כתיבה אפקטיבית של דוחות ביקורת

כתיבה אפקטיבית של דוחות ביקורת

1 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

ל

:מרצה

גנצרשלום

מבוא ומטרה , כלי הקיבול, הביטוי הפיזי המוחשידוח הביקורת הינו •

.המסקנות וההמלצות, לשינוע העובדות

באמצעותה נשמר התיעוד הראיה הפיזית הוא למעשה •

של הפער בין הרצוי למצוי" זיכרון הארגוני"וה

שעל בסיס מסקנותיו והמלצותיו המסדהדוח הוא •

של ההנהלה וועדת הביקורתמתקיים דיון

משכנע המבקר את באמצעותה " אבן הראשה"הדוח הוא •

ועל בסיס תובנה זו , הפער בין הרצוי והמצויבדבר ההנהלה

2מניע לפעילות מתקנתהדוח כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

יש לנו היוםמה , אזבחוקים בתקנים ובהנחיות המקצועיות

:חוק הביקורת הפנימית

דיווח. 6

.דין וחשבון על ממצאיו 5סעיף כאמור ביגיש לממונה מבקר פנימי ( א)

רשאי והוא ,מסקנותיואת יכלול בו הוא ; יהיה בכתבשיגיש מבקר פנימי כל דין וחשבון ( ג)

.המלצותיואת לכלול בו

חוק החברות

המבקר הפנימי

סעיף הגשת דין וחשבון

,המבקר הפנימי יגיש דין וחשבון על ממצאיו ליושב ראש הדירקטוריון. 152

; למנהל הכללי וליושב ראש ועדת הביקורת

יימסר למי שהטיל על המבקר הפנימי את 150דין וחשבון בנוגע לעניינים שבדק לפי סעיף

.עריכת הביקורת


http://www.btl.gov.il/laws/btlLaws.aspx?lawID=15624

http://www.btl.gov.il/laws/btlLaws.aspx?lawID=15624

4כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

1 ' הנחיה מקצועית מס

: מתוך אוגדן ההנחיות המקצועיות של לשכת המבקרים הפנימיים ישראל

דוחות של הביקורת הפנימית

תקנים

1מקצועיים


2תקנים מקצועיים


3תקנים מקצועיים

:..........ומה אין לנו

המימצאים עצמםכללים לכתיבת


:מקורות להרצאהמתורגם מתוך ( smart "Write) " "חכם"כתוב •

של, 08גיליון אפריל , ביטאון לשכת המבקרים העולמיתINTERNAL AUDITOR

• Write It Right , the First Time

כתוב זאת נכון, בפעם הראשונה • A series of best practices can help guide auditors toward more effective audit

reporting.

• JOANNE FEIERMAN

Report quality elements GAO))מרכיבי דוח ביקורת איכותי tandards Suditing AovermantGccepted AeneraliG= GAGAS ב"של המבקר ארה

"בחזרה ליסודות" כתיבה אפקטיבית של דוח ביקורת

8גונזלספרננדו **מאת 08ליון יוני גי "INTERNAL AUDITOR"מתורגם מתוך ביטאון לשכת המבקרים העולמית • כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

"(smart) " "חכם"כתוב

:ראשי תיבות של

S=specific; M=meaningful; A= attainable;

R=results oriented; T=timely

, ברת השגה וישימה, בעלת משמעות וחשיבות, ממוקדת

מוגדרת יעדי ביצוע, מוכוונת תוצאות

( PHD,CPA) אדמס. ברברה ל

.אוניברסיטת דרום קרוליינה, לעסקים ולמדעים מקצועיים נוספים ' בקולגפרופסור לחשבונאות

( PHD) וינסטד. אן ס

.דרום קרוליינה' אונ, לעסקים ולמדעים מקצועיים נוספים' בקולגעוזרת הוראה למינהל עסקים

INTERNAL AUDITOR של, 08גיליון אפריל , מתורגם מתוך ביטאון לשכת המבקרים העולמית


מוסיפה ערך לארגון הביקורת הפנימית

.ניתוח סיכונים בקרותיו ופעולותיובאמצעות

:-יעילות הביקורת הפנימית מתבטאת ב

המקצועי התחום או סקטורשל הזיהוי אבחון וניתוח הסיכונים

.והשיטות להתמודד עימם, העסקי והפעילויות

להבטחת יעילות ומועילות של פעילויותיה, הערכת הביקורת.

בהתאמה להנחיות ולכוונות , הבטחת האמון והצייתנות

.של ההנהלה

להנהלה ולועדת הביקורתדיווח תוצאות האבחון ,

.באמצעות דוחות הביקורת


הינו , להנהלה ולועדת הביקורת, הכלי לדיווח תוצאות האבחון

.דוח הביקורתהללו הן פעילויות בעלות השלכות שכל הפעולות למרות •

, חשובות על תפקודי הביקורת הפנימית

והוא מאחר , קריטיהוא דוח הביקורת הפנימית עצמו

. ליצירת שינויכגורם מאיץ שפועל זה

את באמצעות דוחות הביקורת המבקרים מדווחים • בכדי להבטיח, זאת. תוצאות הביקורת שלהם

.בהירות ונשיאה ברורה באחריות, שקיפות

ולא , חסין מפני טעויותעל דוח הביקורת להיות , לכן•

. הבנות-להיות חשוד או לוקה באי11 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

בדוח ביקורת מה כל כך מיוחד .. אז:מול כל יצירה כתובה רשמית אחרת

הבנוי בדרך כלל )תצהירי \מדוח ביקורת פיננסי בשונה•

דוח הביקורת הפנימית , (ומובנה מראש, באופן שיטתי

, מציב אתגר ייחודי לכותב

. פורמט סטנדרטיואין לו מאחר

במבנהו : זה מרעהו שונה, שלעצמו, דוח ביקורת כל•

, שבו הממצאים, באופי הדוחבתלות , ובתכניו

.אודותיו יש לדווח ,והמידע, התוצאות

אליהם מכוון בקהלי היעדגם שונה באותה מידה הוא •

. המידע שבדוח12 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

להבטיח כי דוח , צריך על כן , להיות מועילבכדי •

מדווח על ממצאיו הביקורת

. בהיר ותמציתי, מדויקבאופן

חייבים להיות מסוגלים ועדת הביקורת וההנהלה •

, הסיכונים ואת הבקרותאת לאבחן ולהבין

ובאופן הטיפול המומלץ בהם ,הלוקים בחסר

: שפעילות נאותה ומתאימהבכדי , זאת•.ובזמן, תינקט


.Sספציפית ושיטתיתהיא ( marts" )חכמה"כתיבה , מה בדיוק לכתוב בדוחלהביא בחשבון על המבקרים •

