UNIVERZITET SINGIDUNUM

Vojislav Marjanovi

KONTROLING

- Skripta -

Beograd, 2013.

KONTROLING - Skripa

Autor:dr Vojislav Marjanovi

Recenzent:dr Milovan Stanii

Izdava:UNIVERZITET SINGIDUNUMBeograd, Danijelova 32www.singidunum.ac.rsZa izdavaa:dr Milovan Stanii

Priprema za tampu:Novak NjeguDizajn korica:Aleksandar Mihajlovi

Godina izdanja:2013.Tira:180 primerakatampa:Mladost GrupLoznicaISBN: 978-86-7912-500-2

Copyright: 2013. Univerzitet SingidunumIzdava zadrava sva prava. Reprodukcija pojedinih delova ili celine ove publikacije nije dozvoljena.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

III

PREDGOVOR

Uputstvo za korienje skripte

Ova skripta predstavlja osnovni materijal za predmet Kontroling. Prvi deo skripte koji se odnosi na pojam, znaenje i istorijski razvoj kontrolinga pred-stavlja prevod dela knjige Controlling autora Petra Horvtha.

Dodatni materijali koji e se esto spominjati i iz kojih e doi znatan broj primera i studija sluajeva su: Controlling mit Kennzahlen und Managementbe-richten. Grundlagen einer systemgesttzten Controlling-Konzeption, autora Thomasa Reichmanna, Controlling, autora Klausa Ziegenbeina i Introduction to controlling, autora Jrgena Webera i Utza Schffera.

Poto je re o skripti, odreeni broj studija sluajeva e se izraivati na preda-vanjima i vebama, pri emu e studenti kopirane materijale dobiti na aso-vima nastave. Ovo se naroito odnosi na tematske jedinice koje se odnose na Kontroling u Sap-u. Namera autora je da te studije sluajeva ukljui u sledeu verziju ovog materijala, odnosno udbenik.

Oekivanja

Od studenata se oekuje solidno poznavanje tematskih oblasti iz Finansijskog raunovodstva i naroito Upravljakog raunovodstva, koje su studenti stekli tokom druge i tree godine studija.Od studenata se oekuje solidno poznavanja programa Excel.Od studenata se oekuje da komentariu ovu skriptu. Komentare dostaviti na asovima nastave ili na mail: vmarjanovic@singidunum.ac.rs

Zahvalnica

Autor je zahvalan prof. dr Milovanu Staniiu, rektoru Univerziteta Singidunum na podrci i ohrabrenju da se predmet Kontroling uvede na osnovne studije.

Beograd, jul 2013. Doc. Dr Vojislav Marjanovi

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

V

SADRAJ

Predgovor III

1. KONCEPT CONTROLLINGA KAO PROBLEM PRILAGOAVANJA I KOORDINACIJE 1

1.1 Problem prilagoavanja i koordinacije 31.2 Zadaci controllera u sadanjoj praksi: Dva primera 9 1.2.1 Koncern Continental 11 1.2.2 R+V osiguravajua grupa 14 1.2.3 Rezime 171.3 Neto semantike: kontrola, control, controlling, controllership, controller 171.4 Zaeci controllinga 191.5 Mogunosti za sagledavanje controllinga u praksi 211.6 Controlling u SAD-u 22 1.6.1 Objanjenja od strane zvaninih saveza 22 1.6.2 Iskustvena istraivanja 24 1.6.3 Predstavljanje u literaturi 401.7 Controlling u Nemakoj 42 1.7.1 Iskustvena istraivanja 42 1.7.2 Predstavljanje u literaturi 601.8 Stremljenja budueg razvoja 611.9 Saetak i osvrt 64 Test pitanja za prvo poglavlje 64 Predlog literature za prvo poglavlje 65 Spisak literature za prvo poglavlje 65

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

VI

II. SISTEM CONTROLLINGA U PREDUZEU 73

2.1 Zahtev za konceptualnim pristupom analize i ustrojstva controllinga 752.2 Sistemski pristup kao instrument analize i ustrojstva funkcije controllinga 77 2.2.1 Pojam sistema 77 2.2.2 Forme sistemskog pristupa 80 2.2.3 Mogunosti izraavanja i granice sistemskog pristupa 82 2.2.4 Proirenje sistemskog pristupa uzimanjem u obzir kontekstnih faktora 84 2.2.5 Proirenje sistemskog pristupa putem procesne orijentacije 862.3 Preduzee kao sistem 892.4 Sistem rukovoenja 902.5 Sistem controllinga 922.6 Koordinacija kao centralna funkcija sistema controllinga 94 2.6.1 Pojam koordinacije 94 2.6.2 Forme analize koordinacije 96 2.6.3 Aspekti koordinacije koji su znaajni za funkciju controllinga 100

III. SAVREMENI LOGISTIKI SISTEMI U fAZI PROIZVODNJE U AUTOMObILSKOJ INDUSTRIJI 105

3.1 Obezbeenje kontinuiranog toka proizvodnog procesa (One-Piece-Flow princip) u automobilskoj industriji 108 3.2 Redukcija trokova proizvodnog procesa primenom Just-in-Time i Kanban sistema 115 3.3 Redukcija greaka u proizvodnog procesa instaliranjem Poka-Yoke sistema 126 3.4 Struktura distribucionog sistema u savremenoj automobilskoj industriji 131 3.5. Distribucija rezervnih delova nakon eliminacije odreenog

modela iz proizvodnog programa 139Spisak literature za tree poglavlje 148

III. PRAKTIKUM 153

i DEO

KONCEPT CONTROLLiNGA KAO PROblem PRilAgOAvAnJA i

KOORDinACiJe

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

3

1.1 PRObLEM PRILAGOAVANJA I KOORDINACIJE

Rukovodstvo preduzea mora da bude posveeno reavanju problema u dva uzaja-mno povezana problematska podruja, ija je kompleksnost kontinuirano i dramatino narastala poslednjih decenija (videti pri tome naroito klasine radove Ansoff a):

Dinaminost i kompleksnost okruenja preduzea - Dinaminost okruenja se karakterie uestalou, brzinom i jainom izmena pojedinanih segmenata okruenja, kao i njihovom redovnou i predvidljivou. Prikaz 1.1 predstav-lja sutinske aspekte izmena okruenja u protoku vremena. Kompleksnost okruenja moe da se opie na osnovu raznovrsnosti faktora okruenja, koji su relevantni za samo preduzee. Pitanje koje se postavlja rukovodstvu preduzea bi glasilo: Kako moe da se ostvari neophodno prilagoavanje na dinaminost i kompleksnost okruenja?

Prikaz 1.1: Rastua dinaminost okruenja (po Ansoff u)

Diferenciranost preduzea - Diferenciranost, kao odgovor na dinaminost i kompleksnost, se odraava izrazitom podelom odgovornosti unutar same organizacione strukture po pitanju odnosa sa okruenjem, difuznim sistemom ciljeva preduzea, ali i rukovodeim strukturama koje upravljaju poslovnim tokovima.

Ovo uvodno poglavlje najpre postavlja pitanje o razlozima nastanka funkcije con-trollinga. Nakon toga se predstavlja koncpet controllinga na osnovu konkretnih, prak-tinih primera, objanjenja od strane zvaninih saveza, iskustvenih istraivanja, putem defi nicija i razgranienja u literaturi. italac treba da dobije prvi utisak o controllingu u praksi i literaturi.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

4

Ovde se postavlja pitanje: Kako mogu da se ree problemi rastue kompleksnosti u preduzeu?

Prikaz 1.2: Rastua diferenciranost preduzea (prema Ansoff u)

Dinaminost i kompleksnost okruenja se danas karakteriu sve eim nastankom iznenadnih promena (Diskontinuiteta) (videti prikaz 1.3). Drucker (1969), u svojoj klasinoj knjizi govori o age of discontinuity (videti takoe i novija Druckerova iz-danja 1994a i 1994b).

U kontekstu preduzea, Bleicher (1992) posmatra menadment kao harmonizu-juu snagu, poto izraziti tok promena prvenstveno utie na rukovodee strukture. Njihov zadatak se sastoji u prepoznavanju promena i sprovoenju akcija koje treba da osiguraju razvojnu sposobnost preduzea. Kao najvanije uticaje okruenja, Bleicher navodi sledee:

internacionalizacija trinih i konkuentskih uslova, umanjenje oekivanog rasta, kretanje tehnolokog razvoja u pravcu informacionog drutva, jaanje svesti o ekolokim pitanjima, izmena sistema vrednosti.

O tome, kakav je odnos izmeu predstavljenih problema i kako moe da se odgovori na postavljena pitanja, ve od ezdesetih godina postoje mnogobrojna istraivanja i predloena reenja. Ona se koncentriu na podruja planiranja informacionih tokova i organizacionog strukturiranja.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

5

Kao prvi, navodi se Khandawallin pristup (1975), zato to on opisuje celokupni problem i trai reenje na osnovu empirijskog istraivanja. Khandawalla polazi od sle-deeg osnovnog modela: dinaminost i kompleksnost okruenja preduzea se izraava u rastuoj neizvesnosti. Tenja za njenim umanjenjem dovodi do nastanka kompleksnih procesa planiranja u preduzeu, to ima za posledicu jaanje organizacione razliitosti. Problemi koordinacije koji pri tome nastaju, umanjuju se odgovarajuim merama inte-gracije. Prikaz 1.4 predstavlja osnovni model sa primenjenim promenljivim veliinama (u cilju daljeg opisa i kritike, videti Frese 1993, str. 367 i dalje).

Prikaz 1.3: Lista diskontinuiteta (Macharzina 1999, str. 492)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

6

Khandawalla ukazuje na neophodnost obrazovanja specijalnih integracionih jedi-nica u organizacionoj strukturi. One predstavljaju zapravo svojevrsne nosioce mera za umanjenje neizvesnosti i integraciju. Meutim, noviji pristupi (videti Bleicher 1992, str. 20 i dalje), ukazuju na to da umanjenje kompleksnosti, prouzrokovane spoljnim faktorima, putem stvaranja odgovarajuih menadment struktura i sistema, dosee svoje granice. Ustanovljeni sistemi za umanjenje kompleksnosti, postaju takoe kompleksni, tako da se postavlja pitanje, da li tako stvorena unutranja kompleksnost naruava prvobitni cilj za umanjenje kompleksnosti koja je prouzrokovana spoljnim faktorima. Kako bi se eliminisala tako nastala izolacija od okruenja, naroito za po-trebe obavljanja odreenih inovativnih zadataka, Bleicher ak predvia svrsishodno uveanje kompleksnosti. Na taj nain, uveanje raznovrsnoti delovanja se smatra neophodnim, odnosno zadatak menadmenta bi se sastojao u kombinaciji delovanja izmeu uveanja kompleksnosti u cilju postizanja odreenog nivoa stabilnosti i njenog umanjenja, kako bi se prihvatile potrebne izmene. Prvi sluaj bi prema tome, dopustao uticaj spoljnih faktora na kreiranje organizacije, dok bi u drugom sluaju panja bila usmerena na jaanje samoorganizacije.

Kako bi se dalje razmatrao Khandawallin model, u daljem tekstu e biti predstavljeni pojedini primeri za organizacione jedinice, koji su ve od ranije poznati u literaturi.

Likert je predloio sistem preklapajuih grupa (1961 i 1967). Organizaciona struktura je kocipirana kao sistem grupa, koje su meusobno povezane putem tzv. linking pinsa (= povezujuih elemenata). Linking pins predstavljaju organizacione lanove, koji istovremeno pripadaju dvema grupama. Na taj nain se pospeuje koordinacija i komunikacija izmeu razliitih organiza-cionih nivoa.

