לשכת עוד מיסוי תאגידים - 3 2 13 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1

ח רן ארצי"רו

חיבה את אלמקייס, ארצי מ"פתרונות מיסוי בע

tax.co.il-www.ahe 03.02.2013

מיסוי תאגידים -ד "לשכת עו

1

http://www.ahe-tax.co.il/



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

2

תוכן עניינים

משפחתית חברה•

בית חברה•

דוחות מס מאוחדים לפי חוק עידוד התעשייה•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

3

חברה משפחתית -תוכן עניינים

.א64סעיף • .חברה שקופה• .עקרון הקפדה על מועדים• ?אימתי חברה רשאית לחזור בה מלהיחשב חברה משפחתית• .כנגד הכנסות הנישום המייצג" עבר"קיזוז הפסדי •עסקה , והפיכת הקולטת לחברה משפחתית, א104העברת מניות לפי •

?מלאכותית .שיעור המס על דיבידנד שחולק לחברה משפחתית• .חברה משפחתית במישור הבינלאומי• .חברה משפחתית והטבות של עולה חדש• (.החלטת מיסוי)חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה • .דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית• .זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

4

חברה משפחתית -תוכן עניינים

(.מיסוי מקרקעין)הארכת הוראת השעה •

.יחוס שבח בחברה משפחתית ושלילת פטור על דירת מגורים•

(.ד קליימן"פס)חלוקת דיבידנד מרווחי אקוויטי בחברה משפחתית •

.ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית•

.נאמנות כנישום מייצג בחברה משפחתית•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

5

חברה בית -תוכן עניינים

.64סעיף •

.הלכת פרל•

.עד לנישום היחיד" עולה"הפסד מחברת בית •

.חייבות בשיעור מס מופחת" מנכס בית"פרמיות •

.חבות בדמי ביטוח לאומי בגין רווחי חברה משפחתית וחברה בית•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

6

איחוד דיווח לפי חוק עידוד –תוכן עניינים התעשייה

.22סעיף •

.23סעיף •

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

7

חברה משפחתית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

8


משפחתיות חברות כל .שקופה חברה לעניין 1א64 סעיף מכוח תקנות לתוקף ייכנסו כאשר יבוטל א64 סעיף

המשפחתית והחברה בתוקף אינו 1א64 סעיף ,שקופה חברה בדבר תקנות הותקנו לא עוד .מבוטלת אינה

משפחתיות חברות

תקנות של לתוקף כניסתן מיום יחול הביטול - 132 'מס בתיקון בוטל הסעיף• .1א64 סעיף מכוח שיותקנו

.א64• (1()ד)76 סעיף שלפי משפחה בני הם שחבריה חברה של החייבת הכנסתה (א)•

בקשתה לפי ,ייחשבו והפסדיה (משפחתית חברה - להלן) אחד כאדם אותם רואים או ,פלונית מס שנת של תחילתה לפני מחודש יאוחר לא השומה לפקיד שתומצא

של הפסדו או כהכנסתו ,הענין לפי הכל ,התאגדותה לאחר חודשים שלושה תוך שהחברה החבר של או בחברה ברווחים ביותר הגדול לחלק הזכות בעל שהוא החבר ביותר והגדולים השווים לחלקים הזכויות מבעלי אחד שהוא בבקשתה ציינה

ויחולו ,(הנישום - זה בסעיף) לבקשה צורפה בכתב הסכמתו ואשר בה ברווחים :אלה הוראות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

9

על חושב בו חייבת שהיא שהמס בשנים החברה מהכנסות שחולקו רווחים(1) וזאת ,חולקו לא כאילו יראו (ההטבה תקופת - זה בסעיף להלן) זה סעיף פי חברה להיות חדלה שהחברה לאחר או ההטבה תקופת לאחר חולקו אם אף

;משפחתית

לגביהם עליה תחול לא ,לחבריה עבודה שכר או משכורות החברה שילמה (2) ;מעסיקים על המוטל חסכון ומילווה מעסיקים מס תשלום חובת

שבהן השנים בשל לחבריה החברה ששילמה מוות מענק או פרישה מענק (3) בידי כהכנסה ייחשבו ולא כהוצאה לה יותרו לא משפחתית חברה היתה

יוכרו לא כאמור שנים בשל חברה ששילמה גמל לקופת תשלומים ;חבריה ;עבודה כהכנסת חבריה של משכורתם תיחשב לא 47 סעיף ולענין כהוצאה

הנישום של למקדמות בסיס המהווים הסכומים יצורפו ,מקדמות לענין (4) ;החברה ושל


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

10

מהחברה הן ,מקדמות לרבות ,החברה הכנסת על המס את לגבות ניתן (5) ;מהנישום והן

כנגד לקיזוז ניתנים אינם ההטבה תקופת לפני לנישום שהיו הפסדים (6) ;החברה הכנסת

88 סעיף לענין ,מהתמורה יופחת משפחתית חברה של מניה במכירת (7) הרווחים מסכום לחלק השווה סכום ,הקונה לגבי והן המוכר לגבי הן

כחלקה ,אותם חילקה לא והיא ההטבה בתקופת בחברה שהצטברו יראו לא ,כאמור שהופחתו סכומים ;החברה רווחי בזכויות המניה של

.ב94 סעיף לענין לחלוקה הראויים כרווחים אותם


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

11


בסעיף כאמור תנאי בנישום להתקיים חדל המס שנת בתוך אם (1א)

ושעליו בו מתקיים כאמור שתנאי אחר חבר הנישום יהא ,(א) קטן

;שנה לאותה 131 סעיף פי על ח"הדו הגשת עם יחד החברה הודיעה

משפחתית חברה להיות החברה תחדל ,כאמור החברה הודיעה לא

משפחתית חברה – להלן) (א) קטן סעיף הוראות להחלת הזכאית

.(זכאית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

12


למועד עד ,השומה לפקיד להודיע רשאית זכאית משפחתית חברה (1) (ב) להיחשב מבקשתה בה חוזרת שהיא ,131 סעיף פי על ח"הדו להגשת ;ח"הדו מתייחס שאליה המס לשנת זכאית משפחתית כחברה

משפחתית חברה להיות תחדל כאמור משפחתית חברה משהודיעה מס את ,האמור ח"הדו להגשת במועד ,לשלם חייבת ותהא ,זכאית

מס לחוק 4 בסעיף האמור אף על ,שיראוהו ,שנה לאותה המעסיקים שהמעסיק ניכוי ולא הכנסה מס היה כאילו ,1975-ה"התשל ,מעסיקים

;בו חייב ולבקש לשוב תוכל לא ,זכאית משפחתית חברה להיות שחדלה חברה (2)

חדלה שבה מהשנה מס שנות שלוש תום לפני זכאית חברה להיות .זכאית להיות

לענין חברה מגדר משפחתית חברה להוציא כדי זה סעיף בהוראות אין (ג) ,1969-ט"תשכ ,(מסים) התעשיה עידוד חוק ולענין 19-ו (14)9 סעיפים

.שלו 'ה פרק למעט 1961 - א"התשכ ,(חדש נוסח) הכנסה מס פקודת :מתוך

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

13

חברה שקופה

:שקופה חברה הוראות

חברה בעניין לפקודה 1א64 סעיף התווסף 132 בתיקון שיותקנו לאחר רק לתוקף יכנס הסעיף זאת עם ,שקופה התקנות התקנת בעת .יותקנו וכאשר אם ,בעניין תקנות

'א64 -ו 64 סעיפים הוראות העולם מן יעברו המדוברות .בהתאמה משפחתית וחברה בית בחברה הדנים לפקודה

חברה" של ממעמד ליהנות תוכל לא חברה כי לציין חשוב ,חוץ תושב הוא מניותיה מבעלי יותר או אחד אם "שקופה

!ועניין דבר לכל רגילה כחברה תיחשב והיא

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

14

עקרון הקפדה על מועדים

-ו 705/05 מ"ע) קליאוט בעניין ד"פס בחיפה ש"בביהמ ניתן 13.7.2011 ביום עמדה קביעת הינה לעניינו המעניינת הסוגיה .סוגיות במספר שדן (783/05

בקשה להגיש ניתן בו האחרון התאריך :מוכרת סוגיה בעניין שיפוטית .הבאה המס שנת בגין משפחתית כחברה להיחשב

הינה החברה כי צוין ובו ,2011 בשנת 2009 לשנת דוח הוגש הנדון במקרה להציג הנישום ומשנתבקש השומה פקיד ברישומי הופיע לא הדבר .משפחתית

31.12.1998 ביום ,משפחתית כחברה להחשב בקשה הוגשה כי נמצא ,תיעוד .אחר שומה בפקיד

א64 'סע י"עפ משפחתית כחברה החברה לרישום בקשה כי קבע ש"ביהמ שנת של תחילתה לפני מחודש יאוחר לא השומה לפקיד תומצא" לפקודה

חלק" גם בו ,צר מילולי פירוש סובלת אינה זו לשון כאשר "פלונית מס להגשת היא המחוקק של הכוונה אלא ,בתנאי לעמידה יחשב "מחודש

.המבוקשת המס שנת תחילת לפני אחד מלא חודש לפחות הבקשה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

15


נוגע שהדבר ככל דווקנות נדרשת" כי ככלל קובע ש"ביהמ :וכן ,המס בדיני "למועדים

רשות פעולות לגבי רק נשמר לא מועדים על הקפדה עקרון" הנוגעות ההוראות כלל לגבי פרשני כעקרון מופעל אלא ,המס המכתיבה דווקנית שפרשנות הטעם מן ,היתר בין ,המס לדיני

הפשט פי על פרשנות כלל דרך היא ,זמנים בלוח עמידה ראוי איזון משום יש כזו בפרשנות .שיוויונית החלה ומאפשרת

."ויציבות וודאות ,יעילות שיקולי בין

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

16


:הדין מפסד העולות חשובות ותובנות הערות מספר נציין

תחשב בארץ השומה ממשרדי אחד לכל המוגשת הודעה כל• המועדים במסגרת הוגשה עוד כל כנדרש שהוגשה כהודעה

בו השומה למשרד תוגש ההודעה כי הכרח ואין ,הקבועים המוגשות הודעות כי לציין שיש ,כמובן .הנישום תיק מתנהל

קרבה :כגון) והגיוניים סבירים מטעמים יעשו אחרים למשרדים השומה לפקיד השייכות ציון תוך ,(ב"וכיו למגיש גיאוגרפית דומות להגשות גם יפים אלו דברים כי לומר ניתן . הרלוונטי .מקרקעין ומיסוי ,מ"מע למשרדי

וכל זה ד"פס פ"ע) תוגש ,משפחתית כחברה להיחשב בקשה• שנת לגבי ,מס שנת של בנובמבר 30 עד (אחרת יקבע לא עוד

! הבאה המס

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

17


בעמידה הקשור בכל החוק לשון את לפרש שיש למרות• השומה פקיד לסטות יכול עדיין דווקני באופן במועדים

לו ויש במידה רק זאת ואולם ,הקבועים מהמועדים ככל .וחריגים מיוחדים ומטעמים לכך מפורשת סמכות

מפורשת סמכות ההכנסה מס בפקודה אין ,הידוע ממועדים לחרוג הרשות למנהל או השומה לפקיד

לחוק (א)116 סעיף לעומת זאת .זה בעניין שנקבעו סמכות הנותן ,מקרקעין מיסוי לחוק 107 וסעיף ,מ"מע

