瞭解協定意涵 妥善規劃策略 - pwc · 2015-06-03 · 然而，即使ecfa 已於2010 年6...
TRANSCRIPT
瞭解協定意涵妥善規劃策略解讀ECFA與避免雙重徵稅協定
www.pwc.com/tw
資誠
前言 5
第一部分 自由貿易協定與 ECFA 6
1. WTO架構下之區域整合概論 7
1.1. 前言 7
1.2. 何謂區域貿易協定 7
1.2.1. 自由貿易區 7
1.2.2. 關稅同盟 8
1.2.3. 共同市場 8
1.2.4. 經濟同盟 8
1.2.5. 區域貿易協定 8
1.3. WTO對 RTA之規範 8
1.4. 亞洲區域貿易協定之發展概況 10
1.4.1. 兩岸經濟合作架構協議 (ECFA) 11
1.4.1.1. 早收清單相關議題 12
1.4.1.2. 產品是否適用早收清單 13
1.4.1.3. 與原產地規定的相關議題 13
1.4.1.4. 三角貿易及原產地證明書發放相關問題 13
1.4.1.5. 直接運輸問題 17
1.4.2. 東南亞國家協會 17
1.4.3. 中國 東協自由貿易區 19
1.4.4. 東協 - 韓國自由貿易協定 20
目錄
1.4.5. 東協 - 日本自由貿易區 20
1.4.6. 東協與印度在曼谷簽署貨物貿易區 21
1.4.7. 東協與澳大利亞和紐西蘭簽署自由貿易區 22
1.4.8. 歐洲聯盟 22
1.4.9. 北美自由貿易協定 24
第二部分 避免雙重徵稅協定及其運用方式之簡介 26
2.1. 國際雙重徵稅的發生原因 27
2.1.1. 居民稅收管轄權 27
2.1.1.1. 依其設立所在地認定 28
2.1.1.2. 依中央管理控制或實際管理處所所在地認定 28
2.1.2. 所得來源地稅收管轄權 28
2.1.2.1. 營業利潤 29
2.1.2.2. 投資所得 29
2.1.2.3. 財產所得 29
2.1.3. 稅務居民的認定衝突 30
2.1.4. 所得來源地的認定衝突 31
2.1.5. 居民稅收及所得來源地的徵稅衝突 32
2.2. OECD租稅協定範本的主要內容 33
2.2.1. 租稅協定的簽訂目的 33
2.2.2. 租稅協定的適用範圍 33
2.2.3. 各種主要跨國所得的徵稅權劃分 34
2.2.3.1. 不動產所得 34
2.2.3.2. 營業利潤 35
2.2.3.3. 股利所得 37
2.2.3.4. 利息所得 38
2.2.3.5. 權利金所得 39
2.2.3.6. 財產交易所得 40
2.2.3.7. 受雇所得 41
2.2.3.8. 其他各類所得 41
2.2.4. 消除國際雙重徵稅的方法 41
2.2.4.1. 減免法 41
2.2.4.2. 扣抵法 42
2.2.5. 國際稅務行政協助關係 42
2.3. 國際間常見的反避稅措施 43
2.3.1. 移轉訂價制度 43
2.3.2. 反資本弱化制度 43
2.3.3. 受控外國公司課稅制度 43
2.4. 租稅協定適用之重要原則 44
2.4.1. 雙方締約國皆受租稅協定之限制 44
2.4.2. 租稅之核課係依國內稅法規定而非依租稅協定 44
2.4.3. 租稅協定對名詞之定義僅於決定適用之課稅權分配條款 44
2.5 我國簽訂租稅協定的現況整理 45
2.6. 適用租稅協定查核準則簡介 46
2.7. 如何運用租稅協定增加企業競爭力 48
2.7.1. 應基於相關規定仔細評估運用租稅協定的成本效益 48
2.7.2. 應確實認識租稅協定中重要概念之學理意涵及實務見解 49
2.7.3. 應充分掌握可適用的租稅協定之優惠規定 49
2.7.4. 常見的租稅協定運用方式 49
2.7.4.1. 利用合適的租稅協定降低所得來源國之扣繳稅款 49
2.7.4.2. 運用租稅協定中常設機構規定規畫營業模式之課稅方式 50
2.7.4.3. 利用相應調整機制避免重複課稅 51
5
前言台灣與大陸的企業，數十年來在不同政治及經濟制度下的發展，各自面臨不同的經濟升級及產業轉型壓力。但由於兩岸企業具備高度互補性，加強兩岸經貿往來及深化兩岸企業間合作互補，確實可能給兩岸企業帶來進一步快速成長的機會。
事 實 上 自 2009 年 以 來， 兩 岸 經 濟 合 作 架 構 協 議 (Economic Cooperation
Framework Agreement, ECFA) 及兩岸間避免雙重徵稅協定之相關議題，經常佔據媒體的版面。一般企業也多對 ECFA 的簽訂可有助於兩岸經貿關係的發展，有概略性的認識。誠然，ECFA 及兩岸間避免雙重徵稅協定雖然都旨在促進兩岸間跨境的經濟活動與商貿往來，但也各自有其達成方式。ECFA 是透過建立框架以降低跨國經貿往來的關稅與非關稅壁壘；而租稅協定則是透過限制國家課稅主權的方式避免雙重徵稅的發生，來達成前述目的。
然而，即使 ECFA 已於 2010 年 6 月 29 日於重慶正式簽署，在各界對 ECFA 寄予高度期望的情況下，仍有多數企業似乎對於 ECFA 之性質、具體內容，及為適用 ECFA 規定實務上應有的配套，有認識不足甚或有所誤解的情形。缺乏適用國際雙重徵稅協定經驗的企業，對於避免雙重徵稅協定的起源、內容、適用原則與規定及運用方式等，也難以有較完整的認識。
為補充企業對於 ECFA 及避免雙重徵稅協定認識上的不足，本手冊試就 ECFA
之性質、具體內容，及實務上因應 ECFA 規定之配套 ( 第一部分 )，及避免雙重徵稅協定的起源、內容、適用原則、台灣簽訂避免雙重徵稅協定的現況及適用規定，以及常見企業運用租稅協定以增加企業競爭力的方式等 ( 第二部分 )，完整地加以介紹。
第一部分 自由貿易協定與 ECFA
7
1. WTO架構下之區域整合概論
1.1 前言
世界貿易組織 (World Trade Organization)，WTO 為現今唯一規範國與國間貿易的國際組織，WTO 為一多邊貿易體系，其基本理念在於創造一公平、競爭、開放的貿易環境，促使貿易自由化，擴大貿易之平等、互惠與互利，鼓勵發展。為達此目標，促進無歧視貿易，在 WTO 架構下，最惠國待遇 (Most-Favored-
Nation Treatment) 為最重要原則之一。根據關稅暨貿易總協 GATT 1994 第一條規定，WTO 會員給予某一會員之優惠待遇必須無條件的適用於所有成員。亦即，對於各會員必須一視同仁，給予各第三國的一切關稅減讓、優惠或豁免亦須同樣給予其他會員國，不得有不平等待遇 1。然而，為強化貿易自由化，鼓勵區域間經濟深化，GATT 1994 允許成員間訂立區域貿易協定 (Regional
Trade Agreements, RTA)，對於簽署國與非簽署國得予以差別對待，可將優惠待遇僅給予簽署國，係不歧視原則的例外。
1.2 何謂區域貿易協定 (Regional Trade Agreements) 2
區域經濟整合型態依整合程度深淺可分為︰
1.2.1 自由貿易區 (Free Trade Area) 3 ︰成員國間同意消除彼此間關稅與非關稅貿易障礙，但各自仍保有獨立關稅與貿易政策，對外不要求一致，例如︰北美自由貿易區 (North America Free Trade Agreement, NAFTA)、東南亞國協自由貿易區 (The Association of Southeast Asian Nations, ASEAN)。
1 最惠國待遇範圍廣泛，主要適用於進出口貨品的關稅規定。
2 參閱WTO網站 http://www.wto.org ; 國貿局網站 http://cwto.trade.gov.tw/mp.asp?mp=1
3 參閱 GATT 1994 “8. For the purposes of this Agreement: (a) A customs union shall be understood to mean the substitution of a single customs territory for two or more customs territories, so that (i)duties and other restrictive regulations of commerce (except, where necessary, those permitted under Articles XI, XII, XIII, XIV, XV and XX) are eliminated with respect to substantially all the trade between the constituent territories of the union or at least with respect to substantially all the trade in products originating in such territories, and, (ii) subject to the provisions of paragraph 9, substantially the same duties and other regulations of commerce are applied by each of the members of the union to the trade of territories not included in the union.”
8
1.2.2 關稅同盟 (Custom Union) 4 ︰成員間除了消除關稅與非關稅貿易障礙外，進一步採取共同的對外貿易政策，如對外歧視政策、進口數量限制等，以單一關稅領域代替兩個或兩個以上之關稅領域，產品由區外進口到區內任何一個國家所面對之關稅皆相同，例如︰南部非洲關稅同盟 (South African
Custom Union, SACU)。
1.2.3 共同市場 (Common Market) ︰除上述之要件外，允許生產要素 ( 人員、資金、勞務等 ) 在區域內自由流動，即成員間不得限制彼此人員、商品、資金及勞務相互交流。例如︰南方共同市場 (Southern Common Market,
MERCOSUR)。
1.2.4 經濟同盟 (Economic Union) ︰除了達到共同市場上述各要素外，會員國更進一步訂定共同的經濟與貨幣政策，由一中央銀行執行共同的貨幣與財政政策，例如︰歐盟 (European Union, EU)。
1.2.5 區域貿易協定 (Regional Trade Agreements) 泛指兩國 ( 或以上 ) 以區域經濟合作為目的所簽署的優惠性貿易協議，其核心在促成區域間貿易自由化，使得區域內進行之貿易自由化程度較區域外為高，消除彼此貿易障礙以增進成員國間經濟利益。FTA 亦為 RTA 之一種，原為自由貿易區 (Free Trade
Area) 之簡稱，但各國習以 FTA 代稱所有自由貿易區成員簽署之協議 ( 原應為FTAA, Free Trade Area Agreement)，而 FTA 一詞現已成為大多數區域整合之代名詞，然而其實質內容可能不僅僅限於傳統貿易議題，亦可能包含其他非WTO 規範之經濟合作措施。
1.3 WTO對 RTA之規範
依據 GATT 第 24 條、GATS 第 5 條之規定，區域貿易協定必須符合以下之要件始得成為前開最惠國待遇之例外︰
4 參閱 GATT 1994 “ 8…… (b) A free-trade area shall be understood to mean a group of two or more customs territories in which the duties and other restrictive regulations of commerce (except, where necessary, those permitted under Articles XI, XII, XIII, XIV, XV and XX) are eliminated on substantially all the trade between the constituent territories in products originating in such territories.
9
1.3.1 依 GATT 第 24 條第 4 項規定，「關稅同盟獲自由貿易區之目的在促成區域間貿易，而非對各該區域與其他締約國之貿易增加障礙」 5。GATT 第24 條釋義瞭解書亦說明，「此等協定之目的應為促進參與領域間之貿易，而非增加其他會員與此等領域間之貿易障礙；且在組成或擴增成員時，其成員應儘可能避免對其他會員之貿易造成負面影響」 6。
1.3.2 針對涵蓋範圍，GATT 第 24 條第 8 項規定 7，區域性貿易協定必須涵蓋絕大部分貿易 (substantially all the trade)，同時消除彼此間之關稅及其他限制商事之法令 (other restrictive regulations of commerce) 。GATT 之所以要求需涵蓋絕大部分貿易，目的在於避免那些「並非真正意圖在區域之內實施自由貿易，而係意圖就某些特定產品形成優惠安排，以排除或限制其他國家產品進入其市場」之情形 8。服務業部份，依 GATS 第 5 條，區域性貿易協定必須消減或刪除大多數服務業間 (substantial sectoral coverage) 歧視性措施 9。整體而言，在訂定區域貿易協定後，對於非締約國不得實施更高或更具限制性之關稅及商事法令。
倘締約國因簽署協定而提高其關稅時，造成區域外會員損失，必須擬定對其他會員之補償。GATT 第 24 條釋義瞭解書第五項規定，此種談判將以善意為之，達成相互滿意的結果。補償之形式得為︰在其他關稅類別調降關稅，倘若此種
5 參閱 GATT 1994第 24條第 4項“The contracting parties recognize the desirability of increasing freedom of trade by the development, through voluntary agreements, of closer integration between the economies of the countries parties to such agreements. They also recognize that the purpose of a customs union or of a free-trade area should be to facilitate trade between the constituent territories and not to raise barriers to the trade of other contracting parties with such territories.”
