Tema nr.7.Gestiunea bugetar i controlul bugetar

7.1.Definiii i principii de gestiune bugetar

7.2.Principalele bugete i legturile dintre ele

7.2.1.Principii i metode bugetare

7.2.2.Principalele bugete i legturile dintre ele

7.3.Controlul bugetar

7.4.Analiza abaterilor

7.5.Tabloul de bord al gestiunii

Tema nr. 7. Gestiunea bugetar i controlul bugetar7.1. Definiii i principii de gestiune bugetarPreviziunea economic

Gestiunea previzional

Strategia

Previziunea

Bugetarea

Bugetul

Controlul bugetar

Gestiunea bugetar

n conformitate cu semnificaia dictonului a guverna nseamn a prevedea, conducerea modern a unitii patrimoniale are ca prim atribuie previziunea, iar previziunea economic este poate cea mai important activitate a sa. Previziunea este definit n literatura de specialitate ca fiind aciunea de prevenire, de cunoatere a viitorului, opinie format prin raionarea asupra lucrurilor viitoare.Pe parcursul desfurrii activitii, orict ar fi de perfect strategia unitii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care conduc la apariia unor abateri, stabilirea responsabilitilor i prevederea unor msuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a aciunilor viitoare, care s contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de obicei un an, se numete n mod obinuit bugetare.Previziunile sunt, deci, rezumate (concretizate) n bugetele particulare (bugetul vnzrilor, bugetul produciei, bugetul investiiilor etc.) i apoi sunt centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate previzional i bilanul previzional. A face, deci, o gestiune semnific a face o gestiune previzional, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetare.Gestiunea previzional este modul de gestiune care pune pe un model reprezentativ activitile viitoare ale ntreprinderii. Acest model exprim alegerea mijloacelor reinute pentru atingerea obiectivelor fixate. De asemenea, gestiunea previzional este procesul prin care un responsabil consider viitorul i descoper diferitele posibiliti care se ofer unitii patrimoniale. n acest sens, domeniul gestiunii previzionale ncepe cu strategia i previziunea, urmate de bugetare i n ultim faz, controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar.Strategia se refer la determinarea pe termen lung a scopurilor i obiectivelor de baz ale unitii patrimoniale, adoptarea unui plan de execuie i alocarea resurselor necesare realizrii acestora.Previziunea se bazeaz pe studiul datelor interioare i exterioare ale unitii patrimoniale, att anterioare ct i viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea este nsi funcia opiunii.Bugetarea reprezint nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma previziunilor. Bugetul este deci previziunea cifric a afectrilor de resurse i a asigurrilor de responsabiliti pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii n condiii rentabile. Utilizat n cadrul gestiunii, termenul de buget este mai puin restrictiv, el reprezentnd expresia cantitativ i financiar a unui program de aciune pentru o perioad dat, de exemplu previziunea vnzrilor n cantiti i valori pentru anul urmtor.Controlul bugetar este o faz indispensabil a gestiunii bugetare constnd n compararea realizrilor cu previziunile i reliefarea eventualelor abateri care apar, n scopul corectrii gestiunii actuale i previziunilor ulterioare.Rezult c gestiunea bugetar este parte integrant a gestiunii previzionale alturi de contabilitate (financiar i de gestiune), statistic descriptiv, calculul probabilitilor i cercetarea operaional. Gestiunea bugetar sau sistemul bugetar este definit n literatura de specialitate ca fiind modul de gestiune ce const n a traduce programele de aciuni cifrice, numite bugete, deciziile luate de direcie, de participarea responsabililor. n acest sens, gestiunea bugetar cuprinde: pregtirea bugetelor, analiza abaterilor i luarea de msuri corective necesare.Gestiunea bugetar presupune respectarea unor principii, i anume: Principiul totalitii, care impune acoperirea tuturor activitilor unei uniti patrimoniale ntr-o perfect coordonare ntre diferitele servicii funcionale i operaionale; Principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din unitatea patrimonial, deci s se identifice bugetul cu o persoan responsabil plus descrierea contabil a autoritii acesteia; Principiul meninerii solidaritii ntre compartimente i al concordanei cu obiectivele strategice ale unitii patrimoniale; Principiul supleei, adic adaptarea bugetelor la modificrile variabilelor economice; Principiul cuplrii cu politica de personal pentru a determina o motivaie i o adeziune ale personalului conforme cu obiectivele strategice urmrite.Gestiunea bugetar prezint trei caracteristici, i anume:a) Este un rezultat al strategiei i previziunii; nici un buget nu poate fi elaborat n afara noilor opiuni ale unitii patrimoniale;b) Este un element de coordonare ntre mai multe nivele de activitate; bugetele trebuie s fie corelate ntre ele;c) Prezint anumite limite: poate fi prea teoretic, costisitor sau uneori neutilizabil.n sfrit eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor, dar i de inteligena msurilor corective luate.