מועד כל כמעט להאריך המיסים רשות למנהל רחבה .אלו בחוקים שנקבע

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

18


י "כיום בהיות רשות המיסים בישראל מנוהלת ע, לדעתנומנהל אחד ראוי כי סמכות דומה תינתן למנהל גם בכל

, הקשור להארכת מועדים שנקבעו בפקודת מס ההכנסהובין היתר להאריך את המועד להגשת בקשה לרישום

. א לפקודה64חברה כחברה משפחתית כהגדרתה בסעיף שסמכות זו תופעל במקרים חריגים ועל פי שיקול , כמובן

.דעת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

19

אימתי חברה רשאית לחזור בה מלהיחשב ?חברה משפחתית

את 1993 שנת במהלך הגישה החברה כי ,הן דגן בפרשת המקרה עובדות בה לחזור החברה בקשה ובמסגרתם 1992 וכולל עד 1988 לשנים דוחותיה

.1992 וכולל עד 1988 לשנים כמשפחתית להיחשב מבקשתה

ח"הדו להגשת החוקי במועד להגיש יש הבקשה את כי קבע העליון ש"ביהמ .בפועל הדוחות הגשת במועד ולא 131 סעיף פי על

,131 סעיף פי על הדוח "להגשת מועד" בדיבור נוקט (1()ב)א64 סעיף..." ,המערערים ידי על המבוקשת הפרשנות כן על ."הגשת מועד" בדיבור ולא

131 סעיף לפי דוח להגשת המועד .הסעיף של לשונו עם מתיישבת אינה כל של באפריל 30 מיום יאוחר לא יימסר הדוח כי הקובע) 132 בסעיף נקבע ...(שנה

לחברות ביחס הרלוונטי התאריך כי קובע 132 סעיף כי נציין מוסגר במאמר)

.(במאי 31 הוא כפולה המנהלות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

20


:ציטוט המשך

את שמפר למי הטבה מעניק (1()ב)א64 סעיף כי לומר ואין ... ,הפרה) השנתי הדוח של הגשתו עיתוי לעניין הפקודה הוראת

אשר פלילית עבירה היא כי קובע לפקודה (4)216 סעיף אשר ידי על המוצעת הפרשנות אימוץ ,בנוסף .(בצידה מאסר עונש

חברה ,חברה של והיותה הואיל ,קשיים תיצור המערערים נדרש כן על .הנישום החבר של שומתו על משפיע ,משפחתית

מנת על ,החברה של מעמדה מה שנה כל לדעת השומה פקיד ."...הנישום לחבר אמיתית שומה להוציא שיוכל

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

21


:עיקריים טעמים בשני החלטתו מנמק ש"ביהמ כי הרואות עינינו

עובר ואף הפקודה הוראות את שמפר למי הטבה להעניק אין1. .בצידה שמאסר פלילית עבירה

המוגש המייצג הנישום של דוח במסגרתה טכנית בעיה מניעת2. גיבשה לא עדיין והחברה מאחר ,למעשה "מושלם" אינו "במועד"

הגישה לא עוד כל ,לאו אם כמשפחתית להיחשב אם החלטתה

."מועד"ב דוחותיה

זו לתוצאה הובילו אשר אלו בטעמים מצויים ותבונה רב הגיון .אלו ספציפיות בנסיבות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

22


עם לכת מרחיקים השומה פקידי יש כי לנו נודע באחרונה ואולם זכאית אשר חברה כי ידם על ונטען ,העליון ש"ביהמ של דבריו פרשנות הגשת במועד עמדה ואשר ספציפיות ארכות או ההסדר פי על לארכות להיחשב מבקשתה בה לחזור המועד את איחרה הארכות פי על הדוחות

.במאי 31 לאחר הוגשה והבקשה מאחר כמשפחתית

:קובע 133 סעיף

מספקת סיבה שקיימת דעתו להנחת הוכח אם ,רשאי השומה פקיד " ,הענין לפי הכל ,(ב) או (א)132 סעיף לפי ח"הדו הגשת את לדחות ,לכך

האמור במועד יגיש - כאמור דחיה שקיבל שמי ובלבד ,שיקבע למועד ההכנסה על משוער ח"דו ,הענין לפי הכל ,(ב) או (א)132 בסעיף

".אומדנו מיטב לפי שייערך האמורה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

23


לשכת עם בתאום נקבע אשר ארכות מתן לנוהל בהתאם כידוע להאריך 133 סעיף פי על בסמכות למעשה שימוש נעשה המייצגים

פקיד עושה בהם מצבים ישנם כן כמו .הדוחות הגשת מועדי את לאמור מעבר גם ארכה ומאשר בסעיף ספציפי שימוש השומה

בארכות עומד הנישום כאשר ,יחד גם המקרים בשני .האמור בנוהל החוקי במועד הדוח שהגיש כמי הוא הרי ,בדין לו הוענקו אשר

.133 -ו 132 סעיפים להוראות בהתאם

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

24


רק כי לציין יש) השומה פקידי של האמורה לעמדתם הכבוד בכל ,וכל מכל ,עמדתם שוללים אנו (כך נוהגים השומה מפקידי חלק הגשת מועד את לקבל אין כי העליון הכריע בשלהם הטעמים שכן

.דנן במקרה ועיקר כלל מתקיימים אינם דגן בהלכת בפועל הדוח הארכות בזמני שעומד מי כי ספק של צל אין - פלילית עבירה1.

ולא קנסות עליו מוטלים לא ,הפקודה הוראות על עובר אינו בין מקדם הוא מזאת יתרה .פליליים הליכים כל כנגדו ננקטים

על הדוחות קליטת את לפרוס המיסים רשות של הצורך את היתר .המס שנת כל פני כידוע שכן ,בענייננו מתקיימת אינה זו בעיה גם - טכנית בעיה2.

לה ,ארכה לאותה הם גם זכאים ,כלל בדרך ,בחברה השליטה בעלי .יחדיו יוגשו הדוחות כי סביר ולפיכך החברה זכאית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

25


גם איתו ויחד השומה פקיד קיבל דגן בפרשת גם מזאת יתרה ככל ,כמשפחתית להיחשב מהבקשה החזרה את העליון ש"ביהמ

עד הוגשו לא 1992 שנת שדוחות הגם 1992 לשנת התייחסה שזו !!!1993 יולי במהלך רק אלא 1993.5.31

מסוג בקשות לקבל ,השומה לפקידי לקרוא המקום זה :לסיכום לארכות בהתאם לרבות) !!! החוקי הדוח הגשת במועד שהוגשו זה

מאוחר במועד הדוח להגיש הנישום של זכותו .(ידם על שניתנו בסעיף הקביעה את מסייג אשר 133 סעיף פי על לו ניתנה יותר מי ידי על אחרת לפרשנות מקום כל אין ולפיכך לפקודה 132

.השומה מפקידי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

26

חברה היותה טרם בתקופה שמקורם ,משפחתית חברה הפסדי קיזוז נושא

נדון בחברה המייצג הנישום מהכנסות ,"(העבר הפסדי" :להלן) משפחתית

בבית הדין בפסק .82/97 ה"עמ ,מיכל גוד-בי בעניין הדין בפסק בעבר כזכור

חוקית מניעה אין כי תום אופר ברכה השופטת כבוד פסקה המחוזי המשפט

ביססה השופטת כבוד .המייצג הנישום הכנסות כנגד העבר הפסדי לקיזוז

את המתירה פרשנות מאפשרת לגישתה אשר החוק לשון על החלטתה את

דין פסק של תוקף העניק לסוגיה שנדרש העליון המשפט בית .האמור הקיזוז

בני יהיו לא העבר הפסדי ,השאר בין ,לפיו ,הצדדים הגיעו אליו אשר להסדר

.המייצג הנישום הכנסת כנגד קיזוז

כנגד הכנסות " עבר"קיזוז הפסדי הנישום המייצג

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

27

של דינו פסק המחוזי המשפט בית ידי על ניתן 12.2.2004 ביום

הזוג בני של בעניינם ,דומה בעניין אלטוביה מגן השופט כבוד

ערעורם את דחה זה בעניין המשפט בית .1222/02 ה"עמ ,שקלרש

לפיה הכנסה מס אגף עמדת קבלת תוך ,שקלרש הזוג בני של

,המשפחתית החברה של "הפסדיה" נחשבים אינם העבר הפסדי

.המייצג הנישום הכנסות כנגד קיזוזם לעניין


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

28

שתי את "סובלת" הסעיף לשון כי קובע שהוא תוך ,המשפט בית

תכליתי לניתוח פונה ,המערערים של וזו המשיב של זו ,הפרשנויות

של משמעותם על מקיף בדיון החלטתו את ומבסס הסעיף של

נכס מהווים אלו הפסדים כי למסקנה ומגיע ,נצברים הפסדים

החברה בנכסי פוגעים ,המייצג לנישום העברתם בעצם אשר ,בחברה

נכסי מימוש בעת להיפרע נושים של ביכולתם ופוגעים ,ובשווייה

.החברה

ד בבית המשפט העליון אשר קיבל את"ניתן פס 02.07.2006ביום

. ש המחוזי"פסיקת ביהמ


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

29

והפיכת הקולטת לחברה , א104העברת מניות לפי ?עסקה מלאכותית, משפחתית

מגן השופט כבוד י"ע ,המחוזי ש"בביהמ ניתן 2011 ביולי 19 ביום הדין פסק .(1129/07 מ"ע) שרה זבלי בעניין (חלקי) ד"פס אלטוביה

,חלקי ד"פס לקבל המערערים של דרישתם בעקבות התקבל למלאכותיות השומה פקיד טענת שתידחה כך ,ערעורם את המקבל .זו בשאלה סיכומיו הגיש לא האחרון שזה לאחר ,העסקה

הושארה ,נפרד חישוב בעניין בערעור שעלתה נוספת שאלה .שקורי בעניין העליון ש"ביהמ להכרעת

,"(החברה" :להלן) טכנולוגיות .ט.פ בשם חדשה בחברה עיניננו משנת החל משפחתית להיחשב 30.11.99 ביום בקשה הגישה אשר מניות העברת על המערערת דיווחה 30.12.99 ביום .2000 המס

מניות להקצאת בתמורה ,לחברה ,שבבעלותה גוונים חברת .לפקודה א104 לסעיף בהתאם ,בחברה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

30

מחברת שהתקבל דיבידנד הוצג 1999 לשנת החברה של הכספיים בדוחות כי נמצא ,זו דיבידנד לחלוקת תיעוד השומה פקיד ידי על משנתבקש .גוונים

דיבידנדים חלוקת על הוחלט בה ,גוונים חברת דירקטוריון ישיבת פרוטוקול .1999.12.31 הינו האקס כשיום 2001.4.16 מיום הינו ,המניות לבעלי

על דיווחה החברה .₪ מיליון 7.9 בסך הינו בדיבידנדים החברה של חלקה החברה שכן) 1999 בשנת ,במס חייבת שאינה ,כהכנסה שקיבלה דיבידנד

.(2000 -מ למשפחתית הפכה

ע"מני רווחים לחברה נצמחו ,משפחתית בהיותה 2002 עד 2000 בשנים חוק הוראות את עליה להחיל שלא החברה של בחירתה ולאור ,סחירים

לאחר ,הכנסה מס מפקחת לדברי .ממס פטורים הללו היו ,התאומים -כ "הושבו" החברה ידי על גם במס חייבים ע"מני רווחים ובהיות הרפורמה

