บทท 5 สนทรพยถาวรและสนทรพยทไมมตวตน การคดคาเสอมราคาและมลคาเสอมสน

ในการประกอบธรกจ ไดมการนาสนทรพยมาใชในการดาเนนงาน สนทรพยในทางบญชแบงไดเปนสนทรพยหมนเวยน (current assets) และสนทรพยถาวร (long - lived assets) สนทรพยหมนเวยนนทางบญชถอวาเปนสนทรพยทใชหมดไปภายในหนงรอบระยะเวลาการดาเนนงานหรอภายในหนงป สวนสนทรพยทมอายเกนกวาหนงรอบระยะเวลาการดาเนนงานเรยกวา สนทรพยถาวร เชน เครองมอเครองใช เครองตกแตง อปกรณสานกงาน อาคาร ทดน เปนตน ซงในปจจบนไดบญญตคาศพททใชแทนคาวาสนทรพยถาวร คอ ทดน อาคารและอปกรณ เพอแสดงรายการในงบดล

ความหมายของทดน อาคาร และอปกรณ

ตามมาตรฐานการบญชฉบบท 32 ของสมาคมนกบญชและผสอบบญชรบอนญาตแหงประเทศไทย (2542, หนา 4) ไดใหความหมายของทดน อาคารและ อปกรณ (property, plant and equipment) ไวดงนคอ ทดน อาคาร และอปกรณ หมายถง สนทรพยทมตวตนซงเขาเงอนไขทกขอตอไปน

ก) กจการมไวเพอใชประโยชนในการผลต เพอใชในการจาหนายสนคาหรอบรการ เพอใหเชา หรอเพอใชในการบรหารงาน

ข) กจการคาดวาจะใชประโยชนมากกวาหนงรอบปบญช จากความหมายดงกลาวขางตน สรปไดวา สนทรพยถาวรเปนสนทรพยทมตวตน ซงกจการมกรรมสทธเปนเจาของ มไวเพอใชในการดาเนนงานปกต ไมมวตถประสงคทจะนาออกขาย มอายการใชยาวนาน นอกจากนมาตรฐานการบญชฉบบท 32 กาหนดใหกจการตองรบรรายการทเปนทดน อาคาร และอปกรณทซอหรอสรางขนเอง เปนสนทรพยถาวร เมอเปนไปตามเงอนไขทกขอดงน

1. มความมนใจวาสนทรพยนนจะใหประโยชนทางเศรษฐกจตอกจการในอนาคต และ 2. กจการสามารถกาหนดราคาทนของสนทรพยไดอยางสมเหตสมผล

140

ตนทนของการจดหาสนทรพยถาวร

เมอกจการไดมการจดหาสนทรพยถาวร กจการตองบนทกราคาเรมแรกของ ทดน อาคาร และอปกรณ ดวยราคาทน ซงประกอบดวย ราคาซอ รวมภาษนาเขา ภาษซอทเรยกคนไมได และตนทนทางตรงอน ๆ ทเกยวของกบการจดหาสนทรพยถาวร เพอใหสนทรพยพรอมทจะใชตามวตถประสงค สนทรพยถาวรทมตวตนชนดทมอายการใชประโยชนจากด เชน อาคาร เครองจกร อปกรณทกจการจดหามาเพอใชในการดาเนนงาน ยกเวนทดน ยอมลดลงอนเนองมาจากการใชงานหรอลาสมย ถงแมวากจการจะทาการซอมแซมสนทรพยถาวรอยเสมอกตาม แตกไมอาจจะรกษาสนทรพยถาวรใหคงอยไดตลอดไป สนทรพยนนจะตองมสภาพทไมอาจใชการไดในทสด เชน เครองจกรเมอใชงานแลวยอมสกหรอทาใหมลคาของเครองจกรลดลง การเปลยนแปลงทางเทคโนโลยยอมทาใหสนทรพยนนมมลคาลดลงได การทจะแสดงราคาของทดน อาคารและอปกรณในราคาทนเดมทกปในงบดล โดยไมลดมลคาลงมายอมไมถกตองตามความเปนจรง นอกจากนสนทรพยเหลานยงกอใหเกดรายไดแกกจการ ตลอดอายการใชงานของสนทรพยนน จงควรกระจายราคาทนของสนทรพยไปเปนคาใชจายในแตละงวดทไดรบประโยชนตลอดอายการใชงานของสนทรพย เพอเปรยบเทยบกบรายไดทเกดจากสนทรพยถาวรนนในชวงเวลาเดยวกน คาใชจายนเรยกวา คาเสอมราคา (depreciation)

ความหมายของคาเสอมราคา

การเสอมคาของสนทรพยถาวรทมตวตน เชน อาคาร ยานพาหนะ อปกรณ เปนตนทเกดจากการใชงานเมอตดเปนคาใชจายทเรยกวา คาเสอมราคา นนนกวชาการไดใหความหมายของคาเสอมราคาไวดงน คาเสอมราคา หมายถง การปนสวนมลคาเสอมสภาพของสนทรพยอยางมระบบตลอดอายการใชงานทไดประมาณไว (สมาคมนกบญชและผสอบบญชรบอนญาตแหงประเทศไทย, 2542, หนา 4) คาเสอมราคา ตามความหมายของสมาคมนกบญชและผสอบบญชรบอนญาตแหงสหรฐอเมรกา (The American Institute of Certified Public Accountants : AICPA) หมายถง วธการบญชในการกระจายตนทนหรอมลคาของสนทรพยประเภททนตามอายการใชงานของสนทรพยอยางมระบบและสมเหตสมผล (เมธากล เกยรตกระจาย และศลปพร ศรจนเพชร, 2543, หนา 229)

141

คาเสอมราคา ตามความหมายนพอสรปไดดงน 1. ตนทนเดมและมลคาของสนทรพยไมเปลยนแปลงตลอดอายใชงานของสนทรพย 2.ผลรวมของคาเสอมราคาตลอดอายใชงานของสนทรพยจะเทากบตนทนของสนทรพย

หกดวยราคาซาก 3. วธการคดคาเสอมราคา จะเปนการจดสรรตนทนของสนทรพยอยางมระบบ

แบบแผน ตามเกณฑทสมเหตสมผล ตลอดจนสอดคลองกบประโยชนเชงเศรษฐกจทกจการ ไดรบ

4. มลคาของสนทรพยจะไมเกนราคาทน หกดวยคาเสอมราคาสะสม คาเสอมราคามความสาคญตอการคานวณกาไรของกจการมาก เนองจากสนทรพยถาวรเปนการลงทนในปจจบนเพอประโยชนทจะไดรบในอนาคต ตนทนกอใหเกดประโยชนในแตละงวดทตองถอหกจากรายไดในระยะเวลาเดยวกน การหกคาเสอมราคางวดใดเปนจานวนมากจะทาใหกาไรในงวดนนตาลง ตรงกนขามการหกคาเสอมราคางวดใดเปนจานวนนอยกาไรงวดนนจะสงกวาปกต ดงนนตามกฎหมายภาษอาการจงไดวางระเบยบเกยวกบเรองคาเสอมราคานไวโดยเฉพาะ เพอปองกนมใหธรกจนาคาใชจายประเภทนมาปรบจานวนกาไรสทธเพอเสยภาษได ในทางบญช คาเสอมราคาถอเปนการปนสวนตนทน (cost allocation) อยางหนง ราคาทนของสนทรพยถาวรจะถกลดคาลงดวยจานวนคาเสอมราคาตงแตวนทเรมใชจนถงปจจบน สาหรบสนทรพยทมราคาทนสงและระยะเวลาการใชประโยชนนาน จะไมนาคาเสอมราคาทคดในแตละงวดไปหกจากราคาทนโดยตรง แตจะสะสมรวมไวในการบญชคาเสอมราคาสะสม (accumulated depreciation) คาเสอมราคาสะสม จงเปนมลคาของสนทรพยถาวรทไดใชไปแลว (สภาวด เจรญทรพย และ สธรา วเศษกล, 2540, หนา 149)

สาเหตของความเสอมคาของสนทรพยถาวร

สนทรพยทมอายการใชงานนานเกนกวา 1 ป ถอเปนสนทรพยถาวร สนทรพยเหลานอาจเสอมคาดวยสาเหตหลายประการ ดงน

1. เกดจากการใชงานตามปกต 2. เกดขนเมอสนทรพยไมสามารถใชงานไดอยางมประสทธภาพเนองจากเกาหรอ

ลาสมย

142

3. เกดขนจากการใชสนทรพยผดวธ หรอเพราะความประมาทเลนเลอ ซงจะมผลทาใหอายการใชสนทรพยนนสนลง

4. เกดจากความเสยหายหรอการถกทาลายจากภยธรรมชาต เชน แผนดนไหว ไฟไหม นาทวม พายพด ฯลฯ

นอกจากนนสนทรพยถาวรยงอาจเสอมคาไปดวยม ผผลตสนทรพย อนทมประสทธภาพดกวา สงกวาสนทรพยเกานนขนมาทาใหสนทรพยเกามคานอยลงไป เชน การตดตงเครองจกรใหมแทนเครองจกรเกาอาจเสยคาใชจายถกกวาหรออาจผลตสนคาไดมากกวา จงเปนเหตจงใจใหผบรหารงานตดสนใจจาหนายเครองจกรเกาและตดตงเครองจกรใหมแทน หรออาจเปนไปไดในกรณเครองจกรชนดหนงใชผลตสนคาไดประเภทเดยว และสนคาประเภทนนไมเปนทนยมกนในระหวางผซอแลว กจการตองหยดผลตสนคาและเลกใชเครองจกรนน เชนน เรยกวา เครองจกรนนเสอมคาเพราะเหตลาสมย (obsolescence)