, סיבות, הרקע והתנאים הסביבתיים: ובכלל זה

של כל סוגיות הבקרה וכל , "למה"וההשפעות והשלכות

מרכיבי הסיכון

באותה " מנגנון תקלה"בגינן יש מהן הנסיבות -:במילים אחרות•( בקרה או סיכון

, נושאיםאת ה( לנמענים)לזהות ולמען על המבקרים •

. " כלליים"במקום להציגם במונחים , הספציפיבהקשר

: לבוא ולהצהיר כי: לדוגמא•

, " באיסוף ובעיבוד קבלות וחשבוניותבעיות בקרה יש ".בניסוחה בדוח ביקורתהגדרה רחבה מידי זו


: על הדוח לזהות את

שאיתם הספציפיים גורם הסיכון או בעיות הבקרה •

יש להתמודד

של המימצא מהו אופיו ומהותו •

של הבעיה והשפעתה, הבעיה סיבתאבחון •

, על פעילות הארגון, המנותחת(.המלצה) הפעילות המתקנת הנדרשתומהי


, ממוקדת וספציפיתלכתיבה יותר לשינוי ולדחיפה בכדי לגרום •

(.ממצא)רק מוטיב אחד לבטא , בדוחכל פיסקה על

באותיות ) להדגישיש , בנוסח הכתובנקודות מפתח חשובות •

, (בולטות או ברקע

.ומסקנה חשוביםבכל ממצא ומבנה מקביל יש לשמר

במשפטים יש להכליל החשובים ביותר הממצאים את •.הראשונים של הפסקה

ההמלצות , ובוססולנגד עיני הקורא הונחו ממצאיםאחת שה•

. מפורטות ועוקבותצריכות להיות , של כל ממצאהרלוונטיות

לאחר קריאת , שלא יוותר: משמעו, "ממוקד וספציפי"להיות •

, של הטקסט והממצאשום מקום לפרשנות ולאי הבנה , הממצא

.מעבר למה שאליהם התכוונן כותב הדוח

.....פסקה 1= מימצא 1: כלל אצבע


ניתנים , באופן ממוקד וספציפיהנכתבים , ממצאי ביקורת•

הנותנים הכוונה , "תקנים המקצועיים"ציות לכללי הי "להשגה ע

בכדי להשיג את , על האופן וכיצד יש לנהל את מטלת הביקורת

. לדווח על הממצאיםכיצד יש : ובאותה מידה, יעדה

להיערך פעולת הביקורת הפנימית צריכה , "תקנים"על פי ה•

, באופן התורם לשיפור של ניהול הסיכונים, ולדווח על ממצאיה

מה שמכונה בדרך כלל )ותהליכי השליטה בארגון הבקרות

. בגישה שיטתית ומקצועיתותוך שימוש , "(ממשל תאגידי"בשם

: דרך אחרת להגיע לדיוק ומיקוד בפרטים היא •(. מתווה לבקרות וניהול הסיכונים) cosoבמודלים של להשתמש


עולים בקנה אחד אינםכאשר הנושאים והממצאים •

, COSOהמתווה שלאו עם " התקנים המקצועיים"עם

" למידה מאחרים"תהליכי , כתחליף, ניתן אז לעשות (bench marking .)במטרה להיטיב להחליט על האופן , זאת

השוואה לשיטות י "בין אם ע, שבו ניתן לשפר ולהגיע להישגים

באותם תחומים , קביעת יעדי שיפורי "או ע, ניהול מקובלות

. חולשותזיהתה הביקורת בהם

לדוח יש , אם נעשה שימוש בשיטות ובתקני ביקורת מקובלים •

י ועדת "הן ע, לגרום להנעה לפעילות מתקנת סיכוי גבוה יותר

ואז לממצאים ולהמלצות יש סיכוי , י ההנהלה"הביקורת והן ע.גבוה יותר להתקבל


(meaningful-M)מידע בעל משמעות מעבירהכתיבה חכמה

: השאלה שיש לשאול בשלב זה הינה•

לאבחן ,מסוגלים לזהותועדת הביקורת וההנהלה האם

מהם הנושאים והממצאים בדוחות , ולפרט בבהירות

. הביקורות המרכזיים

: הרי נשאל את עצמנו, "לא"אם התשובה היא

באופן של שיתוף , יוכלו(ההנהלה" )הם"איך ניתן לצפות ש

לטפל באופן יעיל בתחומים עליהם , פעולה ושביעת רצון.?ככאלו הטעונים שיפור , רוצה המבקר הפנימי להצביע

: דורש מהמבקר, של תהליך הכתיבה, עניין זה•

, מכוון דוח הביקורתלמי במדויק לאפשר לזהות . א

. לארגון" להוסיף ערך"במטרה , יש להמליץעל מה . ב 20 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

, לועדת הביקורתדוח הביקורת הפנימית יכול להיות מוכוון : לדוגמא

.גם יחד ,לכל קהלי היעד האחריםאו , לרמות ניהול שונות בארגון

: ואז צריך לשאול

. ?מהן ציפיותיהם של קוראים ומשתמשים אלו בדוח

: כמו כן יש לענות על השאלה

או ביקורת , או בדיקה שגרתית, חקירה: תוצאה שלהאם הדוח הוא

.מיוחדת

יכולה לעזור לביקורת , ודומות לה, התשובה לשאלה זו •

אופן כתיבת הממצאים וכן את ,הכתיבהוטכניקת ההצגה בקביעת

. בדוח שלהם" טון"וה

תהליך אבחון והתאמת סוג , לדוח קהלי יעדשל מגוון רחב כאשר יש •

והן בכדי ליצור , לציפיות השונותהן בכדי לענות , נעשה מורכב יותרהכתיבה

קוראי הדוח מגוון לכל הבנה ברור-כר

(ליירט למכנה משותף רחב ככל שניתן : כלומר)•21 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