.הון שטר הנפקת כנגד ,לגוונים ח"ש מיליון 7.9


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

31

הוכחת נטל את הרים המשיב כי ש"ביהמ קובע ,מנומק ממש ולא קצר ד"בפס קביעת פ"ע שהוצאו הצווים לפיכך .נדחה הערעור וכי העסקה מלאכותיות

.כנם על יישארו המשיב

טענת קבלת ולעצם הדין פסק מרוח לעולה חריפות תמיהות להביע ברצוננו קשר בלי זאת) ושטחית אמוציונלית בצורה המשפט בית בידי המלאכותיות

:(עצמו הספציפי במקרה הדין פסק לתוצאת

,אינה א104 סעיף פ"ע מניות להקצאת בתמורה לחברה נכס העברת • אליהו מאיר ד"בפס :כלכלי טעם דורשת ואינה מלאכותית ,כשלעצמה

מאוד דומות שתוצאותיו (1225/07 מ"ע) תקווה פתח ש"פ 'נ ויהודית לחברה נכסים העברת ..." :אלטוביה השופט כבוד קובע ,זה ד"פס לתוצאות טעם צריכה אינה לפקודה א104 סעיף פי על הנכסים בעל שבבעלות

"...כלכלי


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

32

א64 סעיף בתנאי העומדת חברה של הסטטוטורית זכותה• ,ליחיד תוצאותיה השקפת הינה והמשמעות ,משפחתית להיחשב שומה פקיד 'נ פלזנשטיין אורי ,306/88 א"בע .המייצג הנישום

:שמגר ,דאז העליון ש"ביהמ נשיא כבוד קובע ,חיפה

החייבת הכנסתה בייחוס הוא לפקודה 'א64 סעיף של פועלו" החבר הוא ,המניות מבעלי לאחד החברה של הפסדיה או

ההתאגדות יתרונות על שמירה היא הדבר משמעות .הנישום ,גיסא מחד ,הנפרדת המשפטית האישיות ועיקרון כחברה

"...גיסא מאידך ,ליחיד המיוחדים המיסוי ביתרונות וזכיה


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

33

רישום) ההסדר" :נכתב (705/05 מ"ע) קליאוטה בעניין ד"בפס• באמצעות היתר ובין ,מס תכנון מאפשר (משפחתית כחברה כך לנישום רבה דינמיות אפשר ההסדר .מייצג נישום בחירת

כחברה הוא בחר אם שנה מדי להודיע אפשרות לו שניתנה אינו הוא שאחריה בשנה או קודמת בשנה אם אף משפחתית

נקודת ...מס לתכנוני רחב פתח שפותח באופן ,כך נחשב אשר ,מס תכנון המאפשר בהסדר מדובר כי ,אפוא היא המוצא

"...המייצג ליחיד העומדים במס ליתרונות מביא

.ברורים והדברים


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

34

צריכה ,בסמוך בוצעו אם אף ,אלו פעולות שתי שילוב ,כן אם מדוע ?כלכלי טעם החלטה פ"ע 99-ב רטרואקטיבית הדיבידנדים חלוקת ,אכן

לראות יש בו המועד בדבר תהיות מעלה ,2001 -ב שהתקבלה לחברה כמחולקים לראותם יש האם :כמחולקים בדיבידנדים

היתה בה ,2001 -ב שמא או ,משפחתית היתה בטרם 1999 בשנת בידי התקבלו כאילו ,במס לחייבם יש שאז) משפחתית חברה

.(המייצג הנישום היא אף ,לגוונים חזרה ,שחולק הסכום "השבת "כי נציין כן כמו

."מסייעת אינה" ואם ?הדין בפסק הנקבע את מצדיקה זו עובדה האם ,ואולם

הרווחים של אף במס לחיוב הצדקה היש ,במס מחוייב הדיבידנד ?משפחתית היותה בתקופת בחברה שנצמחו ע"מני


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

35

רק משפחתית לחברה להפוך תוכל ,דיבידנד שקבלה חברה האם• ??השומה פקיד בעיני חן שתשא צינון תקופת לאחר

רווח עסקת מתוכננת בה בשנה למשפחתית חברה הפיכת האם • בידי ההון רווח מס ששיעור ,בחברה מהותי נכס ממכירת הון ?מלאכותית עסקה הינה ,למשל 20% הינו המניות בעל

תהפוך חברה כי לבקש ,פסול מס תכנון בגדר זה יהיה האם• להיות צפויה החברה בה שנה ,הבאה בשנה למשפחתית

??המניות לבעל "יעלה" שההפסד תוך ,מפסידה

היותה הפסקת על לבקש פסול מס תכנון בגדר זה יהיה האם • רווחים לה צפויים בה העוקבת בשנה משפחתית חברה של

??משמעותי דיבידנד לקבל צפוייה היא או/ו ,מהותיים עסקיים


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

36

המחוקק אך .נבוש ולא נודה ,בעיקר מיסוי מטעמי הינם הללו כל אמנם ,אחרת או זו בבחירה דעת ושיקול התארגנות התיר עצמו

??מה אז ,"נפסדת" לצאת עלולה המס שרשות תוך

תהיינה פעילויותיו שתוצאות כך צעדיו את לתכנן הנישום על וכי וכך ,שלא בטוחנו ?השומה פקיד עם ומיטיבות מס עתירות דווקא

(3017/94 א"דנ) חזון בהלכת במפורש נקבע אף

כגון במקרים ,מנחה כפסיקה זו פסיקה עם להשלים אין לדעתנו !בסיסי מס תכנון בגדר הינם הללו שכן ,דלעיל הפעולות רצף

BAD" של תוצאה פשוט הינן דנן ד"פסה תוצאות כי לנו נראה

CASES MAKE BAD LAW".


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

37

שיעור המס על דיבידנד שחולק לחברה משפחתית

משנת בנוסחו ,(הפקודה :להלן) הכנסה מס לפקודת 'ב125 סעיף .מדיבידנד הכנסה על שיחול המס שיעור את קובע ,ואילך 2006 בהתאם (31.12.2012 עד) 25% בשיעור במס חייב מניות בעל יחיד

במס חייב מהותי מניות בעל יחיד ואילו ,לפקודה (1)ב125 לסעיף שיחול המס שיעור לגבי לשאלה .(31.12.2012 עד) 30% בשיעור

בחברה היחיד של המניות אחזקת שיעור השתנה בהם במקרים בחינת כי ,מפורשות ,(2)ב125 סעיף קובע ,הדיבידנדים מחלקת

,לפקודה 88 בסעיף כהגדרתו ,מהותי מניות בעל היחיד היות .הדיבידנד לחלוקת שקדמו החודשים 12 -ב תעשה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38

שיעור המס על דיבידנד שחולק לחברה משפחתית

חוץ תושב אדם בני חבר לגבי (5)ב125 בסעיף קיימת זהה קביעה .ישראלית מחברה דיבידנד המקבל

חברה שמקבלת דיבידנד כי (3)ב125 סעיף קובע ,בשונה או 25%) המס שיעור - דיבידנד המחלקת מחברה משפחתית

במישרין ,המייצג הנישום של ההחזקה שיעור פ"ע יקבע (30% התייחסות כל ללא ,הדיבידנד מחלקת בחברה ,בעקיפין או

מניות בעל :הבחינה כי מכאן .האמורה החודשים 12 לתקופת גם ,בלבד עצמו הדיבידנד קבלת ביום נדגמת ,לאו אם ,"מהותי"

10% -מ גבוה היה הדיבידנד מחלקת בחברה ההחזקה שיעור אם המס שיעור .הדיבידנד חלוקת שלפני החודשים 12 בתקופת

או 25% המשפחתית החברה בידי יהא זה דיבידנד בגין שיחול30%.

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

39

מאפשר,משפחתית בחברה הדן הכנסה מס לפקודת 'א64 סעיף החייבת הכנסתה את לייחס ,מסוימים יסוד תנאי של בהתקיימותם

,לכך בהתאם .המייצג לנישום ,המשפחתית החברה של הפסדיה או הנישום של הכנסתו כנגד המשפחתית החברה של הפסדיה לקזז ניתן

החברה של החייבת הכנסתה את :וההיפך ,השנים באותן המייצג

.המייצג הנישום של האישיים הפסדיו כנגד ,המשפחתית

חברה משפחתית במישור הבינלאומי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

40

במספר פסקי דין נקבע כי ההכנסה החייבת של החברה תועבר

.ותחויב בתיק הנישום המייצג כשהיא שומרת על אופייה

:נציג להלן שני מצבים המגלמים בחובם תכנון מס

:חברה משפחתית בבעלות תושב חוץ

אין מניעה חוקית כי חברה משפחתית תהא בבעלותו של תושב

ייוחסו הכנסותיה, או אז. חוץ והוא יהיה נישומה המייצג

.החייבות או הפסדיה של החברה לנישום המייצג תושב החוץ


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

41


ואולם בשל העובדה כי ההכנסה שמפיקה החברה מיוחסת לנישום , הוא יהא חייב רק בגין הכנסות החברה שהופקו בישראל, המייצג אין חבות במס בישראל על הכנסות החברה תושבת ישראל, כלומר

בכפוף להוראות האמנה למניעת, כל זאת! שהופקו מחוץ לישראל .מסי כפל בין ישראל למדינת מושבו של הנישום המייצג

ל כאמור שיחולקו"הכנסותיה של החברה ממקורות בחו, יתרה מזו

לא, ככל שקיימים, כדיבידנד לבעלי מניות נוספים תושבי ישראל ,יחויבו במס בידם בעת חלוקת דיבידנדים מן החברה המשפחתית

!לפקודה' א64כהוראת סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

42


המוענקות מהטבות ייהנה החוץ תושב המייצג הנישום כי נציין בנוסף לפקודה (3ב)97 -ו (2ב)97 סעיפים כדוגמת הפנימי בדין חוץ לתושבי

.(מסוימים בתנאים ,ישראלית חברה מניות מכירת על ממס פטור)

מהוראות ליהנות תוכל המשפחתית החברה האם השאלה נשאלת במפעל נוצר שלא הון רווח על ממס פטור המקנה לפקודה (2ב)97 סעיף

החברה האם לברר נדרש הפטור קבלת לצורך .בישראל שלו הקבע הנישום של קבע כמוסד תיחשב החוץ תושב שבבעלות המשפחתית

.המייצג

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

43


:חוץ תושבת משפחתית חברה תושבת דווקא תהא משפחתית חברה כי דרישה אין ,לדעתנו ן"נדל רכישת ,(אירופה במזרח ובפרט) רבות במדינות .ישראל

.ן"הנדל נמצא בה המדינה תושבת חברה באמצעות רק אפשרית הזרה במדינה החברה ברמת מס :מס רמות משתי להימנע מנת על

אפשרות ללא) בישראל היחיד ברמת הדיבידנד חלוקת בעת ומס ,הזרה החברה של היותה בקשת לבחון יש ."(עקיף זיכוי" לקבלת החברה אם לנישום ינבע ממשי מס יתרון .משפחתית חברה

ן"בנדל המשקיעה (ישראלים מניותיה בעלי שכל) החוץ תושבת המייצג הנישום על יחולו אז שהרי ,משפחתית תהא לישראל מחוץ

נכס מכירת בעת 20% כדוגמת) יחיד על החלים המס שיעורי ששולם הזר מהמס מזיכוי ליהנות הוא יוכל ובמקביל ,(ן"הנדל