Colleague-Model Golembiewskog (1967), nastoji da ublai postojee kon-flikte i probleme koordinacije izmeu linijskih odeljenja i tabova. Od za-poslenih iz linijskih i tapskih podruja se obrazuju tzv. colleague groups. Ove colleague groups su hijerarhijski organizovane i zajedno sa colleague groups koje su im neposredno nadreene, ine tzv. colleague team.

Intervencionista u Argyrisovoj Intervention Theory (1970), ima zadatak da, povodom informacionih, vremenskih i prostornih raskoraka, kao po-sredniki menader (Gabele, 1972, str. 109), uspostavlja neophodne veze, prilikom reavanja problema podele rada u organizaciji. On obavlja odreenu pomonu funkciju za tzv. Client system.

Ciljevi tri predstavljene integracione jedinice se proteu od stvaranja fleksibilnosti, preko poveanja motivacije zaposlenih i olakanja prihvatanja inovacija, do pospeivanja snabdevanja informacijama i komunikacije.

Strukturiranje i uloga integracionih jedinica su bili predmet dva klasina empirijska istraivanja:

Studije Lawrencea i Lorscha (1967a i 1967b), Studije Bowera (1970).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

7

Lawrence i Lorsch istrauju u svojim radovima dejstva razliitih okolnosti iz okru-enja na organizacionu strukturu i sledstveno tome na efi kasnost preduzea. U ovom kontekstu se takoe analiziraju zadatak integracije i njegova organizaciona reenja (u cilju daljeg opisa i kritike, videti takoe Frese 1993).

Prikaz 1.4: Khandawallin osnovni model istraivanja

U osnovi lei sledea tvrdnja: Relevantno okruenje preduzea utie na izraajnost diferenciranosti; to je izraenija diferenciranost izmeu razliitih organizacionih jedinica preduzea, to je tea njihova integracija.

Pod diferenciranou Lawrence i Lorsch podrazumevaju razlike u spoznajnoj i emocionalnoj orijentaciji (1967a, str. 11) lanova jedne organizacione jedinice. Ona se ispoljava u etiri dimenzije:

Diferenciranost u vezi sa postavkom ciljeva (npr. menader prodaje ima drugaije ciljeve u odnosu na menadera proizvodnje).

Diferenciranost u vezi sa vremenskom orijentacijom (npr. menader proi-zvodnje razmilja kratkoronije u odnosu na menadera prodaje).

Diferenciranost u vezi sa meuljudskom orijentacijom (npr. menader pro-daje je vie orijentisan na osobe, dok su kod menadera proizvodnje u centru panje objekti).

Diferenciranost u vezi sa stepenom formalizovanosti organizacione struk-ture (npr. hijerarhija u podruju proizvodnje je izraenija nego u podruju istraivanja).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

8

Uticaji okruenja se mere pomou dve grupe faktora: Brzina tehnolokog razvoja po pitanju proizvoda i proizvodnih procesa. Stepen pouzdanosti po pitanju registrovanja i mogunosti prognoze uticaja

tehnolokih i naunih problema.Kawrence i Lorsch generalno konstatuju da se uspena preduzea razlikuju od manje

uspenih na osnovu strukture diferenciranosti i koordinacije: Snanija dinaminost okruenja i vii stepen nesigurnosti uzrokuju izrazitiju

organizacionu diferenciranost. Uspena preduzea u okviru iste grane delatnosti iskazuju vii stepen dife-

renciranosti u odnosu na manje uspena. Vii stepen diferenciranosti zahteva snanije forme koordinacije.

Bowerova studija (1970) se bavi analizom i oblikovanjem procesa raspodele sredsta-va prilikom planiranja u jednom velikom amerikom preduzeu (National Products Coorporation). Njom je utvreno da u okviru ovog procesa postoje tri nivoa uprav-ljakih zadataka:

Nivo celokupnog preduzea: Utvrivanje finansijskih ciljeva u skladu sa zahtevim okruenja.

Nivo integracije: Planiranje i koordinacija proizvoda i trita sa ciljevima celokupnog preduzea.

Nivo iniciranja planova: Donoenje planova u vezi sa proizvodima, tritima i investicionim zahtevima.

Bower naglaava centralnu ulogu integracije u posmatranom procesu. Ona ima funkciju svojevrsnog prevodioca, odnosno zadatak da strategijska razmiljanja prevede u finansijske pokazatelje, tj. da sredstva koja su potrebna za odreene proizvode i trita uskladi sa raspoloivim sredstvima celokupnog preduzea, odnosno njegove dobiti.

Izazovi konkurencije su poslednjih godina u privrednoj praksi (kao proirenje dosadanjih pristupa), doveli do temeljne i sveobuhvatne promene u obliko-vanju strukture preduzea. U osnovi su prisutna dva meusobno povezana razmiljanja:

Lean management: Uproavanje struktura u cilju efektivnijeg i efikasnijeg upravljanja (pogledat npr.Rommel i ostali 1993).

Reengineering: Radikalno naputanje koncepta izrazite podele rada i stva-ranje bezuslovnih odnosa sa muterijama (videti Hammer, Champy 1993).

Frese i Werder (1994), uviaju etiri principa obikovanja promena: Naglaavanje sopstvene odgovornosti, tj. uveanje mogunosti za donoenje

odluka na licu mesta. Jasno definisanje podruja odgovornosti, kako bi se obavili i najkompleksniji

zadaci (izdeljena i umanjena podruja, videti Warnecke 1993).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

9

Prenoenje uticaja trita na poslovne procese u preduzeu. Savladavanje ometajuih uticaja prilikom razmene informacija.

Generalno vai sledea konstatacija: Mehaniko-birokratski sistemi upravljanja, koji su jo uvek prisutni u praksi, moraju da postanu fleksibilniji i adaptivniji. Management must deal with the dynamics of change and provide coordination for the overall system. (Kast, Rosenzweig 1974, str. 620). U praktinim primerina ove knjige emo videti, da nasuprot Galbraithovim mranim pretpostavkama o new industrial state (1974) sa glomaznim kompanijama, koje se teko menjaju, velika preduzea su itekako u stanju da preduzmu neophodna fleksibilna prilagoavanja u svojoj strukturi i strategiji.

U oblikovanju procesa menadmenta, neophodno je da se uspostavi ravnotea izmeu nesuglasica koje su specifine za samo upravljanje preduzeem:

Ravnotea izmeu dobiti, rasta i kontrole. Ravnotea izmeu kratkoronih rezultata, dugoronih potencijala i ansi za

rast. Ravnotea izmeu poslovnih ansi i nedovoljno raspoloivog vremena za

menadere. Ravnotea izmeu razliitih motiva ponaanja zaposlenih i rukovodstva.

Predmet istraivanja ove knjige je specifina funkcija koordinacije i njeni pojavni oblici u organizaciji odreenog radnog mesta, odnosno odeljenja, koja je u takvoj formi nastala u amerikoj privrednoj praksi pre otprilike sto godina. Tu se pre svega misli na funkciju controllera (controllinga). Nasuprot mnogobrojnim predlozima u literaturi, controlling poseduje jednu sutinsku prednost: radi se o jednoj viestrano razvijenoj funkciji koordinacije, koja je ve oprobana u svakodnevnoj praksi preduzea i koja treba da usmeri poslovne dogaaje ka ostvarenju eljenog rezultata. Kao to pokazuje primer na prikazu 1.5, njena primena je posledica rastueg problema koordinacije u mnogim preduzeima. Polazei od dva praktina primera, u sledeem poglavlju emo predstaviti funkciju controllera.

1.2. ZADACI CONTROLLERA U SADANJOJ PRAKSI: DVA PRIMERA

Kako bi nae objanjenje controllinga od poetka bilo to konkretnije, najpre emo sagledati organizaciju i zadatke controllera u dvama preduzeima. Re je zapravo o jednom kocernu iz oblasti automobilske industrije (Continental) i jednom uslunom preduzeu iz oblasti osiguranja (R+V). Za demonstraciju emo koristiti organigrame i ematske prikaze funkcionalnih odnosa i tokova. Primeri pre svega, treba da pojasne zadatak controllera, kao koordinaciju u vezi sa ostvarenjem zadatog cilja.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

10

Pri

kaz

1.5:

Sna

ni r

ast i

ned

ovol

jnos

t pos

toje

ih

sist

ema

su k

od S

cher

inga

sed

amde

setih

godi

na d

vade

seto

g ve

ka

prou

zrok

oval

i uvo

enj

e co

ntro

lling

a

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

11

1.2.1. KONCERN CONTiNENTAL

Koncern Continental upoljava trenutno oko 150.000 radnika na skoro 200 loka-cija u 36 zemalja i u 2008. godini stremi ka prihodu u visini od 26,4 milijarde evra. Kao ponua koionih elemenata, sistema i komponenti za pogon i asiju, opreme, naprednih reenja, elektronike, guma i tehnikih elastomera, doprinosi sigurnosti pri vonji i zatiti klime. Osim toga, Continental je kompletni partner u oblasti poveziva-nja i komunikacije u automobilskoj industriji. Krug konsolidovanja obuhvata, pored matine kompanije, jo 371 domae i inostrano preduzee u kojima Continental AG direktno ili indirektno poseduje vie od 20% prava glasa.

Koncern se deli na est divizija koje obuhvataju: asiju i sigurnost vozila, pogon, unutranjost karoserije, gume za putnika i teretna vozila i proizvodnju tehnikih ela-stomera. Organizacija se sastoji iz decentralizovanih, ekonomsko odgovornih podruja i ralanjava se unutar pomenutih divizija na odreene poslovne jedinice.

Osnovnu ideju za organizaciono oblikovanje controllinga ini stvaranje jedne raspro-stranjene, univerzalne controlling koncepcije i samim tim odgovarajueg controlling instrumentarijuma. Pri tom je controlling u sutini pripisan podruju fi nansijske upra-ve (videti prikaz 1.6). Ovom poduju je disciplinarno i struno podreen controlling celokupnog koncerna.

Prikaz 1.6: Organizacija controllinga u koncernu Continental

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

12

Controlling divizija je struno podreen finansijskoj upravi, a disciplinarno upravi divizija. U skladu s tim, controllingu divizija je dodeljen controller poslovnih jedinica, kao i rukovodilac finansijskih poslova drutava koncerna. U podruje odgovornosti controllinga poslovnih jedinica spada takoe i controlling funkcija, kao npr. proizvodnje i marketinga. Njima su u okviru drutava koncerna struno podreeni i odgovarajui controller proizvodnje, odnosno marketinga.

Raspodela zadataka na razliite organizacione jedinice se odvija na sledei nain:Controlling koncerna

Formulisanje, sprovoenje i nadgledanje koncepta controllinga, Konsolidovanje planova, rezultata i godinjih zakljuaka, Smernice i sistemska kompetentnost za standarde koncerna, Administracija i dalji razvoj sistema izvetavanja koncerna FIRE Koordinacija aktivnosti planiranja, kontrole i izvetavanja u celokupnom

koncernu, Podrka menadmentu koncerna putem analiza strukture, ekonominosti i

profitabilnosti, Controlling centralnih bilansnih pozicija, kao to su npr. dugovi i kamate.

Controlling divizija i poslovnih jedinica Odgovornost za sprovoenje operativnog controllinga na licu mesta u

raspoloivim controlling jedinicama, Koordinacija controllinga po divizijama i poslovnim jedinicama, Smernice i sistemska kompetentnost za standarde divizija, Odgovornost za operativne, logistike sisteme, Koordinacija aktivnosti planiranja, kontrole i izvetavanja u celokupnoj diviziji, Podrka upravi divizije putem analiza strukture, ekonominosti i profitabil-

nosti, Upravljanje decentralizovanim controllingom funcija u diviziji.