7.2. Principalele bugete i legturile dintre ele

Definirea bugetului

Ciclul de elaborare a bugetelor

Modaliti de ntocmire a bugetelor

Principalele trsturi ale bugetelor

Avantajele ntocmirii bugetelor

Dezavantajele n utilizarea bugetelor

Controlul de gestiune

Obiectivele controlului de gestiune

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nu precizeaz printre obiectivele principale ale contabilitii de gestiune ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora. Cu toate acestea ele sunt absolut necesare cunoaterii rezultatelor i furnizrii informaiilor confideniale necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale.

7.2.1. Principii i metode bugetare

Dac planificarea pe termen lung reprezint un proces sistematic de ordonare a aciunilor viitoare, care s contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade mai mari de un an, planificarea pe termen scurt are n vedere mediul prezent n care unitatea patrimonial i desfoar activitatea, resursele materiale, umane financiare disponibile pe perioada unui an. Aceast form de planificare pe termen scurt se numete n mod obinuit bugetare (tehnica bugetelor de cheltuieli). Bugetul este n mod simplu, un plan financiar. Avnd la baz un nivel prognozat al produciei, bugetul traduce pe termeni de costuri, consumurile previzibile de bunuri i servicii necesare realizrii obiectivelor n perioada urmtoare. Se constat, deci, c dimensionarea bugetelor este strns legat de elaborarea Planului de costuri.Bugetul poate fi definit ca expresia cantitativ a obiectivelor pe care o firm i-a propus s le ating ntr-o perioad de timp determinat, de regul un an. n literatura de specialitate francez bugetul este definit ca fiind previziunea cifric a tuturor elementelor corespunztoare unui program determinat. Un buget prezint, deci, n primul rnd obiectivele de atins (producerea aceleiai cantiti, obinerea aceleai caliti) i resursele consumate pentru a le obine (materii prime i materiale, remuneraii personal etc.)Aceste definiii implic imposibilitatea elaborrii unui buget fr o cunoatere ct mai detaliat a unitii patrimoniale, att a obiectivelor, ct i a resurselor de care dispune aceasta.Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus n patru faze:1. identificarea obiectivelor unitii patrimoniale pentru anul de plan, ce decurg din planul general strategic de 3 5 ani;2. realizarea de studii pregtitoare privind piaa factorilor de producie i piaa de desfacere, privind concurena, privind investiiile, privind condiiile sociale;3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testrii diferitelor scenarii i al negocierii lor ntre diferite compartimente i cu conducerea general a unitii patrimoniale;4. ntocmirea i aprobarea bugetelor unitii patrimoniale, cu detalieri pe segmente de pia, pe subuniti i pe perioade operative de gestiune (lun, trimestru,etc.).ntocmirea bugetelor se face, de regul, pentru o perioad de un an cu defalcare trimestrial i lunar.Exist dou modaliti de ntocmire a bugetelor: elaborarea centralizat n care se pornete de la obiectivul numrul unu vnzrile unitii patrimoniale care se defalc apoi pn la nivelul fiecrui compartiment i secie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie s le realizeze; elaborarea descentralizat n care se pornete de la bugetul propriu al fiecrui compartiment i se construiete bugetul general al unitii patrimoniale.

