2005נובמבר

מרצה: ארז שגיב, עו"ד ורו"ח מרצה: ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

המס שנת תום לקראת

קורותקורות (התמחות בנדל"ן);1לשעבר מפקח מס חברות בפקיד שומה ת"א ;התמחות בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה פתח-תקווה, 4, ת"א 5, ת"א 1רפרנט מקצועי (מס הכנסה וקבלנים) – ת"א ,

כפר-סבא, חיפה, רחובות, נתניה;בנציבות מס הכנסה.לשעבר מנהל תחום קבלנים ונדל"ן לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים בישראל. שותף בכיר לניסוח תיקוני חקיקה הקשורים ברפורמות במס הכנסה ובמיסוי

מקרקעין; רבות במסגרת עבודתו ברשות המיסים;יו"ר וחבר בועדות מקצועיות מחברם של עשרות חוזרים מקצועיים, הוראות ביצוע, הנחיות מקצועיות

והחלטות מיסוי;במכללה למינהל, אוניברסיטת ת"א, אוניברסיטת בר-אילן מרצה בדיני מיסים

ובפורומים מקצועיים שונים (לשכת רואי חשבון, לשכת יועצי מס, לשכת עורכי הדין, מי"ל, לה"ב, ועידת העיר);

מרכז קורסים המכינים יועצי מס ורואי חשבון לבחינות הסמכה ובעבר מרצהבקורסי מפקחים במסגרת הכשרות מקצועיות של רשות המיסים;

בדיני מיסים בעיתונות ובספרות מקצועית.מחברם של מאמרים מקצועיים

מס – תכנוני הפרק מס – על תכנוני הפרק על שלוש דרכים לרכישת חברה והפקת יתרון מס

;מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעין ;רכישת מוניטין והפחתת עלויות רכישה;רכישת חברה בהפסדים והמחאת הלוואה;מחיקת חוב בעלי מניות

שתי דרכים להפחתת מיסוי הכנסות שמקורן בחו"ל;הוצאת שליטה וניהול מחוץ לישראל;יבוא" הון שמקורו בהכנסות פאסיביות בשיעורי מס מופחתים"

ועוד יתרונות מס מתכנונים נוספים;קיזוזי הפסדים בחברה משפחתית;התארגנות משותפת לבניה ומכירת דירות בפטור ממס

במיסי – חיוב אי בהקצאה חברה במיסי – מכירת חיוב אי בהקצאה חברה מכירתמקרקעיןמקרקעין

לחוק מיסוי מקרקעין (להלן - 55 פורסם בספר החוקים תיקון 12.4.05ביום החוק) ובהם תיקון רחב למיסוי פירוקי איגודים. במסגרת האמורה, נערך

לפקודת מס הכנסה לצד הוספת 93 לחוק ובסעיף 71תיקון משולב גם בסעיף א לחוק.71סעיף

תוקנו שתי תקנות נוספות הקשורות 15.4.04טרם לתיקונים הנדונים, ביום , לפקודה, קובעות 93באותו נושא אשר משנות את הגדרת "נכס" לעניין סעיף

תיאומים מיוחדים למחיר מקורי של מניה בפירוק לפי סעיף זה ומרחיבות לפקודה לכל איגוד, לרבות 93ביחד עם התיקון הנוכחי את תחולת סעיף

איגודי מקרקעין.

חיוב – אי בהקצאה חברה חיוב – מכירת אי בהקצאה חברה מכירתמקרקעין מקרקעין במיסי במיסי

לחוק, תוקנה הגדרת "פעולה באיגוד" והוצאה מתחולתה 50בתיקון כל הקצאה ובלבד שמדובר בהנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו

על-ידי האיגוד קודם לכן ואשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד, במישרין או בעקיפין.

כתוצאה משינוי זה, יש לומר, כי הקצאה ברוב המקרים, לא תהווה.עוד אירוע מס ולפיכך היא לא תגרור חיוב במס

חיוב – אי בהקצאה חברה חיוב – מכירת אי בהקצאה חברה מכירתמקרקעין מקרקעין במיסי במיסי

הקצאת מניות למשקיע ובמיוחד כאשר שווי החברה שלילי (לא הכרחי לפי הוראותהחוק), תוך דילול בעלי המניות הקיימים עד לשיעור החזקה אפסי והעברת תקבולי

ההקצאה לנושים, הגם שבתוכם קיימים חברות קשורות, הינה תכנון מס אפקטיבי הן לרוכש והן למוכר.