กจการทกาลงขยายตวตองขยายโรงงานและการดาเนนงานสนทรพยถาวรเปนตนวา เครองจกรทใชอยอาจมกาลงผลตไมเพยงพอ (inadequacy) จาเปนตองหาเครองจกรทใหญกวาและมประสทธภาพสงกวามาใชแทนเครองจกรเกา เชนน กเปนมลเหตอยางหนงททาใหเกดการเสอมราคาของเครองจกร

ปจจยในการคดคาเสอมราคา

การปนสวนราคาทนของสนทรพยเปนคาเสอมราคาในแตละงวดทไดใชประโยชนนน เกดขนจากประมาณตามลกษณะความเสอมของสนทรพย เชน สนทรพยทไดรบเขามาใหมมกจะใชประโยชนในระยะแรกไดดกวาระยะหลง ดงนนคาเสอมราคาในระยะแรกอาจกาหนดใหมจานวนสงกวาในระยะหลง เปนตน

ปจจยในการปนสวนตนทนสนทรพยไปเปนคาใชจายตลอดอายการใชงานของสนทรพยนนมหลกในการพจารณา 4 ประการ คอ

1. ราคาทใชเปนเกณฑคดคาเสอมราคา (depreciation base) การคานวณคาเสอมราคาโดยทวไปใชราคาทนของสนทรพยเปนเกณฑ ซงไดแก ราคาซอ รวมทงคาใชจายตาง ๆ ททาใหสนทรพยอยในสภาพใชงานได ราคาทนทใชเปนเกณฑในการคดคาเสอมราคานนควรเปนราคาทนหลงหกราคาซากสทธ เชน สนทรพยราคาทน 10,000 บาท และราคาซาก 500 บาท ราคาทนทใชคดคาเสอมราคาคานวณไดดงน

143

ราคาทน 10,000 บาท หก ราคาซาก 500 บาท ราคาทใชเปนเกณฑในการคดคาเสอมราคา 9,500 บาท ราคาทนทใชเปนเกณฑในการคดคาเสอมราคา ในบางครงอาจใชราคาทนทดแทน (replacement cost) หรอราคาประเมน ( appraisal valuation)

2. การประมาณราคาซาก (salvage of scrap or residual value) ในการประมาณคาเสอมราคาจะตองทาการประมาณราคาซากของสนทรพยเมอเลกใชหรอหมดอายใชงาน ราคาซาก หมายถง ราคาทคาดวาจะขายไดเมอเลกใชสนทรพยนน ราคาซากทนาไปคานวณคาเสอมราคานนจะตองเปนราคาซากสทธ ซงไดแก ราคาทคาดวาจะขายสนทรพยไดหลงหกคารอถอนและคาใชจายในการขายแลว ในทางปฏบตมกจะไมคานงถงราคาซากในการคานวณคาเสอมราคา เนองจากวาเปนจานวนเลกนอย

3. การประมาณอายการใชงาน (estimated life) การประมาณอายการใชงานของสนทรพย ตองพจารณาถงการเสอมสภาพของสนทรพยและการลาสมยของสนทรพย ตลอดจนตองพจารณาถงคาซอมแซม ซงมผลตออายการใชงานของสนทรพย อายการใชงานของสนทรพยนอาจประมาณในลกษณะของเวลา เชน ปหรอเดอน หรอในลกษณะของผลผลต เชน จานวนหนวยทผลต ชวโมงเครองจกร เปนตน 4. วธการคดคาเสอมราคา (depreciation method) เปนวธการบญชททาขนเพอกระจายเงนลงทนในสนทรพยใหเปนคาใชจายตามประโยชนทไดรบจากสนทรพยนน ซงจะตองพจารณาเลอกใหเหมาะสมกบสนทรพย โดยตองคานงถงลกษณะการใชงานและลกษณะความเสอมคาของสนทรพย สนทรพยทมใชอยอาจเลอกวธการคานวณคาเสอมราคาตางกนได วธการคดคาเสอมราคาอาจแบงไดเปน 2 วธใหญ ๆ คอ วธทไมปนสวนตนทนสนทรพย และวธปนสวนตนทนสนทรพย

การบนทกบญชเกยวกบคาเสอมราคา

เมอกจการคานวณคาเสอมราคาสาหรบงวดได จะบนทกบญชดงน

เดบต คาเสอมราคา xx เครดต คาเสอมราคาสะสม xx

กรณสนทรพยมหลายชนด ใหบนทกบญชคาเสอมราคาและคาเสอมราคาสะสมแยกตามชนดของสนทรพยนน

144

ถาสนทรพยนนใชในการผลตสนคา คาเสอมราคาของสนทรพยนนจะถกปดเขาบญชคาใชจายในการผลต (manufacturing overhead account) ซงถอเปนตนทนการผลต แตถาสนทรพยนนไมเกยวของกบการผลต คาเสอมราคาของสนทรพยนนจะถกปดเขาบญชกาไรขาดทนสวนบญชคาเสอมราคาสะสมเปนบญชปรบมลคา (maluation account) ใหนาไปแสดงหกจากสนทรพยทเกยวของในงบดล

วธการคดคาเสอมราคา ในบทน จะอธบายการคดคาเสอมราคาตามวธปนสวนตนทนสนทรพยซงเปนวธทนยมกนดงน

1. วธเสนตรง (straight-line method) การคดคาเสอมราคาตามวธนทาภายใต ขอสมมตวาสนทรพยจะเสอมสภาพไปตามระยะเวลามากกวาการใชงาน และการเสอมสภาพนนมอตราคงท จงคดคาเสอมราคาในอตราเดยวกนทกป การคดคาเสอมราคาในอตราเสนตรงจะใชไดผลด เมอสถานการณเปนดงน 1.1 ไมมตนทนของเงนลงทน 1.2 คาซอมแซมบารงรกษาในแตละงวดเทากนหมด 1.3 ประสทธภาพคงท ไมวาจะเปนปแรกหรอปสดทาย 1.4 รายไดหรอเงนสดรบสทธเทากนทกป ตลอดอายใชงานของสนทรพย 1.5 ปจจยทจาเปนตองประมาณขน เพอใชในการคานวณคาเสอมราคาสามารถ ทาไดคอนขางแนนอน

ขอด คอ งายและสะดวกแกการคานวณและทาความเขาใจ ขอเสย คอ ไมไดคานงถงอตราดอกเบยหรออตราผลตอบแทน

การคานวณคาเสอมราคาตามวธนคานวณได 2 วธดงน วธท 1 คาเสอมราคาจะเทากบราคาทนหกดวยราคาซาก หารดวยอายการใชงาน มสตรดงน

ราคาทน –ราคาซาก คาเสอมราคา =

อายการใชงาน

วธท 2 คาเสอมราคา = ราคาทนของสนทรพยสทธ x อตราคาเสอมราคา อตราคาเสอมราคา จะคานวณไดจากหนงรอย หารอายการใชงาน ดงน อตราคาเสอมราคา = 100

อายการใชงาน

145

ตวอยางท 5.1 วนท 1 มกราคม 25x7 บรษท ทานชาย จากด ซอเครองใชสานกงานราคาทน 55,000 บาท ประมาณวาจะมอายการใชงาน 5 ป หลงจากนนจาหนายไดประมาณ 5,000 บาท คาเสอมราคาดงน วธท 1

ราคาทน - ราคาซาก อายการใชงาน

คาเสอมราคาแตละป =

55,000 –5,000 5

=

= 10,000 บาท

วธท 2 คาเสอมราคาแตละป = (ราคาทน – ราคาซาก) x อตราคาเสอมราคา

อตราคาเสอมราคา = = 20 % 100 5

คาเสอมราคาแตละป = (55,000 – 5,000) x 20 %

= 10,000 บาท เมอไดคาเสอมราคาในแตละปแลวจะนาไปบนทกบญชโดย

สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

25x7 ธ.ค.31

คาเสอมราคา-เครองใชสานกงาน คาเสอมราคาสะสม-เครองใช สานกงาน ปรบปรงคาเสอมราคาเครองใชสานกงาน

10,000 -

10,000

-

บญชคาเสอมราคาเปนคาใชจาย นาไปแสดงในงบกาไรขาดทน คาเสอมราคาสะสม เปนบญชปรบมลคา ซงจะตองไปปรบมลคาเครองใชสานกงานในงบดล

146

2. วธชวโมงทางาน (working-hours method) เปนวธทกาหนดขนจากระยะเวลาเชนเดยวกบวธเสนตรง แตใชการเฉลยตามเวลาเปนชวโมง การใชสนทรพยแทนจานวนป วธนถอเปนผลประโยชนทรบจากการใชสนทรพยแตละปไมเทากน มากนอยขนอยกบการใชสนทรพย การคดคาเสอมราคาตามวธเปนวธการกาหนดขนจากระยะเวลาการใชงานโดยถอหลกวาสนทรพยบางประเภท เชน เครองจกรมอายการใชงานเปนชวโมงทางาน ถาเดนเครองจกรมากชวโมง คาเสอมราคากยอมสงตาม ถาเดนเครองจกรนอยชวโมงคาเสอมราคาควรจะลดลงดวย