Primenjeni instrumenti u celokupnom koncernu takoe ukazuju na zadatke koje controlling treba da sprovede. Od tih instrumenata, kao najvaniji se navode sledei:

Meseno izvetavanje o trenutnom stanju, prethodnoj godini i prognozi za kraj godine,

Strategija i delta planiranje, Obraun graninih trokova, raun pokria, budetiranje fiksnih trokova, Obraun ekonominosti: npr. metod diskontovanja novanih tokova, odnosno

metod interne stope prinosa (Internal Rate of Return), Continental Value Contribution (CVC).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

13

Svi ovi instrumenti su uvrteni u sistem odreivanja ciljeva i planiranja, kao i u si-stem kontrole i izvetavanja, koji omoguavaju koordinaciju, kako drutava koncerna, tako i uih podruja menadmenta.

U okviru sistema odreivanja ciljeva i izvetavanja proizilazi uzajamna saradnja u sledeim podrujima:

Zadavanje optih principa planiranja, Utvrivanje pretpostavki planiranja, Definisanje i zadavanje ciljeva od vrha ka dnu, Sprovoenje detaljnog planiranja, uzimajui u obzir zadate ciljeve, Meusobno usklaivanje pojedinanih planova i dodeljivanje resursa, Grupisanje pojedinanih planova u npr. plan bilansa uspeha, utvrivanje

lokalnog bilansnog i finansijskog plana, prevoenje godinjeg planiranja u mesene planove,

Konsolidovanje i pratea prezentacija godinjeg plana u upravnom i nadzor-nom odboru.

Sistem kontrole i izvetavanja se sastoji iz sledeih, sutinskih elemenata (videti prikaz 1.7):

Meseno izvetavanje o trenutnom stanju, prethodnoj godini i prognozi za kraj godine,

Ukljuivanje bilansa uspeha i stanja, investicija i zaposlenog osoblja u centralni sistem izvetavanja koncerna FIRE (Financial Reporting),

Konsolidovanje po pravnoj liniji drutava koncerna i menadment liniji se-gmenata, podsegmenata, poslovnih jedinica i divizija koncerna i utvrivanje upravljakih pokazatelja.

Kao sutinske upravljake pokazatelje, koncern Continental, na svim nivoima me-nadmenta primenjuje procentualni Return on Capital Employed (ROCE), kao stopu prinosa na investicije i Continental Value Contribution (CVC), kao apsolutni doprinos lancu stvaranja vrednosti i njegove izmene u odnosu na prolu godinu.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

14

Prikaz 1.7: Proces izvetavanja i planiranja u koncernu Continental

U celokupnom koncernu je generalno ostvarena jedinstvena controlling fi lozofi ja, pri emu je teite s jedne strane, na podruju sistema planiranja i kontrole, odnosno s druge strane, na sistemu snabdevanja informacijama. Za koncepte koji se sreu u dananjoj praksi, tipino je ustrojstvo decentralizovanih podruja controllinga.

1.2.2 R+v OSiguRAvAJuA gRuPA

Praktino oblikovanje koncepcije controllinga e dalje biti prikazano na primeru jednog uslunog preduzea. lan zajednike fi nansijske grupacije, R+V Versicherung, zajedno sa domaim drutvima holdinga R+V Versicherung AG, predstavlja osiguravate-lja od teta i nesrenih sluajeva. R+V Allgemeine Versicherung AG1, R+V Rechtsschutz AG2, KRAVAG LOGISTIC Versicherungs-AG3 i osiguranje ivotinja, uzajamno sa osiguravateljima lica, R+V Lebensversicherung AG4, R+V Krankenversicherung AG5 i R+V Pensionsfonds AG6, ine vodee nemake osiguravajue koncerne. Dalje, krugu konsolidovanja pripadaju razliite inostrane kerke koncerna i druga usluna preduzea.

Spektar usluga R+V-a sainjavaju svi poznati vidovi meovitog i osiguranja lica, kako za fi zika, tako i za pravna lica. Pored neposrednog, R+V se bavi i poslovima meovitog osiguranja. Dodatne usluge se pruaju putem saradnje sa ostalim preduze-ima zajednike fi nansijske grupacije i drugim inostranim osiguravajuim drutvima.

1 Opte osiguranje.2 Pravna zatita.3 Osiguranje transporta.4 ivotno osiguranje.5 Zdravstveno osiguranje.6 Penzioni fond.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

15

Prikaz 1.8: Organizacija controllinga u R+V Versicherungu

R+V predstavlja drugog po veliini lana konzocijuma Versorgungswerk MetallRente. Osim toga R+V je krajem 2007. postao vlasnik ChemiePensionsfondsa, koji je 2002. bio prvi odobreni penzioni fond u Nemakoj i ujedno sastavni deo ChemieAltersvorsorge7.

Prihodi osiguravajue grupe R+V su u poslovnoj 2007. dostigli visinu od 9,5 milijardi evra. Broj ugovora o osiguranju je na dan 31. decembra 2007. iznosio oko 18 miliona, a broj zaposlenih 11.420.

Dananja koncepcija controllinga R+V osiguravajue grupe je predstavljena na prikazu 1.8. Podruje controllinga koncerna je funkcionalno podreeno predsedniku uprave. Ostalim podrujima nadlenosti uprave, kao i rukovodstvu prodaje je decen-tralizovani controlling pripisan kao tapsko mesto. Controlling koncerna poseduje pri tome, nadlenost izdavanja smernica tapskim mestima podruja nadlenosti uprave i rukovodstva prodaje. On je inae organizovan u dva odeljenja, koja pored defi ni-sanja i redovnog odravanja controlling instrumenata, imaju i obavezu nadgledanja alata informacionih tehnologija. Dalje, odeljenja obezbeuju u okviru informacionog menadmenta, neophodne podatke i strukture izvetavanja i regularno snabdevanje informacijama. Osim toga controlling koncerna koordinie i upravlja procesima, na osnovu ega poseduje servisnu funkciju, kako prema predsedniku uprave, tako i prema decentralizovanim tapskim controlling mestima. Decentralizovane controlling jedini-ce su organizovane kao tabovi, pri emu se pravi razlika izmeu tabova nadlenosti uprave i rukovodstva prodaje. tabovi neposredno pomau podruja rukovodstva uprave i prodaje. Njihov zadatak se sastoji u tome, da kao savetodavne jedinice pruaju potporu lanovima rukovodstva prodaje i podruja uprave, u smislu samocontrollinga. Pri tome, oni u sutini imaju sledee zadatke:

7 Zbrinjavanje starih lica.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

16

Organizacija controlling procesa, specijalizovanih za odreena podruja, Snabdevanje informacijama, ukljuujui i objanjenje primenjenih metoda, Razvoj i nadzor controlling instrumenata, karakteristinih za odreena po-

druja, Poslovno savetovanje i pomo pri sprovoenju analiza.

Predstavnici controllinga koncerna i decentralizovani controlleri su istovremeno lanovi tzv. grupe controllera (videti prikaz 1.9), koja se sastaje u redovnim vremen-skim razmacima od, po pravilu est nedelja. Zadatak lanova ove grupe je utvrivanje meusobnih zahteva decentralizovanih controlling jedinica i controllinga koncerna, kao i usaglaavanje sadraja i postupaka procesa u okviru organizacije controllinga.

Prikaz 1.9: Raspodela zadataka controllinga u R+V Versicherungu

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

17

1.2.3 REzimE

Iz dva kratko opisana primera se svakako ne mogu izvui optevaei zakljuci. Ipak, controllera ve moemo prepoznati kao izvrioca zadataka, koji shodno uvod-nim razmatranjima, kao glavni zadatak ima pruanje potpore rukovodstvu preduzea prilikom reavanja problema prilagoavanja i koordinacije:

On je deo rukovodstva preduzea, odnosno neposredno mu je podreen, Stara se da rukovodstvo bude snabdeveno informacijama koje su orijentisane

na rezultat preduzea, Teite njegovog zadatka ini saradnja na procesima planiranja i upravljanja, Koordinacija i usaglaavanje predstavljaju sredinju taku njegovih aktivnosti, Usmerenost na ostvarenje eljenih rezltata je sr rada controllera.

1.3. NETO SEMANTIKE: KONTROLA, CONTROL, CONTROLLING, CONTROLLERShIP, CONTROLLER

Na osnovu prethodnih primera moemo da steknemo uvid u zadatke controllera. Meutim, postoje potekoe ukoliko se eli saznati neto optevaee. Nasporazumi nastaju onda kada se iz rei kontrola, koja se viestruko upotrebljava kako u svakod-nevnom, tako i ustrunom jeziku, nastoji objasniti ta je controlling, odnosno ta bi trebao da bude. U nemakoj litaraturi poslovne ekonomije, veina autora pod pojmom kontrola podrazumeva postupak uporeenja. Na primer, Frese (1968, str. 53.), navodi sledeu definiciju: Pod kontrolom treba da se podrazumeva informacija o rezultatu operativnog poslovanja, koja je nastala poreenjem planiranih i operativnih vrednosti.

Pojam controll u menadment literaturi engleskog govornog podruja podra-zumeva ovladavanje, voenje, upravljanje, regulisanje u vezi sa procesima. Control i controlling se u ovom kontekstu upotrebljavaju kao sinonimi. Po Anthonyju i Deardenu (1992, str. 3), control u jednoj organizaciji obuhvata: devices that insure that it goes where its leaders want it to go. Control se dakle u literaturi engleskog govornog podruja nejednako tretira u odnosu na kontrolu u nemakoj nauci o po-slovnoj ekonomiji. Anthony i Dearden (1992, str. 20.), smatraju da pojam Management Control obuhvata:

Programiranje, Budetiranje, Izvravanje, Vrednovanje.

U principu se insistira na tome da se pojam control ne sme prevesti kao kontrola.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

18

U prevodu koji bi imao smisla, moglo bi se govoriti o voenju poslova. Controlling je u smislu upravljanja centralni zadatak menadmenta, jer svaki menader sprovodi controlling aktivnosti.

Controller Verein (bez navoda godine), oznaava controllera kao sparing partnera menadera u odreivanju i dostizanju ciljeva. Controller brine o tome, da svako moe sebe kontrolisati u okviru izraenih ciljeva i planova. Controlling, kao proces i nain razmiljanja, nastaje u timu menadera i controllera i ini na taj nain njihov presek (videti prikaz 1.10).

U menadment literaturi engleskog govornog podruja, kod opisa zadataka sa kojima smo se upoznali u primerima prethodnog poglavlja, se govori o pojmu controllership. Izvrioca zadataka ovde predstavlja controller. (Ponekad se javlja i naziv comptroller). Nakoliko primera iz amerike literature za objanjenje upotrebe ovog pojma:

Th e term controller is in a sense, a misnomer. As a staff not a line offi cer, the controller neither makes nor enforces management decisions. (Cohen, Robbins 1966, str. 27)

His function is that of reporting and advising, of providing valuable control mechanisms. Th e operating men in the company do the real controlling if any is done ... under such circumstances, ... a more appropriate title might be Director of Planning and Controls. (Heckert, Wilson 1963, str. 11)

... he should construct and operate a system through which management exercises control. (Anthony 1965, str. 28.)

Prikaz 1.10: Controlling kao presek aktivnosti menadera i controllera(Controller Verein e.V. (izdava), bez navoda godine, str. 3)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

19

1.4. ZAECI CONTROLLINGA

Nastanak oformljenih zadataka controllinga u dananjem smislu je prvenstveno rezultat industrijskog razvoja u SAD-u, u drugoj polovini devetnaestog veka (videti takoe Horvth 2002). Jackson (1949), koji je sledio istorijat nastanka, ukazuje na to da su zadaci controllinga u amerikim preduzeima nastali iz aktivnosti uprave (secre-tary) i finansijskog rukovodioca (treasurer): when it became necessary, because of the large volume of accounting work involved, or advantageous for other reasons, to separate the accounting functions from the secretarial and financial functions of the corporate business (Jackson 1949, str. 9).