6 參閱 Understanding on the Interpretation of Article XXIV of GATT 1994 "…Reaffirming that the purpose of such agreements should be to facilitate trade between constituent territories and not to raise barriers to the trade of other Member with such territories; and that in their formation or enlargement the parties to them should to the greatest possible extent avoid creating adverse effects on the trade of other Members."
7 同註 2。
8 惟有關「絕大部分貿易」(SAT)之定義，GATT第 24本文及該條釋義書 (Understanding)皆未有明確定義；SAT之計算方式，WTO亦無規定，各會員國對於定義與計算方式雖曾有討論，但仍未有定論。目前實務上之涵蓋範圍多以各簽署國談判結果及需要而定。
9 參閱 This Agreement shall not prevent any of its Members from being a party to or entering into an agreement liberalizing trade in services between or among the parties to such an agreement, provided that such an agreement: (a) has substantial sectoral coverage.
10
調降無法被接受，雙方應繼續談判，若合理期間仍無法達成協議，關稅同盟有權逕行修改或撤回其減讓；此時受影響之會員亦有權撤回相等之減讓以為報復 10。
1.4 亞洲區域貿易協定之發展概況
區域經濟合作之崛起，始於 1990 年代。根據 WTO 秘書處統計，截至 2010 年7 月 31 日止，已有 474 個區域貿易協定通報 WTO，已生效實施者有 283 個，其中屬 FTA 者即占了 90%。區域貿易協定之發展概況，概如圖 1.1 所示︰
圖 1.1
Source: WTO Secretariat11
(圖 1-1 RTA發展概況 )
近年來亞洲地區由於市場規模逐漸擴大，經濟整合風起雲湧，亞洲國家間不僅
10 參閱羅昌發「國際貿易法」，2010年。
11 參閱WTO網站 http://www.wto.org.
11
積極內部整合，形成亞洲經濟網絡，且紛紛各自向外與他國簽訂 FTA。目前已與台灣簽署 FTA 者僅有五國，分別為巴拿馬、瓜地馬拉、尼加拉瓜、宏都拉斯、薩爾瓦多；另台灣近期已與中國大陸簽署兩岸經濟合作架構協議 12。台灣鄰近之亞洲國家參與經濟合作之程度皆遠勝於台灣；日本目前共與十一國簽訂 FTA，分別為新加坡、馬來西亞、菲律賓、泰國、墨西哥、智利、印尼、汶萊、東南亞國協 13（ASEAN）、瑞士、越南；韓國已簽署者則包括美國、智利、新加坡、歐洲自由貿易協會 14（EFTA）、亞太貿易協定 15（APTA）、ASEAN
與印度；剛與台灣完成 ECFA 談判之中國大陸則有香港、澳門、亞太貿易協定（APTA）、ASEAN、巴基斯坦、智利、紐西蘭、新加坡、秘魯與哥斯大黎加等 FTA。以下分就對台商影響較大之貿易協定簡介之。
1.4.1 兩岸經濟合作架構協議 (ECFA )
ECFA 是規範兩岸之間經濟合作活動之基本協議，正式的中、英文名稱需等兩岸雙方協商後才能確定。
所謂的「架構協議」是指簽署正式協議之前所擬訂的綱要，僅先定架構及目標，具體內容日後再協商，長期而言，ECFA 可能是兩岸間 FTA 的濫觴。在許多先例之下，由於參與 FTA 談判的國家認為，正式協議的協商簽署可能緩不濟急，為考量實際需要，故先簽署綱要式的「架構協議」，並針對部分產業及產品，先進行雙邊互惠的市場開放，這部分稱為「早期收穫 (Early Harvest)」。
但是，在言必稱 ECFA 的今天，各界對 ECFA 關稅減讓效益的解讀仍有很多謬誤。實際上，不管是 FTA 的全面性關稅減讓，或是所謂架構性協議之早期收穫清單 ( 早收清單 )，適用優惠性關稅的產品，將僅限於生產於締約國，且在雙方之間交易的產品。
12 參閱 國貿局網站 http://cwto.trade.gov.tw/mp.asp?mp=1
13 東南亞國協（Association of Southeast Asian Nations, ASEAN），成員包括汶萊、柬埔寨、印尼、寮國、馬來西亞、緬甸、菲律賓、新加坡、泰國及越南。
14 歐洲自由貿易協會（European Free Trade Association, EFTA），成員包括冰島、列支敦士登、挪威及瑞士。
15 亞太貿易協定（The Asia-Pacific Trade Agreement，APTA），原曼谷協定（Bangkok Agreement），成員包括中國大陸、孟加拉、印度、寮國、韓國及斯里蘭卡。
12
在 ECFA 的架構之下，能夠享受關稅優惠的產品，僅限原產於台灣或中國，屬早收清單中且在兩岸間直接交易的產品。就算台灣的鳳梨與虱目魚係屬早收清單中的產品，也只有外銷至中國大陸時才可享受優惠關稅，原產於台灣的產品，就算係屬早收清單中之產品，也絕對無法透過 ECFA，在美國、日本、歐盟享有任何關稅上的優惠待遇。
1.4.1.1 早收清單相關議題
眾所矚目的兩岸經濟合作架構協議 (ECFA)，已於 2010 年 6 月 29 日於重慶正式簽署。此架構協議的內容包括了：貨品貿易、服務業貿易、投資保障、早期收穫清單、爭端解決、原產地規定及防衛措施等項目。
在所有 ECFA 的協議內容中，早期收穫清單，是受到最多討論的議題。所謂的早期收穫清單，指的是在完整自由貿易協定達成之前，提早反應貿易自由化的成果，包含提早降稅及提早開放市場的承諾。就貨品貿易的早期收穫清單而言，以八位碼進口稅則為基準，共有 539 項台灣產品、267 項中國產品將可優先享受到兩岸貿易自由化的優惠。( 早期收穫清單之貨品項目概要如表 1.1)
表 1.1 早期收穫清單之貨品項目概要
大陸貨品降稅 台灣貨品降稅
石化產品 農產品
機械產品 石化產品
紡織產品 機械產品
運輸工具 紡織產品
其他 (如 : 電子、化學品 ) 運輸工具
其他 (如 : 鋼鐵、醫療器材 )
ECFA 及早期收穫清單於 2011 年 1 月 1 日開始生效。清單中所載貨品的關稅減讓，將以兩年三階段的方式進行，於 2011 年至 2013 年間執行完成。( 早收清單兩年三期降稅規劃如表 1.2)
13
表 1.2 早收清單兩年三期降稅規劃
降稅模式
大陸降稅期程規劃 台灣降稅期程規劃
關稅級距早收實施第第一年2011.1.1
早收實施第二年
2012.1.1
早收實施第三年
2013.1.1關稅級距
早收實施第一年
2011.1.1
早收實施第二年
2012.1.1
早收實施第三年
2013.1.1
依關稅級距於兩年內分 3 次降至零關
稅
0<X ≤ 5 0% 0<X ≤ 2.5 0%
5<X ≤ 15 5% 0% 2.5<X ≤ 7.5 5% 0%
X>15 10% 5% 0% X>7.5 10% 5% 0%
從關務與國際貿易的角度出發，在享受 ECFA 早期收穫清單的市場開放與關稅減讓利益之前，兩岸間從事國際貿易的企業，必須特別注意以下問題：
1.4.1.2 產品是否適用早收清單
ECFA 之早期收穫清單係以台灣與中國 2009 年版八位碼進口稅則所協商完成。雖然兩岸的進口稅則係依據 WCO HS 產品分類系統所制定，各類商品所適用之 HS 前 6 位碼均相同，但雙方部分產品之第 7、8 位碼之編排，台灣與中國在產品稅則認定上，會因其他目的，如適用稅率、輸入規定等仍有相當差異存在。因此，如欲利用 ECFA 之下的優惠關稅，廠商除了必須檢視其出口產品，是否屬於進口方所承諾之早期收穫清單產品外，亦必須以進口國海關之稅則分類角度，檢視相關產品是否滿足進口國海關之稅則分類規定。
1.4.1.3 與原產地規定的相關議題
原產地規定主要目的是確定貨品的「國籍」，在早期收穫清單中且原產於中國或台灣的產品，原則上將可以適用清單中的優惠稅率。依據 ECFA「適用於獲品貿易早期收穫產品的臨時原產地規定」，原產地規則可分為三大類：第一類是針對完全獲得產品，也就在台灣或中國飼養、獲得、挖掘之農牧漁礦產品；第二類為在一方由雙方由原產材料生產之產品，也就是完全使用區域內的材料，並在區域內完成生產、製造的產品；第三類為在台灣或中國實質轉型之產品，亦即不完全使用區域內的材料，或未在區域內完成全部生產和製造，但符合附加價值百分比及稅則轉會等實質轉型規定的產品。
14
財政部已於民國 99 年 12 月 27 日，針對早收清單中個別產品的原產地認定規則，及產品實質轉型的附加價值百分比及稅則轉換規定公告相關認定標準。惟與台灣現行原產地規定的 35% 附加價值百分比、六位碼 ( 目 ) 稅則轉換構成實質轉型之規定相較，ECFA 早期收穫清單之 40~50% 以上之區域產值要求及二 ( 章 )、四 ( 節 ) 或六 ( 目 ) 位碼之稅則轉變要求，明顯的較現有規定嚴格許多，也提高了相關產品適用 ECFA 早收清單優惠關稅的門檻。相關彙整資料如表 1.3 及表 1.4。
表 1.3 台灣方面降稅清單產品特定原產地規則之標準類別統計
台灣方面降稅清單產品特定原產地規則之標準類別統計
產品特定原產地規則 項
從其他節改變至此 190
從其他節改變至此，但從第 2823節改變至此除外 1
從其他章改變至此 19
從其他節改變至此，或區域產值含量不少於 40% 17
從其他目改變至此，且區域產值含量不少於 50% 8
從其他節改變至此，且區域產值含量不少於 40% 24
從其他節改變至此，且區域產值含量不少於 50% 8
合計 267
資料來源 : 財政部關政司
表 1.4 中國方面降稅清單產品特定原產地規則之標準類別統計
中國方面降稅清單產品特定原產地規則之標準類別統計
產品特定原產地規則 項
養殖產品魚苗養成應符合特定規定 4
限從出口方在自然狀態或未經加工狀態獲得、限從出口方種植之植物獲得 7
區域產值含量不少於 50% 2
從其他節改變至此 301
15
表 1.4 (續 )
中國方面降稅清單產品特定原產地規則之標準類別統計
產品特定原產地規則 項
從其他節改變至此，但從特定節改變至此除外 4
從其他章改變至此 93
從其他節改變至此，或區域產值含量不少於 40% 9
從其他節改變至此，或區域產值含量不少於 45% 2
從其他目改變至此，且區域產值含量不少於 45% 7
從其他目改變至此，且區域產值含量不少於 50% 12
從其他節改變至此，且區域產值含量不少於 40% 42
從其他節改變至此，且區域產值含量不少於 45% 1
從其他節改變至此，且區域產值含量不少於 50% 54
從其他章改變至此，且區域產值含量不少於 40% 1
合計 539
資料來源 : 財政部關政司
1.4.1.4 三角貿易及原產地證明書發放相關問題