אינו נחשב כזה לעניין חוק מיסוי מקרקעין מאחר ואינו עונה להגדרה המוכר - – אינו רוכש זכות במקרקעין או הרוכש"עושה פעולה באיגוד מקרקעין" ואילו

באיגוד מקרקעין, כיוון שההקצאה כאמור אינה מהווה "פעולה באיגוד" (לכן גם אינה מהווה רכישה אצל הצד השני לעסקה) ולכן, אינה חייבת במס רכישה.

הקצאה שהיה בה שינוי בזכויות, על פי חוק מיסוי מקרקעין, בעבריש לציין, כי ביצוע עסקאות במבנה המתואר לעיל בשונה מהפקודה, נחשבה כאירוע מס ולפיכך

.לא היה אפשרי

במיסי – חיוב אי בהקצאה חברה במיסי – מכירת חיוב אי בהקצאה חברה מכירתמקרקעיןמקרקעין

לחוק נקבעה הוראה המחייבת בדיווח לרשויות מס שבח אודות כל 55בתיקון הקצאה באיגוד מקרקעין הגם שזו אינה בבחינת פעולה באיגוד ואינה חייבת

כלל במס.

לא זו אף זו, תחילתן של הוראות אלה נקבעה באופן רטרואקטיבי, גם לגבי, 12.4.05 וסיומה ביום 7.11.2001הקצאות שהיו בתקופה שתחילתה ביום

, כשלצידן חובת מסירת הודעה למנהל מס שבח עד 55מועד פרסומו של תיקון . 12.6.05ליום

כיוון שטרם יצאו טפסים מתאימים כמצוות החוק, את ההודעה אודות ההקצאהיש להגיש במכתב שימוען למנהל מס שבח אשר יכלול את פרטי החברה בה

נעשית ההקצאה, פרטי בעלי המניות, לרבות בעל המניות שהוקצו לו מניות וכן ציון העובדה כי אין מדובר בפעולה באיגוד.

במיסי – חיוב אי בהקצאה חברה במיסי – מכירת חיוב אי בהקצאה חברה מכירתמקרקעיןמקרקעין

לחוק, מקום שם נקבע 71, מתקן כאמור גם את הוראותיו של סעיף 55תיקון שפטור לפי הסעיף הנדון יינתן רק אם בתקופה של ארבע שנים שסיומה ביום שבו

התחיל הפירוק לא הייתה באיגוד המתפרק "הקצאה מטיבה" (למעט הקצאה במועד התאגדותו של איגוד) שהיא הקצאה שמתקיימים לגביה שני תנאים במצטבר: האחד - ההקצאה היא לבעלי זכויות או למי שכתוצאה ממנה הפך להיות בעל זכויות. השני

10%- בעקבות ההקצאה שונו זכויותיהם של מי מבעלי הזכויות באיגוד בשיעור של או יותר.

חיוב – אי בהקצאה חברה חיוב – מכירת אי בהקצאה חברה מכירתמקרקעין מקרקעין במיסי במיסי

תחולתו של הסעיף הנדון, על-פי הוראות החוק, משתרעת לכל זכות במקרקעין לאחר יום פרסומו של 71שהוקנתה לבעל הזכות באיגוד בפטור ממס לפי סעיף

שהוא המתקן בתכוף 12.4.05החוק מקרקעין איגודי פירוק למנוע ומטרתו ,זו ובדרך מס, אירוע מהווה אינה כאמור אשר לעיל, שציינתי כפי להקצאה, תמורת וחלוקת במקרקעין הזכויות מלא או חלק של בעקיפין מכירה לבצע ללא וזאת המניות, הוקצו שלו המניות בעל לרבות המניות, לבעלי ההקצאה

חיוב במס נוסף (תכנוני מס שנקטו בהם בעבר).