Poveanje broja raunovodstvenih zadataka nije bila samo posledica rasta, ve i snanijeg i obuhvatnijeg poreskog optereenja i sloenijih finansijskih reformi. (videti: Th. H. Sanders u pregovoru za Jacksona 1949). Prvo preduzee koje je ustanovilo poziciju comptrollera je bilo Atchinson, Topeka & Santa Fe Railway System, 1880. godine, sa prvenstvenim naglaskom na finansijske aktivnosti: The duties of the comptroller are largely financial and relate to the bonds, stocks, and securities owned by the company ... (statut preduzea, citirano kod Jacksona 1949, str.8). eleznika preduzea su tada bila pioniri industrijalizacije (videti Chandler 1962, str. 23). General Electric Company je 1892. godine kao prvo industrijsko preduzee ustanovilo funkciju controllera. Svakako se ini da ova funkcija u narednim godinama jo nije bila iroko rasprostranjena, poto je kod 143 velika amerika preduzea (od ukupno 195 anketiranih), koja su ve 1948. iskazala interesovanje za ovu oblast, njena prosena starost iznosila 22 godine (videti Jackson 1949, str. 7). U sutini, izazov recesije u godinama svetske ekonomske krize je doveo do pojaanih napora u podrujima planiranja i raunovodstva u preduzeu i samim tom, do ustanovljenja funkcije controllinga (videti npr. Pierce 1964, str. 50).

Controllers Institute of America je osnovan ve 1931. Savez je 1962. godine u SAD-u i Kanadi imao oko 5000 lanova. Te godine je usledila promena naziva u Financial Executives Institute, kako bi mogli srodni interesi controllera, finansijskih rukovodi-laca i financial vice presidenta, zajedno da se zastupaju (videti Hill 1976). asopis The Controller je pokrenut 1934. godine, a od 1962. se pojavljuje pod nazivom The Financial Executive. 1944. godine je osnovana istraivaka institucija Controlership Foundation (od 1962. Financial Executives Research Foundation). FEI je 1976. sa 9300 personalnih lanova reprezentovao 450, odnosno 500, od 800, odnosno 1000 najveih preduzea iz SAD-a. Sa ponosom se primeuje da je u maju 1971. po prvi put izabran fulltime president (videti gore navedeno 1976, str. 82).

Sprovedena istraivanja u 25 vodeih velikih amerikih preduzea (na zahtev Stan-dard Oil of Califirnia), su pokazala da su osnovne funkcije controllera, ve poetkom etrdesetih godina, prevazilaze isto raunovodstvene funkcije i obuhvatale su: (videti Voorhies 1944, str. 30)

Funkciju obrauna: knjigovodstvo, obraun trokova, planiranje raunovod-stvenih metoda i sistema, koordinacija upravljanja u celokupnom preduzeu,

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

20

Funkciju revizije: planiranje i nadgledanje sistema interne kontrole, interna revizija,

Saradnju sa eksternom revizijom, Poresku funkciju: prikupljanje poreskih informacija, poreske prijave, saradnja

sa finansijskim institucijama, Funkciju interpretacije: pripremanje, analizu i objanjenje finansijskih in-

formacija radi pruanja podrke menadmentu pri planiranju i utvrivanju rezultata ili za druge eksterne i interne planove.

Knoeppelova definicija iz 1935. ak i u dananjem pogledu ima znaaj svojevrsnog putokaza: We can define the controllership as the coordinating function in a business, working in a detached and unbiased way, and charged with the responsibility of planning for profits and providing suitable profit control machinery. It is the investigative, analytical, suggestive and advisory function, studying the business at all points all the time, and formulating what the proposed practice should be with reference to sales and production control, which, when accepted or modified by the executive management, becomes the approved practice for use by the performance or line function. (Knoeppel 1935, citirano kod Hilla 1976, str. 39).

Controller je ve u tom vremenu, kod velikih amerikih preduzea, bio lan ruko-vodstva, ili mu je bio neposredno podreen (videti Jackson 1949, str. 46, kao i orga-nizacione planove i opise radnih mesta, str. 55, i takoe Littlefield, Thompson 1965). Njegova uloga se sve vie naglaava kao Coordination Agent (videti npr. Bradshaw 1950, str. 15). Takoe se esto ukazuje i na Evolution of Controllership (videti npr. Anderson, Saunders 1950, str. 47).

O poecima razvoja zadataka controllinga u podruju dravne uprave informie Jackson (1950, str. 17 i dalje): Pozicija pod nazivom Controllour je postojala ve u 15. veku na engleskom dvoru, za sprovoenje zadataka provere zapisa o prilivu i odlivu novca i robe (npr. Controller of Accounts in the Lord Chambrlain`s Office). Ovaj naziv se javlja kasnije kod razliitih pozicija u engleskoj dravnoj upravi (npr. Controller of the Navy).

U SAD-u su zakonom Kongresa iz 1778. ustanovljene slube za Comptroller, Au-ditor, Treasurer, and six Commissioners of Accounts. Controller je morao da nadgleda ravnoteu izmeu dravnog budeta i primene izdataka. Nakon vie izmena zakona, danas postoji nezavisna sluba Comptroller General, kao rukovodilac General Accounting Officea SAD-a.

Etimoloko objanjenje pojma controller, odnosno comptroller je prilini kom-plikovano (videti Crow 1927, str. 1): U srednjevekovnom latinskom jeziku je contra rolatus (protivuloga), bio naziv za dobijanje drugog po redu zapisa o prilivu i odlivu robe i novca. Voenje contre roleo (franc.) ili counter rolla (engl.), je bio zadatak countre-roulloura ili counterrollera. Ovaj pojam se u engleskom jeziku pominje ve 1292. godine (videti Jackson 1950, str. 22).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

21

Naziv comptroller je nastao u 16. veku, na osnovu jedne etimoloke zablude (Jackson 1950, str.22), tako to je francuska re compter (= raunati) iskoriena kao osnova. Crow (1927, str.1), pretpostavlja da je sutina u tome da se slog count ne moe razumeti kao naziv. U podruju privatnog preduzetnitva, danas jasno preovladava naziv controller (videti Pierce 1964), iako The New Encyclopaedia Britannica (trei tom, 1975, str. 57), jo uvek pominje pojam comptroller.

1.5. MOGUNOSTI ZA SAGLEDAVANJE CONTROLLINGA U PRAKsI

Koje mogunosti nam stoje na raspolaganju da sagledamo stanje i razvoj controllinga u praksi? Za tu svrhu literaturu moemo podeliti na sledee grupe:

Objanjenja od strane zvaninih saveza, Izvetaji o specifinim iskustvenim istraivanjima zadataka, organizacije i

razvoja controllinga, Objavljeni radovi o tipinim ili podraavanja dostojnim reenjima iz

prakse, Udbenici, odnosno prirunici o funkciji controllinga.

Klasifikacija i tipiziranja su meutim neizostavni instrumenti naunog rada. Svaka-ko je neophodno da se stereotipne definicije neprestano proveravaju, zato to postoji opasnost da one spreavaju razvoj. Zbog toga se treba iskljuivo pitanjima nadlenosti, polazei od statine definicije tipinog controllera. As aresult, management principles fail to deal with dynamic problems of human systems in action. (Sayles 1964, str. 262)

Uostalom, kod objanjenja u literaturi, ne samo u vezi controlling tema, uvek bi trebalo postaviti pitanje o vrsti iskaza, npr.:

Da li se radi o opisu pojedinanog sluaja? Da li sastavlja ima predloge tipa neophodno je, preporuljivo je? Kako se opte izjave iskustveno potkrepljuju? Da li postoji apstrahujui model prikazivanja?

U meuvremenu je nastala sveobuhvatna nemaka literatura o controllingu, u kojoj je primetna snano izraena teorijska komponenta.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

22

1.6. CONTROLLING U SAD-U

1.6.1 ObJAnJenJA OD StRAne zvAninih SAvezA

Prvu zvaninu sistematizaciju zadataka controllinga je objavio Controllers Insti-tute of America, pod nazivom: The Place of the Controllers Office. Meutim, nabra-janje sedamnaest pojedinanih zadataka deluje pomalo nepregledno i nesistematski. Razlikuju se opte i posebne funkcije (prevod Scharpff 1961, str. 223 i dalje):a) Opte funkcije:

1. Postavka sveobuhvatnog plana za kontrolu poslovnih tokova od strane nadle-nog rukovodeeg osoblja, koordinacija i regularno dopunjavanje pojedinanih planova. Jedan takav plan obuhvata trokovne standarde, shodno poslovnih zahtevima, zatim planove izdataka, prodaje, dobiti, investicija i finansiranja, kao i pripadajue mere za njihovo sprovoenje.

2. Poreenje odvijanja stvarnog poslovnog toka sa onim koji je predvien plano-vima, podnoenje izvetaja o rezultatima aktivnosti svim nivoima rukovodstva, i njihovo objanjenje. Ova funkcija obuhvata nacrt sistema po kojima se zapisi sprovode, sistematizuju i prezentuju.

3. Utvrivanje aktuelnosti poslovnog cilja, odmeravanje delotvornosti mera i postupaka za njegovo postizanje i izvetavanje o tome. To ukljuuje neprestano savetovanje svih pozicija koje su uestovovale u ostvarenju zadatih ciljeva.

4. Sastavljanje neophodnih izvetaja za rukovodstvo i nadgledanje svih poreskih pitanja.

5. Uoavanje i izvetavanje o spoljnim uticajima na preduzee, naroito na dosti-zanje poslovnih ciljeva.

6. Briga o dovoljnom niovu osiguranja poslovne imovine, posredstvom interne revizije i ispitivanja pokria osiguranja.

b) Posebne funkcije

1. Organizovanje i nadgledanje svih knjigovodstvenih zapisa u preduzeu.2. Sastavljanje i vrednovanje finansijskih postavki i izvetaja preduzea.3. Tekua kontrola svih rauna i zapisa preduzea.4. Evidentiranje i sistematizovanje trokova proizvodnje.5. Evidentiranje i sistematizovanje trokova prodaje.6. Popis zaliha i vrednovanje celokupnog inventara.7. Sastavljanje i dostavljanje poreskih prijava i nadgledanje svih poreskih pitanja.8. Sastavljanje i vrednovanje svih statistikih dokumenata i izvetaja preduzea.9. Sastavljanje godinjeg budeta, koji obuhvata sve aktivnosti preduzea.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

23

10. Regularno ispitivanje da li je ukupna vrednost imovine preduzea propisno osigurana i u odgovarajuoj visini.

11. Koncipiranje, sastavljanje i obelodanjivanje principa po svim knjigovodstvenim pitanjima i postupcima, ukljuujui koordinaciju pojedinanih sistema unutar celokupnog preduzea.

12. Voenje odgovarajuih zapisa o odobrenim novanim iznosima, kao dokaza da je izdate sume redovno podnoen obraun.

13. Voenje odgovarajuih zapisa o ugovorima, kirijama i zakupninama.14. Davanje saglasnosti za isplatu i trasiranje ekova, menica i ostalih platenih

sredstava preduzea, koja su potpisana od strane opunomoenika preduzea.15. Isitivanje svih punomoja za preuzimanje vrednosnih papira iz depoa preduzea

i proveravanje da li su takve transakcije u skladu sa odredbama rukovodstva.16. Izdavanje ili odobravanje odredbi ili principa, koji su neophodni kako bi se

garantovalo usaglaavanje sa odlukama i ukazima dravnih i drugih javnih organa.