在 ECFA 的架構之下，廠商除了要先確定產品是否屬於早期收穫清單產品，以及相關產品的原產地是否能滿足 ECFA 較嚴苛的原產地要求外，如果以上兩個要件皆可滿足，適用優惠性關稅的第三個要件就是 ECFA 之優惠性原產的證明書的取得。
ECFA 的優惠性原產地證明書，將為兩岸海關決定進口產品是否適用優惠性關稅的重要依據。換句話說，就算是產品係屬早期收穫清單產品，且滿足原產地要求，但如果相關產品在進口台灣或是中國時，無法出具 ECFA 優惠性原產地證明書，該產品及無法享受兩岸在 ECFA 架構下之優惠關稅。
16
依據日前公告中之「適用於貨品貿易早期收穫產品的臨時原產地規則之行政程序」，兩岸廠商必須要在貨品出口前，即向發證單位申請原產地證明。且在申請時，必須提供如產品明細、交易價格、發票號碼、買賣及生產廠商資料、及統一編號等全部資料，發證單位在審核後才會核發 ECFA 原產地證明書。而相關申請人所提交之相關資料，亦會在 ECFA 原產地證明書記載。
表面上看來，相關資料可能為一般商業應有之資訊，申請人理應可提供相關文件以申請 ECFA 原產地證明書。但是，基於歷史與商業交易的安排，兩岸間的貿易大多以三角貿易的形式進行，亦即大陸出口，香港轉單，台灣進口，反之亦然。在此前提之下，台灣出口商，在申請 ECFA 原產地證明書之際所提交之台灣出口資料，在很大的可能性之下，將無法與中國進口交易資料相吻合。這樣將造成在台灣合法取得的 ECFA 原產地證明書，與中國端進口交易之相關資訊不符，而可能使得相關進口產品無法適用 ECFA 優惠稅率。
依據現行規定，只有海峽兩岸雙方出口商及海峽兩岸雙方生產廠商有資格申請此優惠性原產地證明書。就申請規定而言，廠商之統一編號為在台灣申請ECFA 原產地證明書的必備要件之一。
也因此，在國外廠商必須在先在台灣進行商業登記始能取得統一編號的問題未能解決以及出口端之交易資料、ECFA 原產地證明書所載資料及進口端交易資料必須三方吻合始能適用優惠稅率的情況下，ECFA 的優惠關稅，將僅限於台灣與中國廠商間之直接貿易，國際三角貿易的交易安排，將無法適用 ECFA 優惠關稅。
也就是說，如果要享受 ECFA 早期收穫清單中對部分產品關稅減讓的優惠，所有的交易必須是直接交易。這與東協十國間之 AFTA 允許優惠性關稅是用於透過三角貿易所進行之交易不同；在 ECFA 的架構之下，兩岸間從事交易的廠商，將無法透過三角貿易進行利潤配置，及相關避稅安排。也因此，有心利用兩岸ECFA 關稅減讓優惠的廠商，必須謹慎的分析 ECFA 之關稅減讓效益及因直接所可能造成之其他稅務與交易風險，切勿一頭熱地受到早收清單優惠關稅之誘惑，而無謂的增加企業經營負擔及風險。
17
1.4.1.5 直接運輸問題
在 ECFA 的架構之下，適用優惠性關稅待遇之貨物必須要在兩岸間直接運輸。但是，在以下的情況下，即使有第三地轉運發生，仍可視為貨物在雙方之間直接運輸：
• 基於地理原因或運輸需要；
• 貨物在該第三地未發生貿 、商業或消費之情況；
• 除裝卸、重新包裝或使貨物保持良好狀態所需之處理外，貨物在該第三方未經任何其他處 。
此外，貨物在第三地儲存之停留時間，不得超過六十天，並且必須處於海關監管之下。貨物在台灣或中國申報進口時，應提交海關證明文件或其他證明文件。
依據以上的規定，當中國，特別是南中國生產的貨品，在地理運輸需求滿足的情況下，如果透過香港轉運，且透過香港的公司進行三角貿易轉單活動，ECFA 的優惠關稅稅率，將無法適用於這個在兩岸間非常重要且非常普遍的交易模式。
1.4.2 東南亞國家協會 ASEAN
東南亞國家協會 (The Association of Southeast Asian Nations, ASEAN，簡稱「東協」)，於 1967 年 8 月 8 日在曼谷成立，有印尼、馬來西亞、菲律賓、新加坡及泰國等五個創始會員國。嗣後汶萊於 1984 年 1 月 8 日加入、越南於 1995 年 7 月 28 日加入、寮國和緬甸於 1997 年 7 月 23 日加入，柬埔寨於1999 年 4 月 30 日加入，形成東協 10 國，持續至今。
1967 年 五 個 創 始 會 員 國 在 曼 谷 舉 行 會 議， 簽 署 東 協 宣 言（ASEAN
Declaration），即曼谷宣言。東協的宗旨與目標在於：（1）加速該地區的經
18
濟成長、社會進步與文化發展；並（2）在持續尊重該地區各國家的法律規範，以及固守聯合國憲章的原則下，促進該區域的和平與穩定。
為擴大區域內之合作，並提高其對外貿易談判之籌碼，1992 年元月第四屆ASEAN 高峰會議時，泰國提出籌設東協自由貿易區 (ASEAN Free Trade Area,
AFTA) 之想法，而共同有效優惠關稅（CEPT）之構想亦於該會中由印尼提出，會後當時之六國（印、菲、馬、泰、新、汶）簽署了「東協自由貿易區共同有效優惠關稅方案協議」，預定於 15 年內，即在 2008 年以前成立自由貿易區。
自由貿易區之推動在 1995 年第五屆東協高峰會議有較廣泛之經濟整合議題討論，包括加速 AFTA 成立之時間表，自原先的 15 年縮短為 10 年，由 2008 年提前至 2003 年前成立東協自由貿易區。
共同有效優惠關稅 (Common Effective Preferential Tariff, CEPT)
CEPT 是一項東協會員國間之合作協議，約定各會員國選定共同產品類別，具體排定減稅的程序及時間表，並自 1993 年 1 月 1 日起計畫在 15 年內，逐步將關稅全面降低至 0 － 5％以達成設立自由貿易區的目標。東協之會員將在區域內彼此間實施 CEPT，然對非東協會員國之關稅則仍由各國自行決定之。
在 1999 年 9 月召開之第 13 屆東協自由貿易區理事會議中決議，六個會員國( 印、菲、馬、泰、新、汶 ) 於 2002 年時將 CEPT 清單內之產品關稅調降至 5%
以下，越南於 2003 年、緬甸及寮國則至 2005 年分別達成。另同年 11 月舉行之第三屆東協非正式高峰會議再度宣布，等六國於 2010 年免除所有產品關稅完全自由化，而越、寮、緬、柬則於 2015 年達成自由化目標。
除了農產品，以及如維護國家安全、公眾道德規範、人類及動植物生命以及屬藝術、歷史、考古價值之物品等因素而排除及暫時排除外，原則上，所有東協會員國所產製之產品均列入 CEPT 降稅清單。
基本上，符合東協原產地標準的東協產品才能適用 CEPT 關稅。所謂東協產品，
19
其自製率須至少為 40％。此 40％之自製率得源自單一國或由兩個以上的東協會員國共同產製，並得累計之。
雖然區域外有些國家認為 AFTA 就算是符合 WTO 要求，其原產地規定仍可能是換湯不換藥的保護主義，如果原產地是限定自由貿昜區內之國家，那麼就等於是變相貿易障礙。惟綜觀 CEPT 之降稅方式，各會員國之降稅目標相同，各國之降稅幅度係因採取公式不同而異，並非以產品別為降稅之根據。
隨著經濟實力和影響的不斷加強，東協在地區事務中發揮著越來越重要的作用。東協率先發起東亞區域合作進程，逐步形成了以東協為中心的一系列區域合作機制。1994 年 7 月成立東協地區論壇，1999 年 9 月成立東亞－拉丁美洲合作論壇。其中，東協與中日韓（10 ＋ 3）、東協分別與中、日、韓（10 ＋ 1）合作機制皆已經發展成為東亞合作的主要方式。此外，東協還與美國、日本、澳大利亞、紐西蘭、加拿大、韓國、中國、俄羅斯、印度 9 個國家及歐盟建立正式對話機制及合作關係。
1.4.3 中國－東協自由貿易區 (ASEAN–China Free Trade Area, ACFTA)
ACFTA 指的是中國與東南亞國協的 10 個成員國汶萊、菲律賓、印尼、馬來西亞、泰國、新加坡、越南、寮國、柬埔寨和緬甸所簽訂的自由貿易協定。
全面經濟合作框架協定
2002 年 11 月，東協與中國簽訂「全面經濟合作框架協定」，奠定中國－東協自由貿易協定的基本架構，並擬訂在 2010 年達成中國－東協自由貿易區的目標，成為日後 ACFTA 談判與執行的基礎。
貨物貿易協定
2004 年東協與中國共同簽署「東協－中國全面經濟合作框架協定貨物貿易協定」。此協定於 2005 年開始執行，各自對源自於東協或中國的進口貨品開始降稅，貨物貿易協定正式進入實施階段。
20
服務貿易協定
服務貿易係東協－中國自由貿易協定的另一個重要部分。2007 年 1 月，中國與東協 10 國簽署了中國－東協自由貿易協定。該協定於 2007 年 7 月 1 日起正式生效，並規範了雙方在東協－中國自由貿易協定框架下，服務業貿易的權利和義務，及市場開放承諾減讓表。各方根據承諾內容進一步開放相關服務部門。中國承諾就建築、環保、運輸、體育和商務服務等項目，向東協國家做出市場開放承諾，東協 10 國也分別在金融、電信、教育、旅遊、建築、醫療等行業向中國做出市場開放承諾。
1.4.4 東協－韓國自由貿易協定 (ASEAN-ROK Free Trade Area)
東協和韓國全面經濟合作框架協定
2004 年東協與南韓簽署「有關全面合作夥伴關係協定的聯合聲明」，表示在 2005 年展開東協 - 韓國自由貿易協定談判，目標是在 2009 年以前至少對80% 以上的東協或南韓進口產品實施零關稅。2005 年 12 月 13 日，東協與南韓在馬來西亞吉隆坡簽署「東協和韓國全面經濟合作框架協定」。該協議於2006 年 7 月 1 日開始生效。
東協和韓國全面經濟合作框架協定中的貨物貿易協定
在合作框架協定之下，東協和韓國於 2006 年 8 月簽署「東協和韓國全面經濟合作框架協定中的貨物貿易協定」。協定中的主要條文包括：降低關稅的形式、原產地規則、有關關稅減讓的調整、消除非關稅壁壘、和防衛措施等項目。南韓與東協自由貿易協定之關稅降稅從 2007 年 6 月 1 日展開，預計在 2012 年完成所有 ( 非敏感產品 ) 零稅率的目標。
1.4.5 東協－日本自由貿易區 (ASEAN-Japan Free Trade Area)
東協－日本全面經濟夥伴框架協議
2002 年 1 月，日本提出了與東協全面經濟合作之構想。同年 11 月，日本與
21
東協宣布「與東協全面經濟合作夥伴聯合宣言」。2003 年 10 月，日本與東協正式簽署「與東協全面經濟合作夥伴框架協定」，正式展開自由貿易協定 ( 全面性經濟合作夥伴關係協定 ) 之談判與執行。
合作夥伴框架協定，確立了簽定日本－東協自由貿易協定 ( 全面性經濟合作夥伴關係協定 ) 的終極目標、基本原則、措施、範圍、時間表，以及在貨物貿易、服務貿易和投資等領域的安排。
雖然東協與日本在 2003 年 10 月就完成了框架協定，但由於雙方在農業問題上，一直存在差異，也因此日本－東協自由貿易協定 ( 全面性經濟合作夥伴關係協定 ) 一直延宕到 2008 年 4 月才正式簽署。
根據這項協定，日本將對原產於東協之 90% 以上產品實行零關稅，惟部分如農產品等之敏感產品未列入日本與東協的降稅清單中。
同時，汶萊、印尼、馬來西亞、菲律賓、新加坡和泰國等 6 個東協成員國，將在協議生效後 10 年內，逐步取消日本產品的進口關稅。越南將在 15 年內逐步取消日本產品的進口關稅，其餘成員國則將在 18 年內逐步取消日本產品的進口關稅。
1.4.6 東協與印度在曼谷簽署貨物貿易區 (ASEAN-India Free Trade
Area)
在 2003 年第二次東協－印度高峰會中，東協與印度簽訂「東協－印度全面經濟合作框架協定」。該協定確立了雙方建立東協－印度自由貿易區 (ASEAN-