7.2.2. Principalele bugete i legturile dintre ele

Normele metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre regiile autonome i societile comerciale cu capital de stat prevd c elaborarea i execuia acestuia urmrete respectarea principiilor eficienei maxime i echilibrului financiar.Unitile patrimoniale (anterior menionate) sunt obligate s ntocmeasc anual bugetul de venituri i cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre, compus din urmtoarele formulare:01. Bugetul activitii generale;02. Bugetul activitii de producie;03. Bugetul activitii de trezorerie;04. Bugetul activitii de ncasri i pli n valut;05. Bugetul activitii de investiii;06. mprumuturi garantate de stat;07. Rezerve;08. Repartizarea profitului;09. Principalii indicatori economici i financiari.Unele lucrri de specialitate din rile cu economie de pia dezvoltat disting, n general, cinci criterii de clasificare a bugetelor, i anume:1. unitatea de msur utilizat;2. adaptarea lor la incertitudinea previziunilor;3. natura activitii reflectate;4. structura de referin;5. alegerea clasificaiei.1.n funcie de unitatea de msur utilizat, bugetele pot fi:a) bugete n uniti fizice (tone, buci, etc.);b) bugete exprimate n uniti monetare (numitor comun omogen).2.Din punct de vedere al adaptrii bugetelor la incertitudinea previziunilor se disting:a) bugete fixe (ipotez unic) ce cuprind, de regul, cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate productiv considerat neschimbat. n acest caz, cheltuielile nu sunt influenate n nici un fel de oscilaiile care pot interveni pe parcurs n volumul activitii desfurate;b) bugete flexibile (mai multe ipoteze de evoluie) ce cuprind cheltuielile sectorului pentru care se ntocmesc n raport cu anumite niveluri de activitate; ele se adapteaz deci modificrilor previzibile care pot surveni n volumul de activitate al unitii patrimoniale.3.n funcie de natura activitilor pentru care se elaboreaz, bugetele pot fi:a) bugete operaionale aferente ciclului de exploatare i anume: bugetul vnzrilor, bugetul aprovizionrilor, bugetul consumaiunilor de materii i materiale, bugete de personal etc. Fiecare cheltuial nregistrat n contabilitatea financiar poate corespunde unui buget sau sub buget;b) bugete de investiii ce cuprind totalitatea cheltuielilor necesare pentru achiziionarea, construcia, dezvoltarea i amortizarea imobilizrilor corporale, necorporale i financiare;c) bugete financiare sau ale trezoreriei asigur urmrirea existenei i micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie;d) alte bugete determinate pentru alte cheltuieli dect cele cuprinse n categoriile de bugete precedente;e) bugete de sintez reprezentnd suma bugetelor precedente pentru un grup de activiti similare.4.n funcie de structura de referin, acestea pot fi:a) bugete organice (pentru un serviciu, departament, uzin);b) bugete de programe (pentru un produs, lucrare sau serviciu).5.Alegerea clasificaiei. Bineneles orice buget poate s fie, de exemplu un buget exprimat n lei, flexibil, operaional i organic. De asemenea, unitatea patrimonial poate elabora toat seria de bugete prezentate n criteriile