בכדי להביא להבנת , בחירת המילים המתאימות •

בגישה ובטון , הממצאים ולקבלת ההמלצות

בעיקר כאשר התנאים והממצאים אינם , חיוביים

בכדי לגרום לדוח להיות , היא קריטית, נעימים

משכנע לפעילות ובאותה העת גם , בעל משמעות

.מתקנת

. ברורים והגיונייםחייבים להיות ממצאי הביקורת •

יעדי השיפור ואם ,מובנותתוצאות הביקורת אם

רק אז ניתן , בהתבסס על הממצאים, מיושמים

של הביקורת המטרה והמשמעות להבין את

(ככלי אפקטיבי לפעילות מתקנת ומשפרת)22 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

(attainableA=)פעילות ישימה וברת השגה מייצגת " חכמה"כתיבה

יכולתו של הארגון או הגוף דוח הביקורת צריך להדגים את •

. את המלצות דוח הביקורת ליישם המבוקרהינו (כתיבה חכמה)smartשל המרכיב השלישי לפיכך

צעד ראשון והיא מהווה ( A=attainable)ישימות -כתיבה ברת

. לפעילות מתקנת, להתקדמות בממצאי הביקורת

שישכנע את מנוסחת באופן כזה לכן על הכתיבה להיות •

.במלוא המרץ והחיוניות, ליישומהלהביא ההנהלה

של ישום וביצוע הפעילות , המורכבותבעת –ובה , הכתיבה•

, בצורך בפעילות מתקנתלשכנע את הארגון צריכה , המתקדמת

.של תהליכי השיפור בארגון" שורה התחתונה"כ


בהצגת העניינים על דוח הביקורת להתחיל •

, והממצאים החשובים ביותר

סדר על פי , ולהתקדם בדוח הביקורת

, עד לנושאים הפחות חשובים, עדיפות יורד

, לתיקוןהקלים יותר , עליו לנוע מצעדי תיקון

, אוהקשים יותר לתיקון אל עבר אלו

לממצאים מרובי שלבים ומורכבים לתיקונם

אז איך עושים זאת


צריכים לתיקון התקלה והחסר " תגי המחיר"

מן האמור בדוח , ברורים ומזוהים בקלותלהיות

.הביקורת

סולם עמודות בנוסף לכן הדוח צריך לספק להנהלה •

, כ"שיערך כך שיאפשר להם להעריך אח, (עזר טבלאי)

, מינימליתוקן באופן )גושר /באיזו מידה הפער תוקן

(. 'תוקן באופן מלא וכד

ביחס להמלצות הדוח יכול , סרגל ערכים טבלאי כזה•

לקביעת נושאי להוות בסיס את ההנהלה ואף שמשל

בין היתר , משוב זה ניתן להשיג )ביקורת פנימית בעתיד

(ביקורות מעקב מימצאיכפועל יוצא של


Rגישה מוכוונת תוצאות כתיבה חכמה מייצגת ((R=results oriented ושל הוספת ערך מוסף (Added value )לארגון

דוח הביקורת צריך , במלאו את יעוד הביקורת•

עובדות ובפרטים התומכים בלהתמודד באופן ברור

תוך עמידה בתקני הביקורת , באבחונו ובממצאיו

. המקובלים

לתועלות של תוצאות הביקורתלהיות ער על המבוקר •

של אין משמעו אולם בשום אופן , לקוראים נמעני הדוח

, על ממצאים שמצא התפשרדבר שהמבקר צריך ל

.ושעלולים להיות בסתירה לתקינה

שיש להציג ממצאים באופן שיצביע על : משמעואבל כן •

כטון של כתיבה שיביא , הצורך הדחוף בתיקונם.ובמענה לממצאי הדוח, "בונה-תגובה"ל


המטרה העיקרית של דוח הביקורת

, " כתב אישום"ליצור איננה

להנהלת ולוועדות הביקורת לספקאלא

לטעת בה מוטיבציה , מידע חיוני ושימושי

, הבקרות הטעונות שיפוראודות

העלולים לאיים , ולזהות מהם מרכיבי הסיכון

על התפעול והפעילות היעילה והמועילה

.של הארגון


R ((R=results orientedגישה מוכוונת תוצאות כתיבה חכמה מייצגת

המשך

, באופן בהיר וברורכאשר הן כתובות , התוצאות של הביקורת•

בנושא החשיבות של הטיפולאת להצהיר ולמקד צריכות

אפילו אם , (הערת המתרגם-"ביקורת בונה)" באופן ובטון חיובי, המנותח.שליליות של הביקורת הן התוצאות והממצאים

באופן , צריכות להיות מאורגנות וכתובותהתוצאות של הביקורת •

וזרימה ( קוהרנטיות)תאימות , רציפותובדרך שיהיו בהם

כך שיקל עליו ללכוד את תשומת , של מה שמוצג בוהגיונית

. ליבו של הקורא

סבירות גבוהה יותר קיימת ,מובנותתוצאות הביקורת רק אם •

בכדי , שההנהלה תנקוט בדרכים ובפעולות התיקון הנאותות

של ( המוסף)לתמוך בערך , י כך"לתמוך בפעילות הארגון וע

.הארגון28 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

" תוצאות מוגדרות ובעיתו "מייצגת " חכמה"כתיבה

(IMLEYT)( מתוזמן)

תוך הגדרת , לקחים-למידה והפקת-פעילותליצור על הדוח , לבסוף•

. מדידה -השגת יעדים ברילצורך , "(דד ליין)"יעדים ברורים לביצוע

.בארגוןפעילות אקטיבית מאפשר ליצור " מתוזמן"דוח •

המספקת גם הגדרת , ארגון ההמלצות והפעילות המתקנת בטבלה•

תאריך יעד לגמר )קבועי זמן להשלמתם וגם אחריות ברורה ליישום להם יתןאלא גם , לא רק יסב את תשומת ליבם( המתרגם–הביצוע

