזן בוחן או נתונים אחרים תומכים.

- המבקר יברר אם ההנהלה זיהתה את כל האירועים שהתרחשו עד תאריך דוח26סעיף

הסקירה, העשויים לחייב התאמות. כלומר, אם ההנהלה עשתה סקר אירועים לאחר תאירך

דוח הביניים.

- רו"ח יברר אם הייתה שינוי בהחלטה לגבי יכולתה של החברה להמשיך כעסק חי.27סעיף

אם לדעת המבקר יש בעיה של עסק חי הוא יעשה שני דברים:

לברר אצל הדירקטוריון וההנהלה באשר לתוכניותיה לפעולות בעתיד כדי להוציא אתא.

החברה מן סבך הנחת העסק החי.

לשקול את נאותות הגילוי.ב.

- אם רואה החשבון הגיע למסקנה שצריך לעשות שינוי מהותי אז צריך הוא לערוך29סעיף

ביקורת נקודתית.

הערכת הצגות מוטעות

- רואה החשבון יבחן אם ההצגות המוטעות שלא תוקנו הן מהותיות.30סעיף

- סקירה, בניגוד לביקורת, לא מיועדת להשיג ביטחון סביר אבל יחד עם זאת אם בא31סעיף

לידיו מידע כזה עליו לפעול בהתאם כדי לבחון אם יש לתקן את זה וכמה.

.3לפי נספח הצהרת מנהלים-

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

( הייתה הסכמה שרואה החשבון יערוך גם את הדוחות הכספיים והנימוק2008עד שנה שעברה ) היה כי ממלא הוא עושה את זה כשרות נלווה להנהלה ומדובר בשרות תכני וללא מעורבות

ניהולית. רואה החשבון מגיש את הדוח הסופי הערוך כטיוטה להנהלה והיא תדחה או תקבל אותו. כיום יש הפרדה בין כל העיסוקים הנלווים של רואה החשבון ועל אחת כמה וכמה על עריכת

הדוחות הכספיים. עריכת הדוכ"ס הם דבר בלעדי של הדירקטוריון ואסור לרואה החשבון לעזור לו בנושא זה כי את הדוח הזה הוא מבקר. כל חברה שדוחותיה הכספיים יערכו על ידי רו"ח המבקרים

שלה יראו בכך מצב שבו אי תלותו של רואה החשבון לא מתקיימת, כי בסופו של דבר רואההחשבון מבקר את הדוחות של עצמו. וכך גם לגבי דוחות הביניים.

- חובה על רואה החשבון לקרוא את המידע האחר הנלווה למידה הכספי כדי לשקול36סעיף

אם מידע כזה אינו עולה בקנה אחד עם המידע הכספי לדוחות הביניים.

- מצב בו יש טעות במידע1 לתקן סקירה 75אחד הדברים שעומדים בסתירה בין תקן ביקורת

- במידה שיש טעות במידע האחר והחברה מסרבת לתקן1האחר שלא מתוקן. בתקן סקירה

אז רואה החשבון ייתן הפנית תשומת לב ששם יהיה כתוב שבדוח הדירקטוריון יש נתון מסוים

שהוא טעות. וזוהי סתירה כי אנחנו בעצם נותנים חוות דעת על דוח שהוא בעצם לא מבוקר.

רואה החשבון יכול גם לפרוש מן ההתקשרות.

- אם יש הצגה מוטעית של עובדה אז הוא ידון עם ההנהלה. 37סעיף

(36-37 ) 1 תקן סקירה (IFAC )סותר את 75 תקן ביקורת

סתירה

בנתוני הדוח

הכספי-

חשבונאית

נתקן, אם לא תיקנו נפעל לפיטעות בדוח

.92ג"ד

לא תיקנו בדוח הכספי רו"ח

.92יסתייג או אחר לפי ג"ד

טעות במידע

אחר

ההנהלה מסרבת לתקן – חוות

דעת משפטית.

ההנהלה מסרבת לתקן-

נרשום 'פסקת מידע אחר'

כמו הפנית תשומת לב, או

שרו"ח יפרוש.

הצגה

מוטעית

מהותית של

עובדה – לא

חשבונאית

טעות במידע

אחר

אם לא תיקנו נקבל חוות דעת

משפטית ונפעל לפיה.