การคดคาเสอมราคาวธนเหมาะสาหรบสนทรพยทมสภาพของการเสอมมลคา เนองจากการใชงานมากกวาการเสอมเนองจากความลาสมย การคดคาเสอมราคาตามวธนมขอเสยคอ ขอเสย 1. ไมไดคานงถง คาใชจายในการบารงรกษาทเพมขนและประสทธภาพในการทางานทลดลงหรอรายไดทลดลง (คาใชจายและรายไดเปนอตราสวนทเกยวของกบการใชโดยไมคานงถประสทธภาพ) 2. ความไมแนนอนของประสทธภาพในการใชงานของสนทรพยเนองจากความลาสมยของสนทรพย การคานวณ ไดจากการเฉลยราคาทนทคาดวาจะไดใชประโยชนดวยจานวนชวโมงการใชสนทรพยไวลวงหนาเปนอตราคงท เมอจะคานวณคาเสอมราคาปใดใหนาอตรานคณดวยจานวนชวโมงทไดใชจรงในปนน

อตราคาเสอมราคาตอชวโมง = ราคาทน – ราคาซาก จานวนชวโมงการทางานทงสน

ตวอยางท 5.2 เครองจกรราคาทน 10,000 บาท มลคาซาก 500 บาท ถาเครองจกรสามารถเดนเครองไดทงหมดประมาณ 20,000 ชวโมง โดยในปนเครองจกรเดนเครองทางาน 3,000 ชวโมง อตราคาเสอมราคาตอชวโมง = = 0.475 บาท

10,000 – 500

ปนเครองจกรทางานได 3,000 ชวโมง คาเสอมราคาสาหรบปน = 0.475 x 3,000

147

= 1,425 บาท การบนทกบญช

สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

คาเสอมราคา – เครองจกร คาเสอมราคาสะสม – เครองจกร ปรบปรงคาเสอมราคาเครองจกร

1,425 - 1,425

-

3. วธจานวนผลผลต (productive - output method) วธนมลกษณะคลายกบวธชวโมงทางาน แตใชจานวนผลผลตหรอจานวนสนคาทจะไดรบจากการใชสนทรพยแทนชวโมงใชงาน วธนคานวณจากผลผลตทสนทรพยนนทาไดในแตละงวด โดยถอวามลคาของสนทรพยจะลดลงเนองจากการใช ไมใชเนองจากระยะเวลาทผานไป ดงนนจงตองมการประมาณผลผลตทสนทรพยชนดนน ๆ จะสามารถผลตไดทงสน คาเสอมราคาตามวธนจะขนอยกบผลผลตทผลตไดจรง ๆ ในงวด

การคดคาเสอมราคาตามวธนมขอเสยคอ ขอเสย ถงแมวาคาเสอมราคาจะเปลยนแปลง แตอตราคาเสอมราคาตอหนวยคงท ทง ๆ

ทหนวยทผลตในเวลาตางกน ซงวธการเชนนจะเปนการคานวณทถกตอง ถากจการไมมตนทนของเงนทน วธการคานวณผลผลต มสตรดงน

อตราคาเสอมราคาตอหนวยผลต = ราคาทน – ราคาซาก

ผลผลตทผลตไดทงหมด

ตวอยางท 5.3 เครองจกรราคาทน 10,000 บาท มลคาซาก 500 บาท คาดวาจะสามารถผลตสนคาไดประมาณ 5,000 หนวย ถาปนเครองจกรสามารถผลตสนคาได 1,500 หนวย

อตราคาเสอมราคาตอหนวย = = 1.90 บาท 10,000 –

500 5 000

148

ปนผลตได 1,500 หนวย คาเสอมราคาของป = 1.90 x 1,500 = 2,850 บาท

การบนทกบญช สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

คาเสอมราคา – เครองจกร คาเสอมราคาสะสม – เครองจกร ปรบปรงคาเสอมราคาเครองจกร

2,850 - 2,850

-

4. วธอตราลดลง (declining charge or accelerated method) วธคดคาเสอมราคาน มแนวคดวาในปแรกทใชสนทรพยนน สนทรพยจะมประสทธภาพสงกวาปหลง ๆ คาใชจายตาง ๆ เชน คาซอมแซมบารงรกษาตากวา เพอใหคาใชจายของกจการเปนไปตามอตราทคอนขางจะคงท จงควรคดคาเสอมราคาในจานวนทลดลงคอ คดคาเสอมราคาในปแรกสงกวาในปหลง ๆ เพราะเมอสนทรพยถกใชงานมากกยอมสกหรอมากและตองเสยคาใชจายในการซอมแซมบารงรกษามากตามไปดวย ดงนนในปแรก ๆ ควรคดคาเสอมราคาใหมาก และในปหลง ๆ กคดคาเสอมราคานอยลงมาเรอย ๆ เหตผลทสนบสนนวธนไดแก 1. สนทรพยบางชนดหลงจากซอเขามาแลว ราคาตลาดจะลดลงอยางมาก เชน รถยนต คอมพวเตอร เปนตน

2. ความเสอมของสนทรพยทาใหในปหลง ๆ ของการใชตองจายคาซอมแซม มากขน การคดคาเสอมราคาตามวธนจงเปนการเฉลยคาใชจายเกยวกบสนทรพยใหอยในจานวน ใกลเคยงกนทกป

3. สนทรพยทเกยวของกบการผลตสนคาบางชนดทจะอยในความนยมไมนาน อาจจะตองรบหกคาเสอมราคา ในระยะแรกใหมากทสดเพอใหราคาทนของสนคาในระยะหลง ตาพอทจะขายได

149

4.1 วธลดลงในอตราคงท (declining balance method) ตามวธนจะกาหนดอตราคาเสอมราคาคงทขน และนาอตรานมาคณกบราคาตามบญชของสนทรพย (ราคาทน - คาเสอมราคาสะสม) เมอวนตนป โดยจะไมนาเอามลคาซากมาหกจากราคาทนในการคานวณคาเสอมราคา แตสนทรพยจะมราคาตามบญชในปสดทายตากวามลคาซากไมได การคานวณตามวธนโดยใชสตรดงนคอ

อตราคาเสอมราคา = 100(1-n CS ÷ ) n = อายการใชงานของสนทรพย S = มลคาซาก C = ราคาทนของสนทรพย ตวอยางท 5.4 เครองจกรราคาทน 10,000 บาท มลคาซาก 1,000 บาท อายใชงาน 5 ป อตราคาเสอมราคา = 100 (1 - 000,10000,1

5÷ )

= 37 %

ตารางท 5.1 คาเสอมราคาตามวธลดลงในอตราคงท

ป ราคาตามบญช ตนป

อตราคาเสอม คาเสอมราคา คาเสอมราคา สะสม

ราคาตามบญชวนสนป

1 2 3 4 5

10,000 6,300 3,969 2,500 1,575

- - -

47 30

37% 37% 37% 37% 37%

3,700 2,331 1,468

925 575

- -

53 17 30*

3,700 6,031 7,499 8,424 9,000

- -

53 70 -

6,300 3,969 2,500 1,575 1,000

- -

47 30 -

* คาเสอมราคาปท 5 จากดเพยง 575.30 บาท เพราะราคาตามบญชของ สนทรพยไมควรนอยกวามลคาซาก

150

4.2 วธลดลงสองเทาของเสนตรง (double-declining balance method) สามารถคานวณโดยการนาอตราคาเสอมราคาทเปนจานวนสองเทาของอตราเสนตรง คณดวยมลคาตามบญชทมอยในวนตนปของปทคดคาเสอมราคาโดยไมตองหกราคาซาก ตวอยางท 5.5 เครองจกรราคาทน 10,000 บาท มลคาซาก 1,000 บาท อายใชงาน 5 ป อตราคาเสอมราคาตามวธเสนตรง = = 20%

2 เทาของวธเสนตรง = 2 x 20 = 40%

100 5

ตารางท 5.2 คาเสอมราคาตามวธลดลงสองเทาของวธเสนตรง

ป ราคาตามบญช ณ ตนป

อตราคาเสอมราคาคงท

คาเสอมราคา คาเสอมราคาสะสม

ราคาตามบญช ณ วนสนป

1 10,000 40% 4,000 4,000 6,000 2 6,000 40% 2,400 6,400 3,600 3 3,600 40% 1,440 7,840 2,160 4 2,160 40% 864 8,704 1,296 5 1,294 40% 296* 9,000 1,000

* คาเสอมราคาปท 5 จากดเพยง 296 บาท เพราะราคาตามบญชของ สนทรพยไมควรนอยกวามลคาซาก 4.3 วธผลรวมจานวนป ( sum of the years digits method ) เปนวธคานวณคาเสอมราคาใหมจานวนลดลงอยางสมาเสมอ โดยกาหนดอตราลดลงไปตามสวนของอายการใชงานทเหลอ มยอดลดลงตอผลรวมจานวนปทงสน คานวณไดดงน คาเสอมราคา = อตราคาเสอมราคา x (ราคาทน - ราคาซาก)