17. Controller uspostavlja kontakt sa eksternim revizorom i predstavlja njegovog sagovornika za sva eventualna pitanja.

Committee on Ethics and Eligibility Controllers Institutea je razvio koncentri-sani okvir definicije zadataka, koji je usvojen 1949. godine. Sedamnaest pojedinanih zadataka su ovde obuhvaeni u est funkcionalnih grupa (videti CIA 1955).

1962. godine, povodom preimenovanja Controllers Institutea of America u Finan-cial Executives Institute, objavljena je jo jedna zvanina definicija (FEI 1962). Ona u sutini odgovara pojmovnim odrednicima koje su usvojene 1949. Novo je to da se sada pod irim pojmom Financial Management, pravi razlika izmeu Controllershipa i Treasurershipa (videti prikaz 1.11).

Nabrajanje dodue naglaava sveobuhvatni planski zadatak controllera, meutim za dalji razvoj ove funkcije, ipak bi bila neophodna postavka novog okvira. Ona jo uvek deluje pomalo nepotpuno, poto joj ne prethodi jedan ureujui kriterijum. Kasnija definicija FEI-a opisuje zadatke Financial Executivea (videti prikaz 1.12). Ovde panju privlai preplitanje zadataka Controllershipa i Treasurershipa.

Najvaniji savez controlling prakse u SAD-u danas je Institute of Management Accountants. Dodue, ovde se navodi ve dugo uobiajeni naziv funkcije Management Accountant, meutim u sutini se misli na controllera. Njegova uloga se posmatra izrazito napredno kao Business Partner (videti IMA 1999, str. 5), koji uestvuje u oblikovanju i vrednovanju poslovnih procesa, budetiranju i prognozama, uvoenju i nadziranju internih kontrola, kao i analizi, prikazivanju i sumiranju informacija.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

24

1.6.2 iSKuStvenA iStRAivAnJA

Sueljavanje organizacije controllinga sadanjih velikih amerikih preduzea, sa formulacijom zadataka na poecima industrijskog controllinga, ukazuje na razvoj iji tok takoe i danas prua znaajna uputstva za oblikovanje zadataka controllinga.

Prikaz 1.11: Razgranienje controllershipa i treasurershipa po FEI-u(videti FEI 1962, str. 289, nem. Agthe 1969)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

25

Prikaz 1.12: Zadaci Financial Executivea (navedeno kod Lemkea, Edwardsa 1972, str. 83 i dalje)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

26

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

27

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

28

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

29

Prik

az 1.

13: E

mpi

rijsk

a ist

raiv

anja

u S

AD-u

o fu

nkcij

i con

trolli

nga

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

30

Iz SAD-a potiu rezultati vie iskustvenih istraivanja, koja rasvetljavaju razliite aspekte zadataka controllinga i njihovog razvoja (videti takoe pregled na prikazu 1.13):

Simon i ostali (1954), Curtis (1962), Sathe (1978, 1982), Siegel, Kulesza (1966), Price Waterhouse (1997), Institute of Management Accountants (1999).

Rezultati ovih istraivanja svakako nisu reprezentativni. Njihova metodika nagla-ava zahtev za teorijskom zasnovanou i ograniava se na opisu postojeeg stanja, pri emu im se vrednost sastoji u realnom prikazivanju funkcije controllinga. Hronoloki prikaz istraivanja pokazuje razvoj zadataka controllinga u poslednjim decenijama.

iStRAivAnJe SimOnA i OStAlih (1954)

Ovo klasino istraivanje se zasniva na 400 intervjua u sedam velikih preduzea u SAD-u i imalo je pet optih tema (videti Simon i ostali 1954, str. VII i sledea):

Organizacija controlling odeljenja i dometa njegovih zadataka, Struktura i sadraj periodinih raunovodstvenih izvetaja, Kanali komunikacije unutar odeljenja controllinga i izmeu njega i ostalih

odeljenja, Ocenjivanje periodinih izvetaja od strane primaoca, Davanje primera za odluke kod kojih su bile od znaaja informacije iz rau-

novodstva.Od mnogih rezultata istraivanja, koji su takoe i danas vani, interesantni su najpre

oni koji govore neto o zadacima controllinga. U osnovi je, izmeu ostalog, iskaz da se kljuna funkcija podruja controllinga, u momentu istraivanja u odnosnim preduze-ima, prvenstveno sagledava u raunovodstvu (Simon i ostali 1954, str. 12). Podruje controllinga u svim preduzeima uestvuje kao dopuna raunovodstvene funkcije u procesu donoenja poslovnih odluka. Meutim, ovo dalje uee nije bilo predmet istraivanja. Informativna funkcija raunovodstva je u istraivanim preduzeima trebala da donosiocima odluka pomogne u odgovoru na tri opta pitanja:

Da li radim dobro ili loe? (Score card questions) Kojim problemima bih trebao da se posvetim? (Attention directing questi-

ons) Kako mogu optimalno da oblikujem svoj rad? (Problem solving questions)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

31

Poto controller na prvom mestu obavlja dunost snabdevaa informacijama i savetnika, centralizacija odnosno decentralizacija je prvenstveno bila u zavisnosti od organizacionog poloaja primaoca informacija. Pri tom, za conttollera je bilo pet faktora odluujue (videti Simon i ostali 1954, str. 2):

Struktura izvetaja iz raunovodstva, Geografska raspodela raunovodstvene funkcije u preduzeu, Formalno pripisivanje delova raunovodstva primaocima raunovodstvenih

informacija, Neformalni odnosi prema primaocima informcija, Struktura informacionih kanala.

Istraivanje pokazuje da isti stepen centralizacije, odnosno decentralizacije u pogledu svih faktora, nije poeljno. Pri tom se naglaava neophodnost organizacionog razdva-janja u raunovodstvu, u pogledu davanja odgovora na tri upravo formulisana pitanja:

Knjigovodstva (score card questions), Podrke operativnim odeljenjima, putem redovnog podnoenja izvetaja

(score card and attention directing questions), Posebnih istraivanja (problem solving questions).

Oba, prvo navedena podruja bi trebala, shodno istraivanju, radije da budu de-centralizovana, dok bi za potrebe posebnih istraivanja, najpovoljnija bila decentrali-zacija. Tipino odeljenje controllinga, prema Simonu i ostalima, ima strukturu kao na prikazu 1.14.

Prikaz 1.14: Tipina organizacija controllera pedesetih godina prolog veka(Simon i ostali 1954, str. 71)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

32

to odeljenje controllinga, pored raunovodstvenih, izrazitije ispunjava zadatke interpretacije i savetovanja, to bi za njega decentralizacija mogla da bude korisnija. ta ovde sutinski znai korisno? Kada je organizacija controllinga efektivna? Problematiku ovih pitanja su prepoznali Simon i ostali. Na ovo pitanje, shodno shvatanju autora, moe da se odgovori samo indirektno, nizom argumenata (videti Simon i ostali 1954, str. VI):

Controllerova informaciona sluba pomae efikasnijem dostizanju ciljeva preduzea.

Podruje controllinga uzrokuje trokove. U tom sluaju treba dati prednost niim trokovima pri istom niovu informacione slube.

Dugorono posmatrano, izmeu organizacione strukture i kvaliteta saradnika postoje vani odnosi.

Iz ovoga sledi (videti Simon i ostali 1954, str VI): Odeljenje controllinga je efektiv-nije, ukoliko:

je njegova informaciona sluba visokog kvaliteta, informaciona sluba uzrokuje minimalne trokove, je podran dugoroni razvoj kvalifikovanih zaposlenih.

iStRAivAnJe CuRtiSA (1962)

Curtis (1962), je za svoje obimno istraivanje bio podstaknut jednim lankom iz asopisa, u kome se tvrdilo da je treasurer najee nadreen controlleru. Njegova pretpostavka je bila da odnos treasurera prema controlleru, u pogledu podreenosti i razgranienja zadataka, zavisi od veliine preduzea. Na osnovu ispitivanja u 278 preduzea u SAD-u on tvrdi:

Podruje zadataka controllera nastaje tako to se iz nadlenosti treasurera izdvajaju odreeni zadaci.

Tek od otprilike 6900 zaposlenih, pored treasurera utvruje se i pozicija controllera.

Od, u proseku 19000 zaposlenih, javlja se vice president in charge of finance, koji nije istovremeno controller ili treasurer.

Razgranienje nadlenosti izmeu controllera i treasurera nije dakle jedin-stveno, ve zavisi izmeu ostalog, od veliine preduzea.

Curtisovo istraivanje ukazuje na odnose izmeu veliine preduzea (broja zapo-slenih) i strukture rukovodstva (raspodele zadataka i hijerarhije). Podaci ukazuju da se odreeni finansijski zadaci pripisuju treasureru, a odreeni raunovodstveni zadaci controlleru. Jedno nemako istraivanje se takoe poziva na Curtisovu studiju. Ha-uschildt je eleo u svom obimnom istraivanju da rasvetli poziciju i odnos nadlenosti, koje imaju obavezu obezbeenja svakodnevne likvidnosti preduzea (Hauschildt 1970, str. V). Naki od njegovih rezultata se pri tome takoe odnose i na zadatke controllinga:

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

33

U pogledu pozicija koje su nadlene za usaglaavanje fi nansijskog plana, ovi rezultati protivree onima u Curtisovom istraivanju: Razdvajanje zadataka treasurera i controllera ne potvruje Hauschildtov probni uzorak. Na drugom hijerarhijskom nivou preduzea, nosilac nadlenosti za fi nansije, je u 15 od 18 sluajeva, pored fi nansijskih zadataka, bio istovremeno nadlean i za delove raunovodstva (videti Hauschildt 1970, str. 72).

Uestalost kontrole investicionog budeta, od strane nosioca kontrolne nadlenosti (fi nansijskog rukovodioca), koji je pozicioniran na drugom hije-rarhijskom nivou odraava injenicu da se funkcije treasurera i controllera nalaze u njegovim rukama (Hauschildt 1970, str. 72).

iStRAivAnJe SAtheA (1978 i 1982)

U svom istraivanju o Controllershipu in divisionalized fi rms, Sathe se sistematski i sveobuhvatno bavi raspoloivim faktorima uticaja funkcije controllinga. U prvom objavljenom radu (1978), on razvija jednu vrstu koncepta uloge, tako to se pravi razlika izmeu zahtevane (required role) i stvarne uloge (role actually performed). Obe vrste uloga zavise od kontekstnih promenljivih (videti prikaz 1.15). Fit izmeu obeju strana uloge je tada merodavan za efektivnost funkcije controllinga.

Prikaz 1.15: Kontekstni faktori za funkciju controllinga (Sathe 1978, str. 11)

U nastavku svog iskustvenog istraivanja, Sathe (1982) se bavi pitanjem uea di-vizionog, odnosno centralnog controllera u procesu odluivanja. Polazei od modela kontekstne sprege i sadraja polaznih pretpostavki, on izrauje model razvoja optih odnosa, merodavnih za uee centralnog, odnosno divizionog controllera u procesu odluivanja (videti prikaz 1.16).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

34

Prikaz 1.16: Kontekstni faktori kod uea centralnog controllra u procesu odluivanja (Sathe 1982, str. 77)

Sa svom obazrivou se iz razliitih istraivanja mogu uvideti pojedine, za nas vane, injenice i pravac razvoja:

Iako zadaci controllera iskazuju veliku raznovrsnost, u pretenom broju slua-jeva mu se ipak dodeljuju samo pojedini zadaci (npr. interno raunovodstvo, budetiranje, izvetavanje).