anterioare. n general, unitatea patrimonial, elaboreaz bugetele i subbugetele ca o construcie pe sistemul su de contabilitate analitic i, n particular, pe centre de responsabilitate. Aceasta va permite o mai rapid msurare a performanelor fiecrui responsabil.Cea mai utilizat grupare a bugetelor este, ns, n raport de importana lor, i anume:a) bugete determinante sau de baz;b) bugete rezultante, complementare.n prima grup sunt incluse bugetul vnzrilor i bugetul produciei, iar n cea de-a doua: bugetul de aprovizionare, bugetul trezoreriei i bugetul de investiii.Gestiunea bugetar presupune stabilirea de bugete care s permit prezentarea tuturor previziunilor cifrabile dintr-o unitate patrimonial. Toate aceste bugete, ct i subdiviziunile lor, depind de organizarea unitii patrimoniale i corespund principalelor funcii: vnzri, producie, aprovizionare.Bugetele sunt legate unele de altele i, deci, nu se poate pune problema stabilirii lor fr a se ine seama de gradul de dependen care exist, rezultnd astfel o ierarhie a acestora. n mod deosebit, bugetul vnzrilor condiioneaz celelalte bugete, deoarece de nivelul vnzrilor vor depinde cantitile de produse ce urmeaz a se fabrica, investiiile care se vor face, variaia trezoreriei care trebuie prevzut.Asamblarea bugetelor permite stabilirea unui buget general, motiv pentru care este necesar elaborarea bugetelor ntr-o anumit ordine, dictat de logic.De exemplu, bugetele ce se ntocmesc n cadrul unei uniti patrimoniale pot fi clasificate astfel: bugetul vnzrilor; bugetul produciei; bugetul aprovizionrii cu materiale directe; bugetul consumului de materiale directe; bugetul manoperei directe. bugetul cheltuielilor indirecte; bugetul stocurilor de produse finite; bugetul produselor finite vndute; bugetul cheltuielilor de desfacere; bugetul cheltuielilor administrative.Se observ astfel c din bugetul de vnzri deriv bugetul produciei, al cheltuielilor indirecte, al stocurilor de produse finite, al produselor finite vndute, al cheltuielilor de desfacere i al celor administrative.La rndul su, bugetul produciei st la baza ntocmirii bugetelor aprovizionrii cu materiale, al consumului de materiale, al manoperei directe.Toate aceste bugete concur, n final, la ntocmirea a trei situaii financiare de baz, i anume: bugetul de numerar; contul de profit i pierdere; bilanul previzional.De asemenea, trebuie menionat faptul c, n etapa de elaborare a bugetelor, trebuie acionat cu pruden deoarece pot s apar anumite restricii la nivelul bugetelor rezultate (complementare) i care vor genera influene asupra bugetului vnzrilor.De exemplu, dac este imposibil a se investi suficient, se va resimi producia i probabil va trebui redus previziunea vnzrilor. Aceleai dificulti care pot apare la nivelul aprovizionrilor pot avea consecine pentru alte bugete.n concluzie, ierarhia bugetelor devine o interdependen i o condiionare reciproc de care trebuie s se in seama. Ne aflm, astfel, n faa unui model microeconomic care reprezint n mod simplificat funciile unitii patrimoniale. Acest model, n esen, prezint aspectele matematice i economice ale unitii patrimoniale.