อตราคาเสอมราคา = อายผลรวมของอาย

การใชงานทเหลอ การใช

ผลรวมของจานวนปทใชงาน คานวณไดจาก

151

1) นบรวมอายการใชงานทเหลออยตงแตปแรกจนถงปสดทาย เชน ถาอายการใชงาน 5 ป ผลรวมของจานวนปทใชงาน = 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15 2) ถาจานวนปทใชงานหลายปการนบอายการใชงานขางตนยอมไมสะดวก อาจใชสตรคานวณหาผลรวมของจานวนปทใชงานได ดงน

= n , เมอ n = จานวนปทใชงาน ( n + 1 )

= 5 ( 5

= 15

+ 1 )

ตวอยางท 5.6 รถยนตราคาทน 130,000 บาท อายการใชงาน 5 ป ราคาซากสทธ 17,500 บาท คาเสอมราคาในเวลา 5 ป คานวณไดดงน มลคาสนทรพยทจะใชงาน = ราคาทน – ราคาซาก = 130,000 – 17,500 = 112,500 บาท ตารางท 5.3 คาเสอมราคาตามวธผลรวมจานวนป

ป อายการใชงาน ทเหลอ

อตราสวน คาเสอมราคา คาเสอมราคาสะสม

1 2 3 4 5

5 4 3 2 1

5/15 4/15 3/15 2/15 1/15

(5/15 x112,500) = 37,500 (4/15 x112,500) = 30,000 (3/15 x 112,500) = 22,500 (2/15 x112,500) = 15,000

(1/15 x112,500) = 7,500

37,500 67,500 90,000 105,000 112,500

15

5. วธกาหนดอตราคาเสอมราคาขนเอง (abritary percentage method) เปนการ กาหนดอตราคาเสอมราคาขนเองตามความพอใจ ซงมกจะยดอายการใชงานเปนหลก เชน อาย

152

การใชงาน 5 ป อตราคาเสอมราคาเทากบ 20% เปนตน

หากพบวาอายใชงานทเหลอแตกตางจากทเคยประมาณไวอยางมสาระสาคญ กควรจะปรบปรงอตราคาเสอมราคา สาหรบระยะเวลาบญชปจจบนและอนาคตใหถกตองและควรเปดเผยขอมล

ปจจยในการเลอกวธการคดคาเสอมราคา

การตดสนใจทจะเลอกวธการคดคาเสอมราคาวธใดนน มปจจยในการเลอกวธการคดคาเสอมราคา (selecting depreciation method) ดงน 1. ความสมาเสมอ (consistency) คอการทกจการเลอกใชวธการคดคาเสอมราคาสาหรบสนทรพยชนดเดยวกน หรอสนทรพยทมลกษณะเหมอน ๆ กนตลอดไป

2. หลกความระมดระวง (conservatism) นอกจากการเลอกวธการคดคาเสอมราคาทไมแสดงผลกาไรสงเกนไป ยงตองระมดระวงในเรองการประมาณอายการใชงานและมลคาซาก การเลอกวธการคดคาเสอมราคานนควรคานงดวยวาผลกาไรทคานวณไดนนไมควรจะสงหรอตาเกนไป นอกจากนถาประมาณอายการใชงานของสนทรพยมากกวาทเปนจรงกจะทาใหกาไรในแตละปสงเกนไปดวย

3. ผลทางดานภาษ การเลอกวธคดคาเสอมราคาตองพจารณาในแงผลกระทบทางดานภาษดวย เชน ถากจการพจารณาจะมรายจายคาซอมแซมสาหรบสนทรพยทใชงานหลายปเปนจานวนมาก กจการกอาจเลอกใชวธยอดลดลง ซงในปแรก ๆ คดคาเสอมราคาสนทรพยใหมากหนวย ในปหลง ๆ คาเสอมราคานอยลง แตจะมรายจายคาซอมแซมเพมขน เมอถวเฉลยแลวจะทาใหรายจายเกยวกบสนทรพยคอนขางคงท เพอจะทาใหกาไรทจะเสยนนไมสงหรอตาจนเกนไป เปนตน

ปญหาบางประการเกยวกบคาเสอมราคาทคดไมเตมป

เนองจากสนทรพยใชในการดาเนนงานมการซอและถกจาหนายออกไปตลอดทงป กจการมกตองประสบปญหาเกยวกบจานวนของคาเสอมราคาทจะบนทกเปนคาใชจายของป ทงทเปนของสนทรพยทซอในระหวางปและสนทรพยทจาหนายออกไปจรง ๆ หลกเกณฑในการ

153

พจารณาคาเสอมราคาไมเตมป (partial year’s depreciation) มดงน (พรศร คงแกว, 2543, หนา 10-13)

1. คดคาเสอมราคาตามจานวนวนทใชจรง 2. คดคาเสอมราคาตามจานวนเดอนทใชจรง (เชน อาจกาหนดวาคดคาเสอมราคา

เตมเดอนหรอครงเดอน หรอไมคดคาเสอมราคาในเดอนทซอหรอจาหนายสนทรพย) 3. คดคาเสอมราคาครงปในปทซอ และจาหนายสนทรพย เรยกวธนวา วธคาเสอม

ราคาครงป( half year convention ) 4. คดคาเสอมราคาเตมป ถาซอในชวงครงแรกของป หรอขายในชวงครงหลงของ

ป และจะไมคดคาเสอมราคาถาซอในชวงครงหลงของป หรอขายในชวงครงแรกของป เรยกวธนวา การคดคาเสอมราคาวธประยกตครงป (modified half-year convention)

5. คดคาเสอมราคาเตมปในปทซอและไมคดคาเสอมราคาในปทจาหนาย เมอกจการเลอกใชหลกเกณฑไหนแลวตองปฏบตตามหลกเกณฑนนอยางเครงครดและสมาเสมอ ใน สหรฐอเมรกานยมใชวธคาเสอมราคาครงป และวธประยกตครงป ตวอยางท 5.7 การแสดงการคานวณคาเสอมราคาไมเตมปตามวธเสนตรง วธผลรวมจานวนป และวธสองเทาของวธเสนตรง สมมตวา ราคาทนของสนทรพย 50,000 บาท มลคาซาก 8,000 บาท ราคาทนสทธ 42,000 บาท อายการใชงาน 5 ป ตารางท 5.4 การคดคาเสอมราคาตามวธคาเสอมราคาครงป

วธเสนตรง วธผลรวมจานวนป วธสองเทาของวธเสนตรง

ป คาเสอมราคา อตราสวน1 คาเสอมราคา รวม คาเสอมราคา2 ราคาตามบญชสนป

1 4,200 (1/2) x ( 5/15) 7,000 7,000 10,000 40,000 2 8,400 ( ½ ) x ( 5/15 ) 7,000 ( ½ ) x ( 4/15) 5,600 12,600 16,000 24,000 3 8,400 ( ½ ) x ( 4/15) 5,600

154

( ½ ) x ( 3/15) 4,200 9,800 9,600 14,400 4 8,400 ( ½ ) x ( 3/15) 4,200 ( ½ ) x (2/15) 2,800 7,000 5,760 8,640 5 8,400 ( ½ ) x (2/15) 2,800 ( ½ ) x (1/15) 1,400 4,200 6403 8,000 6 4,200 ( ½ ) x (1/15) 1,400 1,400 - 8,000

รวม 42,000 42,000 42,000 1. ใชอตราสวนคณกบ 42,000

2. ใชอตรา 40% คณราคาตามบญชของปกอน ยกเวนปท 1 ใช 40% x 50,000 x( ½)

3. ปรบปรงยอดเพอไมใหราคาตามบญชตากวาราคาซาก

นอกจากน กจการอาจจะมการปรบปรงอตราคาเสอมราคาสาหรบสนทรพยถาวร เชน เมอกจการซอทดน อาคาร และอปกรณมาใชในการดาเนนงาน จะตองกาหนดอตราคาเสอมราคาทถกตองทสดเทาทจะเปนไปได โดยการประมาณจากประสบการณในอดตของสนทรพยทมลกษณะคลายคลงกน และจากรายละเอยดตาง ๆ ทมอย การคดคาเสอมราคาเปนเพยงการประมาณเทานนซงอาจทาการปรบปรงคาเสอมราคาในระหวางอายการใชงานของสนทรพย เพราะอายการใชงานของสนทรพยทใชเปนเกณฑในการคดคาเสอมราคาทไดประมาณไวแตเดมอาจเปลยนแปลงได อนเนองมาจากการเสอมสภาพของสนทรพยหรอการลาสมย ฯลฯ ซงเปนเหตใหอายการใชงานของสนทรพยลดนอยลงกวาเดม การปรบปรงวธการบารงรกษา การปรบปรงวธการดาเนนงาน หรอการปรบปรงในลกษณะทเหมอนกนอาจทาใหอายการใชงานของสนทรพยยาวนานกวาทไดประมาณไวแตเดมกได ตวอยางตอไปนเปนการประมาณการอายการใชงานของสนทรพยเพมเตม ตวอยางท 5.8 เครองจกรราคาทน 360,000 บาท ประมาณอายการใชงานเมอซอเครองจกร 5 ป ไมมราคาซาก ณ วนสนงวดบญช หลงจากทใชไปแลว 3 ป ประมาณวาเครองจกรจะสามารถใชงานตอไปไดอก 6 ป แสดงวาเครองจกรมอายใชงานทงสน 9 ป แทนทจะเปน 5 ป ถาคดคาเสอมราคาตามวธเสนตรง คาเสอมราคาตอป ( ถาอายใชงาน 5 ป ) = = 72,000 บาท