Poto naznaavanje zadataka u praksi znatno varira, ini se svrsishodnijim da se usmeravanje ne vri na controllera kao osobu, ve na zadatke controllinga.

Oblikovanje zadataka controllinga se ini zavisnim od izvesnih uticajnih faktora (npr. veliina preduzea).

Zadaci controllinga se uveavaju u kvantitativnom i kvalitativnom pogledu. Oni se ne odnose vie samo na raunovodstvo kao teite, ve se uee u procesu odluivanja prihvata kao jednako vaan zadatak. U klasinom istraivanju Simona i ostalih (1954), controller je bio samo jo jedno raunovodstveno lice, koje sumu brojeva pretvara u informacioni instrument, dok kod Henninga i Moseleya (1970), uestvuje u obavljanju velikog broja heterogenih zadataka.

Skousen i Zimmer (1970), ukazuju na porast znaaja planiranja i obrade informa-cija. Sathe (1978 i 1982), pokazuje da proirenje zadataka nosi sa sobom probleme pri ueu u procesu odluivanja.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

35

iStRAivAnJe SiegelA i KuleSze (1994)

Siegel i Kulesza su 1994. godine poslali 4000 upitnika controllerima, koji su nasumice izabrani iz banke podataka lanova organizacija: IMA, Financial Executives Institute, American Institute of CPAs, kao i Institute of Internal Editors, nakon ega je usledilo jo devet intervjua sa ekspertima. Cilj sitraivanja je bio da se utvrde zadaci i najvanije neophodne sposobnosti controllera. Ono dolazi do zakljuka da controlling stoji pred temeljnom promenom: Od numbers-crunching preparer of financial statements do high level decision support-specialist (1996, str. 26). Tako npr., 56% ispitanika je navelo da e u njihovom radu u budunosti porasti znaaj poboljanja procesa, 52% je to navelo za merenje uinaka, 52% za dugorono strategijsko planiranje i 44% za interno savetovanje. Shodno tome, controlleri takoe ne posmatraju znanja iz oblasti bilansiranja, knjigovodstva i obrauna trokova kao znanja i umea koja su kritina za uspeh, nego sposobnosti kao to su: work ethic, analytical problem-solving skills, interpersonal skills i listening skills (1996, str. 21). Ova soft skills su internog, strategijski orijentisanog savetnika, neophodna.

iStRAivAnJe PRiCe WAteRhOuSeA (1997)

U sveobuhvatnom istraivakom radu Price Waterhousea, pod nazivom CFO-Archi-tect of the Corporations Future, savetnici menadmenta su, u saradnji sa Conference Boardom, krajem 1996. i poetkom 1997. godine, irom sveta anketirali 300 Chief Financial Officersa (CFOs) internacionalnih preduzea, putem pismenog upitnika. U saradnji sa tim preduzeima je dodatno izraeno 30 studija sluajeva, koja su obuhva-ena jednim obimnim istraivanjem. Sutinski rezultati su, izmeu ostalog, bili sledei:

U SAD-u CFO teite svog rada uvia u savetovanju i sprovoenju strategi-ja, dok u Evropi i naroito Nemakoj, CFO sagledava trokove upravljanje trokovima kao svoj glavni zadatak.

Teite rada CFO-a se globalno pomera ka pruanju podrke procesu od-luivanja i savetovanju pri razvoju strategije preduzea. Dok je svega 34% anketiranih CFO-a teite svog rada u protekle tri godine sagledavalo u pru-anju podrke procesu odluivanja, 74% je navelo da e to biti njihov glavni zadatak u sledee tri godine.

CFO-i glavni izazov vide u porastu pritiska koje uslovljavaju promene, odno-sno sposobnostima da se brzo reaguje na izmene, kako bi se ostvario porast vrednosti akcija.

Maksimiranje rasta vrednosti preduzea je najvaniji cilj CFO-a. Nefinansijski pokazatelji, koji su usmereni na budunost, dobijaju na znaaju

za CFO-a. Najvaniji izazov se sastoji u sprovoenju strategija i njihovom pre-voenju u jednostavne pokazatelje koji su razumljivi za svakoga u preduzeu.

Generalno, istraivanje dolazi do zakljuka da se funkcija CFO-a menja od tradici-onalnog raunovodstva i operativnog ka strategijskom upravljanju, sa glavnim ciljem

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

36

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

37

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

38

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

39

Pri

kaz

1.17

: F

unkc

ija

cont

roll

inga

u a

mer

iki

m p

riru

nic

ima

i ud

beni

cim

a

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

40

maksimiranja Shareholder Valuea. Drugaije izraeno: umesto raunovodstva i izve-tavanja koje je usmereno na prolost, sada je za uspenog CFO-a odluujui pogled u budunost. Iako istraivanje ne obrauje direktno funkciju controllinga, svakako se kroz blizak odnos CFO-a i controllera dolazi do zakljuka o postojanju izrazitog pritiska, izazvanog promenama controllera od sluge brojeva, ka controlleru koji je usmeren na budunost.

iStRAivAnJe inStitutA Of mAnAgement ACCOuntAntS (1999)

Institut of Management Accountants je 1999. sproveo studiju u kojoj je istraivano kako se menjao rad i uloga Management Accountantsa u preduzeu prethodnih godina i kakve dalje izmene mogu da se oekuju. U okviru istraivanja je od lanova IMA-a izabrano 300 Management Accountantsa, koji su telefonski anketirani, pri emu su morali da raspolau sa najmanje sedam godina iskustva u svom pozivu, kako bi mogli da pruaju iskaze o izmenama i razvojnim tendencijama. Analiza rezultata prua na taj nain trenutni prikaz podruja zanimanja Management Accountantsa u Sjedinjenim Amerikim Dravama, kao i miljenja o njegovom buduem razvoju (videti u daljem tesktu IMA 1999, str. 6 i sledee).

Shodno miljenju ispitanih, u 1999. su sledei zadaci zahtevali najvie vremena: accounting systems and financial reporting (61,9%), managing the accounting/finance function (42,1%), kao i Internal Consulting (41,8%). Obimni zadaci su ta-koe najee procenjivani kao izrazito kritini za uspeh, pri emu znaajnu poziciju zauzimaju longterm strategic planning (53%), computer systems and operations (37,6%), kao i process improvement (33,6%). Oni se nalaze ak ispred tradicionalnih i opsenih podruja zadataka jednog Management Accountanta, kao to su bude-tiranje ili raunovodstvo.

Anketirani su konano mogli da prognoziraju buduu ulogu i zadatke Management Accountanta. Pri tom je less reporting of information and more analysis planning (30,1%), more computerized/technology/software (26,4%) navoeno pre partner/consultant in management decisions (24,6%), ime je pojaan ve uoeni trend ka vie analitikim, kao i strategijskim zdacima.

1.6.3 PReDStAvlJAnJe u liteRAtuRi

Razvojni put od raunovodstva ka jednom obimnom informacionom zadatku i strategijski orijentisanom controllingu, sa teitem na utvrivanju i sprovoenju strategije u operativne upravljake pokazatelje i mere, se takoe moe propratiti i u amerikoj literaturi (videti takoe pregled na prikazu 1.17). Za Jacksona (1949, str. 25), je jo osnovna funkcija controllinga to take accounting out of its strait jacket so that it can be used by practical management. Kod Heckerta i Willsona (1963, str. 11), su naglaeni budui aspekti raunovodstva: Essential to the proper fullfilment of the controllership function is an attitude of mind which energizes and vitalizes the financial data by applying it to future company activities.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

41

Anderson, Schmidt i McCosh (1973, str. 8), generalno proiruju zadatke controllera na obradu informacija: ... the core idea is information and the controllers responsibility therein. U enciklopediji Corporate Treasurers and Controller Encyclopedia (1975, str. 25), se ak pravo postojanja controllera nalazi u zavisnosti od opaanja jednog opsenog informacionog zadatka: In order to survive, he must, in effect, assume the posture of an internal quantitative consultant who will assume the responsibility for the entire process of gathering, processing, reporting and disseminating all relevant information which is required by the various parties within a corporation.

Anderson, Schmidt i McCosh (1973), ukazuju na to da zadatak controllinga, putem razvoja planova preuzea i primenom informacionih tehnologija, nije poprimio nikakve sutinske izmene, ali je dolo do promene u teitu interesovanja. Raunovodstvo, za razliku od planiranja, odlazi u drugi plan (videti str. VIII).

esto je prisutno ukazivanje na koordinacioni zadatak controllinga. Heckert i Will-son (1963, str. 93), naglaavaju: The very essence of controllership in its highest form is coordination the bringing together of all viewpoints in a proposed plan of action which, when approved or modified by executive management, becomes the accepted practice.

Kod prilinog broja udbenika i prirunika se potvruje ono to je Hauschildt (videti 1970, str. V), ve utvrdio, da se zanemaruju organizacioni aspekti. U ovde navedenom prikazu amerike literature se dodue naznaava izgradnja organizacije finansijskog rukovodstva, ali: Ono to je najpre konkretno opisano kao vice president in charge of finance, treasurer ili controller u detaljnim position guides, u daljem tekstu postaje bledi financial manager koji, slino kao i u nemakoj finansijskoj literaturi, donosi i sprovodi svoje finansijske odluke, bez pomone ili ak ometajue regulative. (Hauschildt, 1970, str. V)

Ovo se takoe naznaava i u novom izdanju udbenika Practical Controllership, Andersona, Schmidta i McCosha (1973), pri emi je sprovedeno ralanjavanje na pet odeljaka:

I The Controllership Concept, II Basic Techniques, III Operational Planning and Control, IV Long-Range Planning, V Advanced Techniques

U novom izdanju je dodue irok prostor posveen procesu planiranja, mautim sa aspekta ove knjige, on se posmatra kao isto raunski problem. U poglavlju Operational Planning and Control (str. 307 i sledee), saznajemo na primer puno detalja o bude-tiranju, ali o tome da ono zahteva jedan organizacioni okvir, da procesi budetiranja sadre dugotrajne faze pregovaranja i da zadate standardne vrednosti takoe uzimaju u obzir izvesne psiholoke apekte, se samo usputno diskutuje. U tom kontekstu je slino i miljenje iz drugog standardnog udbenika Heckerta i Willsona, ije je drugo izdanje iz 1963., zamenjeno treim izdanjem iz 1981. Godine. (sastavlja: Willson i Colford, esto

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

42

izdanje, 1999). U novije vreme tema Controllership nije obraivana u udbenicima. Vani udbenici uglavnom obrauju temu Management Control (videti naroito Simons 1995 i Merchant 1997).

Od sredine devedesetih godina se u amerikoj literaturi uoava izmena u controllin-gu, od istorijski usmerenog raunovodstva ka strategijski orijentisanom controlleru. Uvaavani radovi Kaplana i Nortona (1992, 1996, 1997, 2000 i 2001), o Balanced Sco-recardu i Simonsa (2000), o Performance Managementu, naroito istiu u prvi plan implementaciju strategije u organizaciji i merenje rezultata pomou nefinansijskih pokazatelja. Dalji vaan razvoj predstavlja tendencija ka samocontrollingu. Tako na primer, Cooper u svom lanku dolazi do zakljuka: The need for management accoun-tants will rise (1996, str. 40). Ovu tendenciju on izvodi iz rastue integracije zadataka controllinga u podruje nadlenosti menadera i specijalizovanih odeljenja. Preostale controllere opisuje kao highly skilled, important members of the management team. U budunosti controller svakako mora da razvije sposobnosti za system design and implementation, change management and strategy (1996, str 40), ali istovremeno i da zadri i proiri svoje sposobnosti u upravljanju trokovima. To su tendencije na koje je takoe, poslednjih godina znaajno uticao i nemaki controlling.