.הכוונה בדבר הדרך הנכונה המומלצת ליישומם

חדות צריכות להיות , לתיקון הליקויים ויישום ההמלצות, מסגרות הזמן•

: ידע בהמשך לבדוק, כך שהמשתמש בתוצאות הדוח, וברורות

, ליישומםעל מי שיש לו אחריות ביצוע הוטלו , הנושאים שנדונוכל האם א-

, מועדים להשלמתםהאם נקבעו ב-

.הם יושמווהאם ג-


"smart"תמצית עקרונות מודל ה

תיאורו ואופן יישומוהמרכיב

ממוקד וספציפי

(specific)

התמקד בנושאים ונתח אותם על פי אמת מידה ברורה

ברורים( תקנים)וסטנדרטים

ברי משמעות נושאים

(meaningful)

בעת , המנהלים זקוקים להם -זהה את העניינים שהקוראים

במונחים של השגת יעדי ומטרות הארגון, קריאת הדוח

ישימותבר

(attainable)

, ישימותשהן פעולות מתקנותפרט ומקד

. ושיוסיפו ערך לארגון

, הדגם ופרט את יכולת הארגון לבצע וליישם את ההמלצות

.תוך שמירה על התפעול השוטף והסביר של הארגון

תוצאותמכוון

(results oriented)

צור וסקור ממצאים שהם ברי יישום ובעלי תוצאות שיפור

. אפשריות וברורות

.כתוב בתמציתיות וצור זיקה וקשר לתקנים הרלוונטיים

עם , רלוונטי וישים)מתוזמן בעיתו

( יעדי גמר ביצוע ברורים ומוגדרים

(timely)

, פרט ומקד את אופן יישום ההמלצות ועקוב אחר ישומן

.תוך קביעת יעדי גמר ביצוע


תהליך הכתיבה של המימצאים צריך לכלול

.בממצא הספציפי מיקוד מטרת הביקורת והרקע•

בבואה , אליו משווה הביקורת, קריטריון הייחוס וההשוואה•(רצוימצב . )לבחון את הפער

כפי שמצאה אותם , הלכה למעשה, המימצאים והנסיבות•(מצוימצב . )תוך תמיכתן בראיות, הביקורת

העולה מהממצאים של ( הליקוי) הבהרת החשיפה לסיכון•.הביקורת

.לקיום החשיפה לסיכון הגורמים והמאפשרים•

על יכולת העמידה של הארגון השלכות הסיכון והשפעותיו•

.ביעדיו

תמתן או תקטין את , שתבטל המלצות לפעילות מתקנת•

31.החשיפה לסיכון כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

לפני הכללת , שאלות אשר ראוי שהמבקר ישאל עצמו

:כוללים את הבאים, נושא מסוים בדוח הביקורת

כלומר האם המבקר מסוגל לאבחן בעצמו . הסיכון המדובר מהו•?לאיזה ניסוח או הגדרה של סיכון הוא משייך את הממצא

והאם , מתקיימות בסביבה של הגוף המבוקר בקרות ממתנותאיזה •?את הסיכון( אפקטיבי)אותן בקרות מפחיתות באופן מועיל

, (מצב מצוי: כפי שמשתקפת למבקר, במציאות) בפועלקורה מה •?מצב רצוי) היה להתקיים צריךומה

?(נסיבות והסבר לוגי לקיום הממצא) קרה/מדוע זה קורה•

האם , בכדי שייכלל בדוח הרשמי, האם הנושא מהותי וחשוב דיו•?הכמויות והמספרים שבנתונים שבידי המבקר רלוונטיים

כלומר האם ניתן לבצע , כדי להתמודד עם עניין זה לעשותמה ניתן •

?(התמודדות -האם הוא בר)בנושא פעילות מתקנת

גונזלספרננדו : "בחזרה ליסודות"•

08יוני גיליון "INTERNAL AUDITOR"מתורגם מתוך ביטאון לשכת המבקרים העולמית •


• Write It Right the First Time• A series of best practices can help guide auditors

toward more effective audit reporting.

• JOANNE FEIERMAN

, כאשר עורכים סדנת כתיבה עבור מבקרים פנימיים•

אתה מרוצה באיזו מידה ", לעתים קרובות אני שואל

" ?שלךמדוחות הביקורת

התשובה שאני מקבל היא משהו , בדרך כלל•

שאנו מנפיקים הם חות האחרונים "הדו:"כמו

לוקח לנו יותר מדי זמן אבל זה , בדרך כלל טובים......." להגיע לשם"


, "לשם"להגיע : הצעד האפקטיבי הראשון של , במיוחד עבור חברי צוות ביקורת חדשים, רלבנטי

:והוא

, להבין את סוג הכתיבה הנדרש בדוח הביקורת

עיתון "לסגנון הנדרש עבור כלל לא דומה אשר

ומדריכים , או בסביבה אקדמית, "המכללה

.......למשתמש

, שם ייתכנו ניירות המייגעים ומאריכים בדיבורים

. בשפה נמלצת וציורית

הוא מי " זוכה בתהילה"מי ש, אבל בעולם התאגידים•

, תמציתי, נותר ממוקד, מהר" מגיע לנקודה"ש

. ומביע את מחשבותיו באורח פשוט34 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

יכולה לעזור , (הטון" )צליל דיווח הביקורת"גישת •

והיא באה להבטיח , להקל על תהליך הכתיבה

להספקת מידע שימושי דיווחים שיביאו

. בצורה ברורה ויעילה

, ההנחיות הבאות יכולות לעזור למבקרים לחבר•

, דוחות ביקורת תמציתי ואינפורמטיבי

.בלי לבזבז זמן מוגזם כדי לעשות את זה נכון


הבעיה הקריטית הצהר בראש וראשונה על . 1

לבלות זמן בשלב השטח מאחר ומבקרים נוהגים •

, באופן טבעי, הרי הם להוטים, באיסוף מידערב

כל מה שהם למדו את , עם הקוראאחר כך לחלוק

. בשלב זה"אגרו"ו

לעתים קרובות מבקרים מתחילים , מסיבה זו•

ופותחים את דוח הביקורת שלהם עם

.....ולעיתים רב מידי , רבמידע רקע

רוצים לראות , לעומת זאת, המבוקרים-הקוראים•

...... ומידאת העיקר


וחברי ועדת ביקורת , מנהלים בכירים, "לקוחות"