360,0

00

คาเสอมราคาตอป ( ถาอายใชงาน 9 ป ) = = 40,000 บาท 360,0

00

155

คาเสอมราคาทบนทกไวเดมสงไปปละ 32,000 บาท การทบนทกคาเสอมราคาเดมสงไป ทาใหกาไรสทธลดลงปละ 32,000 บาท เปน

ระยะวลา 3 ป รวมกาไรลดลงทงสนเทากบ 3 x 32,000 = 96,000 บาท ในทางตรงกนขามถาอายใชงานลดนอยลงกวาเดม คาเสอมราคาทไดบนทกไวแสดงยอดตาไป และทาใหกาไรสทธสงขน การปรบปรงอายการใชงานของสนทรพยถาวรดงกลาวขางตนอาจทาได 2 วธดงน (พรศร คงแกว, 2543, หนา 10-15, 10-16)

1. วธปรบปรงคาเสอมราคาสะสมเดม ตามวธนถอวาเปนการประมาณอายใชงานผดพลาด จะตองแกไขกาไรของปกอน ๆ โดยการปรบปรงคาเสอมราคาสะสมเดมทคานวณตามอตราเดม เพอทจะทาใหกาไรในปกอนปจจบนและปตอ ๆ ไปถกตอง การปรบปรงคาเสอมราคาสะสมเดมใหเทากบจานวนทคานวณไดตามหลกเกณฑใหมนน ใหปรบปรงกบบญชกาไรของ ปกอนหรอบญชกาไรสะสม ตวอยางท 5.9 เครองจกรราคาทน 360,000 บาท ประมาณอายการใชงานเมอซอเครองจกร 5 ป ไมมราคาซาก ณ วนสนงวดบญช หลงจากทใชไปแลว 3 ป ประมาณวาเครองจกรจะสามารถใชงานตอไปไดอก 6 ป แสดงวาเครองจกรมอายใชงานทงสน 9 ปแทนทจะเปน 5 ป การบนทกบญชเพอปรบปรงบญชคาเสอมราคาสะสมจะเปนดงน สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

คาเสอมราคาสะสม-เครองจกร กาไรสะสม ปรบปรงบญชคาเสอมราคาสะสม

96,000 - 96,000

-

การคานวณ : คาเสอมราคาสะสมเดม = 72,000 x 3 = 216,000 บาท คาเสอมราคาสะสมทถกตอง = 40,000 x 3 = 120,000 บาท บนทกคาเสอมราคาสะสมสงไปทงสน 96,000 บาท

156

สวนคาเสอมราคาในปปจจบนและปตอ ๆ มา ใหคดตามอตราคาเสอมราคาทคานวณใหม คอปละ 40,000 บาท

2. วธไมปรบปรงคาเสอมราคาสะสมเดม ตามวธนถอวาอตราคาเสอมราคาทคดไว แตเดม ไดพจารณาตามหลกเกณฑทถอวาถกตองและเหมาะสมแลวในระยะเวลานน เมอมเหตการณททาใหหลกเกณฑเดมไมเหมาะสมกควรปรบปรงเฉพาะของปตอ ๆ ไป เพอใหเปนไปตามขอเทจจรงนนโดยไมตองยอนไปแกไขคาเสอมราคาสะสมเดม คาเสอมราคาอตราใหมใหคานวณจากราคาตามบญชของสนทรพย ณ วนนน และหารดวยอายใชงานทเหลออยจรง ตวอยางท 5.10 จากตวอยางวธปรบปรงคาเสอมราคาสะสมเดม การคานวณคาเสอมราคาของเครองจกรตงแตปท 4 จนถงปท 9 เปนดงนคอ

เครองจกร-ราคาทน 360,000 บาท หก คาเสอมราคาสะสม ( 3 x 72,000 ) 216,000 บาท ราคาตามบญชของเครองจกร ณ วนสนปท 3 144,000 บาท

144,00 คาเสอมราคาตอป = = 24,000 บาท 0

วธนสะดวกในทางปฏบตและยงสอดคลองกบการคานวณกาไรสทธเพอเสยภาษของกรมสรรพากรดวย เพราะกจการไดเสยภาษเงนไดไปแลวจากกาไรสทธทคานวณไดโดยใชอตราคาเสอมราคาตามหลกเกณฑเดม

การแสดงรายการสนทรพยถาวรในงบดล

สนทรพยถาวรทมตวตน จะแสดงเปนรายการเปนหมวดหนงตอจากสนทรพยไม หมนเวยนในงบดล สวนมากจะเรยงลาดบจากสนทรพยทมลกษณะถาวรมากทสดลงมาหา นอยทสด สนทรพยทตองหกคาเสอมราคา มกจะแสดงในราคาทนหกดวยรายการคาเสอมราคาสะสมของสนทรพยแตละชนด หากจะแสดงเปนรายการรวมจะตองมรายละเอยดประกอบใหทราบในหมายเหตประกอบงบการเงน

สนทรพยทมความเสอมแตไมมบญชคาเสอมราคาสะสม จะแสดงดวยยอดคงเหลอตามบญชในวนสนป

ตอไปนเปนการแสดงรายการสนทรพยถาวรในงบดล

157

กจการ งบดล

วนท………………

ทดน อาคาร และอปกรณ ทดน xx อาคาร xx หก คาเสอมราคาสะสม-อาคาร xx xx เครองจกร xx หก คาเสอมราคาสะสม-เครองจกร xx xx เครองมอ xx

มลคาเสอมสนของทรพยากรธรรมชาต

ทรพยากรธรรมชาต (natural resources) เปนสนทรพยถาวรทมตวตนอกประเภทหนงโดยกจการจดหามาเพอใชงาน ไดแก นามน แรธาต ปาไม ทรพยากรธรรมชาตทมลกษณะทสาคญ 2 ประการ คอ ( อานวย ศรสโข, 2541, หนา 253)

1. ทรพยากรธรรมชาตเปนสนทรพยทใชแลวหมดไป 2. ไมอาจสรางทดแทนไดอก

158

ความหมายของมลคาเสอมสน ปญหาทางดานบญชเกยวกบทรพยากรธรรมชาตมเชนเดยวกบอาคาร เครองจกร

กลาวคอจะตองกระจายราคาทนของทรพยากรธรรมชาตไปเปนคาใชจายในแตละงวดบญชทไดรบประโยชนจากการใชทรพยากรธรรมชาต ซงเรยกวามลคาเสอมสน ( depletion )มนกวชาการไดใหความหมายของมลคาเสอมสนไวหลายทศนะ ดงน มลคาเสอมสน หมายถง วธการบญชทใชในการปนสวนตนทนทรพยากรธรรมชาต เชน แร นามน โลหะมคา ไปเปนคาใชจายตามอตราสวนหรอมลคาของทรพยากรธรรมชาตสวนทถอเปนรายไดในแตละงวดบญช (สมาคมนกบญชและผสอบรบอนญาตแหงประเทศไทย , 2538, หนา 41)

มลคาเสอมสน หมายถง มลคาของทรพยากรธรรมชาตทลดลง หมดสนไปจากแหลงทรพยากร เมอมการขดเจาะไปจาหนาย สนทรพยเหลานกจะเสอมสญไปและไมอาจสรางขนมาทดแทนไดอก ในการคานวณการประมาณราคาซากของสนทรพยสนเปลอง และปรมาณทรพยากรธรรมชาตทประมาณวาจะไดรบ (อานวย ศรสโข, 2541, หนา 253)

จากความหมายของมลคาเสอมสนดงกลาวขางตนสรปไดวา มลคาเสอมสน หมายถง มลคาของทรพยากรธรรมชาตทหมดหรอสญสนไป เมอกจการใชประโยชนจากทรพยากรธรรมชาตนน ทรพยากรนจะถกนาออกจากแหลงทรพยากร เชน แร ถกขดจากแหลงแรหรอเหมองแร เปนสนคาเพอขาย ในการจายซอแหลงทรพยากรจงเทากบเปนการจายซอสนทรพยรวมกนมา (lump-sum payment) กลาวคอเปนการซอทดนและทรพยากรในทดนผนนนรวมกนมา ในทางบญชอาจจะปฏบตไดดงน

1. ถอวาทดนเปนสนทรพยชนดหนงทไมตองคดคาเสอมราคา สวนจานวนทรพยากรทมอยในดนจะหมดคาไปตามจานวนทนาออกมาขาย เมอซอรวมกนจงตองประเมนราคาทดน หลงจากทรพยากรนาออกมาใชหมดแลว ตงเปนราคาทดน สวนทเหลอจงเปนราคาของทรพยากรนน

2. ถอวาทดนเปนเสมอนราคาซากของแหลงทรพยากรนน วธนจงบนทกเปนสนทรพยรวมไวเพยงบญชเดยว แตทงสองวธมผลเชนเดยวกนคอ สวนทเปนราคาทดนจะไมถกนามาเฉลยเปนมลคาเสอมสน มลคาของทรพยากรธรรมชาตทอยในแหลงทรพยากรนนจะตองทาการแบงสวนราคาทนเฉลยออกมาตามจานวนทรพยากรทนาออกมาใช คลายกบการแบงราคาทน (cost allocation) ของสนทรพยถาวรมาเปนคาเสอมราคาเพอประโยชนในการคานวณกาไรขาดทนนนเอง