חיוב – אי בהקצאה חברה חיוב – מכירת אי בהקצאה חברה מכירתמקרקעין מקרקעין במיסי במיסי – פירוק שלאחר תום התקופה אחד - שניים ניתן ללמוד מהאמור לעיל: כמסקנה

הנדונה, לא תעמוד כנגדו טענה כלשהי מצד רשות המיסים ואף כי מדובר בתקופה ארוכה, משתלם לכל בעל מניות שלא לפרק באופן רשמי את החברה (הפסיקה

– הוראה זו, באופן שנייםקובעת שאין דין הפסקת פעילות חברה כדין פירוקה). דיספוזיטיבי, הופכת כל הקצאה לתכנון מס "לגיטימי" (אף כי השימוש בתווי לשון

זה הוא בעייתי), גם אם תוצאתה היא הדחת כל המניות שהיו בידי בעלי המניות הקודמים, שהרי אם לא כן, מדוע יחפוץ המחוקק ליתן הוראה המונעת תכנון מס

מאוחר המבוסס על אירוע תכנוני אחר שקדם לו ואשר קיבל "הכשר חוקי בדיעבד".

מניות בעלי חובה מניות יתרות בעלי חובה יתרותכשהחברה משפחתית – מחילת חוב בחברה המשפחתית, הפסד

הוני בחברה המשפחתית שמיוחס לנישום המייצג, במקבילקיזוז ביניהם. הכנסה חייבת הונית במישור היחיד –

.פירעון החוב ע"י סגירת ופתיחת יתרות – פתרון טוב לזמן קצר .העברת נכסים פרטיים ממישור היחיד למישור החברה לצורכי מחיקת החוב – בעיית 104העברת מניות לפי סעיף

שוויים, בעיית עמידה בתנאים של הפקודה – צריך לנצל רווחים ראויים

לחלוקה באופן מושכל.

מניות בעלי חובה מניות יתרות בעלי חובה יתרות

.מפקחי המס "אוהבים" לטפל בסוגייהאפשרויות סגירת החוב בפשרה: פירוק החברה והנאה מרר"ל עד

מס, הפיכת החוב להלוואה מסודרת עם 10% ב-1.1.2003 תאריכי

פירעון ברורים תוך הוכחת הקטנת החוב.-נדרש לבקש עד ליום2006 הפיכת החברה למשפחתית ב)

) – אין וכנראה לא 31.12.05, בפרשנות גם עד 31.11.2005 תהיה

חברה שקופה.

מניות בעלי חובה מניות יתרות בעלי חובה יתרותכשהחברה משפחתית – מחילת חוב בחברה המשפחתית, הפסד

הוני בחברה המשפחתית שמיוחס לנישום המייצג, במקבילקיזוז ביניהם. הכנסה חייבת הונית במישור היחיד –

.פירעון החוב ע"י סגירת ופתיחת יתרות – פתרון טוב לזמן קצר .העברת נכסים פרטיים ממישור היחיד למישור החברה לצורכי מחיקת החוב – בעיית 104העברת מניות לפי סעיף

שוויים, בעיית עמידה בתנאים של הפקודה – צריך לנצל רווחים ראויים

לחלוקה באופן מושכל.

אופציות – אופציות – שכירים שכירים

102פס"ד כץ – פשרות על הקצאות של . (ט) ניתן להגיע לפשרות בעקבות פ"ד כץ. 3גם מסלול (ט), לתקופה3 ניתן לבצע פריסה לאחור של הכנסה מכח

ולטעון לאי חבות במס.- relocation שהנישום היה תושב חוץ

עסקאות עסקאות סיווג סיווג

,סיווג הכנסה מדיבידנד, להכנסה מריבית – שיעור מס זהה הוצאה מוכרת בחברה.

) 20%) משלם מס על ריבית 10% בעל מניות לא מהותי .בעל מניות מהותי – הלוואת בעלים – יכול למשוך הצמדה או

הפרשי שער כגבוה מביניהם בפטור ממס והוצאה מוכרת לחברה) הישן). 1(ב18) החדש לעומת 13(9 (סעיף

(ניהול ספרים, פתיחת תיק) פעילות בניירות ערך – סיווג פירותי -שיעור מס גבוה, קיזוזי הפסדים, לעומת סיווג הוני – שיעור מס

מוקטן. שנים : עיסקת מכר ועיסקת4 דירות במשך 2 מס שבח – מכירת

הלוואה.