: מה הם בעצם רוצים

, של הבעיה תיאור תמציתי•

, לה נחשף הארגוןרמת הסיכון •

. המומלצת מתקנתאו ה המקלההפעילות •

, הצגת הרקע המפורט בראשונהלקורא הפנוי •

היא מועילה

, ומונע ממנו, זה אלמנט היוצר עיכובים -לקורא העסוק •

"שורה התחתונה"לגשת ל, "מידע ותקשורת"מבחינת


יודעים שהקוראים , מבקרים הכותבים טוב •

. הממוצעים הם חסרי סבלנות

צריך להיות , הנושא המתואר בדוח, לכן•

, כתוב כמסר מידי וברור

" לקבור",במודע, אלא אם כן מחליט המבקר

.ממצא" לרכך"או


להמחיש את הסיכון . 2

ולתקשר " לשנע"דוחות הביקורת צריכים

באופן שבו הם , חומרת הסיכוןלמבוקרים את

. יכולים בקלות רבהלתפוס העיקרון

, לירידה בהכנסותאם הבעיה עלולה להביא

האובדן הפוטנציאליאת צריך לכמתח "הדו

. בהיקף של דולרים, בהכנסות

, לעיכובים בייצוראם הבעיה עלולה לגרום

, את ההשלכות האפשריותח צריך לציין "הדו

. בעיות חריגות בעלויותאו שירות לקוחותכמו


המבקרים צריכים להימנע מלהביא •

מאוד לתשומת לב " סיכונים תיאורטיים"

אלא אם כן הארגון דורש , של ההנהלה

. רגולטוריותלמטרות , מידע כזה

המבקרים צריכים להסביר את , גם אז•

בעלות משמעות בדרכים שהן , הסיכון

.לקורא


שירות לקוחות ", במקום לומר בגישה ישירה , לדוגמה

" ,גרוע יכול לגרום לירידה בהכנסות

שירות לקוחות גרוע יכול לגרום ", יותר תיאורי יהיה לומר

." ללקוחות לעבור ולעבוד עם ספקים אחרים

נהול המלאי לא יעיל עלול : "במקום לכתוב, לחלופין

" ,לגרום לירידה בהכנסות

-ניהול מלאי יעיל יכול להוביל", יכול היה לומרהמבקר

." להפסקת זליגה של מלאי ולהיקף מכירות מוגבר


לא על המבקר, דגש על הממצאים. 3

המבקרים צריכים להימנע מלתאר את ממצאיהם עם

, ..."במהלך הבדיקה שלנו נמצא כי", משפטים כמו

". נמסר לנו כי"או

לספר לקוראים מה : ח צריך פשוט"הדו, במקום זאת

. הביקורת העלתה


:דוגמא

בין שני המשפטים , למשל, שימו לב מה ההבדל•

(: א"בביקורת אבטחת מידע וענ)הבאים

נמסר כי חמישה חברי , במהלך הבדיקה שלנו: מקורי

. הצוות השונים משתפים זה את זה באותה סיסמה

חמישה אנשי צוות משתמשים בקוד סיסמה : מתוקן

.משותף

. ללא מילים נוספות, הנקודה היא ברורה•

לא יותר ממה מבקרים צריכים לכתוב , באופן אידיאלי

ולהעביר הלאה את הרעיונות " לתקשר"כדי שנחוץ

..שלהם43 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

רגון'הימנע מז. 4

רגון 'יש ז , כמו בכל המקצועות, לביקורת הפנימית•

. משלו

למרות שרוב מבקרים החשבונאיים היו -:לדוגמא•

הרי אלה , "סגרגציה של חובות"מבינים את מושג

. עלולים לא להכיר אותו, ללא רקע בהנהלת חשבון

ח צריך לתרגם את השפה הטכנית שלו "כותב הדו•

" לאנשים פשוטים"גם ובעיקר שתהיה ברורה , כךnon-auditors .


אין לסמוך על אוצר מילים. 5מנחים , "כתיבה תמה"בתיכון או במכללה כשמלמדים •

פעמיים בפסקה באותה מילה להשתמש שלאתלמידים

" לשכוח את העצה הזאת"צריכים מבקרים פנימיים •

. חות הביקורת"בעת כתיבת דו

למרות שהחזרה על מילה עשויה בנסיבות רגילות להיות •

, עבור סוגים אחרים של כתיבה, מייגעת"/בלתי הולמת"

. הרי זה מנהג מקובל לחלוטין עבור מסמכים עסקיים

1' צריכה להיות בעדיפות מס בהירות, ח הביקורת"בדו•

כי אין שני המילים שיש להן בדיוק את אותה , וזאת

....(.תלוי הקשר הכל)משמעות


שתתאר , לכן מבקרים תמיד צריך לבחור את המילה•

ללא , את מה שהם רוצים לומר, באופן המדויק ביותר

.חשש ממילה חוזרת במקומות אחרים בדוח

כאשר מבקרים פנימיים מתייחסים למילה ,למשל•

עליהם להימנע משימוש בהמשך הדוח במילים , "חוזים"