159

ราคาทใชเปนเกณฑคานวณมลคาเสอมสน

ตนทนของทรพยากรธรรมชาต จาแนกออกเปน 3 ประเภท คอ (พรศร คงแกว, 2543, หนา 10-17,10-18)

1. ตนทนในการไดมาซงสทธในทรพยากรธรรมชาต หมายถง ราคาทจายไปเพอใหไดสทธในการสารวจและคนหาทรพยากรธรรมชาตในสนทรพยนน หรอราคาทจายไปสาหรบทรพยากรธรรมชาตทมอยแลว คอเปนการเรมขดคนและสารวจหาทรพยกรธรรมชาต เชน นามน แรโลหะหรอกาซธรรมชาต คาสมปทานและคาใชจายตาง ๆ ในการขดเจาะถอเปนคาใชจายในการขดคนกอน ในการขอสมปทานถอเปนราคาทนของทรพยากรธรรมชาต ในกรณทมการขดพบแรหรอนามนกอนแลว คาสมปทานทจายใหแกผมสทธคนเดมคอราคาทนของทรพยากรนน ในบางกรณอาจเปนการเชาสนทรพยและจายเงนสวนแบงใหกบผเชาเมอคนพบทรพยากรธรรมชาตและขดมาขายไดในเชงพาณชยหรอทากาไรให ใหโอนคาใชจายในการขดคนไปเปนราคาทนของทรพยากรธรรมชาต แตถาสารวจแลวไมพบหรอถาพบแลวไมคมทนทจะขดขนมาจะตองเลกโครงการไป คาใชจายสวนนนจะโอนไปหกในบญชกาไรขาดทนของงวดนน ๆ ตนทนนจะตดเปนผลขาดทนทงจานวน

2. ตนทนในการสารวจหาทรพยากรธรรมชาต เปนคาใชจายเพอขดคนและสารวจหาทรพยากรธรรมชาตในสนทรพยทยงมไดปรบปรง คาใชจายสวนนเปนปญหาในการพจารณา เพราะในการขดคนหรอสารวจบางครงประสบผลสาเรจในเชงพาณชย บางครงประสบความลมเหลว ตนทนนในการบนทกบญชอาจจะปฏบตได 2 วธ ดงน

2.1 ตนทนในการสารวจตาง ๆ ทเกดขน ถอเปนตนทนของทรพยากรธรรมชาตเฉพาะทคนพบทรพยากรธรรมชาตเทานน สาหรบตนทนในการสารวจซงไมพบทรพยากรธรรมชาตใหถอเปนคาใชจายในงวดบญชนน 2.2 ตนทนในการสารวจตาง ๆ ทเกดขนทงหมด (full cost) คดเปนตนทนของทรพยากรธรรมชาตทงสน หลกตนทนรวมน แมวาจะไมคอยมผนยมใชอยางกวางขวาง แตบรษทนามนใหญ ๆ ในสหรฐอเมรกาหลายแหงใชวธน และบรษทสารวจแหลงนามนขนาดเลกสวนมากกใชวธน เพราะเปนวธทกระทบกระเทอนตอการคานวณกาไรประจาปนอยทสด และถอหลกการวาคาใชจายทงสนมสวนรวมในการไดมาซงโครงการทประสบความสาเรจ ในการพจารณาเมอนาไปเปรยบเทยบกบคาใชจายในการวจยและพฒนา ซงจะถอเปนคาใชจายประเภททนเฉพาะคาใชจายทจายแลวเกดผลประโยชนเทานน ดงนนคาใชจายใน

160

การขดคนและสารวจไมประสบความสาเรจหรอไมอาจจะระบวากอใหเกดประโยชนตอโครงการใด ควรจะถอเปนคาใชจายประจางวด

3. ตนทนในการขดคนทรพยากร หมายถง ตนทนในการหาทรพยากรซงเปนตนทนทเกดขนหลงจากทไดสารวจและพบวามทรพยากรธรรมชาตแลว ตนทนนเปนตนทนทจะนาทรพยากรธรรมชาตออกจาหนายนนเอง ตนทนในการขดคนแบงเปน 2 ประเภท คอ 3.1 ตนทนในการซอเครองมอเครองใช และอปกรณ ซงเปนสนทรพยถาวรทมตวตนเพอใชในการหาหรอขดทรพยากร เชน เครองขดเจาะ แทนเจาะ เครองจกร เครองขนยายทรพยากรธรรมชาต เรอหรอรถบรรทกตาง ๆ ทใชในการขดเจาะและเคลอนยายทรพยากรธรรมชาตมาพรอมทจะขายหรอผลตตอ ปกตแลวคาใชจายประเภทนมกจะไมถอเปนฐานของมลคาเสอมสน แตคดคาเสอมราคาตามอายการใชงาน เพราะสนทรพยเหลานอาจนาไปใชในโครงการอน ๆ ได สนทรพยทไมอาจเคลอนยายไปไดใหคดคาเสอมราคาตามอายการใชงาน หรอระยะเวลาของการขดคนทรพยากรธรรมชาต แลวแตระยะเวลาใดจะสนกวากน 3.2 ตนทนในการขดคนซงไมมตวตน เชน คาหกลางถางพง คาปรบพนท คาขดบอ ขดอโมงค คาทาปลอง ฯลฯ คาใชจายเหลานจะถอเปนฐาน ( base ) ของมลคาเสอมสน คอคดมลคาเสอมสนตามปรมาณทรพยากรทขดได

วธการคานวณมลคาเสอมสนและการบนทกบญช

ปกตจะคานวณอตรามลคาเสอมสนไวลวงหนา โดยการ หาร ราคาทนของแหลง ทรพยากรหลงจาก หก ดวยราคาทดนเมอทรพยากรหมดดวย จานวนทรพยากรธรรมชาตทงสนทคาดวาจะไดรบและนาอตราทคานวณขนลวงหนานไป คณ กบจานวนทรพยากรทไดรบในแตละงวด จะเปนมลคาเสอมสนสาหรบแตละงวด การคานวณมลคาเสอมสนน คลายกบวธคดคาเสอมราคาตามวธจานวนผลผลตนนเอง วธการบนทกบญชมลคาเสอมสนมดงน เดบต มลคาเสอมสน xx เครดต มลคาเสอมสนสะสม xx การบนทกมลคาเสอมสนนจะกระทาเมอวนสนป หลงจากททราบจานวนทรพยากรทไดรบในแตละงวดแลว มลคาเสอมสนจะเปนตนทนของทรพยากรธรรมชาตทไดรบในแตละงวดเชนเดยวกบคาเสอมราคาสนทรพยถาวรอน และตนทนในการนาทรพยากรมา ตนทนทงหมดนรวมทงมลคาเสอมสนสวนหนงจะอยในตนทนสนคาทขาย อกสวนหนงจะอยในตนทนของสนคาคงเหลอ

161

ตวอยางท 5.11 กจการไดลงทนซอทดนแปลงหนงเปนแหลงผลตแรดบก โดยลงทนซอในราคา 5,000,000 บาท ในการสารวจไดเสยคาใชจาย 1,000,000 บาท ปรมาณแรดบกทสารวจไดประมาณ 100,000 ตน และเมอขดแรดบกหมดแลวจะขายได 200,000 บาท

ราคาทน - ราคาซาก ปรมาณทรพยากรทงหมด

อตราคาเสอมสน =

ราคาทน = 5,000,000 + 1,000,000 = 6,000,000 บาท อตราคาเสอมสน = = 58 บาท 6,000,000 -

200,000 ในปปจจบนขดได 20,000 ตน จะเปนมลคาเสอมสน มลคาเสอมสน = อตราคาเสอมสน x ปรมาณทรพยากรทไดรบ = 58 x 20,000 = 1,160,000 วธการบนทกบญชจะบนทกเชนเดยวกบวธการบนทกคาเสอมราคา

สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

มลคาเสอมสน มลคาเสอมสนสะสม ปรบปรงมลคาเสอมสน

1,160,000 - 1,160,000

-

ตวอยางท 5.12 ในป 25x7 บรษทไทยออยส จากด ไดรบสทธใหสารวจหานามนในเนอท 1,000 เอเคอร โดยเสยคาสทธ 500,000 บาท คาใชจายในการสารวจนามน 1,000,000 บาท เละคาใชจายในการขดคนหรอปรบปรง 8,500,000 บาท ประมาณวาจะมนามน 10,000,000 บารเรล อตรามลคาเสอมสน 1 บารเรล คานวณไดดงน