Pojedinana predstavljanja takoe odraavaju i skicirane tendencije. U objavljenim radovima praktiara od poetka pedesetih godina dolazi do izraaja i zahtev za ue-em controllera u zadacima planiranja. U tom smislu Cohran (1955), predstavlja a New Controller Concept, dok Hamilton (1960 str. 52), eli da controller izae down from the ivory tower i uestvuje u procesu planiranja. Breech (1963, str. 13), sagledava zadatak controllera u tome ... to gather and interpret for management at all levels data to be used in controlling current operations and in planning future operations, dok Fowke (1970, str. 28), uvia: Controllership today is preoccupied with the concepts of integrated information and control systems.

U osnovi razmiljanja pojedinih praktiara se nalazi samo individualno iskustvo u preduzeu, meutim jednoznanost sa kojom se prikazuju gore navedeni pravci razvoja, dovodi do pretpostavke da objavljeni radovi u svojoj celokupnosti, istinski odraavaju stanje i potrebe prakse.

1.7 CONTROLLING U NEMAKOJ

1.7.1 iSKuStvenA iStRAivAnJA

Do sada je u naem izlaganja iskljuivo bilo rei o SAD-u. Koji stepen razvoja je dostigao controlling u Nemakoj? Generalno se moe rei da je funkcija controllinga u Nemakoj nala iru primenu tek od druge polovine pedesetih godina. Oigledno nakon putovanja u SAD, u ovom periodu su nastali mnogi radovi iz pera praktiara, koji su se brinuli za popularizaciju controllinga (videti npr. Zastrow 1955, Pochmann 1956, Auffermann 1957, Abromeit 1959).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

43

U predgovoru jednog (Gretz 1965), od niza lanaka u Frankfurter Allgemeine Zei-tungu o amerikom raunovodstvu kao upravljakom instrumentu, je jo 1965. o controllingu stajalo sledee: Predstava o tome da se imaju dva finansijska efa umesto jednog je za mnoga preduzea u Nemakoj bila uas. Zbog toga, podela funkcije finan-sijskog efa, koja je u Sjedinjenim Amerikim Dravama iroko rasprostranjena, kod nas nailazi na odbijanje. Gretzov lanak ipak zavrava optimistiki: Uloga controllera e zasigurno i u Nemakoj dobiti na znaaju, moda u neto izmenjenom obliku, shodno ovdanjim uslovima. Interesantno je to da je ovaj lanak prouzrokovao mnoga pitanja kod italaca, te je zbog toga u istom nizu nastao jo jedan lanak o controlleru (videti Heimann 1966).

Henzler je 1974 pomenuo jedno neobjavljeno iskustveno istraivanje konsultantske kue McKinsey, koje potie iz 1973. godine, po kojoj je od 30 tipinih nemakih veli-kih preduzea (sa vie od 11 milijardi godinjeg prihoda), ve 90% (1960. je bilo 40%), imalo izdvojenu poziciju controllera, pri emu su 30% controllera bili lanovi uprave, 60% menaderi drugog i 10% menaderi nieg nivoa rukovoenja. U meuvremenu, o stanju i irenju controllinga u Nemakoj su na raspolaganju i rezultati nekih istraivanja (videti takoe tabelarno predstavljanje na prikazu 1.19). Ovde se navodi sledei izbor (videti takoe pregled na prikazu 1.19):

Horvt, Gaydoul, Hagen (1978), Uebele (1981), Horvth, Dambrowski, Jung, Posselt (1985), Niedermayr (1993), Amshoff (1994), Stoffel (1995) Horvth, Arnaout, Gleich, Seidenachwarz, Stoi (1999), Pellens, Tomaszewski, Weber (2000), Weber, Hirsch, Rambusch, Schlter, Spatz (2006)

On e u daljem tesktu biti ukratko predstavljen. Neemo obraivati istraivanja koja se bave controlling konceptom na osnovu ponuda za posao u novinskim oglasima (videti npr. Bramsemann 1980, str. 20 i sledee, Eschenbach, Junker 1978). Njihova iskazna mo je ograniena, izmeu ostalog, zbog idealizovanja posla.

iStRAivAnJe hORvthA, gAyDOulA, hAgenA (1978)

Ovo istraivanje je imalo tri formulisana pitanja: U kojoj meri su ostvarene sutinske funkcije controllinga u nemakim pre-

duzeima? Do kog stepena su pojedine funkcije controllinga centralizovane kod odre-

enog izvrioca u nemakom preduzeu?

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

44

Da li postoje odnosi izmeu veliine preduzea i grane pripadnosti, kao i pojavnog oblika controllinga?

Anketirano je oko 6900 preduzea lanova RKW-a8, od kojih je 463 poslalo nazad popunjene upitnike. Preduzea lanovi RKW-a predstavljaju reprezentativni prikaz nemake privrede.Kao uporedna grupa su izabrana preduzea koja su, izmeu osta-log, na osnovu objavljenih radova, referata i naunih skupova, stavila do znanja da primenjuju controlling. Od 123 anketirana preduzea, 72 je uestvovalo u istraivanju, iji su najvaniji rezultati bili (videti takoe Horvth, Gaydoul 1978, Gaydoul 1979):

Funkcija controllinga je 1978. bila raspoloiva kod 30-40% nemakih predu-zea. Ona sa vie od 5000 zaposlenih su u vie od 90% sluajeva imala poziciju controllinga. Kod preduzea sa manje od 1000 zaposlenih rasprostranjenost je bila nia od 30%.

Controllingu su najee pripisivani sledei zadaci (po redosledu vanosti):- Sumiranje raunovodstvenih podataka,- Koordinacija planiranja,- Obraun efikasnosti,- Nadgledanje raspodele izvetaja,- Istraivanje kretanja trokova pri obradi informacija,- Planiranje ciljeva,- Koordinacija projekata razvoja informacionih tehnologija,- Izrada pojedinanih planova,- Sastavljanje godinjeg zakljuka.

Izmeu veliine preduzea i broja ostvarenih zadataka controllinga se moe dokazati izvesni odnos.

Nisu mogli da budu utvreni jednoznani odnosi izmeu grane pripadnosti i funkcije controllinga.

Ukoliko se na osnovu literature i rezultata istraivanja sastavi lista najvanijih elemenata controllinga, oko 82% anketiranih preduzea se nalazi ispod granice od 60% pomenutih elemenata.

Ovo istraivanje pre svega ukazuje na injenicu da realizacija controllinga u srednjim i malim preduzeima zaostaje za realizacijom u velikim preduzeima.

8 RKW Rationalisierungs- und Innovationszentrum der Deutschen Wirtschaft e.V. Organizacija za jaanje proizvodne i inovativne sposobnosti malih i srednjih preduzea u Nemakoj (videti: www.rkw.de, prim. M.V.)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

45

iStRAivAnJe uebeleA (1981)

Uebele je u okviru jednog velikog projekta istraivao stepen rasprostranjenosti i razvoj controllinga u nemakim industrijskim preduzeima, pri emu je formulisao sledea pitanja:

Kakvi su stepen rasprostranjenosti i pojavni oblici stvarnog controllinga? Kakve varijante sistema controllinga se mogu oekivati pod odreenim uslo-

vima? Koji rezultati mogu da poslue kao polazite za dalji razvoj istraivanja?

Predmet istraivanja su bila nemaka industrijska preduzea sa najmanje 500 (uzo-rak), odnosno 1000 (potpuno istraivanje) zaposlenih. Nazad je poslato ukupno 227 upitnika. Rezultati su saglasni sa oba prethodno opisana istraivanja:

Kod polovine svih anketriranih preduzea postoji jasno podruje controllinga. U 87% sluajeva controller pripada prvom ili drugom hijerarhijskom nivou

preduzea. Podruje zadataka obuhvata sve funkcije koje su naznaene u katalogu FEI-a. Kometentnost controllera je razliita u zavisnosti od podruja zadataka. O uticaju odnosnih faktora nisu se mogle izneti nikakve tvrdnje.

iStRAivAnJe hORvthA, DAmbROWSKOg, JungA, POSSeltA (1985)

U ovom istraivanju je najpre prikazano stanje prakse budetiranja u industrijsim preduzeima Savezne Republike Nemake. Nadovezujue na to su izraena uputstva za oblikovanje sistema budetiranja, shodno datim okolnostima. Nakon izrade kon-ceptualnih osnova, istraivana su sledea pitanja:

Kako su zaista strukturirani sistemi budetiranja u Saveznoj Republici Ne-makoj?

Da li postoje karakteristine forme sistema budetiranja? Kako utiu pojedine funkcije, promene u preduzeu i okruenju na formu

funkcionalnih sistema budetiranja? Koje posledice proizilaze iz toga za praktinu aktivnost razvoja?

Predstavljena nemaka preduzea prikazuju nemakog controllera, koji teite svojih zadataka vidi u internom raunovodstvu i koordinaciji planiranja i budetira-nja. Istraivanja pokazuju da je u veim preduzeima controller redovno prisutan kao lan rukovodstva. U srednjim i malim preduzeima esto jo nije postojao controller.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

46

iStRAivAnJe AmShOffA (1993)

Cilj istraivanja Amshoffa se sastojao u tome da se doprinese formulisanju pojma controllinga, na osnovu skiciranja iskustveno zasnovane tipologije. Jedna takva tipo-logija omoguava razumevanje i strukturiranje mnotva postojeih stvarnih pojavnih oblika controllinga, tako to se oigledno razliite forme grupiu u pregledne grupe. Tipine forme controllinga su na taj nain mogle da se sistematizuju.

Od 2531 nemakih (u smislu stare SRN9), industrijskih i trgovakih preduzea koja su bila anketirana, pristiglo je 320 vrednovanih upitnika o formi i 292 o efikasnosti controllinga. Konceptualni okvir istraivanja se sastoji od pet kategorija:

Tipologija cilja controllinga: Shodno svojoj orijentisanosti, ovde su mogle da se razgranie dva naroito vana tipa ciljeva. Oni koji imaju preovladavajuu ulogu za osiguranje kontrole (47%) i oni ija je panja pre svega usmerena na osiguranje kvaliteta odluivanja (21,8%).

Tipologija filozofije controllinga: Literatura zasnovana na razliitim tipovima filozofije controllinga se kod preduzea koristi u razliitoj meri: inovativ-no-anticipativna preovladava sa 53,1% ispred aktivne-koja je usmerena na budunost (15,6%).

Tipologija sistema controllinga: Koncept opisivanja stvarnih sistema con-trollinga, koji je zasnovan na iskustvu, sadri est dimenzija: planiranje, kontrolu, upravljanje, snabdevanje informacijama, tehnologiju, diferenciranje, formalizovanje. Na osnovu toga su se mogle razviti obe grupe tipova siste-ma institucionalnog controllinga (72,5%) i tipova sistema funkcionalnog controllinga (27,5%). Ukupno se razlikuje osam tipova sistema controllinga.

Kontekst: Na osnovu veikog broja utvrenih internih i eksternih odnosnih faktora, ovde moe samo da se nasluti tendencija. Iz utvrenih rezultata se generalno zakljuuje da postoji vie ili manje izraena zavisnost izmeu ra-zvijenih tipova controllinga.

Efikasnost controllinga: U okviru ovog dela analize je utvreno da je efikasnost controllinga via ukoliko je sistem controllinga, izmeu ostalog, jae, potpunije i formalnije izraen. Uopteno reeno, to znai da raspoloivi rezultati ciljno ukazuju najmanje na to, da stvarno razliiti sistemi controllinga uzrokuju razliite nivoe efikasnosti.