. "או כלים משפטיים" הסכמים משפטיים: "נרדפות כמו

המסמך לא צריך , "הכנסה"כאשר דנים ב, בדומה לכך•

. לסירוגין" רווחים"להשתמש בהמשך הדוח ל

" גוון אוצר המילים"רק למען , שימוש במילים נרדפות•

, יכול לעיתים קרובות להעיב על המשמעות

. ולהוביל לקצר בתקשורת


השתמש בשמות עצם מוצקים. 6יש מבקרים החושבים בטעות שהם יכולים להרשים את •

הקוראים על ידי שימוש ברשימת שמות עצם מופשטים

:לדוגמא. ארוכה

תהליך קבלת ההחלטות בניהול אשראי מתבצע : מקורי•

. באמצעות מערכות נהלים שאינן מפותחות דיין

החלטות על אשראי אינם מבוססים על מדיניות : מתוקן

. רשמית

הכללה של הסכם רמת השירות לא תמיד סופקה :מקורי•

. בחוזה

. חוזים לא תמיד מכילים הסכם רמת השירות :מתוקן


אל תעמיס משפטים. 7

יכולים , לתוך משפט אחד, דחיסת רעיונות רבים מדי

. ולבלבל את הקוראים, לסכן את הקריאה של מסמכים

מבקרים צריכים לחלק את המידע , במידת האפשר

או ליחידות טקסט ופסקאות , לתוך מבנה קצר יותר

. הניתנים יותר לעיכול


:לדוגמא•

הכנסה ידנית מיותרת של תשלומים נובעת : מקורי

מכישלון של המערכת לזהות תשלומים שהם מעבר

וגורמת להנהלת החשבונות של ,לסכום החודשי

. הלקוחות לבצע התאמות ידניות הגוזלות זמן

המערכת אינה מקבלת תשלומים עבור יותר : מתוקן•

את , כתוצאה מכך. מן התשלום החודשי המדויק

.התשלומים העודפים יש להזין באופן ידני

. זוהי משימה הגוזלת זמן ואת , הסיבה, הבעיה: הסופר כוללנית מכילה את , בגרסה המקורית•

. הסיכון של משפט אחד

. בקריאה אחת, לקלוט יותר מדי מידעזה פשוט -, מילים 33•

49. מילים 24משפטים צריכים להכיל לא יותר מ , ככלל כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

פשט רעיונות עם רשימות. 8רעיונות מאפשרים להתמקד כאשר מבקרים משתמשים •

. ברשימות כדי לייעל את ביטוי הרעיונות שלהםהדוגמה הבאה מדגימה כיצד ניתן לשפר את בהירות רשימות ולהגביר את •

. היעילות של הביטוי

בשנת המס נבע משגיאה $ 557.000גלישה של : מקורי•

, 2003, 2002בשנות הכספים $ 125,000התאמת ההוצאות

, 2004בנוסף היה סיווג פסול בחשבונות המאזן בשנת . 2004

. $ 432.000וכתוצאה מכך היתה גלישה של

: נבעה כתוצאה משתי טעויותבחשבון $ 557.000גלישה של :מתוקן•

. 2004, 2003, 2002לשנים בהתאמת ההוצאות $125,000 שגיאה בהיקף •

בסיווג יתרות המאזן החשבונאי $ 432.000שגיאה בהיקף •

50. 2004בשנת כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

"רשימות"לסיכום שימוש ב

, רשימות מובנות יכולות לעזור לקוראים בעיכול המידע•

. אחד בכל פעם, ולאפשר להם לעבד פריטים קצרים

תבנית הרשימות מדגישה ממצאי , עם נתונים פיננסיים•

והיא מציגה מספרים בצורה הגיונית , "השורה התחתונה"

. ועקבית

כמו בדוגמה , מבקרים צריכים לזכור כי כל פריט ברשימה•

או , צריך להכיל את הדפוס של אותו המשפט -הקודמת

". מבנה מקביל:" מה שהמדקדקים מכנים

בלי , מכשיר זה מסייע לקוראים להמשיך את רצף ההבנה•

.ומקל על ההבנה של הפסקה כולה, לשבור את צעדיו


הדגש את הפוטנציאל לשיפור .9באחת , דוחות יכולים להניע את הקוראים לפעול•

. "המקל"בשיטת או " הגזר"בשיטת : משתי דרכים

מבקרים פנימיים לעתים קרובות מסתמכים על הגישה •

אם פעולה כי , חות שלהם"ומסבירים בדו, השנייה

, תרדנהההכנסות , בחשבוןלא נלקחת מתקנת

. וכן הלאה, מידע קנייני יאבד, הלקוחות יאבדו

, האפשרות של כשלוןלהדגיש את במקום•

להשיג תוצאות טובות יותרהמבקרים יכולים לעתים

. פוטנציאל שיפורעל הצבעהעל ידי


: שימו לב להבדל בין שני המשפטים הבאים•

שניתן היה " הנחות כמות"בלנצל נכשלתהחברה :מקורי

, של ציוד זה$ 400,000 -בשווה כסף הנאמד בכ, להחיל

. הנקנה על ידה מדי שנה

על ידי ניצול של ,יכולה לחסוך כסףהחברה :מתוקן

אחוזים בשווה כסף של 3בהיקף של עד , "הנחות כמות"

השווה בערכו להיקף הרכישות של הנייר $400,000 כ

.שהיא קונה בשנה

לייצר נימה חיובית יכול המבקר , בהדגישו את היתרונות •

טון שיגרום לקוראים -תוך שימוש בטון מייעץ , יותר

. לקבל את המלצות המבקרלנטייה


שלילית הימנע משפה. 10יכולים מיד להעצים את שימוש במילים עם טון מזלזל•

. של הקוראמנגנוני ההגנות

את להניאוייתכן אף , להרגיזלמילים שליליות יש נטייה •

. הביקורת" לקוחות"מאשר לשכנע את , המבוקר

בדוחות , מבקרים צריכים להימנע שפה כזאת, לפיכך•

. שלהם

כי טעןהמנהל "או " נכשלה בדיווחהמחלקה : "ביטויים כגון•

יםיכולים להיות מרתיע, למשל, "שלוש הצעות התקבלו

-ו" ,לא דיווחההמחלקה "כגון , הניסוח הניטראלי•

, "כי שלוש הצעות התקבלו הצהירהמנהל "

והוא צפוי לעורר יותר , וסרקאזם" עוקצנות"פחות מייצר

54. שיתוף פעולה מצד המבוקרים כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

מהו דיווח מוצלח : לסיכום•הנחיות אלו יכולים לעזור למבקרים מתחילים לכתוב

. את הערות הביקורת המדווחות, באופן יעיל יותר

, דוחות ישירים: יכולות להבטיח ש, הטכניקות הנכונות•

, ומשכנעים, אובייקטיביים

. מועבר בבהירות, וכי המסר שנועד

, במובן מסוים, מבקרים צריכים לזכור כי הם•

. כמו עיתונאים במשימה

הם שבאים להבטיח , היכולות האבחוניות והקצב שלהם•

". הבריאות של הארגון"את -שעבודת הביקורת , הראו' וכד" ורלדקום"ו, "אנרון"האירועים האחרונים ב •

. ופעילות בעלי השלכות חשובות מאוד מיקצבהם -וכתיבת ביקורת 55 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

,(GAO)של מבקר המדינה האמריקאי , מתוך ספר התקנים לביקורת י שלום גנצר"תרגום ע .2003' מהד( 173-177' עמ) gagas -ה

מרכיבי דוח ביקורת איכותי

(Report quality elements )

uditing AovermantGccepted AeneraliG=GAGASStandards

, הנוגעים לאיכות הדוח, תקני האיכות: 8.38............."