ตนทนของทรพยากรธรรมชาต x ปรมาณและผลผลตทขดคนไดในงวดนปรมาณผลผลตทคาดวาจะไดทงหมด

มลคาเสอมสนสาหรบงวด =

162

อตรามลคาเสอมสน = 500,000 + 1,000

= 1.00 ตอบารเรล

,000 + 8,500,000

ถาในปแรกขดนามนได 2,500,000 บารเรล มลคาเสอมสนปแรก = 2,500,000 x 1 = 2,500,000 บาท

การบนทกบญช

สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

25x7 ธ.ค.31

มลคาเสอมสน มลคาเสอมสนสะสม ปรบปรงมลคาเสอมสน

2,500,000 - 2,500,000

-

การแสดงมลคาเสอมสนในงบกาไรขาดทนและงบดล

เมอสนงวด มลคาเสอมสนถอเปนตนทนของแรทผลตได ซงจะโอนไปเขาบญชกาไรขาดทนตามปรมาณทขายไดในระหวางป สวนทเหลอขายไมหมดจะแสดงเปนทรพยากรคงเหลอในงบดล สวนมลคาเสอมสนสะสมจะเปนบญชปรบมลคา (valuation account) จะนาไปหกจากบญชทรพยากรธรรมชาตในงบดล

จากตวอยางท 5.12 สมมตวากจการขายนามน 2,100,000 บารเรล ๆ ละ 10 บาท งบการเงนของกจการขดนามนมดงน

บรษทไทยออยส จากด งบกาไรขาดทน

สาหรบงวด 1 ป สนสด 31 ธนวาคม 25x7

163

บาท ขาย(2,100,000x10) 21,000,000 หก ตนทนขาย(2,100,000x1) 2,100,000 กาไรขนตน 18,900,000

บรษทไทยออยส จากด งบดล

ณ 31 ธนวาคม 25x7 บาท

สนทรพย สนทรพยหมนเวยน

สนคาคงเหลอ 400,000 ทดน อาคาร อปกรณ ทรพยากรธรรมชาต 10,000,000 หก มลคาเสอมสนสะสม 2,500,000 7,500,000

ขอแตกตางระหวางคาเสอมราคาและมลคาเสอมสน

คาเสอมราคา และมลคาเสอมสน มความแตกตางกนในสาระสาคญดงตอไปน 1. คาเสอมราคา คอ บรการของสนทรพยทหมดไปจากการใชสนทรพยนน ซงบรการ

ทหมดไปนวดดวยราคาทนของสนทรพยและอายการใชสนทรพยนน เปนการปนสวนตนทนของสนทรพยถาวรทมไวเพอใชงานเพอกอใหรายได ไมใช สนทรพยสนเปลอง สวนมลคาเสอมสนเปนมลคาของปรมาณทรพยากรธรรมชาตทลดลงเนองจากถกขด ถกตด หรอถกนาไปจากแหลงของมน

164

2. คาเสอมราคา เปนสนทรพยประเภททอาจจดหามาใหม หรอหามาทดแทนไดเมอสนทรพยเกาใชไมไดหรอเสอมคณภาพ แตมลคาเสอมสนนนเกยวกบสนทรพยประเภททรพยากรธรรมชาต เมอหมดไปแลวจะไมอาจหามาแทนทเดมไดในลกษณะเดมหรอถาจะทดแทนไดกจะตองใชเวลายาวนาน

3. คาเสอมราคาของเครองจกรและโรงงาน เปนคาใชจายในการผลตของกจการผลต คาเสอมราคาของสนทรพยอน ๆ เปนตนวา อาคาร เครองตกแตง เปนคาใชจายทจะนาไปหกจากรายได แตมลคาเสอมสนของทรพยากรธรรมชาต มลกษณะเปนตนทนของทรพยากรธรรมชาตทขดคนไดโดยตรง คอเปนมลคาของทรพยากรธรรมชาตทนามาเปนสนคาพรอมทจะขายสวนทขายไดเปนตนทนขาย สวนทคงเหลอเปนสนคาคงเหลอ ซงเปนสนทรพยของกจการ

สนทรพยไมมตวตน

สนทรพยไมมตวตน (intangible assets) มลกษณะแตกตางไปจากสนทรพยถาวร คอเปนสนทรพยทไมมสภาพเปนวตถ จบตองไมได และมประโยชนเกนกวา 1 ปขนไป สนทรพยไมมตวตน หมายถง สนทรพยทไมมรปรางและมความไมแนนอนของประโยชนในอนาคต เปนสนทรพยทกจการมไวเพอใชในการผลตหรอจาหนายสนคาหรอบรการ เพอใหผอนเชา หรอเพอวตถประสงคในการบรหารงาน เชน สมปทาน สทธบตร เครองหมายการคา คาความนยม ลขสทธ เปนตน ( ธารน พงศสพฒน, 2543, หนา 279 ) รายการสนทรพยทถอวาเปนสนทรพยไมมตวตนจะตองมคณสมบตครบทกขอดงน 1. มความเปนไปไดคอนขางแนทกจการจะไดรบประโยชนเชงเศรษฐกจในอนาคต ทเกดจากสนทรพยนน

2. ตนทนของสนทรพยไมมตวตนนนสามารถวดมลคาไดอยางนาเชอถอ

การบนทกบญชสนทรพยทไมมตวตน

การบญชเกยวกบสนทรพยทไมมตวตน จะใชหลกการบญชเชนเดยวกบสนทรพยถาวรคอ

1. ใชหลกการบนทกดวยราคาทน ณ วนทไดสนทรพยไมมตวตนนนมา 2. ใชหลกการจบคในระหวางงวดทใชประโยชนจากสนทรพย 3. ณ วนทจาหนายสนทรพย ใหใชหลกการรบรรายได และบนทกกาไรขาดทน

เทากบผลตางของเงนทไดรบกบราคาตามบญช

165

ตารางท 5.5 วธการบญชสาหรบสนทรพยไมมตวตนประเภทตาง ๆ

ลกษณะของการไดมา

ชนดของสนทรพยไมมตวตน

ซอ เกดขนเองภายใน สนทรพยทไมมตวตนทสามารถระบได (เชน สทธบตร ลขสทธ เครองหมายการคา คาใชจายใน การกอตงบรษท)

1. คาใชจายหรอรวมเปนทนขนอยกบชนดของ สนทรพยทไมมตวตน 2. ถารวมเปนทนใหตดจาหนายเชนเดยวกบ สนทรพยไมมตวตนทซอ

สนทรพยไมมตวตนทไมสามารถแยกหรอระบได (เชน คาความนยม)

1. รวมเปนตนทนดวย คาใชจายทจายซอ 2. ตดจาหนายภายในอายทางกฎหมายหรออายการใชประโยชนโดยประมาณแลวแตเวลาใดจะสนกวา

1. คาใชจายเมอเกดรายการขน 2. ถาไมสามารถรวมเปนทนได กไมตองตดจาหนาย

ทมา (ธารน พงศสพฒน, 2543, หนา 282)

การตดจาหนายสนทรพยไมมตวตน

166

สนทรพยไมมตวตนทมอายการใชงานจากดโดยกฎหมาย สญญา หรอโดยสภาพของสนทรพย เมอถงสนงวดจะตองมการตดจาหนายออกเปน คาใชจายประจางวดบญชนนๆ การตดจาหนายสนทรพยไมมตวตนมกใชวธเสนตรง เวนแตจะมหลกฐานปรากฏวาวธอนเหมาะสมกวา สนทรพยไมมตวตน เชน ลขสทธ สทธบตร มวธการตดจาหนายดงน

1. ลขสทธ (copyright) หมายถง สทธทชอบดวยกฎหมายของนกประพนธ จตรกรนกดนตร ชางแกะสลกและศลปนสาขาอนๆสาหรบผลงานทสรางสรรคขนซงไดรบการคมครองตามกฎหมาย (ธารน พงศสพฒน, 2543, หนา 285) มลคาของลขสทธ ถาตองจายเงนซอ ตนทนคอ เงนทจายไป แตถากจการประดษฐเอง คาใชจายตาง ๆ ทจายไป จะถอเปนตนทนของลขสทธนน ลขสทธทกจการซอมามกจะใหประโยชนในระยะสนหรอระยะเวลาจากด จงมการตดจายเปนรายจายประจางวด

ตวอยาง 5.13 สานกพมพไทย จายเงนซอลขสทธในการพมพหนงสอประวตจงหวดลพบรจากผแตงเปนเงน 400,000 บาท โดยทาสญญา 5 ป พมพทกป

คาลขสทธทตดจาหนายในแตละปทจดพมพ = 400,000 5

= 80,000 บาท การบนทกบญช ณ วนตดจาหนาย

สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

คาเสอมสน – ลขสทธ คาเสอมสนสะสม – ลขสทธ ตดจาหนายคาลขสทธ

80,000 - 80,000

-

2. สทธบตร (patents) ความหมายของ สทธบตรตามพระราชบญญต พ.ศ. 2522

แกไขเพมเตม ตามพระราชบญญตสทธบตร (ฉบบท 2) พ.ศ. 2535 บญญตคาวาสทธบตร หมายถง หนงสอสาคญทออกใหเพอคมครองการประดษฐ หรอการออกแบบผลตภณฑ (เชาวลย พงษผาต

167

โรจน, 2543, หนา 432 - 433) กจการอาจขอซอสทธจากบคคลอนหรออาจทาการทดลองคนควาประดษฐ สงใหมๆ ขนเอง แลวนาไปจดทะเบยนกได รายจายเพอใหไดสทธบตรจะบนทกไวในบญชสทธบตรซงเปนสนทรพยของกจการ และตดเปนคาใชจายการผลตของแตละปทใชประโยชน ตวอยาง 5.14 กจการจายเงนซอสทธบตร 300,000 บาท เมอวนท 1 มกราคม 25x7 คาดวาจะไดประโยชนจากสทธบตร 10 ป รายการตดบญชสทธบตรเปนคาใชจาย ณ วนสนงวด เปนดงน สมดรายวนทวไป หนา 1