Pored predstavljenih istraivanja u Nemakoj, u novije vreme je u Austriji objavljeno istraivanje Niedermayra (1993). Zbog prenosivosti tvrdnji i na nemake okolnosti, ovo istraivanje takoe treba ovde da se predstavi.

9 Ovde se misli na Zapadnu Nemaku (prim. M.V.).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

47

iStRAivAnJe nieDeRmAyRA (1993)

Predmet istraivanja koje je sproveo Austrijski institut controllera je bilo 905 naj-veih austrijskih ptruzea, koja su poslala nazad ukupno 292 ispunjena upitnika (stopa povraaja: 33%). Izrazito detaljno istraivanje se ralanjava na tri okvira:

Kontekst controllinga: Koji eksterni i interni faktori deluju (znaajno) na controlling? Koju ulogu ima upravljaki sistem?

Sistem controllinga: Analiza razvoja controllinga je sprovedena na osnovu dimenzija: organizacija, funkcije i zadaci. Nakon toga su istraivani sastavni delovi, instrumeti i uticaj controllinga.

Efikasnost controllinga: Kao globalni pokazatelj za stepen dostizanja ciljeva i delotvornost controllinga je analizirana efikasnost koordinacije i informacija.

Polazei od podataka koji su analizirani za raspoloive faktore, pomou klaster analize su utvrena tri globalna tipa i njihova statistika uestalost, kako bi mogao da se odredi stepen tazvoja controllinga.

Integrisani controlling/pioniri controllinga (tip I): Jedan takav sistem con-trollinga, koji u velikoj meri odgovara state-of-the-artu nauke, je ostvarilo svega 26% preduzea. Ovde su jako izraeni kako strategijski, tako i opera-tivni controlling. Pri tom treba obratiti panju na iznadproseni formalni i neformalni uticaj controllinga.

Operativno razvijeni controling (tip II): Sistemi controllinga ovog tipa, koji su utvreni u 36% preduzea, funkcioniu skoro iskljuivo na operativnom nivou. Za razliku od gore navedenog tipa I, ovde je sistem strategijskog pla-niranja i kontrole slabo razvijen. Sistemi ove forme nalaze sve veu primenu u preduzeima, meutim, jo ne mogu da iskoriste njihov razvojni potencijal.

Slabo razvijeni controlling (tip III): U 38% preduzea postoje samo sistemi controllinga koji se karakteriu slabom funkcionalnomirinom, izrazitom raunovodstvnom orijentacijom i niskim stepenom razvijenosti sistemskih elemenata.

Raspoloivi nivo razvoja controllinga je u znaajnoj meri zavisan od okruenja u kom je smeten. On se ne karakterie samo internim, sistematskim svojstvima (npr. funkcionalnom sposobnou obrauna trokova i uinaka), nego takoe i stvarnim menadmentom preduzea. Dalje se utvruje sistematski odnos izmeu nivoa razvoja i efikasnosti controllinga. U poreenju sa istraivanjima u drugim zemljama, ovde nije prepoznatljivo specifino austrijsko obeleje controllinga. Niedermayr saeto konstatuje da u controllingu austrijske privredne prakse postoji jo izrazita potreba za razvojem.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

48

Prikaz 1.18: Podruje zadataka i uee controllera u Nemakoj, Francuskoj i SAD-u (Stoff el 1995, str. 157)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

49

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

50

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

51

Prik

az 1.

19: I

skus

tven

a ist

raiv

anja

o fu

nkcij

i con

trolli

nga

u ne

ma

kom

govo

rnom

pod

ruju

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

52

iStRAivAnJe StOffelA (1995)

S obzirom na dananji specifini nivo razvoja, potpuno je primereno da se govori o nemakom controllingu. Uporedna istraivanja Stoffela (1995, str. 248 i sledee), nemake, francuske i amerike prakse controllinga, pokazuje da postoje sutnske razlike u pogledu zadataka i organizacije (videti prikaz 1.18).

U SAD-u je jako izraeno uee controllera u finansijskim zadacima. U procesu planiranja je teite usmereno na budetiranje i izvetavanje. Zbog ovih teita zadataka, nije zauujue da je controller u dve treine sluajeva podreen finansijskom podruju.

U Francuskoj je contrleur de gestion u najveem broju sluajeva nadlean samo za budetiranje. On je u veini preduzea uvrten u trei nivo rukovodstva. Zadatku koor-dinacije je dodeljen znatno manji znaaj, nego u nemakim i amerikim preduzeima.

U Nemakoj je funkcija koordinacije controllera snano izraena na svim nivoima planiranja. Za razliku od SAD-a i Francuske, njegovo uee je znaajno pre svega u strategijskom planiranju. Nauprot tome, finansijski zadaci retko spadaju u njegovo podruje rada. Dok se controlling u SAD-u i Francuskoj oigledno nalazi u domenu praktiara, u Nemakoj je iroku razmeru dostiglo teoretsko zanimanje controllingom.

iStRAivAnJe hRvAthA, ARnAOutA, gleiChA, SeiDenSChWARzA, StOiA (1999)

Cilj tzv. tutgartske studije Hrvatha, Arnaouta, Gleicha, Seidenschwarza, Stoia (1999), je bilo istraivanje novih pravaca razvoja u controllingu i upravljanju trokovima. U datom kontekstu su sprovedena pojedinana istraivanja sa sledeom tematikom:

Procesno-orijentisano upravljanje trokovima, Target Costing, Performance Measurement, Controlling izmenljivih struktura.

Kod pojedinane studije o procesno orijentisanom upravljanju trokovima, po jednima bi trebalo da istrai sprovoenje i oblikovanje procesno-orijentisanih sistema obrauna i upravljanja trokovima, dok bi po drugima trebalo da se istrai primena ovih sistema i njihovo dejstvo na ciljne veliine. Cilj pojedinanog projekta o Target Costingu je da se pomou modela istraivanja uoe razliite forme Target Costinga i da se izvedu razliite tipologije. Pojedinani projekt Performance Measurement se bavi zavisnou forme od sistema. U okviru projekta controlling izmenljivih struktura je istraivano koje vrste sistema controllinga, i na koji nain su pogodne za upravljanje strukturnom promenom u preduzeu. Splet pitanja pojedinanih studija je sadraj-no usaglaen, kako bi mogli da se dobiju to dalekoseniji zakljuci. Istraivanje je sprovedeno u dva dela. Juna 1997. su najpre poslata kontaktna pisma rukovodiocima finansija, controllinga, raunovodstva, nemakih industrijskih, trgovakih i uslunih

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

53

preduzea sa vie od 1000 zaposlenih. To je imalo za posledicu ukupno 2490 kontak-tirnih preduzea. Od sredine novembra 1997. godine je usledilo slanje upitnika onima koji su zainteresovani za istraivanje. Vraanje upitnika je zavreno do marta 1998. godine, i oni su podeljeni na pojedinane projekte na sledei nain: procesno orijen-tisano upravljanje trokovima, 86 uesnika; Target Costing 68 uesnika; Performance Measurement, 84 uesnika; controlling izmenljivih struktura, 75 uesnika. Znaajni rezultati stuttgartske studije su bili sledei:

Poto oblikovanje sistema procesno-orijentisanog upravljanja trokovima za-visi od odnosnih faktora, razlikuju se sprovedeni sistemi po svojim sutinskim karakteristikama. Prilikom primene se mogu prepoznati jasne razlike u dej-stvima pojedinanih elemenata (kalkulacija, budetiranje, obraun rezultata, Performance Measurement), na sisteme procesno-orijentisanog upravljanja trokovima (preglednost trokova, mogunost planiranja i upravljanja, kom-pleksnost, rentabilnost, itd.), koji u razliitoj meri utiu na uspeh preduzea.

Uzimajui u obzir razliite forme Target Costinga u nemakim preduzeima, postoje, razliite faze primene. Organizovanje sistema Target Costinga zavisi od posebnih faktora, pri emu je utvrena znaajna sprega izmeu forme Target Costinga i procene efektivnosti primene na raspoloivim stepenima oblikovanja.

Organizovanje sistema Performance Measurementa je zavisno od mnogih faktora. To vai kako za celokupni sistem, tako i naroito za podsisteme koji se tiu utvrivanja i merenja uinaka i okruenja PM-a (Performance Mea-surementa, prim. M.V.). Organizovanje sistema Performance Measurementa se pri tome nalazi u znaajnom odnosu sa profitabilnou preduzea. To vai pre svega za podsisteme okruenja Performance Measurementa, operativno okruenje i za celokupni sistem.

Reenje problema promena u preduzeu takoe zavisi od raspoloivih fakto-ra. Pri tom, postoji znaajna sprega izmeu naina upravljanja promenama i profitabilnosti preduzea. Forma sistema standardnog controllinga se razlikuje od sistema controllinga za upravljanje promenama u preduzeu. Inovativni postupci controllinga poseduju pri tom razliiti uticaj na reenje problema promena u preduzeu.

iStRAivAnJe PellenSA, tOmASzeWSKOg, WebeRA (2000)

Studija Pellensa, Tomaszewskog i Webera je istraivala stanje controllinga uea u nemakim velikim preduzeima. Ovde su predmet istraivanja bile sve faze controllinga uea, naroito faze sticanja i integracije peduzea, merenje rezultata uea, uklju-ujui nagraivanje rukovodstva, kao i fazu dezinvestiranja u uim organizacionim jedinicama preduzea. Osim toga, istraivani su organizacija controllinga uea i znaajni faktori. Izbor preduzea u ovom istraivanju je sproveden na osnovu krite-

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

54

rijuma pripadnosti berzanskom indeksu DAX-100, pri emu su iskljuena preduzea kerke i preduzea u kojima je uee manje od 25%. Od preostala 84 preduzea, koja su kontaktirana u periodu od novembra 1999. do februara 2000. godine, u istraivanju je uestvovalo 59. Rukovodstvo preduzea je anketirano putem linih intervjua, pri emu su primenjena strukturirana uputstva. Najvaniji rezultati istraivanja su bili:

Teite zadataka controllinga u menadmentu uea je naroito u ocenjivanju doprinosa uspehu (91%), kao i u strategijskoj analizi i finansijskom vrednova-nju potencijalnih subjekata sticanja ili dezinvestiranja (41%), dok je neznatna panja posveena integraciji steenih preduzea u celokupni koncern.

Modeli obrauna investicija su u meuvremenu postali preovladavajui pri-likom vrednovanja potencijalnih preduza kerki (76%). Bruto metod DCF10 (koji odgovara Rappartovom pristupu, videti poglavlje 4.5.5.3.2), predstavlja najee primenjivani postupak (47%). Potom sledi postupak doprinosa vrednosti i neto metod DCF postupka (po 10%). Za sagledavanje visine ne-izvesnosti se primenjuje dodatak za rizik na kamatnu stopu (70%) i tehnika scenarija. (63%).

U meuvremenu je 39% ustanovilo vrednosne pokazatelje uspeha (npr. EVA11) ili odgovarajui vrednosni pokazatelj stope dobiti (npr. CFROI12), kao najzna-ajniji pokazatelj.Meutim, u najveem broju sluajeva se jo uvek primenjuju tradicionalni pokazatelji uspeha, kao npr. stope dobiti ili stope povraaja na sopstveni i ukupni kapital, kao glavni pokazatelji promenljivih naknada (58%). Iako tri etvrtine anketiranih preduzea primenjuje finansijsko vrednovanje potencijalnih subjekata dezinvestiranja, ipak samo 47% utvruje pravu donju cenovnu granicu za prodaju uea. Pellens. Tomaszewski i Weber predstav-ljaju jasan zamah u pravcu me