India Free Trade Area)之基本架構，及包含貨物、服務與投資協定之談判方向。
歷經六年的談判，東協與印度於 2009 年 8 月 13 日在泰國曼谷簽署自由貿易協定中最重要之東協－印度貨物自由貿易協定及爭端解決機制協議。相關協定之簽署將創造全球涵蓋最多人口之自由貿易區。該協定於 2010 年 1 月 1 日生效，在兩區域間放寬超過 90% 以上產品的進口關稅，最快在 2016 年將有超過 4,000 品項之關稅被消除。
22
貨物貿易協定的重點在於雙方同意的降稅方式及項目。其中，包括電視、塑膠產品、橡膠產品、寶石、貴金屬在內約 4,000 種產品關稅，將於 2016 年之前分階段取消；汽車零組件、水泥、摩托車等 350 種產品的關稅，將在 2016 年之前降至 5%。同時，雙方同意重新展開一度停滯不前的投資協定。
1.4.7 東協與澳大利亞和紐西蘭簽署自由貿易區 (ASEAN - Australia New
Zealand Free Trade Area)
東協與澳大利亞、紐西蘭的自由貿易協定談判從 2004 年展開，2008 年宣佈完成。2009 年 2 月，東協與澳大利亞與紐西蘭簽署自由貿易協定。協定內容包括貨物貿易、投資、服務和智慧財產權等全面內容。東協與澳大利亞、紐西蘭的自由貿易協定預定 2015、2020 年分別達成東協輸往澳、紐產品 85%、99% 零關稅的目標；另澳、紐產品輸往東協 2020 年達成 99% 零關稅。
1.4.8 歐洲聯盟 (European Union)
「歐洲聯盟」 (European Union) 是一個以條約為基礎的獨特制度架構，也是截至目前為止發展最完整且最嚴謹的區域性國際組織，其總部設立於比利時的首都布魯塞爾 (Brussels)。
自二次大戰之後，西歐各國為了尋求歐洲大陸的永續和平與發展，嘗試跨越了各國在制度與理念上的分歧，推動關稅聯盟、單一市場、共同農業政策，以及貨幣同盟等歐洲統合運動，逐漸形成目前的歐洲聯盟，同時也期望近一步朝政治同盟的理想邁進。
歐盟並非是美國那樣的聯邦政府（Federation），亦並非僅是聯合國那樣的政府間合作組織。事實上，歐盟會員國都是獨立國家，但成員國已將部分國家主權交給組織，主要是經濟方面，如貨幣、金融政策、內部市場、外貿。歐盟成員國在貿易、農業、金融等方面，趨近於一個統一的聯邦國家；而在內政、國防、外交等其他方面，則類似多個獨立國家所組成的同盟。歐盟的政治體制因與世界其他國際組織不同，應把它視作一個獨特的實體。
23
商品、服務、資本和勞動力的四大自由為歐盟經濟整合的核心。在發展的早期，歐盟成員國即清楚了解消除貿易壁壘與經濟發展的關聯性。亦即在設立之初，貿易障礙與投資障礙的消除及促進人員、資本的自由移動，即為發展的方式。也因此，在歐盟區內各國間商品的跨境交易並不需課徵關稅。服務、資本和勞動 ( 工 ) 可以自由流動，不受相關障礙的限制。
舉例而言，如台灣的貨物要在歐盟銷售，只需在進口歐盟時繳交一次關稅。進口歐盟後，在歐盟區內，將該貨品從一成員國交易至另一成員國，則不屬於關稅之課徵範圍。
歐洲聯盟，是根據 1992 年簽署的《歐洲聯盟條約》（也稱《馬斯垂克條約》）所建立的國際組織，現擁有 27 個會員國。規範歐盟的條約經過多次修訂，目前歐盟的運作方式是依照《里斯本條約》。該條約並賦予歐盟單一國際法人資格，可對外簽署國際條約並加入國際組織。
歐盟的歷史可追溯至 1952 年，荷蘭、比利時、盧森堡、法國、義大利、西德建立的歐洲煤鋼共同體，合作推動煤與鋼鐵的生產銷售。1957 年，六國在羅馬簽署《羅馬條約》。1958 年，正式成立歐洲經濟共同體和歐洲原子能共同體，旨在創造共同市場，取消會員國間的關稅，促進會員國間勞力、商品、資金、服務的自由流通。1972 年後，愛爾蘭、英國、丹麥、希臘、葡萄牙及西班牙先後加入歐洲共同體︰ 1973 年英國、愛爾蘭和丹麥加入；1981 年希臘加入；1986 年西班牙和葡萄牙加入；1995 年奧地利、芬蘭和瑞典加入；2004
年 5 月 1 日波蘭、匈牙利、捷克、斯洛伐克、愛沙尼亞、拉脫維亞、立陶宛、斯洛維尼亞、塞普勒斯和馬爾他 10 國入盟。2005 年 3 月和 10 月並已先後開始與克羅埃西亞和土耳其進行入盟談判；2007 年 1 月納保加利亞和羅馬尼亞加入歐盟，迄今共有 27 個會員國。
歐盟的主要機構有歐洲理事會、歐盟理事會、歐盟委員會、歐洲議會、歐洲法院、歐洲中央銀行等。
歐盟整合成就顯著，經濟上逐步完成自由貿易區、關稅同盟、單一市場、貨幣
24
聯盟。貨幣整合之象徵 ( 歐元 ) 已於 2002 年問世，目前已經由 27 個成員國中的 17 個採納為流通貨幣。這 17 國是奧地利、比利時、芬蘭、法國、德國、希臘、愛爾蘭、義大利、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、斯洛維尼亞、西班牙、馬爾他、賽普勒斯、斯洛伐克及愛沙尼亞。
1.4.9 北美自由貿易協定 NAFTA
NAFTA 為北美自由貿易協定 North American Free Trade Agreement 之簡稱，為美國、加拿大和墨西哥所組成，其性質與歐盟不同，北美自由貿易協議，不是凌駕於國家政府和國家法律上的一項協議，而是一項國際協議，與條約非常類似。
從20世紀80年代初起，歐洲經濟整合的進程加快，日本的經濟成長及其在美、加市場佔有率快速增加，對美、加兩國的國際經濟地位與競爭優勢造成了極大的壓力。在這樣的背景之下，美、加雙方都意識到進一步加強雙邊經濟貿易關係的必要性。1980 年，雷根在競選美國總統時就提出一個包括美國、加拿大、墨西哥及加勒比海諸國在內的「北美共同市場」的想法。加拿大 1983 年也提出了關於建立美加自由貿易區的構想。1988 年 6 月 2 日，美加自由貿易協定正式簽署，1989 年 1 月 1 日，該協定正式生效。
北美自由貿易協議是 1989 年美加自由貿易協定的衍生。1991 年 2 月 5 日，美、加、墨三國總統同時宣布，三國政府代表從同年 6 月開始就三邊自由貿易協定正式展開談判。經過 14 個月的談判，三國於 1992 年 8 月 12 日就《北美自由貿易協定》達成共識，宣布成立一個橫跨北美洲的自由貿易區，同年 12 月17 日由三國領袖分別在各自國家正式簽署，NAFTA 於 1994 年 1 月 1 日正式生效，並同時宣告北美自由貿易區，已形成一個擁有 3.6 億人口，國民生產總值約 6.45 萬億美元，年貿易總額 1.37 億美元的世界最大的自由貿易版圖。 北美自由貿易協定規定，墨西哥、加拿大、美國根據關稅暨貿易總協定的基本原則，正式建立一個自由貿易區。其成立宗旨是：取消貿易障礙，創造公平競爭
25
的條件，增加投資機會，對知識產權提供適當的保護，建立執行協定和解決爭端的有效程序，以及促進三邊的、地區的以及多邊的合作。三個會員國彼此必須遵守協定規定的原則和規則，如國民待遇、最惠國待遇、及程序上的透明化等來實現其宗旨，藉以消除貿易障礙。在權利方面，自由貿易區內的國家，貨物可以互相流通並減免關稅，但對貿易區以外的國家，則仍然維持原關稅及障礙。
在 NAFTA 的架構下，美國、加拿大、與墨西哥須在 15 年內撤除所有貿易障礙。除墨西哥的石油業、加拿大的文化產業以及美國的航空與無線電通訊外，該協定將逐漸取消絕大多數產業部門的投資與美國、加拿大與墨西哥政府政府採購的限制。在產業方面，該協定規定，美、墨之間大部分農產品的關稅將立即取消，其餘 6% 的產品包括玉米、糖、某些水果和蔬菜的關稅，將在 15 年後全部取消，進口配額亦將逐年消除。在金融服務方面，墨西哥將逐步對美國與加拿大投資開放其金融部門。就紡織品而言，NAFTA 亦將取消美、墨、加之間的關稅，亦即原產於北美地區的紡織品原則上將可享受零關稅的待遇。北美地區的卡車可行駛到三個國家中的任何地區。對白領工人的流動將予放寬，惟三個國家間的移民活動，仍然受到限制。
此外，協定還規定由執行協定而產生的爭執，將交付由獨立仲裁員組成的專門小組解決；如果大量進口損害一國國內的工業，將允許該國重新徵收一定的關稅。
第二部分 避免雙重徵稅協定及其運用方式之簡介
27
2.1 國際雙重徵稅的發生原因
在經濟活動全球化的時代，企業或個人從事跨境經濟活動（如貿易、產權轉讓、盈餘分配及智慧財產授權等）所產生所得，交易各方所在國皆可能依各該國法令主張，行使其稅收管轄權。
各國基於其主權得自主制定其稅制。然而，當各國稅收管轄權的認定標準、行使範圍，相互重疊、衝突時，單筆跨國所得有可能同時被兩國徵稅 1（即「國際雙重徵稅」）；其主要發生原因可概分為以下三類，我們將於後文說明。
• 兩（多）國「居民稅收管轄權」(Resident Tax Jurisdiction) 間之衝突；
• 兩（多）國「所得來源地稅收管轄權」(Source of Income Tax Jurisdicton)
間之衝突；及
• 兩（多）國間「居民稅收管轄權」及「所得來源地稅收管轄權」之衝突。
各國對所得（或財產增益）徵收的稅種、名稱和內容等，雖存有差異，然多依據某種屬人或屬地性質的連結因素來確立，行使稅收管轄權。因此，稅收管轄權的表現形式可以大致上劃分為「居民稅收管轄權」與「所得來源地稅收管轄權」二類，摘要介紹如下。
2.1.1 居民稅收管轄權
「居民稅收管轄權」係徵稅國依據納稅人與徵稅國存在「居民身分」關係的法律事實而主張行使課稅權。關於「居民身分」的認定標準及方式，迄今並無強制性之國際規範，各國於租稅立法時，通常參照國際慣例並結合各國實況（如經濟發展階段、財政需求、稅捐稽徵能力等），決定其對稅收「居民身分」的認定原則。
關於企業「稅務居民」的認定，國際間通常採用以下幾種標準 2：
1 跨境所得在交易各國皆未徵稅之情況亦可能發生；即「國際雙重不徵稅」。
2 關於自然人居民身分的租稅管轄權，國際常見的認定標準包括住所、居所、居住時間、及納稅義務人的本身意圖等，本手冊不予詳細討論。
28
2.1.1.1 依其設立所在地認定
即企業係按照該國法律規定設立，該企業即為該國之稅務居民。此認定標準係按形式而非依實質認定。若該國僅按此標準判定，即使一個按外國法律設立的公司實際管理或控制地點係位於該國，該國亦不認定前述外國公司為該國的稅務居民。
2.1.1.2 依中央管理控制或實際管理處所所在地認定
此認定標準係按企業執行中央管理控制或實際管理之具體事實，實質認定企業之「稅務居民身份」。但對於「中央管理控制」與「實際管理」兩概念，目前各國並無統一的定義。一般而言「中央管理控制」是指整個企業的核心策略與最高管理決定 ( 通常由董事會實施 )，而「實際管理」則偏向企業日常運作的管理職能 ( 通常由中高階層管理幹部實施 )。
是故，各國即使同採中央管理控制或實際管理處所所在地判定企業是否是稅務居民，但關於管理事實之認定仍可能南轅北轍，使企業「稅務居民」的判定變得異常複雜。
企業「稅務居民」的認定之所以重要，在於各國對於該國的稅務居民多採屬人兼屬地主義的全面性課稅主張。亦即，只要是一國稅務居民之所得，不論所得源自何國，該國均可對其全部所得主張課稅權。相反的，各國對於非該國稅務居民取得之所得，多採取屬地主義而僅對該國來源所得課稅。請詳表 2.1 所示：
表 2.1
通常國家對企業的課稅主張
稅務居民 兼採屬人及屬地主義 (全面性的課稅主張 )
非稅務居民 屬地主義 (有限度的課稅主張 /僅對該國來源所得課稅 )
2.1.2 所得來源地稅收管轄權