המשך המשך

שימוש בחברת חנ"ז לצורך הפחתת שיעורי מס – הכנסה פירותית. 25% שמופקת בחו"ל (תמלוגים למשל) במקום מס שולי,

עולים חדשים: הקמת חברה לפני העלייה – קבלת דיבידנד פטור 10 שנים, או קיצבה. מכירת המניה - פטור במשך 5 ממס במשך

שנים ולינאריות. ב – ללא תקרה. 9 פרישות למיניהן: שימוש בסעיף ולאחר104 העברת אחזקה במניות לחברה תושבת ישראל לפי ,

- המרת מכן שינוי תושבות אפקטיבי למדינת אמנה דלת מס . 25% רווח חייב בלינאריות לרווח חייב ב-

-יום מגיע לו פטור על185 פטור לנכה – גם אם לנכה פטור נמוך מ הכנסות שלא מיגיעה אישית.

המשך המשך ניתן לתבוע כנגדן10%הכנסות מימון חייבות בשיעור מס של -

ג(ב). 125 הוצאות מימון – שאלה160 שכירים שחייבים בהגשת דו"ח – האם חל סעיף ?

פרקטית ותיאורטית כאחד. העברות לחו"ל – לא כל העברה לחו"ל חייבת במס, הו"ב של

רשות המיסים חורגת מההסמכה בדין (למשל:שירותים מקצועיים בחו"ל).

חישוב זיכוי לעובד שעבד בחו"ל אצל מעביד ישראלי – ההגבלה בתקנות על גובה הזיכוי חורגת מסמכות ואינה חוקית – אין

להגביל את גובה הזיכוי לפי גובה ההוצאות שנדרשו. הגרלות – הטלת שיעור מס אחיד ללא זכות קיזוז, או זכות הכרה

בהוצאות –פוגעת בחופש הקניין, ומעוותת כלכלית – בהיעדר אלטרנטיבה כמו בהשכרה למגורים.

מתקרב השנה מתקרב סוף השנה סוף הכרה בהוצאות בגין עבודה מהבית

. פ"ד מעונות רוטשילד (מחוזי) – ניתן להתיר בניכוי הוצאות יחסיות כל עוד יש 1 מפתח או ייחוס ספציפי.

פ"ד אינטרבילדינג (עליון) – ניתן שלא להשתמש במנגנון הקבוע בחוק, אם .2יוכיח הנישום כי הוא זכאי לניכוי ההוצאה באופן אחר.

– התרת הוצ' ריבית. 16/2003הו"ב מיסוי מקרקעין מספר .3פ"ד מ.ל. השקעות (עליון) - התרת הוצאות מכל הסוגים, לאו דווקא הוצ' .4

מימון. ) דרישת 1.7.2003 (החל מיום 130זהירות – מדרון חלקלק – על פי סעיף .5

הוצאות פרטיות עלולה להביא לפסילת ספרים. עצם מתן נקודות הזיכוי בגין לימודי התואר, אינו שולל הכרה בהוצאות .6

הלימודים – אפילו מחזק משפטית.

מתקרב השנה מתקרב סוף השנה סוף

דחיית הכרה בהכנסות לשנים הבאות, ושיעור מס שולי קטן עם השנים. 2006. מדרגות המס מרווחות יותר כבר ב-1 : סיווג ההכנסה כהוני 20%שיעור המס על ההון הולך ופוחת – ליחיד – .2

תופס משנה חשיבות (פיצויים, מכירת מוניטין ולא תיקי לקוחות). אין לינאריות משולשת – אלא רק שיעור מס שולי ושיעור מס מופחת חדש. .3כנ"ל לגבי חברה. .4התאגדות כיחיד או כחברה – מס על רווח הון בחברה, ואח"כ דיבידנד מביא .5

) ממצב שבו היחיד היה מוכר בעצמו 43.75לשיעור מס יותר מכפול ()20% .(

בסיס מזומן מצטבר – אין הכרעה משפטית עדיין. .6

תכנון וגבולות פלילית תכנון אחריות וגבולות פלילית אחריותהמס המס המס : תכנוני

. על פי הרפורמה החדשה: תהא רשימה של רשות המיסים 1(שתעודכן על ידיה) בדבר תכנוני המס האגרסיביים שמחייבים דיווח של הנישום. (עסקה ששולם בה שכ"ט ליועץ המס בסכום

, שימוש בנאמנויות, OFFSHOREגבוה, שימוש בחברות עסקת רווח הון גדולה ועוד).

. גילוי, חוות דעת או אישור מהרשות – פוטרים מאחריות פלילית. 2עסקה מלאכותית לעומת עסקה בדויה לעומת סיווג עסקה .3

מחדש – אבחנה דקה.