7.3. Controlul bugetar

Control bugetar

Avantajele controlului bugetar

Dezavantajele controlului bugetarGestiunea bugetar trebuie s fie orientat spre aciune, altfel spus, ea trebuie s ajute la lurile de decizii. Caracterul dinamic i operaional al controlului de gestiune implic compararea realizrilor cu calculele previzionale. Acest demers, numit control bugetar sau urmrire bugetar permite reliefarea eventualelor abateri care apar ntre realitate i prevedere. Aceste abateri trebuie s fie msurate i explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea patrimonial dispune de un instrument care funcioneaz n permanen: tabloul de bord.Controlul bugetar este propriu fiecrui fel de buget i, deci, necesit punerea la punct a unui sistem informaional de gestiune care s posede anumite caliti.ntr-o manier general, este clar c o multitudine de factori de ordin social, economic sau financiar vor veni s perturbeze realizarea ideal a bugetului prevzut: o abatere risc s apar ntre buget i rezultatele efective. A urmri aceast abatere pn la corecia ei este deosebit de important pentru conducerea unitii patrimoniale. Aceast operaie, denumit control bugetar sau urmrire bugetar, const, deci, n a compara datele realizate (sau performanele de gestiune) i datele prevzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are i alte obiective, i anume: s se interpreteze abaterile, adic s se identifice cauzele abaterilor i s se ia msurile corective necesare; s fac s apar n mod clar obiectivele neatinse; s se propun modificarea obiectivelor sau s se stabileasc obiective noi.Rezult din aceste observaii c urmrirea bugetar sau controlul bugetar are ca scop desfurarea efectiv a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate. Controlul bugetar se bazeaz pe punerea la punct a unui sistem informaional de gestiune. Acest sistem trebuie s aib urmtoarele caracteristici:a) responsabilii operaionali trebuie s ia decizii n urma controlului bugetar, deci au nevoie de informaii furnizate rapid. n acest caz, se poate dovedi util o informaie mai puin exact, dar rapid, deoarece controlul de gestiune opereaz cu reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiar. O informaie foarte precis, dar obinut prea trziu nu mai permite controlului bugetar s-i ating scopul.b) rapiditatea nu trebuie, ns, s conduc unitatea patrimonial la practicarea extremei inverse, adic o informaie disponibil cvasiimediat, dar total fals. Informaia trebuie s fie de calitate. Deci, toat dificultatea controlului de gestiune const n gsirea unui optim ntre rapiditate i fiabilitate.c) Controlul bugetar trebuie s se bazeze pe un sistem informaional de gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat. Controlul bugetar prezint numeroase avantaje, dar n mod firesc i numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menionm urmtoarele: Constituie un ghid n activitatea cotidian a operatorilor; Permite managerului de echip s obin o sintez a activitii unitii patrimoniale i s ia decizii operaionale n caz de regres; Permite cunoaterea sensului i importanei abaterilor prin raportarea la prevederi n domeniile eseniale ale gestiunii; Permite constatarea funcionrii unitii patrimoniale prin raportarea la ruta prevzut, avnd rolul de alert pentru pilotul unitii; Favorizeaz coordonarea diferitelor funcii ale unitii patrimoniale, autoriznd o descentralizare a responsabilitilor; Asigur mbuntirea productivitii i rentabilitii unitii patrimoniale.Dei aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este criticat n literatura de specialitate datorit unor dezavantaje pe care le prezint, dintre care cele mai semnificative sunt: Costul prea ridicat al sistemului bugetar; Inadaptarea la structura organizatoric a unitii patrimoniale; Incertitudinea prevederilor; Existena unui obstacol frecvent ntlnit: analiza abaterilor nu duce adesea la luarea deciziei optime; Importana i numrul mare al abaterilor limiteaz posibilitile de control. n acest caz, se poate practica un control prin excepie (gestionarea abaterilor semnificative prin raportarea la pragurile fixate n unitate); Riscul neaplicrii msurilor corective necesare de ctre operatorii care nu utilizeaz informaiile furnizate prin sistem. Aceast situaie poate proveni dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toi operatorii.