另一種主張稅收管轄權的理由為，納稅人的所得或收益係與一國存在某種連結，故納稅人應於該國承擔納稅義務，此即為「所得來源地稅收管轄權」的基本理論。
29
綜觀各國租稅立法，一般將企業納稅人的各項所得劃分為以下各類，並對不同種類所得分別採用特定之來源地判斷標準：
2.1.2.1 營業利潤
英美法系國家對於買賣業、製造業及服務業所取得之收入多分別以交易地、製造活動發生地及服務提供地為認定所得來源之標準。
大陸法系國家對於營業利潤來源地之認定，大部分是採取常設機構標準。亦即非該國稅務居民的營業活動如果是透過在該國境內之常設機構進行，並因此獲取營業利潤，則此一營業利潤即應視為境內來源所得。反之，若非居住者僅是偶爾在該國境內從事交易，而在該國未構成常設機構，則其課稅權應劃歸由取得利潤者之稅務居民地所在國課稅。
2.1.2.2 投資所得
投資所得係指納稅義務人使用有形財產或無形財產從事各種間接性投資活動而取得的收益。例如，如因持股而享有之參與利潤分配權、因持有債權而取得之收取利息權利及因提供專利權、商標權、著作權、秘密方法等無形財產的使用權而取得的權利金等。
因此對於投資所得，一般以相關有形財產或無形財產使用地 ( 外觀上為投資所得之支付或負擔者所在地 )，為所得來源地的認定標準。但亦有國家對於特定投資所得 ( 例如：利息及權利金 )，因財產所有人在取得所投資之財產時，往往需要投注大量的成本費用，基於稅捐負擔公平原則，認定以財產所有人所在地為所得來源地。
2.1.2.3 財產所得
財產所得包括財產所得與資本利得兩大類。
所謂財產所得，係指納稅義務人在不轉讓財產所有權的前提下，使用或出租財
30
產而取得的收益。由於財產所得中不動產所得的產生與不動產所在地通常具有密切相關性。因此，國際間各國對於財產所得的課稅通則，係以財產所在地國為所得來源地的認定標準。
所謂資本利得，係指納稅義務人轉讓不動產或動產之所有權而獲取的增益。國際間對於不動產資本利得之所得來源地的劃分，普遍多以不動產所在地作為判斷標準。但對於動產資本利得來源地的認定，則有以轉讓動產者之居住地國家作為所得來源地，及以被轉讓之動產的實際銷售地或成交地等兩種認定標準，目前仍缺乏共識。
2.1.3 稅務居民的認定衝突
國際雙重徵稅可能因兩國同時行使「居民稅收管轄權」而造成。由於各國確認納稅人身分採用的標準不同，當一納稅人於兩個（或多個）國家皆被認定為稅務居民時，則形成兩個（或多個）國家同時對單一納稅人主張行使「稅務居民」稅收管轄權的現象。
舉例而言，某公司係依台灣法律在台灣設立而被認定其總機構在台灣，但該公司對其生產經營、人員、賬務、財產等之全面性與實際性控制與管理機構均位於中國，則因台灣稅法以「總機構」所在地認定「稅務居民」，而中國稅法以「實際管理機構」認定「稅務居民」，該公司即同時遭台灣及中國認定為其稅務居民，而對該公司之全部所得徵稅之風險。
釋例 2.1：台灣與中國間的稅務居民認定衝突
A公司依台灣法律設立而被視為總機構在台灣
實際管理機構位於中國
台灣稅務居民地認定標準：總機構所在地
中國稅務居民地認定標準：實際管理機構所在地
台灣與中國之間未簽訂租稅協定前，雙方均得按其各自稅法之規定認定A公司為其稅務居民，而對該公司之全部所得徵稅。
31
2.1.4 所得來源地的認定衝突
各國稅法對同一種類所得採行的來源地認定標準若不一致，亦會引起國與國間行使「來源地稅收管轄權」的衝突，導致同一筆所得被國際雙重徵稅。當納稅人同一筆所得分別被兩個（或多個）國家認定為來源於其境內，納稅人應分別向兩個（或多個）國家就該筆所得承擔納稅義務（例如：支付扣繳稅）。
各國雖多於本國法中制定消除雙重課稅機制，然當國與國間對所得來源地認定標準不同時，該機制可能失效。例如，多數國家准許其納稅人就同一比所得之境外已納稅額於限額內申報抵扣其境內應納所得稅。然而，若相關所得依該等國家之稅法認定為其境內之來源所得，則納稅人於實際繳納境外稅額原則上並不得抵扣該國應納所得稅，即造成同筆所得於兩國雙重納稅。
舉例而言，美國 A 稅務居民對台灣 B 稅務居民提供服務，且服務之實施地僅在美國境內。因美國對於服務收入之所得來源之認定標準在於服務實施地，而台灣認為服務之使用者位於台灣而認定 A 獲有在台灣經營工商之盈餘 ( 為台灣來源所得之一種 )，導致 A 自 B 取得之同一筆服務收入同時被美國及台灣認定為各該國之來源所得而被雙重徵稅。但因美國認定該服務收入僅為美國而非台灣之來源所得，美國國內稅法對於境外稅額扣抵規定於此情形即可能無適用空間。
釋例 2.2：所得來源地認定衝突情形
B居民企業
台灣︰以服務使用者所在地認定服務費之所得來源國
美國︰以服務實施地認定服務收入之所得來源地
台灣及美國雙方均得按其各自稅法之規定認定A給付予B之服務費為該國之來源所得。美國應無需針對B取自A之服務收入給予境外稅額扣抵。
A居民企業(服務費給付者)
A在美國境內提供B於台灣使用之服務
32
2.1.5 居民稅收及所得來源地的徵稅衝突
當一國對其稅務居民行使居民稅收管轄權，且另一國對同一筆所得行使所得來源地稅收管轄權徵稅時，亦會造成國際雙重徵稅，此現象在當前極為常見。
在納稅人收入及財產配置國際化的現代，居民稅收及所得來源地稅收管轄權之間的徵稅衝突，是造成國際雙重徵稅的主因；各國雖透過本國法立法方式，納入各式單邊消除雙重課稅機制（如境外稅額扣抵），仍難以完全解決此類型國際雙重徵稅問題。
舉例而言，在總機構設立在台灣的 A 公司取得其於美國之 B 子公司所配發股利之情形，台灣可對 A 公司行使居民稅收稅收管轄權對該股利徵稅，美國亦可對該股利行使所得來源地稅收管轄權徵稅，造成該股利的雙重徵稅。
釋例 2.3：稅務居民地及所得來源地之徵稅衝突
股利
B居民企業(配發股利者)
台灣︰行使「稅務居民」稅收管轄權課徵17%所得稅
美國︰行使「所得來源地」稅收管轄權徵稅課徵30%股利扣繳稅
A居民企業(取得股利者)
台灣及美國雙方均得按其各自稅法之規定對B配發予A之股利課稅。雖台灣應就該股利給予A境外稅額扣抵，但因台灣及美國間未簽訂租稅協定限制股利來源地之課稅權，將導致該股利仍遭部份雙重課稅。
國際間的雙重徵稅大幅提高企業或個人從事跨國經濟活動的成本，不利於國際經貿發展。因此，透過國際組織開發整合性租稅協定範本及各國於該範本原則下協商簽署雙邊（或多邊）租稅協定、調節各國課稅方式差異，長久以來為消除國際雙重徵稅問題之重點工作。
33
2.2 OECD租稅協定範本的主要內容
目前，包含許多國家成員的經濟合作與發展組織（Organization of Economic
Cooperation and Development，簡稱「OECD」）與聯合國皆持續研議並增修其租稅協定範本，作為國家間實際談判簽訂租稅協定時的重要參考。以下僅就OECD 租稅協定範本進一步加以說明。
OECD 於 1963 年首次公布《避免對所得及資本重複徵稅協定範本草案》（Draft
Double Taxation Convention on Income and Capital），並於 1977 年發布正式範本。該租稅協定範本提供了一個框架，成員國可在此框架內交流經濟發展經驗及稅收議題，為共同的問題尋找答案，各國政府並可在此框架下提出無約束性的建議，或締結有約束性的國際條約。因此，OECD 租稅協定範本（及相關注釋及研究文獻等）對調和國際租稅法體系、改善國際經濟和貿易環境等具有強大的推動力。
1977 年至今，OECD 租稅協定範本（及其注釋）經多次修改，陸續將各種新商務型態衍生的稅務問題（如電子商務課稅等）納入探討。
2.2.1 租稅協定的簽訂目的
簽訂租稅協定的目的，為各締約國透過條約簽訂，建立適用位階高於本國稅法且締約雙方共同遵循的課稅標準，以消除雙重徵稅，進一步消除資本、貿易、人員、技術流通等之租稅障礙，促進締約國雙邊經貿合作。另，締約國雙方亦透過租稅協定建立之資訊交換平台及協商機制，加強稅務機關間跨國聯繫，防杜透過跨國交易安排進行租稅規避的不當行為。
2.2.2 租稅協定的適用範圍
關於租稅協定適用範圍，通常可自適用之「人」（包含法人及自然人）及適用之「稅種」兩方面探討。
就「人」的範圍而言，納稅人至少應「具有締約國一方的居民身分而對該締約
34
國具有納稅義務」。當納稅人同時被締約國視為稅務「居民」，則應依租稅協定原則或雙邊協商機制判定其為哪一國稅務「居民」（從而消除「稅務居民認定衝突」之國際雙重徵稅影響）。當納稅人不構成締約國任一方稅務「居民」，則不能適用該雙邊租稅協定。
就「稅種」的範圍而言，租稅協定僅適用於一方締約國、所屬機關或地方政府對所得及資本所課徵之稅捐；跨國經貿相關之間接稅（如營業稅、增值稅或關稅等）或各項規費保險金等（如強制性社會保險等），並非租稅協定適用範圍。
2.2.3 各種主要跨國所得的徵稅權劃分
為調節國與國之間對各類所得課稅原則之差異，OECD 租稅協定範本對各類別所得之課稅原則提出指引，主要有以下各類別：
2.2.3.1 不動產所得
OECD 租稅協定範本所稱「不動產所得」，原則上應依據不動產所在地國之法律規定認定，且至少應包括：
• 附著於不動產之財產；
• 農、林業使用之牲畜及設備；
• 適用與地產有關一般法律規定之權利；
• 不動產收益權；及
• 有權取得因開採或有權開採礦產、資源與其他天然資源所給付變動或固定報酬之權利。
一方締約國之稅務居民取得位於他方締約國之不動產所產生之所得，他方締約國得予以課稅。亦即不動產所在地課稅原則優先於其他課稅權分配原則。
35
釋例 2.4：
以位於S國之不動產出租予B
A居民企業(取得租金者)
R國
B居民企業
S國
S 國擬依租金之來源地課稅，R 國擬依租金所得者之居住地國課稅。若 R-S 租稅協定如 OECD 租稅協定範本，S 國可對該租金課稅。R 國若對該租金課稅，應按協定之規定對該租金所得給予避免雙重徵稅之租稅待遇 ( 例如：境外稅額扣抵 ) 。
2.2.3.2 營業利潤（Business Profit）
依據 OECD 租稅協定範本，「營業利潤」原則上應僅由「居民」所在國課稅；然而，當特定「營業利潤」係某國「居民」企業透過其位於他方締約國之「常設機構」從事營業活動所產生者，他方締約國亦得就「可歸屬於該常設機構之利潤」課稅。
前述「營業利潤」課稅原則包含兩個關鍵性概念，即「常設機構」及營業利潤「可歸屬原則」，分別說明如下：
• 「常設機構」概念和範圍
「常設機構」可概分為固定營業場所、工程營業場所和非獨立代理人。部分國家並將受託於境內提供服務之受託方視為境外委託方於境內之「常設機構」，不同類型常設機構有不同的判斷標準。請詳表 2.2。
36
表 2.2
常設機構類型 主要判斷原則
「固定營業場所」：如分支機構、辦事處等具備固定性、持續性的營業場所、透過該場所進行營利活動、及對該場所具有可支配性
「工程營業場所」：如建築工地、營建或安裝工程
依據該工程「存續期間計算原則」為判斷標準（即工程施作期間須超過 12個月，才構成「工程營業場所」）
「非獨立代理人」：如銷售或採購代表等
依是否實際代表企業行使權利、有權簽訂契約、以企業之名義簽訂契約、及經常行使該項授權，通常其以有無權利以該企業名義簽訂契約、文件（或代表該企業協商合約內容）判斷。
請注意，若營業場所僅用於從事準備或輔助性質的活動，或代理人係以其通常之營業方式為外國企業代理業務（即視為獨立代理人），則通常不視為「常設機構」。
• 營業利潤歸屬的概念和範圍
若一國居民確實透過位於另一國境內「常設機構」營業並獲取所得，則另一國對該筆所得仍有課稅權，然僅限縮於「可歸屬於該常設機構」之所得。