,( performance)בביקורות ביצועים


: gagas -בהתאמה לתקני ה

במועד : על הדוח להיות מפורסם

, מושלם בהרכבו, וברלבנטיות

חד , משכנע, אובייקטיבי, מדויק

ככל שהנושא , ותמציתי, וברור

. מאפשר57 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

במועדוהשימושיות והרלבנטיות בכדי שיהיה בעל : 8.39•

ספק אינפורמציה לעל דוח הביקורת , המירבית

להיות מסוגל להשפיע על במטרה , ובמועד רלבנטית

על , בגוף המבוקר ממלאי התפקידים הרלבנטיים

בעלי צרכים , ועל משתמשים אחרים, גורמי התחיקה

. בנושא הנבדק, לגיטימיים

להיות , על המידע המסופק והמפורט בדוחכמו כן •. שוטף ועדכני

על המבקרים לתכנן ולנקוט בצעדים הנאותים , לפיכך•

בכל הקשור להפקת הדוח ולהתנהלות , המתבקשים

.כשיעדים ומטרות אלו עומדים לנגד עיניהם, הביקורת58 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

על המבקרים להביא , במהלך הביקורת: 8.40•

במטרה לדווח ,דוחות בינייםפרסום בחשבון גם

ביישות , על עניינים מהותיים לבכירים המתאימים

. המבוקרת

העשויה להיות בעל פה או , תקשורת מסוג זה•

, ( המלא)לדוח הסופי איננה מהווה תחליף , בכתב, יתריע בפני בכירים(דוח הביניים)בבד -אולם בד

, בדבר עניינים הדורשים תשומת לב מיידית

לפני , ותאפשר להם לנקוט בפעילות מתקנת.השלמת הדוח הסופי


שהוא יכיל את : להיות דוח מושלם משמעו: 8.41•

במטרה לספק את יעדי ,אזכור כל הראיות הנחוצות

ובמטרה לאפשר הבנה הולמת ושוטפת , הביקורת

. של הנושאים המדווחים , (עדכנית)

, מלאבאופן מידע וממצאים שהדוח מציג : משמעו גם•

. הנחוצים להבנתם העובדות וההסברים כלכולל

: משמעוהבנה שוטפת והולמת לתת לקוראי הדוח •

מידת החשיבותועל שיעורלספק להם פרספקטיבה על ה

המופע של תכיפות, של הממצאים המדווחים

לכללביחס ובהשוואה , ההתרחשויות המאוזכרות

היקף ) הפעילויות שנבחנו ואליהן מתייחס הכתוב

הממצאים משמעותוכן , (התופעה מתוך איזהמדגם.על פעילות המבוקר, המאוזכרים

מושלם


של בודדתדוגמה , .במרבית המקרים: 8.42 •

בכדי לתמוך במסקנה , דיה אינה מספיקה, ליקוי

. רחבה או להמלצה גורפת המתייחסת אליה

, כל מה שאירוע בודד כזה מייצג הוא שהסטייה•

. קיימיםהשגיאה הפער או החולשה

צריך ,(דוגמאות' כולל מס)מידע מפורט ומספק •

בכדי להפוך את הצגת , להיות כלול בהסבר

.למשכנעתהממצא


מדויק

בכדי שהראייה המוצגת בדוח תהיה , הדיוק נחוץ :8.43•

. אמיתית ושהממצאים יתוארו באופן הנכון

למשתמשי הצורך להבטיח מתבסס על הצורך בדייקנות •

ושניתן מהימןהוא , שמה שמתואר להם בדוח,הדוח

. לסמוך עליו

-עלול ליצור ספק באשר למידת, בדוח אחדחוסר דיוק •

ועלול להטות את הקשב כולוהדוח על , הסמך הראויה

. מנושא הדוח, הכולל הראוי

עלול , השימוש בראיות לא מדויקות ולא אמינות, בנוסף•

, המדובר גוף הביקורתשל לפגום באמינות הכוללת

.של דוחותיו המועילותולהפחית את 62 כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