.הנכס מימוש בעת הזרה במדינה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

44

חברה משפחתית והטבות של עולה חדש

החלטת - חדש לעולה משפחתית מחברה הכנסות ייחוס תושבי ,זוג בני בו במקרה המדובר .1010/09 מיסוי

ולקבל לישראל לעלות מעוניינים אמנה מדינת ואזרחי זרה חברה הזוג בני בבעלות .חדשים עולים של מעמד

לחברה "סוכן"כ משמשת אשר (ידם על במלואה מוחזקת) מעוניינים הזוג בני .קשורה חברה שהינה ,אחרת זרה

פעילות את שתחליף משפחתית חברה בישראל להקים תתחייב המשפחתית החברה ."סוכן"כ המשמשת החברה

.לפקודה א64 סעיף לפי במס

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

45


להטבות זכאים היחידים האם ,היא שעלתה השאלה מניבת שהפעילות הגם ,לפקודה (א)14 לסעיף בהתאם

.ישראלית משפחתית חברה באמצעות מתבצעת ההכנסות על שנים 10 -ל ממס פטור מעניק לפקודה (א)14 סעיף

תושב או חדש עולה בידי לישראל מחוץ שהופקו הכנסות נקבע .עסקית מפעילות הכנסות לרבות ,ותיק חוזר

לעניין) (ב)97 סעיף מכוח וכן (א)14 'סע מכוח שהפטור החברה הכנסות עוד כל ,יחולו ,העניין לפי ,(הון רווח

.לישראל מחוץ ונצמחו הופקו המשפחתית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

46


העובדה לאור בעיקר ,מיסויי הגיון בעלת הינה זו החלטה לו מתקבלת הייתה דומה מס תוצאת ,בישראל המיסוי שמבחינת

זו) שבבעלותם הזרה החברה באמצעות לפעול הזוג בני המשיכו עשויה זו החלטה יישום ,זאת עם .(חדשה חברה או הקיימת

;הפעילות מתבצעת בהן הזרות במדינות המס תוצאת את לשפר לבין ישראל בין כפל מסי למניעת אמנה של קיומה ,למשל ,כך

במקור הניכוי שיעור את להפחית עשויה פלונית פעילות מדינת המיסוי את להפחית או ,אלו הכנסות על הפעילות במדינת החל

האמנה להוראות בהתאם קבע מוסד העדר בשל הפעילות במדינת .מדינה לאותה ישראל בין

בהטבות ויצירתי נרחב שימוש מאפשרת ההחלטה כי ,נציין שילוב תוך חדשים עולים או "וותיק חוזר תושב"ל המגיעות

.זו מיסוי בהחלטת ושימוש משפחתיות חברות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

47

חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (החלטת מיסוי)

עוסקת ,(3563/12 מספר החלטה) בהסכם מיסוי החלטת .חדש עולה ידי על המוחזקת משפחתית חברה במיסוי בנושא קודמת מיסוי החלטת על נשענת המיסוי החלטת

.בה שנקבעו התנאים את ומאמצת (1010/09 שמספרה) ,זו מיסוי שבהחלטת המיוחדים ההיבטים על נעמוד להלן

.הקודמת המיסוי להחלטת ביחס גם היתר בין

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

48


:המקרה עובדות להלן

,בחברה הזכויות במלוא מחזיק ,לישראל 2010 בשנת שעלה חדש עולה כחברה ולסווגה לפקודה א64 סעיף הוראות את להחיל ביקש לגביה

את שייראו ,נקבע המיסוי בהחלטת ."(המשפחתית החברה)" משפחתית הוא ,המייצג הנישום של כהכנסותיו המשפחתית החברה הכנסות

ממס פטור) 14 סעיף הוראות (ועליו) עליה יחולו ולפיכך ,החדש העולה רווחי על ממס פטור) 97 וסעיף (חדש עולה בידי פירותיות הכנסות על

.(חדש עולה בידי הון

המשפחתית החברה רווחי מתוך שיחולק דיבידנד ,מכך יוצא כפועל תקופת)" המס להטבות העולה זכאי בה בתקופה לישראל מחוץ שהופקו

בהתאם זאת ,(חולק לא כאילו יראוהו) להכנסה ייחשב לא ,"(הפטור .לפקודה א64 סעיף להוראות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

49


הדיבידנד חלוקת אם מינה נפקא אין ,סעיף לאותו ובהתאם ,כן כמו החברה רווחי - משמע ,הפטור תקופת תום לאחר תבוצע האמורה

תקופת לאחר גם הפטור סיווגם על ושומרים נצבעים המשפחתית .הפטור

חדלה אם גם יחול האמור הדין אם ציינה לא המיסוי החלטת ניתן אך ,משפחתית חברה מלהיות ,הדיבידנד חלוקת בעת ,החברה

,לפקודה א64 סעיף הוראות לאור זאת ,יהיה כך שאכן להניח לא שפורסמו המקרה שעובדות ,לציין יש .מפורשות זאת הקובע

,השוואה לשם) זרה בחברה או ישראלית בחברה מדובר האם ציינו בחברה היה שמדובר מפורשות ציינה הקודמת המיסוי החלטת

.נפקות לכך להיות ועשויה ,(ישראלית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

50


מהטעם משפחתית לחברה להיחשב יכולה זרה חברה ,לעמדתנו אין ,ובנוסף) זאת אפשרות מונעות לא הסעיף שהוראות הפשוט

בהודעה אלא כמשפחתית החברה לסיווג המנהל באישור צורך .(כדין הנמסרת מוקדמת

כחברה עולה בבעלות זרה חברה לסווג בקשה של למהותה הנפקות על הפטור את למתוח האפשרות כל קודם היא ,משפחתית הפטור תקופת לאחר חולק אם גם ,חלוקתו למועד עד הדיבידנד

.(משפחתית שאינה זרה חברה של במקרה חל אינו כאמור הסדר) דו מיסוי של תקלה מניעת ,למשל להיות עשויים אחרים יתרונות ,המיסוי החלטת לאור כי אם) בישראל להשקעות ביחס שכבתי

מחוץ יופקו החברה שהכנסות הוא להחלתה שתנאי נראה .(לישראל

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

51


החברה רווחי מתוך המחולק דיבידנד של דינו מה ,השאלה נשאלת ומן) העולה של לעלייתו שקדמה בתקופה שהופקו המשפחתית

רווחים לגבי .(משפחתית להיות נחשבה שטרם בתקופה גם הסתם עוד כל ,ולפיכך אלו של מחלוקתם המתעלם הכלל יחול לא ,אלו

פטורים יהיו ,זרה בחברה שמדובר בהנחה ,הפטור בתקופת חולקו ,הפטור תקופת לאחר חולקו ואם ,לפקודה 14 סעיף מכוח ממס ,ישראלית בחברה מדובר אילו ,השוואה לשם .במס חייבים יהיו הנראה ככל והיו הפטור תקופת טרם שהופקו) אלו שרווחים הרי

אם גם ,חלוקתם בעת במס חייבים (החברה בידי במס חייבות .הפטור בתקופת חולקו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

52


ביחס ,זרה משפחתית בחברה הטמון נוסף יתרון להיות החברה חדלה שאם בכך הוא ,לישראלית שאינו) שותף כניסת למשל כמו ,כלשהי מסיבה משפחתית

בחברה מדובר שאם הרי ,זוג בני של גירושין או (קרוב להיות ימשיך הפטור בתקופת המחולק דיבידנד ,זרה

כאמור דיבידנד ,ישראלית בחברה מדובר ואם ממס פטור חלפה טרם אם גם ,מועד מאותו החל במס חייב יהיה

.הפטור תקופת

שנקבעו התנאים את מאמצת המיסוי החלטת ,שצוין כפי .(1010/09) בנושא הקודמת המיסוי בהחלטת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

53


בעל ויצורף שבמידה קובע החלטה באותה שנקבע התנאים אחד עולה אינו - קרי) ההקלות לסעיפי בעצמו זכאי שאינו נוסף מניות

החברה הכנסות על הפטור שמשטר הרי ,(חוזר תושב או עולים שהינם המניות בעלי של לחלקם ביחס רק יחול המשפחתית

זו החלטה שבבסיס והרציונאל העמדה אם גם כי ,נציין .חדשים פטורה ההכנסה שכל לטעון המייצג הנישום יוכל עדיין ,מובנים

הוראות לפי ,בלבד אליו (חלקה ולא כולה) מיוחסת בהיותה ממס וההכנסות ,חדש עולה שהוא מייצג בנישום מדובר ואם ,א64 סעיף

ממס לפטור זכאי שהוא הרי ,לישראל מחוץ הופקו לו המיוחסות .לו המיוחסים החברה רווחי מלוא על

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

54


שיקולים נוספים שיש להביא בחשבון בבחירת מדינת הם שיקולי מיסוי במדינת , מושבה של החברה המשפחתיתלרבות ניכוי מס במקור , המושב של החברה המשפחתית

שיקולים הקשורים לאפשרויות , בחלוקת דיבידנד ליחידי "לרבות מס זר ששולם ע)ולאופן חישוב הזיכוי ממס זר

ושיקולים הנוגעים לתחולתן של הוראות אמנות , (החברה .למניעת כפל מס שעשויות להפחית את נטל המס הכולל

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

55

דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית

,לפקודה ב75 סעיף מכח רעיוני דיבידנד ייחוס סוגיית בקצרה נבחן של המניות במלוא המחזיק יחיד שהינו ישראל תושב שליטה לבעל

חברה"כ המסווגת ישראלית חברה באמצעות ,זרה נשלטת חברה .לפקודה א64 לסעיף בהתאם "משפחתית

שמקורם "שולמו שלא רווחים" הזרה בחברה וקיימים במידה סעיף בתנאי והכל ,(שכירות או ריבית :כגון) פאסיבית בהכנסה

דיבידנד הכנסת ישראל תושב השליטה לבעל תיוחס ,לפקודה ב75 :(1()ב)'ב75 בסעיף כאמור בהתאם במס יחויב והוא רעיוני

,שולמו שלא רווחים לה שיש זרה נשלטת בחברה שליטה בעל" באותם היחסי חלקו את כדיבידנד קיבל כאילו אותו יראו

."רווחים

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

56


דיבידנד :דהיינו ,רעיוני דיבידנד על מוטל בישראל המס שחיוב מאחר רעיוני מס בגין זיכוי המחוקק התיר ,המניות לבעל בפועל חולק שטרם .(לפקודה (ג)ב75 סעיף) בפועל הדיבידנד חולק לו במקור מנוכה שהיה

,משפחתית חברה באמצעות הזרה בחברה מחזיק השליטה שבעל מקום מהו השאלה עולה ,בישראל המס דיני לעניין מיוחד אופי בעלת שהנה .כאמור רעיוני זיכוי היחיד יקבל בגינו אשר במקור הניכוי שיעור

:הבאה הדוגמא את נציג הדיון להמחשת

של המושב מדינת לבין ישראל בין מס כפל למניעת לאמנה בהתאם בשיעור מס במקור לנכות המושב מדינת רשאית , (ז"החנ) הזרה החברה

המחזיקה ישראל תושבת חברה הוא הדיבידנד מקבל כאשר 5% של ,האחרים המקרים בכל .הזרה בחברה השליטה מאמצעי 25% לפחות .25% הוא במקור הניכוי שיעור