OECD 就常設機構利潤「歸屬」的方式，提出下列原則：
1. 應將「常設機構」視為一獨立之企業；
2. 應評估獨立企業於相同或類似條件下從事相同或類似活動，並以完全獨立之方式從事交易時，所應獲得之利潤；
3. 應歸屬「常設機構」納稅之營業利潤，與獨立企業在相同（似）條件下從事相同（似）業務所獲得之利潤相同。
須注意的是，評估「應歸屬利潤」時，「常設機構」應視為獨立企業個體。因此，貨物或資產於企業內移轉（如「常設機構」銷貨予境外總公司）時，自企業整體而言雖不發生已實現所得。惟於評估「常設機構」應歸屬所得時，這些交易視為外部交易，其所得已實現且應於「常設機構」所在國納稅。
37
2.2.3.3 股利所得
OECD 租稅協定範本所稱「股利」包括以下三類：
• 自股份、受益股份、礦業股份、發起人股份所取得之所得；
• 自其他非屬債權而得參與利潤分配之權利所取得之所得；及
• 依分配股利之公司居住地國稅法規定，與股份所得課徵相同租稅而自公司其他權利取得之所得。
一方締約國居民企業配發股利予另一方締約國居民，除取得股利者之所在國得就該股利予以課稅外，配發該股利之企業所在國亦得對該項股利課稅（通常以「就源扣繳」方式辦理）。但股利之「受益所有人」如為他方締約國之居住者公司，且直接持股達 25% 者，則股利來源地國課稅不得超過股利總額之 5%，其他情況，則課稅不得超過股利總額之 15%。
為避免「租稅協定」上限稅率條款被濫用，OECD 租稅協定範本特別強調所得人同時為該股利所得之「受益所有人」時，才得適用上限稅率待遇。
至於「受益所有人」一詞，目前尚無明確或詳細之定義。OECD 認為有關受益所有人之認定，應審慎考量租稅協定之內容及目的 ( 避免重複課稅及防杜逃漏稅 )，代理人及受託人 (agent and nominee) 為給付者與受益所有人之中介機構，以及僅具備有限責任並扮演受託人或管理機構之導管公司，通常並非受益所有人。
釋例 2.5：
股利
A居民企業(受益所有人)
Ｂ居民企業
R國
S國
38
S 國擬依股利之來源地課稅，R 國擬依股利所得者之居住地國課稅，若 R-S 租稅協定如 OECD 租稅協定範本，S 國最高可對該股利課稅 5%。R 國亦可對該股利課稅，但應按協定之規定對該股利所得給予避免雙重徵稅之租稅待遇 ( 例如：境外稅額扣抵 )。
2.2.3.4 利息所得
「源自」於一方締約國而給付予他方締約國居住者之利息，除取得股利者之所在國得就該股利予以課稅外，利息來源國亦得對該利息課稅。但利息之「受益所有人」若為他方締約國之居住者，則利息來源國對該利息之課稅不得超過利息總額之 10%。
由一方締約國之居住者所給付之利息，視為「源自」該締約國。然而，若利息給付者於一方締約國有常設機構，且所給付之利息係由該常設機構所負擔時，則利息視為「源自」該常設機構所在地國。「源自」一辭的概念，在租稅協定對於利息收入的課稅權分配上非常重要，現以釋例 2.6 及 2.7 說明之︰
釋例 2.6：
利息A居民企業
(受益所有人)
R國
S國
B居民企業(利息給付者)
S國常設機構(實際負擔利息)
S 國擬依利息之來源地課稅，R 國擬依利息所得者之居住地國課稅，若 R-S 租稅協定如 OECD 租稅協定範本，S 國最高可對該利息課稅 10%。R 國亦可對該利息課稅，但應按協定之規定對該利息所得給予避免雙重徵稅之租稅待遇 ( 例如：境外稅額扣抵 )。
與釋例 2.6 相較，釋例 2.7 中因 S 國之 C 居民企業所支付予 R 國 A 居民企業之利息，係由 C 在 R 國之常設機構負擔 ( 例如：C 因其在 R 國常設機構之業務需求向 A 借款），利息將被視為源自於 R 國。故 R 國對該利息有完全課稅權，
39
而 S 國對該利息便無課稅權。
釋例 2.7：
利息
A居民企業(受益所有人)
R國
S國
R國常設機構(實際負擔利息)
C居民企業(利息給付者)
2.2.3.5 權利金所得
OECD 租稅協定範本所稱「權利金所得」，係指因被授權使用（或有權使用）文學作品、藝術作品或科學作品之任何著作權、專利權、商標權、設計或模型、計畫、秘密處方或方法等，及有關工業、商業或科學經驗之資訊，所支付之使用對價。
在 OECD 租稅協定範本中，權利金僅由受益所有人之居住地國課稅，來源地國無課稅權（但聯合國版租稅協定範本之課稅權分配則是居住地國及來源地國皆有課稅權），主要原因在於受益所有人於居住地國一般會列報大額之攤銷費用所致。
值得注意的是，如據以收取權利金之權利或財產與受益所有人設於所得來源國之常設機構有實際關聯時，則應改依有關「營業利潤」之相關規定處理 (OECD
租稅協定範本對於股利及利息均有類似規定 )。
釋例 2.8：
權利金A居民企業
(受益所有人)
S國常設機構(與據以收取權利金之權利或財產有實際關聯)
R國
S國
B居民企業(利息給付者)
40
S 國 B 居民企業支付予 R 國 A 居民企業權利金，與 A 於 S 國之常設機構有實際關聯。若 R-S 租稅協定如 OECD 租稅協定範本，則 S 國可按營業利潤之規定，向 A 於 S 國之常設機構主張其對於該權利金之課稅權 ( 通常是按淨額課稅 )，而 R 國對於該權利金亦可向 A 徵稅，但應按協定之規定對該權利金所得給予避免雙重徵稅之租稅待遇 ( 例如：境外稅額扣抵 )。
2.2.3.6 財產交易所得
OECD 租稅協定範本所稱「財產交易所得」包含買賣不動產和其他財產交易所得，但 OECD 對「財產交易所得」並無定義。在國際間共同認知之定義則包含因處分（包含買賣、贈與及其他產權轉讓方式）短期（投機性財產交易所得）或長期持有之財產而取得之財產利益。
對於不同種類之財產交易所得，OECD 租稅協定範本各有不同的課稅權分配規定，主要說明如下：
• 一方締約國之稅務居民因轉讓位於他方締約國領域合於租稅協定範本所稱之不動產而取得之所得，該他方締約國得予以課稅；
• 一方締約國之稅務居民於他方締約國設有租稅協定範本所稱之常設機構者，因處分構成該常設機構營業資產部分之動產者而取得之所得，常設機構所在之他方締約國得予以課稅；
• 經營 OECD 租稅協定範本所稱海空運輸之企業，因處分運行此業務之船舶、飛行器及其附屬動產而取得之所得，僅該企業的實際管理處所所在地國得以課稅；
• 一方締約國之稅務居民轉讓股份，而該股份 50% 以上價值係直接或間接來自於他方締約國境內之不動產時，他方締約國得予以課稅；及
• 一方締約國之稅務居民因轉讓位於他方締約國領域上述財產以外的財產而取得之所得，僅該稅務居民所在國得予以課稅。
41
2.2.3.7 受雇所得
依 OECD 租稅協定範本規定，受雇者之居住地國對受雇所得有絕對之課稅權。惟若受雇勞務在他方締約國執行，因該所得與他方締約國具有經濟關聯性，當有以下三種情況之一時，受雇勞務提供地所在國得對相關「受雇所得」課稅：
• 所得人於所得年度之內開始或結束之任何 12 個月期間內，於他方締約國居留合計超過 183 天；
• 該項報酬係由他方締約國居住者雇主所給付或由居住者代表雇主給付；
• 該項報酬係由雇主在他方締約國境內之「常設機構」負擔。
2.2.3.8 其他各類所得
其他類各所得包含董監酬勞、演藝人員及運動員、退休金、學生所得、及其他所得。原則上，如一方締約國的納稅義務人所得和另一方締約國有某種經濟上關聯，例如該居民係另一方締約國公司之董事且參予該公司經營決策，或一方演藝人員赴另一方締約國進行表演，則相關所得（如董監酬勞、演藝人員演出報酬）來源國得對該筆所得徵稅。
2.2.4 消除國際雙重徵稅的方法
在租稅協定架構下，國與國之間已可就跨境交易中各方得行使「租稅管轄權」之範圍做出界定；然而，徵納雙方實際操作時，仍須透過執行抵扣或減免程序，才能達成消除國際雙重徵稅；國際間常見之抵免程序可概分為「減免法」及「扣抵法」兩種。
2.2.4.1 減免法
「減免法」指納稅人居住地所在國對於已於所得來源地納稅的跨國所得，在一定條件下放棄行使居民稅收管轄權，允許不計入於應稅所得額。
42
各國經常採用之「減免法」可分「國外所得減免法」及「國外稅額減免法」。「國外所得減免法」允許將特定境外所得排除於應稅所得範圍，即境外所得完全免稅，法國及部分拉丁美洲國家採取此法。「國外稅額減免法」則先將特定境外所得總額（稅前金額）計入應稅所得，再將該境外所得於國外已納稅額視為費用自應稅所得扣除，即就實際取得已扣除國外稅額後之所得淨額課稅。
2.2.4.2 扣抵法
「扣抵法」為多數國家採用，即按照納稅人的境外所得稅前金額依納稅人適用稅率先行計算相關應納稅額，再就該筆所得於所得來源國已繳納的所得稅額，自相關應納稅額中扣除。
國際租稅實務中，「扣抵法」可細分為「全額抵免法」和「限額抵免法」。「全額扣抵法」指居住地國允許納稅人將境外已納稅額自應納稅額中全數扣除，無抵扣金額限制，由於此種方式可能侵害稅收，目前極少國家採用。「限額抵免法」對得抵扣境內應納稅額之境外已納稅額設有限額，為多數國家所採用。
依據 OECD 租稅協定範本，居住地國對於所得來源國依「租稅協定」得予課稅之所得，應提供抵扣或減免程序，以確實消除國際雙重徵稅。其中，股息及利息宜實施「國外稅額減免法」，及對其他種類所得則建議實施「限額扣抵法」。
2.2.5 國際稅務行政協助關係
OECD 租稅協定範本建立了締約國稅務機關間「相互協商程序」和「稅務資訊交換制度」，構成國際稅務行政的基本合作平台。
「相互協商程序」提供締約國納稅義務人在適用租稅協定過程中發生爭議問題和解釋分歧時，能夠提請締約國雙方稅務機關直接相互協商解決問題。
另，為確保各方適當引用租稅協定、防範避稅安排，OECD 租稅協定範本建立了「稅務資訊交換制度」，要求締約國各方稅務機關應相互提供與適用協定相關的法律規定及其他情報。「稅務資訊交換制度」包括雙方交換情報的種類和範圍、情報交換方法、使用和保密義務等內容。
43
2.3 國際間常見的反避稅措施
OECD 租稅協定範本注釋中，特別強調防止租稅協定濫用及反避稅也是締結租稅協定主要目的之一，並具體說明租稅濫用的可能情況，以提醒各國對反避稅問題加以重視。以下就國際間常見的反避稅措施進行說明：
2.3.1 移轉訂價制度
跨國集團企業間透過不合營業常規之內部訂價安排，將利潤刻意保留在低稅率國，經研究為造成各國稅收損失的主因；因此，各國近年來陸續引進移轉訂價制度，要求納稅人應依據「常規交易原則」決定關係企業間交易價格，並負舉證之責。若經稽查納稅人有透過不當訂價制度減少應納稅捐者，稅捐稽徵機關有權調增稅額（甚或予以裁罰）。
各國移轉訂價制度實施方式不同，部分國家要求納稅人應按時申報關係人交易資訊，並按年備妥移轉訂價佐證文據，稅務遵循負擔重。另，各國稅捐稽徵機關對於各類交易之「常規交易原則」也常有不同詮釋，而增加納稅人建立移轉訂價政策的複雜及困難性。
2.3.2 反資本弱化制度
股東刻意以債權融資方式向公司提供資金，使公司認列鉅額利息費用而減少應納稅所得，為常見之避稅方式。然而，此種資金安排不但減損公司所在國稅收，提高公司經營風險，亦損害公司外部人權益。
有鑒於此，許多國家引入「反資本弱化制度」，以約束納稅人不當之債資安排。「反資本弱化制度」主要透過制定固定債資比例，限制超限債務相關利息費用之稅前抵扣額度，減少納稅人透過不當債資安排藉以避稅。
2.3.3 受控外國公司課稅制度
針對本國股東透過將境外所得刻意保留於低稅率地區外國公司（或信託）以延遲納稅之安排，部分國家引進「受控外國公司」制度予以反制。強制本國股東依持股比率將被認定為「受控外國公司」之部分或所有所得先行納入應納稅所得課稅。