7.4. Analiza abaterilor

Analiza abaterilor

Etape n analiza abaterilor

Metode (procedee) de descompunere a abaterilor

Analiza abaterilor permite s se constate dac cauza diferenelor ntre realitate i prevedere (realizri/previziuni) este dat de erorile asupra cantitilor(cantiti consumate, cantiti vndute) sau de o eroare referitoare la costuri sau preuri(cost de achiziie, cost de producie, pre devnzare).Din aceste constatri decurg diferitele responsabiliti i msuri corective. Este clar c o abaterepoatefi favorabilsau nefavorabili c mai multe abateri nefavorabile pot foarte bine s fie, compensate prin maimulte alte diferene favorabile. Controlul bugetar sau urmrirea bugetar permite constatarea abaterilor ntre realizri i previziuni.Pe parcursul desfurrii procesului de producie se impune urmrirea operativ a costurilor prestabilite n scopul determinrii i analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activiti considerate a fi normal, n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta.Noiunea de abatere se bazeaz pe ideea ca msurarea unui rezultat sau a unei performane economice are toat semnificaia sa dac n prealabil a fost determinat o performan "normal".n analizarea abaterilor din cursul unui exerciiu se disting urmtoareleetape:1. determinarea i descompunerea abaterilor;2. depistarea cauzelor abaterilor;3. luarea msurilor corective necesare i stabilirea responsabilitilor. 1.Determinarea i descompunerea abaterilor, n aceasta prim etap se pornete de la costurile prestabilite sau standard care permit msurarea i analiza abaterilor ntre realizri i previziuni.Determinarea operativ a abaterilor se poate face n funcie de un factor sau mai muli factori, conform unei relaii de calcul general, i anume:Abatere = Realizare - PreviziuneAceast "abatere global"este descompus n "subabateri"n funcie de anumii parametri ce depind, n special, de organizarea unitii patrimoniale i de obiectivele trasate la analiza costurilor.n literatura de specialitate strin sunt menionate mai multe metode (procedee) de descompunere a abaterilor,i anume:a) metoda tradiional;b) metoda prevzut prin planul contabil general francez din 1982;c) metoda numit a "controlorilor de gestiune" ;d) metoda aplicat n cadrul gestiunii produciei ntr-o unitate "X".n practica unitilor patrimoniale, nu exist reguli foarte stricte n materie de alegere a unei metode de analiz a abaterilor. De regul, se ncearc evitarea calculului "abaterii pe abateri".a. Metoda tradiionalde descompunere a abaterii pe rezultat.Asamblarea abaterilor permite determinarea unei abateri globale a rezultatului, motiv pentru care este necesar stabilirea abaterilor n ordinea de succesiune. ntr-o manier general, fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus ntr-un produs de doi factori "A" (cantitate, durat, etc.) i "B" (pre de vnzare, marj, cost unitar, etc), factori pentru care se dispune de date reale "Ar" i "Br" i de date prestabilite "Ap" i "Bp" .Cele dou categorii de abateri, de cantitate - respectiv de pre: abateri de cantitate (durat); abateri de pre (marj, cost unitar).Suma celor dou categorii de abateri reprezint abaterea global (total) a rezultatului sau costului real fa de nivelul prestabilit.Totodat, se observ c aceast metod permite determinarea abaterii de cantitate (durat) la costul prestabilit, iar a abaterii de pre (marj, cost unitar) la nivelul cantitilor reale.b. Metoda prevzut prin planul contabil general francez din 1982este mai analitic i mai complex comparativ cu metoda tradiional, n sensul cea presupune determinarea abaterilor plecnd de la cheltuielile prestabilite referitoare la consumul sau producia prestabilit.Aceast abatere este, astfel, descompus n dou subabateri,i anume: abatere de materiale consumate, manoper utilizat sau producie constatat; abatere de volum a activitii.Prima subabaterese determin utiliznd metoda tradiional, adic plecnd de la cheltuielile prestabilite referitoare la consumul i producia real. Cea de-a doua abatere este determinat dup metoda "integral"a planului contabil general francez din 1982.c.Metoda numit a "controlorilor de gestiune"presupune c, matematic, orice descompunere a abaterilor este posibil. Aceste subabateri obinute trebuie, ns, s aib o semnificaie coerent i s poat fi utilizate n munca de analiz.Comparativ cu metoda tradiional, ordinea determinrii i descompunerii abaterilor este urmtoarea: abatere de buget; abatere de randament; abatere de activitate.n condiiile utilizrii acestei metode, abaterile sunt aceleai ca n cazul metodei tradiionale, dar difer ca mrime ntre