אם לא תיקנו נקבל חוות

דעת משפטית ונפעל לפיה.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

- דוחות כספיים המכילים מידע אחר. מדובר על חברה ציבורית המגישה יחד עם75תקן ביקורת

הדוח השנתי גם דוח הדירקטוריון. הדוח הכספי מבוקר ודוח הדירקטוריון לא מבוקר. דוח

הדירקטוריון משתמש במידע חשבונאי, למשל מכירות וכדומה, זהו סוג של מידע מסוים. יש

לפעמים סתירה בין נתוני הדוח הכספי המבוקר לבין המידע המסוים. לדוגמא אם רואה החשבון

בדק את קניות החברה והוא רואה שרוב חו"ג מיובא מסין ובדוח הדירקטוריון כותבים שהכול חו"ג

מהארץ. יוצא מצב שרואה החשבון עד להצגה מוטעית מהותית. תקן הביקורת קובע שכל זמן

שלא מדובר בשני מסמכים שדבוקים זה לזה ומפורסמים זה עם זה אז אין בעיה שדוח

הדירקטוריון יהיה שגוי. אך ברגע שהדוחות הם ביחד רואה החשבון לא יכול להתעלם מקרוא את

דוח הדירקטוריון כדי שלא ימצא שם סתירה בנתונים חשבונאיים. נניח שיש סתירה אז רואה

החשבון צריך לראות איפה הטעות אם היא מהדוח הכספי אז צריך לתקן את הדוח הכספי. אבל

אם התיקון הוא במידע אחר אז הדירקטוריון יטען שהדוח לא צריך להיות מבוקר אם הם לא תיקנו

אז המבקר יודיע להם על הטעות שהם עושים ויקבל חוות דעת משפטית ולפעול לפיה.

ממשיך גילוי הדעת- המטרה של רו"ח היא לבדוק אי התאמה אבל אם תוך כדי הבדיקה נודע לך

על הצגה מוטעית מהותי של עובדה )סין מול הארץ( במקרה הזה נודיע להם לתקן אבל אם לא

תיקנו אז יקבל חוות דעת משפטית ויפעל על פיה.

תקשורת

- אם הגיע מידע לרואה החשבון שיש צורך לתקן את דוח הביניים הוא יודיע לאלתר38סעיף

לדרג הניהולי המתאים.

- כאשר ההנהלה לא מגיבה בזמן הראוי )שביתה איטלקית- הכול נעשה לאט( רו"ח39סעיף

יפנה מיד לדירקטוריון.

- אם גם הדירקטוריון אינו מוכן לשתף פעולה הרי שעליו לבצע את שלושת הדברים40סעיף

הבאים:

לשקול אם לתת דוח סקירה השונה מהדוח סקירה האחיד.א.

לפרוש מסקירת דוח הביניים.ב.

להתפטר בכלל מהחברה.ג.

- על המבקר לדווח לדירקטוריון כל מה שעלה בביקורת. 42סעיף

נוסח דוח הסקירה של רואה החשבון

- 43 סעיף

כותרת מתאימה.א.

נמען הנדרש לפי נסיבות ההתקשרות- עד היום זה היה ישר לדירקטוריון והתעוררהב.

השאלה מדוע הוא לא יופנה לבעלי המניות. הוחלט ככלל כאשר החברה נדרשת על

פי הוראות דין להגיש דוח ביניים או כאשר זה נדרש על ידי בעלי המניות או על ידי

רגולציה )-גורמים מפקחים( הוא יופנה לבעלי המניות. אבל, כאשר דוח הביניים נערך

לצרכים פנימיים )רכישה, מ"ה וכדומה( הוא יופנה לדירקטוריון.

נציין כי הסקירה היא מצומצמת בהיקפה ולפיכך היא אינה מאפשרת לרואה החשבוןח.

להשיג ביטחון שהוא ייוודע לכל העניינים שהיו מושגים בביקורת, ובהתאם לכך לא

מובעת חוות דעת של ביקורת אלא חוות דעת של סקירה.

- רו"ח ייתן מסקנה מסויגת או שלילית כאשר הוא רואה שנדרשת התאמה מהותית45 סעיף

והוא לא מותאם.

יש סטייה ולא תוקן- הסתייגות/ דוח שלילי, לפי עניין.- אם: 46סעיף

יש אי מתן גילוי- מסקנה מסויגת.

- כשהסתיה היא מהותית – מסקנה שלילית.47 סעיף

הגבלה על היקף הסקירה

- כאשר המבקר לא יכול לסיים את הסקירה הוא יודיע בכתב לדירקטוריון את הסיבה49 סעיף

שבגינה הוא לא יכול להשלים את הסקירה. וישקול אם יש לתת בכלל דוח סקירה.

ההגבלה מוטלת על ידי ההנהלה או הדירקטוריון

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

- אם רואה החשבון יודע שההנהלה תצר את צעדיו הוא לא יקבל עליו את הסקירה.50סעיף

- אם רואה החשבון לא ידע שההנהלה יטילו עליו הגבלה והוא קיבל את הסקירה. אם51 סעיף

ההנהלה הגבילה אותו הוא יבקש להסיר את ההגבלה ואם לא מסכימים אז הוא יכתוב לדרג

הבכיר ולדירקטוריון את הסיבה למה הוא לא מסיים את הסקירה.