44
2.4 租稅協定適用之重要原則
2.4.1 雙方締約國皆受租稅協定之限制
租稅協定主要係以限制雙方締約國課稅權之方式，達到消除重複課稅。例如：營利所得之課稅，在 OECD 租稅協定範本之規定下，僅營業活動係在來源地國透過常設機構進行產生之營利所得，來源地國始得以課稅。另來源地國國內稅法對於非居住者受雇所得之課稅常無時間之限制，惟依 OECD 租稅協定範本之規定，僅於受雇者於來源地國居留天數達 183 天，僱主為來源地國之居住者或薪資由來源地國之常設機構負擔時，來源地國始得對其課稅。有關股利及利息所得，OECD 租稅協定範本中亦有所得來源地國課稅不得超過所得總額之一定比例之規定。至於租稅協定對於居住地國之限制，係於 OECD 租稅協定範本第 23 條規定居住地國對於全球所得課稅時，須針對來源地國已依租稅協定核課稅捐之部分，給予減免或扣抵。
2.4.2 租稅之核課係依國內稅法規定而非依租稅協定
有關稅捐之核課須依雙方締約國國內稅法之規定為之，若國內稅法並無相關課稅規定，並不能藉由租稅協定之簽訂，做為其課稅依據。換言之，若一方締約國國內稅法對某項所得不予課稅，即便依租稅協定規定該國擁有課稅權，該國仍不得對其課稅。
2.4.3 租稅協定對名詞之定義僅於決定適用之課稅權分配條款
租稅協定對名詞之定義僅於決定適用之課稅權分配條款（例如：OECD 租稅協定範本第 6 至 21 條）之適用時具攸關性，一旦課稅權歸屬決定後，各締約國國內法對該所得性質之認定即不受所適用租稅協定之影響。
例如：S 國之國內法將規定支付至國外之股利及利息，應分別按 5% 及 15%
扣繳稅款。若 S 國 A 稅務居民需支付與其訂有租稅協定之 R 國 B 稅務居民一筆按 S 國國內法認定為股利 ( 但按 RS 間租稅協定之定義應為利息 ) 之款項，則適用 RS 租稅協定之結果，S 國仍應依其國內法對於股利之課稅規定徵稅，但須受 RS 租稅協定關於利息所訂上限稅率的限制。也就是說，若 RS 租稅協
45
定關於利息所訂上限稅率為 10%，則因 S 國對支付至國外之股利僅課徵 5%
扣繳稅 ( 未超過前述上限稅率 10%)，S 國對該股利之課稅權利實際上不受到RS 租稅協定之限制。
應注意的是，適用 RS 租稅協定之結果不應改變 S 國國內法對於該筆款項性質之認定。也就是說，該筆款項雖然在 R-S 租稅協定的定義下為利息，也不會使S 國可改用其國內法對支付給境外利息扣繳 15% 的課稅規定，在 R-S 租稅協定稅率上限稅率 10% 的限制內，對該款項實際課徵 10% 扣繳稅。
2.5 我國簽訂租稅協定的現況整理
我國為避免雙重課稅、防杜逃漏稅及增進與租稅協定之他方簽約國的經貿及投資關係、文化交流及人民往來，亦參照 OECD 及聯合國租稅協定範本，並考量雙方之政治、財政、經濟及貿易狀況，迄今與下述 20 個國家商定並簽署了租稅協定：
• 亞洲國家部分：印尼、馬來西亞、新加坡、越南、以色列
• 大洋洲國家部分：澳大利亞、紐西蘭
• 歐洲國家部分：比利時、丹麥、馬其頓、荷蘭、瑞典、英國、法國、匈牙利
• 非洲國家部分：甘比亞、塞內加爾、南非、史瓦濟蘭
• 美洲國家部分：巴拉圭
我國現與各國簽訂之租稅協定可將股利、利息及權利金之扣繳稅率降低至 5%-
15% 範圍如表 2.3。
46
表 2.3
我國現有租稅協定對股利、利息及權利金之所得稅扣繳率上限
國家所得類別
股利 (%) 利息 (%) 權利金 (%)
澳大利亞 10或 15 10 12.5
甘比亞 10 10 10
印尼 10 10 10
馬其頓 10 10 10
馬來西亞 12.5 10 10
紐西蘭 15 10 10
荷蘭 10 10 10
新加坡 40（註） 未訂 15
南非 5,15 10 10
史瓦濟蘭 10 10 10
塞內加爾 10 15 12.5
瑞典 10 10 10
越南 15 10 15
英國 10 10 10
丹麥 10 10 10
比利時 10 10 10
以色列 10 7或 10 10
巴拉圭 5 10 10
匈牙利 10 10 10
法國 10 10 10
註︰根據「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定」股利取得者如屬他方領土之居住者，且為此項股利受
實益之所有人時，則課徵之稅額，連同給付股利之公司應納之公司所得稅，不得超過用以分配股利之公司
課稅所得額之 40%。
2.6 適用租稅協定查核準則簡介
如前所述，我國迄今與 20 個國家簽有租稅協定。有鑑於租稅協定之適用日漸頻繁，且國際間對於租稅協定之適用已發展出較明確的認定原則，財政部爰參考 OECD 與聯合國對其租稅協定範本之註釋，及我國國內法之相關規定，並配合行政院賦稅改革委員會「所得稅反避稅制度之研究」之結論，依據所得稅法第 80 條第 5 項規定，訂定適用所得稅協定查核準則 ( 以下簡稱「租稅協定查核準則」)，規範重點如表 2.4 所示。
47
表 2.4
章次 條次 租稅協定查核準則之規範重點
第 1章 總則
第 1條 查核準則之法令授權依據
第 2條 適用租稅協定案件之調查、審核所依循之法令
第 3條 所稱所得稅協定之範圍及適用之人
第 4條他方締約國之居住者，依所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定，應課徵所得稅者，得依所得稅協定予以減免
第 5條 雙方締約國居住者之認定原則
第 7-10條實體常設機構、工程常設機構、服務常設機構及代理人常設機構等各類型常設機構之認定原則
第 2章 所得課稅權之 規屬
第 11條 各類所得之課稅權歸屬應依所得稅協定辦理
第 12條 所得來源地之認定應依所得稅協定辦理
第 3章 減免規定之適用
第 13-17條 各類所得依所得稅協定減免所得稅之申請程序
第 4章 課稅所得之計算
第 18-20條營業利潤、執行業務所得及受雇勞務所得依所得稅協定規定我國得予課稅者，其課稅所得之計算
第 5章申報及退稅程序
第 21條租稅協定係規範雙方締約國協商課稅權之分配原則，相關稽徵程序仍應依各締約國國內法規定辦理
第 22條他方締約國之企業在我國境內無固定營業場所及營業代理人，但依租稅協定視為有常設機構之相關稽徵程序
第 23條他方締約國之居住者取得我國來源之股利、利息、權利金及技術服務費，得依租稅協定適用上限稅率者，不適用所得稅法第 15條合併申報規定
第 24條溢繳稅款得由所得人、扣繳義務人或所得人委由在我境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業依規定程序申請退還，並得採彙總方式辦理
第 25條 短繳或溢退之稅款，得採彙總方式補稅
第 26-27條我國之居住者依所得稅協定有關消除重複課稅規定申報國外稅額扣抵或視同國外已納稅額扣抵，其申報程序及限制
第 6章證明之核發
第 28-29條 居住者證明及納稅證明之申請及核發規定
第 7章 相互協議及 資訊交換
第 30-31條 依租稅協定與他方締約國主管機關進行相互協議之程序
第 32條稅捐稽徵機關核發居住者證明及核准適用所得稅協定予以減免之案件，應將相關資料建檔
第 33條 依所得稅協定進行資訊交換之程序
第 8章 附則
第 34條 租稅協定查核準則自發布日 (民國 99年 1月 7日 )施行
48
在租稅協定查核準則生效之後，我國稅捐機關對於適用租稅協定之稽徵作業均得以此為處理規範。至於租稅協定查核準則生效前，稅捐機關處理此類案件所依據的「適用租稅協定稽徵作業要點」實務上已停止適用。
2.7 如何運用租稅協定增加企業競爭力
國家間簽訂租稅協定的初衷，主要固然在於避免兩國間因為無限制地實施其各自的課稅主權，造成對於兩國納稅義務人的雙重徵稅，並從而抑制了兩國人民或企業間的投資與商貿往來。然而，在具備合理營運實質而不濫用租稅協定的前提下，妥善運用個別租稅協定的規定及各國或地區提供的稅務環境，確實可以為集團公司達到減少稅負成本或有效管理其稅務風險的效果。在多數產業的商業競爭已趨激烈而產品毛利率多已見底的的現況下，這樣的競爭力常就是能夠從對手群中勝出的關鍵因素。但運用租稅協定時至少應注意以下各點：
2.7.1 應基於相關規定仔細評估運用租稅協定的成本效益
在國際租稅觀念日益發展的現代，租稅協定的妥適運用往往伴隨著經營成本的實質增加 ( 例如：須於另於相關國家建立實質營運而增加的成本 )，故已經不見得是在多數狀況下都還是一個成本低廉卻可獲取潛在租稅利益的解決方案。因此，是否運用租稅協定得利的決策應經過審慎的成本效益評估。但要評估一個特定租稅協定運用的方案，不能不對相關國家國內法的規定加以了解。例如，對一個當地稅法規定完全豁免對境外所得課稅的國家或地區 ( 例如香港 )
之稅務居民而言，透過租稅協定對消極性所得的扣繳上限稅率規定降低所得來源國的扣繳稅，通常極具租稅效益。但對於一個國內法規定對境外所得課稅但給予境外稅額扣抵的國家之稅務居民 ( 例如泰國 ) 而言，在該國之所得稅率較所得來源國國內法扣繳稅率為高的情形下，運用有規定低扣繳上限稅率的租稅協定，通常即較不具租稅效益。又例如印度不向外國股東課徵其國內公司所分配與該外國股東股利的扣繳稅，而會對於分配盈餘的印度國內公司課徵所謂「盈餘分配稅」。故若單從節省股利扣繳稅之角度言之，對印度公司的股權投資，應無需透過與印度簽有租稅協定國家的控股公司為之 ( 即可省去多架設一層控股公司的設立及維護成本 )。
49
2.7.2 應確實認識租稅協定中重要概念之學理意涵及實務見解
除了可透過上限稅率的規定降低所得來源國的扣繳稅款外，謹慎地透過交易模式的規劃，避開在所得來源國構成固定營業場所或營業代理人，亦可使自來源國取得營業利潤之他方簽約國稅務居民得以主張該營業利潤僅於該他方簽約國課稅。此類規劃，對於要自所得來源規定範圍相對較廣的國家 ( 例如：台灣 )
取得利潤的外國業者而言，頗值得進一步研究。只是前述運用租稅協定營業利潤免稅的規劃，同時牽涉到相關租稅協定對於該所得性質，與構成固定營業場所及 / 或營業代理人之要件等的認定，都是租稅協定運用實務上具有爭議空間的議題。若企業在尚未對該等議題之學理及實務見解有一定認識前，即貿然自行認定有營業利潤免稅之適用而在來源國從事商業活動，可能將自己暴露在巨大的稅務風險之下。
2.7.3 應充分掌握可適用的租稅協定之優惠規定
此外，因租稅協定係國與國之間正式簽訂的合約，很多國家更必須經立法機關認可後始對該國生效，故一協定在生效後往往不易更改或修訂其內容。在此狀況下，一些在特定條件及經濟狀況下才會特別訂定的 ( 通常是 ) 優惠條款，在該等條件不再具備時，因原有優惠條款仍然有效，而出現租稅協定運用的規劃空間。例如運用在所得來源地視同已納稅捐的規定，便可能使取得相關所得的他方簽約國稅務居民，在未於來源國實際繳納稅款的情況下，取得在其居住國境外稅額扣抵的權利。此類優惠條款，通常在租稅協定中並未被獨立規定，故常有被忽略的情形。
2.7.4 常見的租稅協定運用方式
常見的租稅協定運用方式包括 ( 但不限於 ) 以下所述︰
2.7.4.1 利用合適的租稅協定降低所得來源國之扣繳稅款
台灣 T 公司欲於中國投資成立 C 公司。若採直接投資方式為之，因台灣與中國間目前尚未簽署租稅協定，中國可依其國內稅法之規定針對 C 公司發給 T
公司之股利，課徵 10% 扣繳稅款。但若 T 公司對 C 公司之投資係間接藉由香
50