ממצאים , אך ורק מידעעל הדוח לכלול : 8.44•

מתאימות , ראיות מספקותי "ע הנתמכות, ומסקנות

.מחומר התיעוד של הביקורת, ורלבנטיות

במידה ומידע חשוב לממצאי הביקורת ולמסקנותיה •

על , לא בוקר בפועלאולם , לצוות הביקורת זמין

, המידע שלהם מגבלותאת לציין בבירור המבקרים

ומגבלות , "המלאההערבות " מגבלותולהדגיש את

המתבססים על , למסקנות ולהמלצות, הסמך -מידת

.מידע זה


הכלולות בדוחות הביקורת צריכות ראיות: 8.45•

להפגין את הנכונות והסבירות של העניינים

. המדווחים

, לתאר את מיקוד הביקורת: משמעו, תיאור נכון•

באופן עקבי , המתודולוגיה שננקטה והמסקנות

. ובתאימות עם מיקוד עבודת הביקורת

מטעויות ותקלות הימנעעל דוח הביקורת גם ל•

. הנמקה ראויה(היעדר)הגיון וב(היעדר)הקשורות ב


לסייע בהבטחה שדוח הביקורת יעמוד דרך אחת •

לעשות שימוש : בהתאמה לתקני הדיווח הוא

דוגמת איזכור מראה ,בתהליך-איכות-בתהליכי בקרת

. מקום וסימוכין

הינו תהליך שבו , איזכור מראה מקום וסימוכין•

, אשר עצמאי בעבודת הביקורת, המבקר המנוסה

מדווחים ותאריכים , מספרים, עובדות -:מוודא ש

י "באופן מלא עממצאיו נתמכים כאשר , באופן מדויק

ושמסקנותיו והמלצותיו נובעים , תיעוד הביקורת

.בצורה הגיונית מהמקורות עליהם הוא נשען


אובייקטיביות דורשת שהצגת הדוח בכללותו : 8.46•

. תהיה מאוזנת בתכנים ובטון

אמינות הדוח מועצמת במיוחד כאשר היא מציגה ראיות •

כך שמשתמשי הדוח יכולים להיות , בלתי מוטהבאופן

. משוכנעים בעובדות

ועליו להעמיד , על הדוח להיות הוגן ולא מוליך שולל•

. בפרספקטיבה את תוצאות הדוח

הוגן משמעו של דבר הצגת תוצאות הביקורת באופן •

. וחסר פניות

על המבקרים לשים , בתיאור מגרעות בביצועים ובפעולות•

. והרלבנטי( קונטקסט) בהקשר המתאיםאת ממצאיהם

אובייקטיבי


בעת קיום , הישות המבוקרת הייתה חשופה: לדוגמה•

לקשיים או לנסיבות בלתי , הממצאים המתוארים בדוח

.שגרתיות

את ( להניע)= לעודדצריך הטון של הדוחות : 8.47•

בהקשר לממצאי המבקרים לפעול, מקבלי ההחלטות

. ובהקשר להמלצותיהם

י דרישה מהדוחות להציג "ע טון זה צריך להיות מאוזן•

תוך הימנעות , וראיות שיתמכו במסקנות" צליל"

העלולים לבקר , משימוש בפעלים ושמות תואר פוגעים

אווירה של באופן המקרין והמבטא , ולהציג ראייה. מסקנות בלתי מבוססותאו ( criticism)ביקורת


החיובייםההיבטים הדוח צריך לאבחן גם את :8.48•

במידה והתיאור רלבנטי ומשויך , של הנושא המבוקר

. לנושא המבוקר

של הנושא המבוקר עשויה הכללת היבטים חיוביים •

י גופים ציבוריים "עלשיפור הביצועים להוביל

. העשויים לקרוא דוח זה, ממלכתיים וצבאיים אחרים

של המצב הצגה הוגנת יותר מידע שכזה מאפשר •

.האיזון הדרוש לדוחתוך שהוא מספק את , המבוקר

, שכאלההכללת הישגים חיוביים , בנוסף לכך •

,אחריםבגופים ציבוריים גם עשויה להוביל לשיפור

רלבנטי , ואשר הנושא המבוקר)הקוראים את הדוח ..(.גם להם


משכנע שתוצאות הביקורתצריך , בכדי להיות משכנע: 8.49•

, באופן משכנעשהממצאים יוצגו , במענה ליעדיהיהיו

מן ינבעו בצורה הגיונית ושהמסקנות וההמלצות

. העובדות המוצגות בדוח

באופן , מספק לצורךצריך להיות המידע המוצג •

את משתמשי וקוראי הדוח בהכרה שישכנע

שתצמח בתועלתו, בסבירות המסקנות, בתקפותם

. מיישום ההמלצותלארגון המבוקר

יכולים , דוחות הבנויים והמתוכננים בתצורה זו•

-של ממלאי תפקידיבמיקוד תשומת הלב לסייע

ויכולים להוות , מפתח בעניינים שהועלו לסדר היום

69.להנעה לפעילות מתקנת( אינסנטיב) גורם מדרבן כל הזכויות שמורות לשלום גנצר

: משמעהבהירות הדוח :8.50•

על הדוחות להיות . ומובן, קריא בנקלשהדוח יהיה

ככל , מעובדים ומנוסחים בשפה ברורה ופשוטה

. שהנושא מתיר

היא פעולה טכנית \שימוש בשפה ישירה ולא מורכבת•

. חיונית להשגת פשטות ההצגה

, שימוש במילים ומונחים טכנייםבכל מקרה בו נעשה •

( במילון מונחים)להגדירם בדוח יש , קיצורים וכינויים(.בנספח למשל)באופן ברור

. בדוחותיהםלשקול שימוש בתקציר על מבקרים :8.51•

של הקורא למשוך את תשומת הלב במטרה , זאת•

. הכולל שלו-המסראת להם ולהאיר

ברור


עליו להתמקד באופן , בתקצירבמידה ונעשה שימוש •

יעדי העולות מלשאלות המרכזיות בתשובות כללי

הביקורת

לסכם את הממצאים המשמעותיים על התקציר •

ולהכין את הקוראים , ואת המסקנות העקרוניות

לצפות ולחזות בעצמם את הכיוון המתבקש

.להמלצות


הדיוק והנחישות , של החומריםארגון הגיוני :8.52•

הם מרכיבים חיוניים לבהירות , בהצגת המסקנות.ולהבנת הדוח

בהערות הסבר והגדרות ,בכותרותשימוש יעיל •

עושים את הדוח קל יותר לקריאה , נושא-משפטי

. והבנה

, כתמונות)בעזרים ויזואליים יש לעשות שימוש •

(. גרפים ומפות, מרשמים

להבהיר ולסכם , בהתאם לצורך המתבקש, זאת•.נושאים מורכבים


ממצה

: משמעו, להיות ממצה :8.52•

במטרה לשכנע ולתמוך , שהדוח לא יהיה ארוך מהנחוץ.במסר המועבר

ועלול , ממסרי הדוחמסיח את הדעת בדוח פירוט יתר •

ועלול להביך או , אף להטות ולהסיח מהמסר המתבקש

כמו כן יש להימנע מחזרה . להסיח את דעת הקורא

. מיותרת על מימצאים

מקום לשיפוטיות אף על פי שבדוח ביקורת יש לעיתים •

עדיין ראוי לבססם , בקביעת תכני הביקורתושיקול דעת

ואז יהיו , אולם תמציתייםעובדות מוצקות וראיות על .בעלי סבירות גבוהה יותר להשגת יעדי הביקורת


סוףתודה על ההקשבה


כתיבה אפקטיבית של דוחות ביקורת

Education