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

57


של הכנסתה ,לפקודה א64 סעיף להוראות בהתאם ,בישראל בידיו במס ומחויבת המייצג לנישום מיוחסת המשפחתית החברה

היחיד בידי במס יחויב כאמור המיוחס רעיוני דיבידנד ,כך .כיחיד .1.1.2012 – מ החל 30% של בשיעור היחיד שיקבל הרעיוני הזיכוי האם :הבאה השאלה ,אפוא ,נשאלת

הייתה ז"החנ של התושבות מדינת ,שכן ,5% של בשיעור יהא במקור ומנכה חברה שהוא דיבידנד מקבל לכאורה "רואה"

(25%) הגבוה בשיעור לזיכוי היחיד זכאי שמא או ,בהתאם את קבע אשר הישראלי הדין בעיני המקבל "זהות"ל בהתאם בתוצאת ההבדל .בפועל חולק שטרם דיבידנד בגין הרעיוני המיסוי

היחיד יידרש ,הראשונה החלופה פי שעל בעוד ,ברורה היא המס החלופה פי שעל הרי ,25% של בשיעור מס לישראל להשלים .בלבד 5% של בשיעור בישראל נוסף מס לשלם יידרש הוא השנייה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

58


השלמת) הראשונה החלופה להחלת המסים רשות טיעוני הזר המס בגובה בזיכוי המדובר היה באם כי יהיו (25%

"רואים" היו הזרה המדינה רשויות וכי ,משולם שהיה ,למשל כך .ישראל תושבת חברה ,הדיבידנד כמקבל

קבוע ,האחרונות בשנים ישראל שחתמה המס באמנות ,בנוסף ."חברה" הוא המס מקבל באם ,נמוך מס שיעור

הזרה בחברה מחזיק היחיד בו במבנה בחר עצמו הנישום .ישראל תושבת חברה באמצעות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

59


מהחברה להתעלם יש כי ,הטענה להעלות הנישום יוכל ,מאידך :(ב)1א64 'ס להוראות בהתאם ,המשפחתית

לעניין וכן ההפסדים וקיזוז המס שיעור ,המס חישוב לצורך" ,שקופה חברה של החייבת הכנסתה תיחשב ,ממס פטורים

כהפסדיהם או כהכנסתם ,והפסדיה מדיבידנד הכנסתה לרבות "בחברה לרווחים בזכויות לחלקיהם בהתאם ,מניותיה בעלי של .(א.ח.א במקור אינה ההדגשה) ...

בדיבידנד לראות שיש הרי עסקינן המס ובחישוב ומאחר ,לפיכך .לדיבידנד הזכאי היה היחיד אילו מנוכה שהיה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

60

זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה

שנוכה מס על זיכוי קבלת לאפשרות הנוגעת ,בשאלה הדיון לצורך יחיד :דוגמא להלן ,זרה חברה ידי על שחולק מדיבידנד במקור

חברה באמצעות זרה במדינה ן"נדל ברכישת השקיע ישראל תושב מאפשרים אינם הזרה המדינה חוקי כי נניח הדיון לשם) מקומית

.(ן"בנדל ישירות להשקיע המדינה תושב או אזרח שאינו ליחיד מקומי חברות מס שולם הזרה החברה ידי על המקרקעין במכירת

הוראות י"עפ במקור מס נוכה הרווח מיתרת שחולק ומהדיבידנד .המדינות בין כפל מסי למניעת והאמנה המקומי הדין

במס בישראל חייבת היחיד בידי הדיבידנד הכנסת ,עקרוני באופן הזר המס בשל רק זיכוי יינתן זה מסכום כאשר ,30% של בשיעור ידי על ששולם הזר החברות מס ולא) הדיבידנד על במקור שנוכה

.(המחלקת הזרה החברה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

61


תיחשב זרה חברה כי ,בפקודה הקבוע במועד ,לבקש יכול יחיד היחיד ימוסה זה במקרה .בישראל מס לצורכי משפחתית לחברה

,זה לעניין .25% של בשיעור ,במישרין הפיקו כאילו ההון רווח על היחיד כי לעובדה ,החל המס שיעור מבחינת ,נפקות אין ,לעמדתנו

.הזרה בחברה מהותי מניות בעל הינו כנגד כזיכוי לקבל ניתן אותו הזר המס סכום מהו השאלה נשאלת

המס ?ששולם הזר החברות מס .ההון רווח על החל הישראלי המס ?מהם אחד אף ?שניהם ?הדיבידנד על ששולם הזר מחלוקת להיות אמורה לא כי בדעה אנו ,הזר החברות מס לגבי

,לפקודה 204 -ו א64 סעיפים הוראות לאור יינתן והזיכוי זה בעניין המדווח מהנישום שונה (הזרה החברה) הזר המס שמשלם למרות

ישראלית חברה שבו במקרה גם כך ,(היחיד) ההכנסה על .פועלת היא בה זרה במדינה חברות מס משלמת משפחתית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

62


כזיכוי לקבל ניתן כזה במקרה האם היא יותר המעניינת השאלה .הדיבידנד חלוקת בעת הזרה במדינה במקור שנוכה המס את גם

,המייצג הנישום ,היחיד של שהכנסתו היא זה במקרה הבעייתיות הקבועה הסלים שיטת ולפי מדיבידנד הכנסה כוללת אינה כלל

מס כנגד זר ממס זיכוי לקבל מנת על ,בפקודה הזיכויים בפרק .(הכנסה מקור אותו) סל אותו בני יהיו שאלו נדרש ,ישראלי

על במס חייב היחיד ,דבר של שבסיכומו לטעון ניתן ,שני מצד ,הכנסה אותה בשל שולם אכן זר ומס ,זר ממקור מסוימת הכנסה

להוראות ובהתאם הזרה המדינה דיני לפי ,בעקיפין אם אף .קיימת שזו ככל ,מס כפל למניעת האמנה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

63


איבודו את שימנע מקורי פתרון המחוקק מצא ,אחר דומה במקרה קובע לפקודה (א)א207 סעיף :זרה למדינה כדין ששולם זר מס של ידי על המחולק מדיבידנד במקור שנוכה זר למס ביחס מיוחד דין

ולפיכך) מישראל מופעלים עסקיה על והניהול שהשליטה זרה חברה בדרך אשר ,ישראלית לחברה ,(מס לצורכי ישראל לתושב נחשבת

הוראות בשל דיבידנד אותו על מס כלל לשלם נדרשת לא כלל .(ישראליות חברות בין דיבידנד) במשולב (ד)-ו (ג)126 סעיפים המס את המחלקת החברה תקבל כזה במקרה כי קובע הסעיף

.עליה החל הישראלי החברות מס כנגד כזיכוי ,במקור שניכתה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

64


:דומה הבסיסי הרעיון ,זהים במקרים מדובר שאין אף על הוראה בשל אשר ,מדיבידנד במקור מנוכה זר מס

שאין משום זיכוי בר אינו ,הישראלי המס בחוק הקבועה הוראה נדרשת ולפיכך ,דיבידנד אותו על החל ישראלי מס

הזר המס של בחשבון הבאתו את המאפשרת מיוחדת .ששולם

ליחיד לאפשר יש ,המתאימות בנסיבות כי בדעה אנו למיסוי לחתור מנת על כאמור ששולם הזר מהמס ליהנות .ניזוק יצא לא שהנישום כך הכנסתו של כלכלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

65 65

הזדמנויות חלון – נוספת לשנה מקרקעין במיסוי השעה הוראת הארכת

!!!2013 בשנת משפחתית לחברה

מכירת בדבר המקלה השעה הוראת ביטול את מנע הכנסת פיזור• .מגורים דירות בניית לשם קרקעות

בעלי מבחינת קריטית משמעות ישנה נוספת בשנה התקופה להארכת•

חברה" בגדר שהינה בחברה הקרקעות את המחזיקים קרקעות .בפקודה כהגדרתה "משפחתית

גם ההנחה את להחיל יש כי נקבע הכספים בוועדת הדיונים במסגרת• מפורשות זאת לקבוע ויש משפחתית בחברה המוחזקות לקרקעות ,2012 בתום לבטלה כוונה היתה אשר ,השעה בהוראת .ראשית בחקיקה

.משפחתית לחברה ביחס גם הינה תחולתה כי מפורשות נקבע

מיסוי )הארכת הוראת השעה (מקרקעין

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

66

יחוס שבח בחברה משפחתית ושלילת פטור על דירת מגורים

-46096 ע"ו)) מומב בעניין הערר ועדת של דינה פסק ניתן לאחרונה מייצג נישום זכאי האם :רב זמן זה "פתוח" שהיה בנושא (01-12

לפטור מגורים דירת ממכירת שבח מיוחס אליו משפחתית בחברה הוראת פי על "(החוק" – להלן) מקרקעין מיסוי חוק פ"ע ממס

."(שעה הוראת" – להלן) המגורים דירות היצע להגדלת השעה

:שתיים למעשה הינן הועדה שמציבה השאלות

בתנאי עמידה לצורך ליחיד נחשבת משפחתית חברה האם1. .השעה הוראת פי על הפטור

של חייבת הכנסה בגדר הוא המשפחתית החברה של השבח האם2. .המייצג הנישום

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

67


הוראת דרישת כי למסקנה מגיעה הועדה – הראשונה בשאלה לכלול אין זו שבמסגרת כך "אדם" ולא "יחיד" היא השעה

כי הוועדה קובעת עוד ,"ודם בשר" של דרישה וקיימת תאגידים גם ההקלה ליתן המחוקק שרצה מקום השעה הוראת לעניין

השעה להוראת 6 סעיף ראו) מפורשות זאת קבע משפחתית לחברה י"ע המוחזקת קרקע מכירת על הלינארי החישוב בנטרול הדן

.(משפחתית חברה/יחיד

לפסיקה בדומה למסקנה הועדה מגיעה זה לעניין – השניה בשאלה השבח כי (ועוד שנל ,יוסף ניר ,סברינה גבור) בנושא קודמת ענפה להכנסה לא ובוודאי הפקודה לעניין הכנסה בגדר נכלל אינו

כהכנסה שבח יראו ,והזיכויים המס שיעורי לצורך רק .חייבת .זיכויים או מס שיעורי במסגרת נכלל אינו פטור .חייבת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

68


(5)9 לפי נכה כי ,שנל בעניין בעבר נפסק זו למסקנה בדומה בפטור מדובר) ממס פטור לקבל יכול אינו ,הכנסה מס לפקודת

מקרקעין שבח בגין (אישית מיגיעה שאינה הכנסה בגין ,הנמוך .לו שנצמח

ככל תשתנה לא ש"ביהמ עמדת כי ,דנן מהפסק עולה הנראה ככל "מזכה מגורים דירת" במכירת לפטור ביחס שאלה בפניו שתובא

חברה י"ע "(הרגיל הפטור)" לחוק ב49 סעיף הוראת פי על .דומה מהנמקה זאת ,משפחתית

לפיה לעמדה אישרור מתקבל דנן מהפסק כי נראה ,מכך יתרה מקרקעין שבח לייחס שניתן הרי והזיכויים ,המס שיעורי לצורך

המיסים רשות עמדת גם זוהי .משפחתית בחברה מייצג לנישום היתר בין שעולה כפי ,בית בחברה וגם משפחתית בחברה גם כיום