港 H 公司為之，則中國針對 C 公司發給 H 公司之股利的課稅權，將可能受到香港與中國間租稅協定的限制，從而針對 C 公司發給 H 公司之股利僅能課徵5% 之扣繳稅款，再加上香港對收到的境外股利所得免稅及股利匯出不扣繳，這對 T 公司而言相當有利。
此類規劃方式可能需特別注意以下的事情 :
1. 香港公司是否是受益所有人而非僅是導管公司。受益所有人是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。當香港公司在收到股利所得的 12 個月內將所得的全部或絕大部分支付或派發給第三國（地區）居民，就容易被認為非是受益所有人。
2. 香港公司在資產、規模和人員配置上最好與收到的所得相當。
3. 香港公司最好有其他經營活動。
4. 轉換其他地方的控股公司至香港公司，需要具有合理的商業理由，否則轉換將成為課稅事件。
2.7.4.2 運用租稅協定中常設機構規定規畫營業模式之課稅方式
租稅協定中對於營業利潤的課稅權，原則上均分配給取得營業利潤者之稅務居民國，而所得來源國對於營業利潤，僅在利潤者之營業模式已於所得來源國構成常設機構時，始對可歸屬於該常設機構之利潤有課稅權。此項規定，對營業模式涉及來源所得認定標準不夠明確或過於寬廣的國家之集團公司而言，無異是一道可資運用的防火牆。
舉例而言，台灣課稅實務上曾見外國 ( 未與台灣簽訂租稅協定之國家 ) 業者僅因將產製於台灣境外之產品運至台灣完成測試之後，自台灣直接運交其境外客戶，其部分所得即遭認定為應於台灣課稅的台灣來源所得之案例。若該外國業者係一與台灣簽有如同 OECD 租稅協定範本規定的租稅協定國家之稅務居民，則即使台灣稅局按其對台灣所得稅法之見解，認定其部分所得應於台灣課稅，台灣對該所得之課稅權仍應受該租稅協定關於營業利潤課稅權分配規定之限
51
制。也就是說，如該外國業者之營業模式未構成所適用租稅協定中定義的常設機構時，即使是對前述外國業者之營業利潤中，依台灣稅法規定被認定為應稅台灣來源所得的部分，台灣也不得予以課稅。
另外，實務上常見台灣公司專為在中國境內儲存、交付貨物之目的，設立中國境內之發貨倉並委託當地業者代為管理。此一情形，按中國企業所得稅法及相關之規定，不能排除該台灣公司可能須在中國，就該發貨倉取得的中國境內來源所得，以及發生在中國境外但與該發貨倉有實際聯繫的所得，繳納中國企業所得稅。但若以香港公司取代前述台灣公司從事相同模式之操作，因香港與中國間之租稅協定不認定中國境內專為儲存、陳列或者交付香港公司貨物或者商品而使用的設施，或香港公司從事其他屬於準備性質或輔助性質活動之固定營業場所，為該租稅協定所定義之常設機構，香港公司即可能不須就其利潤在中國繳納企業所得稅。
2.7.4.3 利用相應調整機制避免重複課稅
目前各國移轉訂價規定中，若有相應調整機制，亦多僅適用於受控交易之交易雙方均是該國之納稅義務人的情形 ( 例如：我國營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 35 條之規定 )。基此，若台灣 A 公司與中國關聯企業 B 公司間受控交易之移轉訂價，遭中國稅局認定不合常規交易原則並據以調增 B 公司於中國之課稅所得額而該部分之利潤已於台灣徵稅時，A 公司將無法律基礎向台灣稅局申請相應調整 A 公司就該部分利潤於台灣徵收之稅額，導致被中國稅局調整之金額遭到兩地的重複課稅。
若前述 A 公司係香港之稅務居民，即可依香港與中國間租稅協定之規定，要求香港稅局對 B 公司被調整利潤部分在香港已被徵收之稅額，避免前述重複課稅情形的發生。
此外，雖然一般而言透過與稅局簽訂預先訂價協議可管理公司的移轉訂價稅務風險，但是在兩國間未簽訂租稅協定之情形下，受控交易之雙方僅可能分別向其所在國申請單邊預先訂價協議。若雙方各自申請的單邊預先訂價協議無法就
52
受測個體、移轉訂價方法、利潤指標及可比較公司之選定等將影響常規交易結果之因素完全達到共識時，集團公司仍可能會有移轉訂價稅務風險。甚至有些國家 ( 例如：泰國 ) 在兩國間未簽訂租稅協定之情形下，實務上即不簽訂有關該國納稅義務人與另一國關係企業交易的單邊預先訂價協議。反之，基於租稅協定所規定的相應調整機制，簽有租稅協定的兩國大多可接受甚或歡迎其納稅義務人提出雙邊預先訂價協議之申請。由於雙邊預先訂價協議，需要兩國稅局對於協議內容已完全達成共識後始能簽定，故可幫助納稅義務人在協議有效期間內充分管理其移轉訂價之稅務影響。
53
服務團隊稅務法律服務部
吳德豐 資誠聯合會計師事務所 營運長 / 會計師■ Tel: +886 2 2729 5229 ■ E-mail: [email protected]
廖烈龍資誠聯合會計師事務所 會計師■ Tel: +886 2 2729 6217 ■ E-mail: [email protected]
林宜賢 資誠聯合會計師事務所 會計師■ Tel: +886 2 2729 6682 ■ E-mail: [email protected]
黃賜正 資誠聯合會計師事務所 協理■ Tel: +886 2 2729 6666 ext. 23927 ■ E-mail: [email protected]
段士良資誠聯合會計師事務所 協理■ TEL: 02 2729 6666 ext. 23780 ■ Email: [email protected]
林俊豪
資誠聯合會計師事務所 經理■ Tel: +886 2 2729 6666 ext. 23800 ■ E-mail: Email: [email protected]
54
在產業全球化的趨勢下，企業常須同步國際化並建立適當營運模式，才能保有競爭力。然在企業跨國投資與擴張的過程中，應針對各項投資架構、融資架構及交易模式進行可行性研究與稅務分析、審視跨國投資及融資架構與稅負負擔、充實海關業務職能資源，及 / 或對各項相關海關資源、信息、系統 / 流程進行匯整，以有效降低整體稅負風險與稅負負擔。
基此，資誠聯合會計師事務所稅務法律服務部，僱有專精於各主要國家稅務法令 ( 包括海關業務及相關規定 ) 與各項租稅相關協定 ( 包括自由貿易協定 ) 的人員，並透過全球專業人員交換計畫、案件技術支援及 PwC 全球資料庫的資源分享，與 PwC 全球聯盟所稅務網建立緊密的結合，提供國際性的租稅諮詢服務，以協助客戶建立一套最具效益之跨國投資及全球租稅管理策略。
資誠聯合會計師事務所於 2010 年正式與 PwC 中國大陸、香港及新加坡之專業人員共同組成 PwC CaTSH Firm 後，稅務法律服務部也應廣大台商客戶要求，集中所內具有外派中國的經驗，熟悉中國的法律規定之專業人員成立中國稅務組，希望能同時結合 PwC 於中國大陸及香港之實務經驗，及本所對台灣客戶深入的瞭解與有效率的溝通方式，協助台灣客戶解決所有投資中國大陸的商務與稅務法律問題。
我們所提供的基本服務包括以下項目：
國際稅務組部份 :
• 跨國投資與融資架構以及股權規劃稅務諮詢
資誠聯合會計師事務所簡介
55
• 全球營運交易模式稅務諮詢
• 智慧財產權稅務諮詢
• 租稅協定諮詢及運用
• 海外企業組織型態設立及諮詢
• 協助制定全球租稅策略
• 總機構與海外常設機構稅務診斷與規劃
• 歐盟投資與發貨倉設計之稅務架構諮詢
• 移轉訂價相關服務
國際貿易與海關服務組部分 :
• 關稅估價之規劃與諮詢• 產品稅則分類之規劃與諮詢• 自由貿易協定與原產地及合規性業務之規劃與諮詢• 保稅工廠出口管制相關業務之規劃與諮詢• 反傾銷等貿易救濟措施之輔導
• 國際物流供應鏈等海關業務之規劃與諮詢
中國稅務組部分 :
• 大陸投資交易模式及組織架構規劃服務• 合資規劃與談判• 大陸轉讓定價諮詢服務 ( 轉讓定價報告、預約定價申請、轉讓定價調查防
禦等 )
• 大陸企業重組稅務諮詢服務• 集團利潤分配規劃• 大陸租稅優惠規劃與申請• 台商回台上市前規劃• 台籍幹部薪資規劃• 物流模式最佳化分析• 中國一般公司稅務諮詢及常年顧問服務
資誠聯合會計師事務所簡介
56
國際的肯定與認同 —資誠的稅務與法律服務
■ 2010年榮獲
–《國際稅務雜誌》 International Tax Review
■ PwC Taiwan
– 台灣年度最佳稅務事務所（Taiwan Tax Firm of the Year ）2008-2010
– 台灣年度最佳案例事務所 (Taiwan Case of the Year)
■ PwC 亞太地區
– 亞洲年度最佳稅務事務所 (Asia Tax Firm of the Year)
– 亞洲年度最佳稅務重組團隊 (Asia Restructuring Tax Team)
– 亞洲年度最佳銀行稅務團隊 (Asia Banking Tax Team)
■ 歷年來榮獲
–《國際稅務雜誌》2009 年台灣年度最佳稅務事務所（Taiwan Tax Firm of the Year ）
–《國際稅務雜誌》2008 年台灣最佳移轉訂價事務所（Taiwan Transfer Pricing Firm of the Year）
–《2008 世界稅務指南》全球卓越稅務事務所
–《國際稅務雜誌》2008 年度卓越稅務交易服務事務所
–《國際稅務雜誌》2006 台灣年度稅務訴訟服務事務所
通曉智慧財產權全球稅務觀點Mastering the Intellectual Property Life Cycle -A global perspective on the tax-efficient management of IP rights
內容簡介企業經營者和管理者的現階段要務，除了持續增進發展智慧財產權事務外，更應著眼於智慧財產權事務的稅務決策考量，以達成智慧財產權利用效率的最大化，並同時合理估量在稅務處理上企業合法應有的利益。不過，在稅務處理與智慧財產權跨領域整合的發展上，台灣仍有待建制一套具有完整體系架構的遵循模式。
從智慧財產權的生命週期來看，稅務意涵涉及許多層面，例如在取得階段時，不論是自行研發、委託或共同開發技術，或是受讓權利或取得授權等，各有不同的稅負效果。也因此，智慧財產權的相關稅負問題不容忽視，企業在有效發揮智慧財產權價值之餘，同時也必須兼顧稅務風險的管理。
本書從研發創新、使用、授權、管理、併購交易等層面，結合稅務風險管理，以深入淺出的文字，引領讀者了解智慧財產權佈局規劃應考量的重點，同時介紹目前主要國家的相關稅務規定及實務做法，說明智慧財產權的授權模式，以及智慧財產權在跨國運用時所面臨雙邊課稅的挑戰，透過重要案例的探討，說明智慧財產權在法律及稅務的發展趨勢，以及智慧財產權的衍生效果，建議企業全方位整合租稅風險管理系統，建立智財商業化模式 , 才能為企業創造最大價值。
購書資訊購書請洽資誠圖書室邢小姐
專線 (02)2729-6666 分機 21631
ISBN：978-986-81877-8-8
發行人：薛明玲策劃暨總編審：吳德豐編譯暨審訂：廖烈龍、徐麗珍、蔡朝安編委會成員：郭宗銘、楊明珠、林東翹、王偉臣、何淑敏、林宜賢、許祺昌、邱文敏、謝淑美、楊敬先、李佩璇、范書華、鄭淑芬出版者：財團法人資誠教育基金會出版日期：2010年 12月 20日定價：新台幣 580元整
© 2011 PricewaterhouseCoopers. All rights reserved. “PwC” refers to PricewaterhouseCoopers Taiwan, which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.