วนเดอนป รายการ เลขทบญช

เดบต เครดต

25x7 ธ.ค. 31

คาสทธบตร สทธบตร ตดสทธบตรเปนคาใชจาย

30,000 - 30,000

-

บญชคาสทธบตรเปนสวนหนงของคาใชจายการผลตถกปดเขาบญชตนทนผลตพรอมกบคาใชจายการผลตอน ๆ สวนบญชสทธบตรจะแสดงเปนสนทรพยไมมตวตนในงบดล

สรป

สนทรพยถาวรคอสนทรยทกจการมไวเพอใชงานมอายยาวนานหลายป ไมไดมไวเพอขายหรอเปลยนเปนเงนสด สนทรพยถาวรทกจการมไวในครอบครอง ไดแก ทดน อาคาร อปกรณตาง ๆ เครองจกร ยานพาหนะ เครองมอเครองใช เครองตกแตง ฯลฯ สนทรพยเหลานเมอเวลาผานไปประโยชนใชสอยหรอประสทธภาพยอมลดลงพรอม ๆ กบอายการใชงาน ซงเรยกวา คาเสอมราคา การคดคาเสอมราคามหลายวธ เชน วธเสนตรง วธชวโมงทางานวธคานวณผลผลตวธอตราลดลง เปนตน การบนทกบญชเมอมการคดคาเสอราคาสนทรพย คอ เดบต คาเสอมราคา และ เครดต คาเสอมราคาสะสม และในการทางบการเงนตอนสนงวด สนทรพยถาวร เมอนาไป

168

แสดงรายการในงบดล ในปจจบนเราใชหวขอ ทดน อาคาร อปกรณ แทน โดยแสดงดวยราคาทนหกคาเสอมราคาสะสม เพอแสดงราคาตามบญชสทธ

ทรพยากรธรรมชาต เปนสนทรพยทมความพเศษแตกตางจากสนทรพยถาวร คอเมอใชหมดแลวไมสารถสรางขนใหมทดแทนได อนไดแก ปาไม เหมองแร บอนามน เปนตน ตนทนของการใชงานทรพยากรธรรมชาต หรอราคาทนทถกปนสวนแตละงวดบญช เรยกวา มลคาเสอมสน และจะสะสมไวในบญชคาเสอมสนสะสม เพอปรบลดมลคาทรพยากรธรรมชาตนน ๆ

สนทรพยทไมมตวตน มคณสมบตทสาคญสประการ คอ ไมมรปรางทจบตองได แสดงถงประโยชนทางเศรษฐกจทคาดวาจะไดรบในอนาคต ยากทจะกาหนดอายของประโยชนทคาดวาจะไดรบ และมกจะไดมาเพอใชในการดาเนนงานของกจการ

แบบฝกหดบทท 5

1. จงอธบายความหมายของทดน อาคารและอปกรณ 2. จงอธบายความหมายของคาตอไปน

ก. คาเสอมราคา (depreciation) ข. คาเสอมราคาสะสม (accumulated depreciation) ค. อายการใชงาน (useful life) ง. ราคาซาก (scrap value) จ. มลคาเสอมสน (depletion)

3. จงบอกความแตกตางของคาเสอมราคาและมลคาเสอมสน 4. เมอวนท 1 มกราคม 25x7 กจการแหงหนง ซอเครองจกรเครองหนง ราคา 100,000 บาท ประมาณอาย 5 ป และมราคาซาก 2,000 บาท บรษทปดบญชทกวนท 31 ธนวาคม ทกป ใหทา คานวณคาเสอราคาแตละป ภายใตวธการคดคาเสอมราคา ดงน 1. วธเสนตรง 2. วธตามจานวนผลผลต โดยสมมตวาเครองจกรสามารถผลตสนคาได 200,000 หนวย โดยกจการไดวางแผนการผลตแตละปดงน ป 25x7 60,000 หนวย ป 25x8 40,000 หนวย ป 25x9 50,000 หนวย ป 25x10 30,000 หนวย

169

ป 25x11 20,000 หนวย 3. วธสองเทาของเสนตรง 4. วธผลรวมจานวนป 5. บรษทรวมโชค จากด ซอเครองจกรเมอวนท 1 กรกฎาคม 25x7 ในราคา 200,000 บาท ประมาณวาเมอบรษทเลกใชงานแลวสามารถขายเครองจกรไดในราคา 10,000 บาท และ คาดวาเครองจกรมอายการใชงาน 5 ป มกาลงการผลตทงสน 15,000 ชวโมง และผลตสนคา ได 500,000 หนวย ในป 25x7 ผลตได 25,000 หนวย และมชวโมงการทางาน 2,800 ชวโมง ใหทา คานวณคาเสอมราคาประจาป 25x7 โดยวธการตาง ๆ ดงน 1. วธเสนตรง 2. วธชวโมงการทางาน 3. วธตามหนวยทผลตได 4. วธผลรวมของจานวนป 5. วธยอดคงเหลอลดลงในอตรา 2 เทา ของวธเสนตรง 6. เมอวนท 1 มกราคม 25x7 บรษทไทยพฒนา จากด ซอเครองจกรมาเครองหนงในราคา 480,000 บาท ประมาณวาเครองจกรนจะมอายการใชงาน 5 ป มราคาคาซาก 30,000 บาท มชวโมงการทางานประมาณ 200,000 ชวโมง และประมาณวาจะผลตสนคาไดทงสน 1,000,000 หนวย ใหทา คานวณหาคาเสอมราคาตามวธตาง ๆ ดงตอไปน สาหรบป 25x7 และ 25x8 1. วธเสนตรง 2. วธชวโมงการทางาน สมมตวาป 25x7 ใชเครองจกรไป 9,000 ชวโมง ป 25x8 ใชเครองจกร 42,000 ชวโมง

3. วธคานวณผลผลต สมมตวาป 25x7 ผลตสนคาได 78,000 หนวย ป 25x8 ผลตได 295,000หนวย

4. วธลดยอดทวคณ (double declining balance method) 7. เมอวนท 2 มกราคม 25x7 บรษท สามารถ จากด ซอรถบรรทกมาในราคา 475,000 บาท ซงมอายการใชงานโดยประมาณ 5 ป ราคาซาก 100,000 บาท ใหทา คานวณหาคาเสอมราคาตามวธตาง ๆ ดงตอไปน 1. วธเสนตรง 2. วธผมรวมจานวนป 3. วธ 2 เทาของเสนตรง

170

8. วนท 1 เมษายน 25x7 บรษท สมพศ จากด ซอเครองจกรทจะนามาใชในการผลตสนคาใน ราคา 400,000 บาท เครองจกรมอายการใชงานโดยประมาณ 5 ป สามารถผลตสนคาได ประมาณ 600,000 บาท และมราคาซาก 34,000 บาท ใหทา คานวณคาเสอมราคาประจาปของเครองจกร ตงแตป 25x7 ถงปทครบกาหนด โดยสมมตวากจการคดคาเสอมราคาโดยวธดงน 1. วธเสนตรง 2. ผลรวมจานวนป

3. วธผลผลต (สมมตวาเครองจกรสามารถผลตสนคาไดแตละปดงน ป25x7- 60,000 หนวย, ป25x8-90,000 หนวย, ป25x9 - 120,000 หนวย, ป2510- 150,000 หนวย, ป25x11 - 50,000 หนวย และป 25x12- 30,000 หนวย

9. บรษท เหมองแรอศวร จากด ไดซอสมปทาน ทาเหมองแรโดยจายคาประทานบตรรวม เปนเงน 6,000,000 บาท และประมาณวาขดแรได 2,000,000 ตน สมมตบรษทสามารถขดแรไดดงน ป 25x7 ขดแรไดทงสน 800,000 ตน ป 25x8 ขดแรไดทงสน 600,000 ตน ป 25x9 ขดแรไดทงสน 400,000 ตน ใหทา 1. แสดงการคานวณคาสญสน 2. บนทกรายการในสมดรายวนทวไป เฉพาะป 25x8 3. แสดงรายการในงบกาไรขาดทน ป 25x9 โดยสมมตบรษทขายแร ดงน ป 25x7 700,000 ตน ตนละ 10 บาท ป 25x8 560,000 ตน ตนละ 15 บาท ป 25x9 480,000 ตน ตนละ 12 บาท 4. แสดงรายการในงบดล ณ วนท 31 ธนวาคม 25x9 10. บรษทสาธตสายแร จากด ซอทดน ซงเปนแหลงแรดบก ในตนป 25x7 เปนเงน 1,850,000 บาท ประมาณวาจะมแรทงสน 40,000 ตน บรษทไดจายเงนสาหรบสารวจ และคาเครองมอ ขดแรเปนเงน 250,000 บาท ในระหวางป 25x7 ขดแรได 5,000 ตน และขายได ตนละ 3,000 บาท จายคาใชจายตาง ๆ เกยวกบการขดแรไป 90,000 บาท คาใชจายในการขาย 30,000 บาท และคาใชจายในการบรหาร 45,000 บาท ใหทา 1. บนทกรายการในสมดรายวนทวไป 2. งบกาไรขาดทนและงบดล ป 25x7