ele.d.ntr-o manier general, metoda aplicat n cadrulunei uniti "X"presupune determinarea i descompunerea a patru categorii de abateri: abateri tehnice care pun n eviden nerespectarea normelor introduse n momentul fazei cantitative n elaborarea costului prestabilit; abateri de cheltuielicare reflect nerespectarea normelor de consum n interiorul centrelor de responsabilitate; abateri de cost unitarcare prezint "modul" prevederii greite a costului unitar al cheltuielilor; abateri de activitatecare vor reflecta preul eronat al cererii pieei.2. Depistarea cauzelor abaterilorde la previziunile iniiale este o faz indispensabil a gestiunii fr de care aceasta i-ar pierde din interes. n practica unitilor patrimoniale apare, de regul, un numr mare al abaterilor ce trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiz s fie eficient trebuie practicat o gestiune prin "excepii",reinndu-se abaterile cu amplitudineanormal (caracteristice n raport cu importana lor relativ). Odat abaterileselecionate trebuie s se stabileasc urmtoarele:a.semnificaia abaterilor;b.cauzele abaterilor;c.consecinele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonial.a) Semnificaia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor fenomene, cum ar fi: o modificare a datelor; apariia unui fenomen necunoscut; eroare de apreciere a consecinelor deciziilor; modificarea deciziilor sau aplicrii lor (amnare, cmp de aplicare etc).b) Cauzele abaterilorpot fi grupate, n special, dup urmtoarele criterii: cauze interne i/sau cauze externe; cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale); cauze de ordin economic sau tehnic.n scopul identificrii ct mai exacte a cauzelor abaterilor este important s se descompun abaterile n funcie de ipotezele de baz. De exemplu, abaterea de materii prime poate fi influenat de:=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:calitatea diferit a materialelor;felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente); selecia furnizorilor.=>cauzelegate de alte servicii: furnizri impuse; schimbarea nivelului de activitate al unitii patrimoniale; schimbarea condiiilor de plat; consumul de materii prime diferit de cel prevzut: risip, subconsum, ntreinerea defectuoas a utilajelor etc.=>cauze legate de mprejurri: modificarea condiiilor de plat impuse de furnizori; evoluia general a cererii; inflaia sau, din contr, scderea general a preurilor.c) Analiza cauzelor abaterii are urmtoarele consecine: aducerea lazi a bazei de date; integrarea factorilor noi n mecanismul economic al unitii patrimoniale; repunerea n cauz a ideilor admise pe consecinele aciunii (relaia ntre decizie i efectul scontat); controlul aplicrii noilor decizii luate n interesul comun al tuturor nivelurilor.Totodat, abaterea trebuie s fie ataat unui centru de responsabilitate, fr s fie luat, ns, ca semn al sanciunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie s permit un autocontrol responsabililor operaionali i n acelai timp o utilizare efectiv a sistemului abaterilor i eliminarea efectelor negative ale unei evaluri mecanice a performanelor.3. Cea de-a treia etap n analiza abaterilor, luarea msurilor corectivenecesare i stabilirea responsabilitilor, vizeaz, n mod special, dou componente ale abaterii: acioneaz asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dac aceasta a devenit nerealist; acioneaz asupra rezultatului: msuri viznd modificarea rezultatelor viitoare.Aplicarea acestor msuri corective nu este ntotdeauna obligatorie, mai ales cnd abaterea este datorat unor cauze conjuncturale sau accidentale.Dup ce abaterile au fost centralizate ntr-un "Raport de gestiune" este necesar reflectarea lor n contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ara noastr, contul utilizat pentru nregistrarea diferenelor constatate este 903 "Decontri interne privind diferenele de pre".Ceea ce nu rezolv acest cont este faptul c nu ofer felul i cauzele abaterilor constatate. n aceast idee, s-ar putea dezvolta contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre"pe treapta a II-a cel puin pe categorii de abateri, astfel:9031 "Decontri interne privind diferenele de pre la materii prime i materiale";9032 "Decontri interne privind diferenele de pre la manopera direct";9033 "Decontri interne privind diferenele de pre la cheltuielile indirecte".Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" i pentru fiecare fel de diferen, sau se poate utiliza complementar metoda tablourilor prin care s se stabileasc diferenele pe feluri i cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.