.49/08 מיסוי בהחלטת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

69


לנישום הקיימים הפסדים של דינם מה הינה נוספת מעניינת סוגיה ,השבח כנגד לקזזם ניתן והאם (משפחתית היא בה מתקופה) המייצג .המייצג לנישום מיוחס אשר מהשבח הפסד של דינו מה :ולהיפך

המס שיעורי לעניין" לפיה ב48 סעיף ללשון דווקנית היצמדות כחלק ,זה חוק פי על שנקבע כפי ,השבח את יראו ,ממנו והזיכויים מקום אין לפיה למסקנה לכאורה להוביל עלולה "..החייבת מההכנסה

.ולהיפך המשפחתית החברה לרווחי המייצג הנישום הפסדי בין לשלב

לאור ,לפיה עמדה על להגן מקום יש בהחלט לדעתנו ,לעיל האמור אף על לעניין ספציפי דין קובעים אשר ,(1()א)92 וסעיף לפקודה (י)28 הוראות הפסד ,הון רווח היו כאילו הפסד או שבח רואים לפיהם אשר הפסדים

היחיד של הפסדים קיזוזי לאפשר יש העניין לפי חייבת הכנסה או הון .ולהיפך שבח לרבות החברה רווחי כנגד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

70

במס החבות בסוגיית עוסק (11835/05 מ"ע) קליימן בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק אותם אקוויטי רווחי מתוך דיבידנד להם שחילקה משפחתית בחברה מניות בעלי בידי

.החשבונאים בדוחותיה רשמה :המקרה עובדות

שנת בסוף שהוקמו אחזקה חברות באמצעות מטאור חברת במניות החזיקו המערערים החברות קבלו 1999 בשנת כבר ,מכן לאחר מיד) .2000 בשנת למשפחתיות והפכו ,1999

רשמו 2002-2000 בשנים ,(במס חייב שאינו - חברתי בין דיבידנד ,ממטאור מהותי דיבידנד חילקו שנים באותם ועוד ,מטאור חברת של רווחיה בגין אקוויטי רווחי האחזקה חברות ללא ,בהן שנצברו האקוויטי רווחי מתוך ,מניותיהן לבעלי דיבידנדים האחזקות חברות

.משפחתית בחברה ומדובר היות במס חיוב :לפקודתה (1()א)א64 סעיף שמלשון היא השומה פקיד טענת

זה סעיף פ"ע חושב בו חייבת שהיא שהמס בשנים החברה מהכנסות שחולקו רווחים" ."...חולקו לא כאילו יראו

החברה של מהכנסתה ולא מטאור שבחברת מהכנסה מקורו שחולק הדיבידנד דנן ובמקרה ש"ביהמ .במס חיוב יחול ולכן ,בלבד חשבונאי ברישום מדובר לטענתו כן כמו .המשפחתית

אלו שרווחים מכיוון (1()א) 64 סעיף לעניין "כהכנסה" האקוויטי ברווחי לראות שאין פסק .לפקודה 1 סעיף להוראות בהתאם "הכנסה" בגדר אינם

חלוקת דיבידנד מרווחי אקוויטי בחברה

( ד קליימן"פס)משפחתית

70

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

71

:נקודות כמה עולות ש"ביהמ וקביעת המקרה מעובדות .הפקודה פ"ע הכנסה בגדר אינם אקוויטי רווחי• לגביהן נטען לא – העברה אחרי מיד ומהותית מהירה דיבידנד וחלוקת 104 סעיף לפי מניות העברת•

.עסקינן מלאכותית בעסקה כי לעומת מצטבר בסיס :כגון כאמור פערים ויהיו יכול - החייבת להכנסה חשבונאי רווח בין פערים•

החייבת ההכנסה על חשבונאית הכנסה עודף כל האם .'וכד פחת הפרשי ,שערוך רווחי ,מזומן בסיס ?במס תתחייב וחלוקתו ,משפחתית בחברה הכנסות בגדר אינו

מצטבר/מזומן) ,עיתוי הפרשי כגון במקרים במיוחד ,גורפת קביעה בכל לראות שיש סבורים אנו אין• .('וכד פחת הפרשי , בית של עמדתו תהיה כי נראה מקובלים חשבונאות לכללי בהתאם - שיערוך מרווחי חלוקות•

לפיה עמדה על להגן ניתן לדעתנו ,כאן גם אך אקוויטי רווחי בעניין שקבע למה בדומה המשפט .המימוש למועד נדחה עליה הדיווח מועד אשר הפקודה הוראות פ"ע בהכנסה המדובר

•IFRS - בדבר מחלוקת אין כי נראה ,אקוויטי לרווחי כללי באופן המשפט בית של לעמדתו ביחס שערוך אקוויטי כגון גרידא חשבונאיות פעולות של תוצר שהם הגם רווחים לחלק חברה של יכולתה

הם ,IFRS - ה כללי של מיישומם הנובעים שיערוך רווחי של חלוקתם למעשה כך ,כדיבידנד 'וכו להוראות בהתאם במס יחויבו לא האם לחברה וחולקו שבמידה כך ,ועניין דבר לכל דיבידנד בבחינת

- לפקודה א87 סעיף הוראות לדעתנו .(ב)126 סעיף לתקינה הישראלי המוסד שקבע 29 'מס חשבונאות תקן יחול לא החייבת הכנסה בקביעת"•

".2009 – ו 2008 ,2007 המס שנות לגבי הכספיים בדוחות הוחל אם אף ,בחשבונאות



71

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

72

וחולקו ,המחלקת החברה י"ע התקן הוחל חשבונאית שכן דבר משנות אינן

,המקבלת החברה של החייבת הכנסתה בקביעת .כדיבידנד ,השיערוך רווחי דיבידנד אך ,התקן את מחילים ואין ,א87 סעיף הוראות את מיישמים

זו מעין חלוקה מסווג אשר , דנן הדין פסק לאור כי נראה ולפיכך ,!! התקבל ,המחלקת החברה של "הכנסה"ב המדובר אין כי קובע ורק ,כדיבידנד חשבונאיים רווחים חלוקת סוגיית עם להתמודד המיסים רשות תתקשה .כדיבידנד ,כלשהם



72

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

73

ובשל בשליטתם בחברות חובה ביתרות מצויים רבים מניות בעלי• ,בתקנות כקבוע בריבית מחויבים כך

מיום החל) ,(ט)3 סעיף של מתחולתו להימנע במטרה וזאת• 2012 בשנת ,5.24% הוא 2011 בשנת הריבית שיעור ,05.11.2011

של לסוגיה להיכנס מבלי .(5.47% הוא 2013 ובשנת 6.24% הוא או כדיבידנד לסווגה שיש כמשיכה או כהלוואה המשיכה סיווג הפיכת לפיה העמדה על להגן ניתן לדעתנו ,המניות בעל בידי כשכר

כמובן) ,משמעותי מס לחסכון להביא יכולה למשפחתית החברה מהפיכתה כתוצאה להיווצר העשויות אחרות השלכות להביא שיש

:כדלקמן ,(למשפחתית החברה של הכנסות המשפחתית לחברה ייווצרו ההלוואה לתנאי בהתאם•

תיוחסנה לפקודה 'א64 סעיף הוראות לאור .הצמדה והפרשי ריבית המס לשיעורי בהתאם במס ותחויבנה המייצג לנישום אלו הכנסות .יחיד על החלים

ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה

בחברה משפחתית

73

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

74

פטורות הצמדה מהפרשי ההכנסות המייצג הנישום מבחינת :הצמדה הפרשי•

הפרשי בגין ממס פטור הקובעות לפקודה (13)9 סעיף הוראות מכוח וזאת של תחולתו לעניין נכס בבחינת הינה הלוואה ,כי נציין .יחיד בידי הצמדה .(זיילר ד"פס ,זה לענין ראה) (13)9 בסעיף הקבוע הפטור

: כי הקובעות לפקודה 'ג125 סעיף הוראות יחולו הריבית הכנסת לגבי :ריבית• את ויראו ,%25 על יעלה שלא בשיעור מריבית הכנסה על במס חייב יחיד"

אינה ההדגשה) ".החייבת הכנסתו בסולם ביותר הגבוה כשלב זו הכנסתו .(א.ח.א - במקור

של בשיעור במס יחויבו החובה יתרת בגין המימון הכנסות כי כן אם נמצא• !!!ההצמדה רכיב בגין ממס ופטור הריבית רכיב בגין 25%

יוכל משפחתית כחברה נישומה שהחברה מהתקופה בהכנסות ומדובר מאחר• שיתרת כך נוסף במס חיוב ללא מהחברה אלו הכנסות למשוך המייצג הנישום של בשיעור ממיסוי בעצם עברנו בכך .הריבית זקיפת בשל תגדל לא שלו החובה

כמפורט החדשים לשיעורים בהתאם הכנסות על (דיבידנד+חברות מס) 43% !!!בלבד הריבית ועל ,בלבד 25% של בשיעור למס ,לעיל



74

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

75

בין זו עמדה תקבל לא המיסים ורשות יתכן כי כאן כבר נבהיר• אשר ,(ד)ג125 בסעיף והן (13)9 בסעיף הן האמור לאור היתר

:הוא המופחת המס שיעור או הפטור לקבלת תנאי במסגרתם

ואינם (1)2 סעיף לפי הכנסה אינם ההצמדה הפרשי" (13)9• "כאמור ברישום חייבים או חשבונותיו בפנקסי רשומים

רשומה שהיא או (1)2 סעיף לפי הכנסה היא הריבית (1") (ד)ג125• ;כאמור ברישום חייבת שהיא או חשבונותיו בספרי

שולל אינו זה תנאי כי הינה המיסים רשות עמדת ידיעתנו למיטב• מפיקדונות ריבית כגון הכנסות על 25%/20% בשיעור במס חבות

הפיקדונות של רישומם למרות ,משפחתית חברה בידי בבנקים הוא ולפיכך ,המשפחתית החברה של החשבונות בפנקסי וההכנסות

.לענייננו הדין



75

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

76

הקבועים המופחת המס לשיעור הסייגים יתר גם ,לדעתנו• :ונפרט בענייננו מתקיימים לא (ד)ג125 בסעיף

את ששילם האדם-בני-בחבר מהותי מניות בעל הוא היחיד (3) את המשלם הוא המניות בעל ,שכן יחול לא זה סייג ;הריבית .המניות לבעל משלמת החברה ולא לחברה ריבית הכנסת

או ,הריבית את ששילם האדם-בני-בחבר עובד הוא היחיד (4) יחסים לו שיש או ,מוצרים לו מוכר או שירותים לו נותן שהוא

פקיד של דעתו להנחת הוכח כן אם אלא ,עמו אחרים מיוחדים מקיומם שהושפע ובלי לב בתום נקבע הריבית ששיעור השומה

;האדם-בני-חבר לבין היחיד בין כאמור יחסים של

.(א.ח.א - במקור אינה ההדגשה)•



76

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

77

דנן במקרה שכן יחול לא המיוחדים היחסים לעניין הסייג גם שאין כך ,המחוקק ידי על נקבעה המינימאלית הריבית שיעור

.המיוחדים היחסים השפעת ללא לב בתום נקבעה היא כי ספק

בעל שנטל בהלוואה כי עמדה על להגן ניתן לדעתנו ,לסיכום יהיו הצמדה הפרשי ,בשליטתו משפחתית מחברה שליטה וללא 25% של מס בשיעור תחויב הריבית והכנסת פטורים .והריבית ההצמדה הפרשי בגין החובה יתרת הגדלת