- רו"ח ישקול את החובות החוקיות לדוח סקירה. אם קימת דרישה כזו רואה החשבון52 סעיף

ימנע מהבעת מסקנה כלומר, הוא ייתן דוח אבל לא ייתן מסקנה )מעין הימנעות של דוח

המבקרים(. רואה החשבון יציין מדוע הוא לא יכול לסיים את הסקירה. גם כאשר רו"ח נמנע

מלהביע מסקנה ויש צורך בהתאמה מהותית )למשל הפרשה שהייתה צריכה להיעשות ולא

נעשתה( הוא יציין גם אותה בדוח הסקירה.

הגבלות אחרות על היקף הסקירה

- מדובר על הגבלות אובייקטיביות, שלא על ידי ההנהלה. רואה החשבון ינהג כמו53סעיף

. אבל אם ההגבלה על היקף עבודתו תהיה מצומצמת ורואה החשבון חושב51-52סעיפים

שאין השפעה נרחבת על הסקירה תהיה הסתייגות.

)ההנהלה מגבילה- ישר הימנעות מהבעת מסקנה ובנוסף אם התגלה ליקויי בדוח הביניים ולא

תוקן רו"ח גם יסתייג.

הגבלה אחרת- אם יש ליקוי נקודתי מהותי רו"ח יסתייג או ימנע, לפי העניין.(

- אם בביקורת של רו"ח הקודם רו"ח הסתייג בגלל הגבלה בהיקף הביקורת, רו"ח54סעיף

יבדוק אם זה ממשיך להתקיים ומה ההשלכות של זה.

עסק חי

כל מה שנלמד על דוח המבקר הוא גם לגבי דוחות הביניים.

- אם במידע הכספי לא ניתן גילוי הולם לאי וודאות המעוררת ספק לעניין עסק חי59סעיף

המבקר יביע מסקנה מסויגת או שלילית.

במקרה שניתן הגילוי הראוי אז יש לרשום הפנית תשומת לב.-60סעיף

- דוגמאות לדוחות סקירה 4 נספח

צריך לכתוב "מבוא" "היקף הסקירה" ו- "מסקנה" – צריך תמיד לכתוב את שמות הפסקאות.

תמציתי- דוח רבעוני רגיל.

מלאה- הרבעוני מלווה דוח כספי שנתי בתשקיף, אלא אם כן החברה רוצה אחרת.

- חברה בורסאית. 4.5

מהמילים לא סקרנו- אחיד בכולם.

פסקת ההיקף- אחידה.

IAS34/ IFRSבפסקת המסקנה- משתנה לפי תקנים בישראל/

-מסקנה מסויגת 5 נספח

מתווספת פסקת "הבסיס למסקנה מסויגת" ופסקת המסקנה משתנה.

ביקורת- רו"ח הרצל פטל

IAS34 הסתייגות כפולה בהבעת המסקנה לפי תקנות לני"ע ולפי 5.5

- הסתייגות בשל הגבלה 6 נספח

)חברה ציבורית = חברה בורסאית, החוק חל על חברות ציבוריות מתוקף חוק ועל חברות

פרטיות גדולות לא מתוקף חוק- רק אם החברה מעוניינת(

12.2 , שאלה 67 עמוד

במקום לכבוד- הכותרת לפי התקן החדש, דוח סקירה של רואה החשבון לבעלי המניות של

חברת פופקורן.

פסקת המבוא- זה לפי הנוסח הישן לכן נניח שלפי הנוסח החדש זה בסדר.

פסקת הביניים- "בהקשר לאמור לעיל..."

רואה החשבון לא חייב לקבל חוות דעת אבל אם רואה החשבון מבקש חוות דעת הוא

צריך לקבל, למרות שלא חייב. יש פה הגבלה בביצוע הסקירה לכן רואה החשבון

ישקול אם זה מגיע לידי הסתייגות- במקרה שלנו רואה החשבון חשב שכן.

רואה החשבון ציין זאת כי כנראה לא ניתן גילוי ולכן רואה החשבון ייתן חוות דעת

מסויגת בעניין זה בשל העדר גילוי.

רואה החשבון לא קיבל פרוטוקול כי החברה לא רצתה לתת לכן רואה החשבון ייתן

מסקנה עם הימנעות.

אם רואה החשבון נמנע הוא לא צריך להסתייג גם כן כאשר שניהם מאותו הסוג )הגבלה(.

אפשר גם להסתייג וגם להימנע כאשר שניהם לא מאותו סוג למשל הגבלה ואי ציות לתנאי

חשבונאות מקובלים.

"מבלי לסייג..."- השאלה אם יש חשש לעניין העסק החי. לא נאמר שיש חשש לעסק החי לכן,

לא יודעים צריכה להיות התייחסות או לא. אם צריכה להיות התייחסות זה צריך להיות בנוסח

)צריכה להיות הפניה לביאור(.58של גילוי דעת

ביקורת- רו"ח הרצל פטל