7.5. Tabloul de bord al gestiunii

Tabloul de bord

Elaborarea unui tablou de bordGestiunea unei uniti patrimoniale ar putea fi comparat cu conducerea unui autoturism sau a unei nave care presupune n mod necesar observarea permanent a tabloului de bord n vederea lurii deciziilor cu privire la mersul acestuia . Similar, un bun conductor pentru afacerile sale, trebuie s aib la dispoziie indicii cu privire la piaa unitii sale i dac este posibil i alte indicii exterioare. Pentru acesta, el trebuie s fie informat foarte rapid pentru a putea reaciona repede i, dac este posibil s anticipeze evenimentul.Tabloul de bord al gestiunii unei uniti patrimoniale este constituit dintr-un ansamblu de indicatori care furnizeaz informaii eseniale privind structura, activitatea, solvabilitatea i rentabilitatea acesteia. De asemenea, tabloul de bord al gestiunii mai ajut la urmtoarele: reflect situaia la un moment dat a unui centru de responsabilitate prin raportarea la obiectivele fixate; determin momentul i mijloacele unei intervenii necesare pentru anumite abateri constatate; permite evaluarea consecinelor deciziilor corective la nivelul fiecrui centru de responsabilitate; servete ca mijloc de comunicare ntre specialitii unitilor patrimoniale.Pentru elaborarea unui tablou de bord este necesar s se parcurg urmtoarele etape:1. studiul organizrii interne a unitii patrimoniale;2. determinarea parametrilor de msurare sau a factorilor cheie a gestiunii;3. selecia indicatorilor;4. studiul determinrii informaiilor;5. elaborarea tabloului de bord;6. prezentarea i exploatarea tabloului de bord.1. Practic, nu exist un tablou de bord tip, el este specific fiecrei unitipatrimoniale. Trebuie s fie, deci, perfect cunoscut delimitarea centrelor de responsabilitate ale unitii patrimoniale, definit domeniul de aciune i nivelul ierarhic al fiecrui responsabil.2. Determinarea parametrilor (numii "factori-cheie ai gestiunii" sau "variabile strategice'") constituie o etap dificil deoarece ea se refer la o definire precis a strategiei unitii patrimoniale ct i a obiectivelor fiecrui centru de responsabilitate. De asemenea, numrul acestor parametri este limitat, iar evoluia fiecruia trebuie s poat fi msurat cu ajutorul indicatorilor. Analiza parametrilor trebuie s permit luarea unor msuri corective.3. Alegerea (selecia) indicatorilor prezint, uneori, un anumit grad de dificultate deoarece exprim evoluia unor parametri greu de determinat (de exemplu satisfacerea cererii unui client). Un indicator este o informaie, n general, cifric ce trebuie s fie semnificativ, disponibil rapid, cu un cost mai redus, fiabil i orientat spre o aciune pe termen scurt. Numrul indicatorilor trebuie s fie redus, astfel, nct s respecte obiectivele de rapiditate, claritate i concizie ale informaiei i ale lurii deciziei pe termen scurt.4. Studiul determinrii informaiilor implic urmtoarele demersuri:delimitarea informaiilor necesare pentru urmrirea indicatorilor;stabilirea informaiilor disponibile n unitatea patrimonial; determinarea informaiilor stocate i studiate de colectivele de specialiti; stabilirea alegerii definitive i elaborarea unui "caiet al cheltuielilor" grupate dup natura, originea, periodicitatea i data disponibilitii informaiilor. 5. Elaborarea tabloului de bord poate fi precedat de stabilirea unui "tablou intermediar" care s cuprind: parametrii gestiunii; indicatorii; normele ataate indicatorilor; destinatarul fiecrui indicator; periodicitatea publicrii; detaliile de obinere a informaiilor.Pentru a fi util gestiunii, tabloul de bord se actualizeaz ct mai frecvent posibil, n raport cu datele pe care le conine, putnd fi reactualizat sptmnal sau chiar zilnic. 6. Prezentarea tabloului de bord trebuie s fie clar i s cuprinddoar informaiile eseniale n diverse forme: tablou; grafic; panou; listing informatic.Tabloul de bord poate avea i o "pagin de legtur" care s cuprind doar informaiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori -informaii "flash" i referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii ofer urmtoarele avantaje: un instrument de observare a planurilor i strategiei unitii patrimoniale; orientarea aciunilor din centrele de responsabilitate spre interesele unitii patrimoniale; economie de timp prin accesulimediat (rapid) la informaii economice i tehnice; posibilitatea dialogului permanent ntre specialitii unitii n vederea lurii celor mai eficiente msuri corective; datorit modului de prezentare ofer un acces uor i rapid la informaii.Exploatarea tabloului de bord permite managerilor unitii patrimoniale un control mai eficient asupra bunei funcionri a acestuia i a lurii rapide a celor mai bune decizii.

1