77

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

78

נאמנות כנישום מייצג בחברה משפחתית

חל עליה ,נאמנות האם לשאלה נדרשנו השוטפת עבודתנו במסגרת .משפחתית בחברה מייצג נישום להיות יכולה ,הנאמנויות פרק

למעמדו הדומה סטאטוס לנאמנות מעניק הנאמנויות פרק ,כידוע אף על ,מס לצורכי לנישום למעשה אותה והופך ,יחיד של המיסויי

תושבי בנאמנות .בישראל משפטית ישות אינה למעשה שנאמנות זה ואם ,היוצר כנכסי הנאמנות נכסי את רואים למשל ישראל

כנכסיו הנאמן נכסי את רואים ,ישראל תושב להיות חדל האחרון נהנה ובנאמנות חוץ תושב יוצר בנאמנות ."ישראל תושב יחיד" של

תושב יחיד" של כנכסיו הנאמנות נכסי את רואים ,חוץ תושב ."חוץ

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

79


הנחשבים משפחה בני הם שחבריה לחברה מאפשר ,לפקודה א64 סעיף ואת החייבת הכנסתה את לייחס ,לפקודה (1()ד)76 סעיף לפי "אחד אדם"ל

חברה ,כידוע .(לרווחים ביותר הגדולה הזכות בעל) המייצג לנישום הפסדיה נשאלת .כאמור משפחתית חברה להיחשב יכולה יחיד של המלאה בבעלותו ,הנאמנויות פרק להוראות א64 סעיף הוראות את לקשור ניתן איך השאלה

.שונים במקרים ,הנאמנויות פרק לתכלית לב בשים

הנאמנות את רואים בהם מקרים באותם כי לטעון היה ניתן ,לכאורה יכולה ,(יחיד של כנכסיו הנאמן נכסי את רואים ,כלומר) מס לעניין "כיחיד"

או יוצריה אם אף ,משפחתית בחברה מייצג נישום להיות לבקש הנאמנות ודם בשר שיחיד כשם בדיוק ,אחת משפחה בני אינם ,העניין לפי ,בה הנהנים

עשויה כמובן המסים רשות .משפחתית בחברה מייצג נישום להיות יכול הפרשנית והמסגרת התכלית עם מתיישבת אינה כזו טענה כי ,כנגד לטעון

.א64 לסעיף הנוגעת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

80


מספר בה ,למשל ישראל תושבי בנאמנות ,זאת עם יחד מהווים אשר (זוגו ובת ישראל תושב יחיד ,למשל) יוצרים

יכולה כזו נאמנות כי היא דעתנו ,אחת משפחה בני בנכסיה לראות שיש העובדה בשל ,מייצג כנישום להיחשב

.אחת משפחה בני כאמור הינם אשר ,היוצרים כנכסי פרק מקריאת העולה המנחה הקו עם גם מתיישב הדבר

מיסויית לתוצאה להגיע ניסיון יש לפיו ,הנאמנויות מוקמת הייתה אלמלא מתקבלת שהיתה ,ניטראלית

.נאמנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

81


יכולה לא הנאמנות לפיה עמדה תיתכן ,זו עמדה כנגד כי נציין פרשנות במסגרת ולכן הסעיף לדרישת בהתאם "קרוב" להיות

."מייצג נישום"כ אותה להחשיב יהיה ניתן לא – כאמור

למנוע שנועדו הוראות מספר כולל הנאמנויות פרק כי נציין מנגד כפופה תהיה לא הנאמן הכנסת ,למשל כך .מס מפחיתי צעדים

המוגבל לפטור זכאית תהיה ולא יחיד על החלות המס למדרגות את או המס מדרגות את לנצל מהיחיד למנוע מנת על זאת ,בתקרה

,אולם .נאמנויות מספר יצירת ידי על ,פעמים מספר הפטור תקרת את מפחיתה אינה מייצג כנישום רשומה להיות הנאמנות בקשת היוצרים היו לו ,הנאמנות יצירת טרום למצב ביחס המס חבות

.המשפחתית החברה במניות ישירות מחזיקים ,הקרובים

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

82

חברה בית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

83

חברה בית

בית חברות

רכושה שכל ,76 בסעיף כמשמעותה מעטים חברת .64• ,בקשתה לפי ,תיחשב הכנסתה ,בנינים החזקת הם ועסקיה

,הכנסה אותה של וחלוקתה ,החברה חברי של כהכנסתם תיעשה ,מקצתם או כולם ,החברה חברי בין ,השומה לענין

הוראת ידי על מקופח עצמו הרואה ;המנהל שיורה כפי בסעיפים כאמור המשפט בית לפני עליה לערער רשאי המנהל

[132 'מס תיקון - מעבר הוראות להלן ראו] .158 - 153

1961 - א"התשכ ,(חדש נוסח) הכנסה מס פקודת :מתוך

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

84

אביעד בעניין ד"פס העליון ש"בביהמ ניתן 2012 בספטמבר 10 ביום• :המקרה עובדות התמצית בשיא להלן .(8500/10 א"ע) ומילוא פרל

סער ובחברת ביטחון סער בחברת מניות בעלי היו ,ומילוא פרל• סעיף פ"ע ,בית כחברת הכנסותיה על דיווחה שמירה סער .שמירה

.לפקודה 64

(הנהלה מניית למעט) מניותיהם את היחידים מכרו 1999 בשנת• ,₪ מיליון 11-כ של לסך בתמורה שמירה לסער ,ביטחון בסער מס חבות) .מס 10% -ב החייב ל"כרר דווח הרווח סכום כל כאשר

שמירה סער .(המכר בעסקת מתלה כתנאי נרשמה זו מוגבלת באותו ,ביטחון סער לה שחילקה בדיבידנד הרכישה את מימנה .(ממס הפטור חברות בין דיבידנד) סכום

כדיבידנד חייב בידי בעלי , חלוקת רווחי שערוך

(הלכת פרל)המניות

84

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

85

,העסקה מיום רבות שנים לאחר חלקן שבוצעו נוספות פעולות בעקבות• ,מלאכותית עסקה הינה המניות מכר עסקת כי השומה פקיד קבע

10% בשיעור הנמוך המס שיעור ניצול תוך ,המס נטל הקטנת שמטרתה שקבלו התמורה את למסות וביקש ממנה התעלם לכך אי .ההון רווח על

התקבלה כאמור ,זו טענה .25% בשיעור במס החייב כדיבידנד היחידים .זו בסוגיה נתעמק לא .בעליון ואושרה המחוזי ש"בביהמ

כחברת שמירה מסער רווחים חלוקת הינה ,לדון נרצה בה השניה הסוגיה• .שמירה בסער נכסים בשיערוך ,שנטען כפי שמקורם רווחים ,בית



85

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

86

: שנציין בסוגיה זו, מספר נקודות העולות מהלכת פרל•

היא כי חברה , ק"עמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהיא אף מובאת בחב•מעובדות המקרה וכפי ". חברת בית"מנועה מלהיחשב , המחזיקה במניות חברה אחרת

ש העליון סער שמירה נחשבה חברת בית אף בשנים לאחר "שמנתח במפורש ביהמ 11.2נרכשה בעלות )חברה בעלת שווי נכבד , שרכשה והחזיקה במניות סער ביטחון

פקיד השומה והפרקליטות לא טענו לפסלות . העוסקת בשמירה וביטחון( ₪מיליון .ש המחוזי והעליון אף הם לא הביעו עמדה אחרת"וביהמ, "חברת בית"מעמד

הינה כי רכישה 10/2001ב "עמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהובעה בחוזר מ•תחשב " פרורטה"ככל שהינה מבוצעת –עצמית של מניות חברה מבעלי מניותיה

. וככל שמבוצעת רק מחלק מבעלי המניות תחשב כרווח הון בידם, כדיבידנדבאחרונה החלו פקידי שומה מסויימים לנקוט בגישה על פיה גם רכישה עצמית מחלק

מבעלי המניות בלבד תחשב ראשית כחלוקת דיבידנד לכלל בעלי המניות ולאחר מכן ש העליון מציין באוביטר עמדה פשטנית "ביהמ. כרכישת מניות בין בעלי המניות עצמם

:השונה מעמדה זו, וברורה

יש למסותו כרווח הון בדומה אם הסכום חולק מקורו בהון עצמי של החברה "...• (.א.ח.א -ההדגש שלנו)" לרכישה חוזרת של מניות



86

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

87

מקור כי ,ש"ביהמ בפני טענו המערערים – בית בחברת שערוך רווחי חלוקת• לטענת .שמירה בסער שבוצע נכסים בשערוך הינם ליחידים שחולקו הרווחים

החד המיסוי בשיטת הרי ,בית חברת הינה שמירה שסער כיוון ,המערערים מקורו אם גם ,היחידים בידי במס חייב אינו בית מחברת דיבידנד ,שלבית

השומה פקיד .מימושם אי בשל הגיע טרם מיסויים שמועד ,נכסים בשיערוך חלוקתם אין הרי ,בחברה מוסו לא אלו שערוך שרווחי כיוון כי ,מנגד טען

.היחידים בידי ממס פטורה הבית מחברת כדיבידנד

:וקובע השומה פקיד עמדת את מקבל העליון ש"ביהמ

ממיסוי לחמוק ,המס משטרי שני בין לבחור האפשרות באמצעות ,ניתן לא..."• אינה הכנסה הפרט ברמת כי מלטעון מנוע נישום ,אחרות במילים .ועיקר כלל

במישור בו מקום ,מחברה חייבת הכנסה של חלוקה בהיותה במס חייבת ".כלל החברה של הכנסה אינה שכן ההכנסה את למסות שאין טען החברה



87

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

88

עד לנישום " עולה" הפסד מחברת בית !היחיד

השומה מפקידי חלק בין השורר הנצחי "ויכוח"ה את אנו מכירים לנישום "עולים" בית מחברת רווחים/הכנסות" אמנם כי הגורסים

ויקוזזו בחברה "נשארים" הפסדים בעוד ,המניות בעל/היחיד בעל) עתיק ד"פס על מסתמכים הללו .בלבד היא מרווחיה בעתיד כמובן וביניהם שאחרים בעוד ,(השישים שנות מראשית מניות

אנו .היחיד לנישום "עולים" הפסדים גם כי גורסים ,אנו ה"עמ ,וודוז .א.ס נובול) יותר הרבה חדש ד"פס על מסתמכים

.זו עמדה ודוחה מניות בעל ד"לפס במפורש המתייחס ,(288/89

והאמור המיסים רשות עמדת את המשקף ,ק"בחב כי חבל) לעמדה בניגוד העומדת ,חדישה פסיקה לציין לפחות או להתמודד ,זה דין לפסק להתייחס או להתמודד שכחו ,קודמת מסורתית

.(מניות בעל ד"פס באזכור ונותרו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

89


דווקא היא הרשויות עמדת כי מסתבר עתה זה ,מקום מכל :כעמדתנו

ניתן מועבר עסקי הפסד בו העיוות .לפקודה (ב)28 לסעיף בשינוי הון רווח או יד משלח מעסק מרווח רק הבאות בשנים לקיזוז מועבר עסקי הפסד לקזז שהיתר כך :תוקן ,ממשכורת ולא בעסק

אדם לאותו אין :מצטברים תנאים 3 בהתקיים שכר מהכנסות חדל אדם אותו ,שנה באותה יד משלח/מעסק !(? כלשהי) הכנסה

הוא קודמות משנים הפסדיו שאת עסק באותו לעסוק !(?לחלוטין) אדם לאותו שהיה ההפסד של מקורו" :וכן ,השנה לקזז מבקש

."...שקופה חברה או ...משפחתית חברה ,...בית מחברת אינו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

90


,"לריק מילותיו משחית אינו" שכידוע המחוקק :ברור זה והפעם ,כלומר מועבר עסקי מהפסד ,מסוימת בשנה ממשכורת הכנסה קיזוז התרת מציע המועבר העסקי שההפסד ובלבד ,(מסוימים תנאים בהתקיים) קודמת משנה

.בית מחברת אליו הגיע לא ,אדם אותו בידי

:למעשה מסקנות

!המניות בעל ,ליחיד עובר כן בית מחברת הפסד•

.לפקודה (1)2 לפי מעסק הפסד או (6)2 סעיף לפי שיהיה יכול ההפסד•

שנה באותה להתקזז יכול אדם לאותו בית מחברת שהועבר עסקי הפסד• .שנה באותה לנישום שיש כלשהן אחרות מהכנסות

ניתן ,שנה באותה קוזז ולא היחיד לנישום שעבר בית מחברת עסקי הפסד• אך בעסק הון רווח או יד משלח או מעסק מרווח ולקזזו הבאה לשנה להעבירו

.ממשכורת לא

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

91

חייבות בשיעור מס " נכס בית"פרמיות מ מופחת

וקובע ד"משכ הכנסות לחיוב המקור הוא לפקודה (6)2 סעיף ,מפתח דמי ,תמלוגים ,שכירות דמי" :הפקודה לעניין כהכנסה או בקרקע או בית-באחוזת שמקורם אחרים ורווחים פרמיות

הכנסה על ליחיד המס שיעור כי הוא גלוי סוד ."...תעשייתי בבנין ,קרי לפקודה 121 סעיף לפי הינו לפקודה (6)2 בסעיף שמקורה

.(48%) שולי מס שיעור הקובע לפקודה 124 סעיף בדמות "אל שכוח" סעיף ישנו ,זאת עם

מדמי הכנסה על המס יעלה לא...121 בסעיף האמור אף על" שילם אם ,35% על בית באחוזת שמקורם מפרמיות או מפתח

30 תוך האמור בשיעור זו הכנסה על מס השומה לפקיד הנישום בסיס פי על הכנסתו על מדווח הנישום ואם ,קבלתה מיום יום

יום 30 תוך או ח"הדו להגשת 132 בסעיף שנקבע במועד - מצטבר ."המוקדם לפי ,קבלתה מיום

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

92


מפרמיות או מפתח מדמי הכנסות לגבי לפקודה 124 סעיף החלת המוכר מושג הוא מפתח דמי .משמעותי מס לחסכון להביא עשויה "מוגנת דיירות זכות" בגין בית בעל תקבולי שעניינו לכולנו

ואולם ."מוגן דייר"ל ,התשלום עקב שהופך מדייר לו ששולמה ?124-ו (6)2 סעיפים דנים בהן "פרמיות" אותן מהן

ח"התש לשנת הכנסה מס לפקודת תיקון מצאנו עתיקים בכתבים רשאי יהא הכנסה מס נציב" :כדלקמן קובע אשר (1948 משנת)

ותשלומים הבנין בהוצאות השתתפות דמי) שפרמיה להתיר אינה ההדגשה")השכירות חוזה לתקופת כהכנסה תחולק (דומים .(א.ח.א – במקור

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

93


השתתפות דמי הינה פרמיה ,המחוקק של מילונו פי על כלומר השתתפות :למשל ימינו של ובמינוחים ',וכד הבניין בהוצאות

.'וכד בניין ניהול דמי ,בית וועד דמי ,ארנונה בדמי

נכסי בהשכרת העוסקים ,הנישומים בימינו מעטים שלא מכיוון זו מפעילות וכחלק ,הללו של וניהולם בתפעולם רק אף או ן"נדל

שלא"ו ,לעייל כאמור בהוצאות השתתפות ,השוכרים מן גובים אף אלא ,הוצאותיהם את בכך שמכסים רק לא ,"במתכוון

מהשתתפות אלו רווחים כי ,האמור מן עולה הרי ,(ו"ח) מרוויחים !בלבד .35% של מרבי שולי במס יחובו הבניין בהוצאות

ליחידים אנו מתייחסים ,כיום הרלוונטיות המס בשנות כי מובן) .(יותר נמוך ,החברות מס ששיעור כיוון ,בלבד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

94

חבות בדמי ביטוח לאומי בגין רווחי חברה משפחתית וחברה בית

64 סעיף פי על בית וחברת ,לפקודה 'א64 סעיף פי על ,משפחתית חברה החוק תנאי בהתקיים אשר ,המחוקק של "מיסויית פיקציה" הינן לפקודה

כי קובעת הפקודה .המניות לבעלי "ישירות" כמיוחסים ,"רווחיהן" יחשבו אשר בעוד ,אחד מייצג לנישום תיוחס החייבת ההכנסה משפחתית בחברה חלקו לפי המניות מבעלי אחד לכל ככלל ההכנסה תיוחס ,בית בחברת .בחברה

לבעלי יותר מאוחר בשלב החברות רווחי חלוקת כי מובן ,האמור בשל הדין בבית שנקבעו בהלכות .המניות בעלי על נוסף מס תשית לא ,המניות 107/0 -מט ,980/-מט ע"דב) משפחתית חברה בעניין הן ,לעבודה הארצי זה נקבע ,(ברק בעניין 001117/01 ע"ע) בית חברת בעניין והן (וגולן וויס בעניין בפועל קבלו בה בשנה המניות בעלי על תוטל ל"בט בדמי החבות כי מכבר

להם יוחסו הפקודה הוראות לפי בה בשנה ולא ,מהחברות הרווחים את .בפועל חלוקה כל ללא אף ,החברות רווחי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

95

חבות בדמי ביטוח לאומי בגין רווחי -ל "בט חברה משפחתית וחברה בית

לבעלי חלוקתן בשנת ,האמורות מהחברות ההכנסות כי נציין כל ובלא ,פסיבית הכנסה קרי ,מדיבידנד כהכנסות יחשבו ,המניות

כל או (6)2 או (1)2) עצמן בחברות ואופייה ההכנסה למקור קשר .(אחר מקור רווחים על ,בכלל אם ל"בט דמי בתשלום חבות השתת עצם

עובד ,עובד :המניות בעלי לסיווג בהתאם תהא אלו מחולקים .התקנות להוראות ובהתאם ,עצמאי

:1991 משנת לאומי ביטוח בחוזר מיושם לעיל האמור ביצוע אופן מרווחי הנובעות הכנסות נכללו בשומה כי הטוען מבוטח פונה .א"

העתק או הכנסה ממס אישור להמציא יידרש ,משפחתית חברה ההכנסה גובה על ח"מרו אישור או הכנסה למס שהוגש מהדוח דיבידנדים חלוקת ושאין ,בשומה שנכללה חברה מרווחי הנובעת

.מניות לבעלי בפועל

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

96


:כלהלן לנהוג יש כאמור האישור קבלת עם המופיעה מההכנסה משפחתית חברה מרווחי הנובעת ההכנסה את להפחית ....;בשומה

מחלקת משפחתית חברה כאשר כי נאמר ל"הנ הדין שבפסק יודגש כן כמו .ב ביטוח דמי בתשלום חייבת זו הכנסה ,המניות לבעלי דיבידנדים בפועל

.הכנסה מס לפקודת (4)2 סעיף ממקור חולקו האם למסור ,השומה הוצאה שבעבורו ,המניות בעל יידרש ,לפיכך

המניות בעלי שמות של מזהים פרטים וכן ,מתי - כן ואם בפועל דיבידנדים .הדיבידנד וסכום כתובותיהם ,הדיבידנדים את שקיבלו

נתוני לאור המניות בעלי של וסיווגם מעמדם ייבדק אלה פרטים פי על .שנמסרו ההכנסה

,בפועל דיבידנדים קיבל אשר הוא השומה הוצאה שבגינו והמבוטח במידה ולבחון לפקודה (4)2 בסעיף שמקורה כהכנסה הדיבידנד גובה את לו ליחס יש

."וסיווגו מעמדו את זו הכנסה לאור

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

97


אין ,הכנסה מס פקודת לעניין אשר בעוד כי ,ונתריע נסיים ,משפחתית חברה או בית מחברת בפועל הרווחים בחלוקת

במס בידם כבר חויבו אלו רווחים שכן) ,במס חבות כל ככל ,"אירוע" יש גם יש ,ל"בט חוק שלעניין הרי ,(בעבר

,אלו בפועל חלוקות על מדווח התעלמות .דיבידנד קבלת בדמי (אולי) חייבות הכנסות על דיווח אי למעשה הינה

.ל"בט

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

98

דוחות מס מאוחדים לפי חוק עידוד התעשייה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

99


חות מאוחדים"דו הגדרות

•22. הזכות לשני שלישים לפחות מכוח ההצבעה ומהזכות למנות -" שליטה"•

;מנהלים -" חברת אם"•חברה תעשייתית השולטת בחברה תעשייתית והמפעלים התעשייתיים (1)

;שבבעלות שתיהן הם בני קו ייצור אחד 80%חברה שאינה חברה תעשייתית השולטת בחברה תעשייתית ולפחות (2)

בחברות , בהון מניות או בהלוואות לשלוש שנים לפחות, מרכושה מושקע ;מזכות ההצבעה ומהזכות לרווחים 50%תעשייתיות שיש לה בהן לפחות

.חברה תעשייתית הנשלטת על ידי חברת אם -" חברת בת"•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

100


מאוחד ח"דו להגשת זכות•23. וכן 22 בסעיף אם חברת להגדרת (1) בפסקה כמשמעותה אם חברת (א)•

שהמפעלים ,האמורה להגדרה (2) בפסקה כמשמעותה אם חברת ,אחד ייצור קו בני הם שבשליטתה הבת חברות כל של התעשייתיים

הודיעו אם ,במאוחד לפקודה (3()א)131 סעיף לפי ח"הדו את להגיש רשאית לעשות כוונתן על ח"הדו מוגש לגביה המס שנת תוך בכתב השומה לפקיד

חוק תחילת לאחר הושגה הבת בחברת האם חברת שליטת שאם ובלבד ,כן השלישית המס משנת אלא מאוחד ח"דו להגיש רשאיות יהיו לא זה

.השליטה השגת שלאחר האם חברת של הבת חברות של התעשייתיים המפעלים כל היו לא (ב)•

חברת תהיה ,אחד ייצור קו בני ,אם חברת להגדרת (2) בפסקה כמשמעותה הסכום מושקע שבה בת חברת עם רק מאוחד ח"דו להגיש רשאית האם

חברות מספר יראו זה לענין .בת בחברות השקעותיה כל מסך ביותר הגדול .אחת בת כחברת ,אחד ייצור קו בני הם התעשייתיים שמפעליהם בת

1961 - א"התשכ ,(חדש נוסח) הכנסה מס פקודת :מתוך

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

101

תודה רבה חיבה את אלמקייס, ארצי

מ"פתרונות מיסוי בע 03-6133113פקס , 03-6134111טלפון

www.ahe-tax.co.il

לשכת עוד מיסוי תאגידים - 3 2 13 - רן

Documents