ניכוי הוצאות לפי ס' 17

17ניכוי הוצאות לפי ס'

שי אהרונוביץ, עו"ד

כללי

של הנישום.הכנסתו החייבתמס הכנסה מחובת על

הכנסה חייבת הינה:

הכנסה - מחזור

= הוצאות)ניכויים(

)קיזוזים(

)פטורים(

הכנסה חייבת

כללי17סעיף

הוא למעשה המקביל לסעיף ההכנסות בחלק 17סעיף

(.2הפרותי )סעיף

הכלל הקובע מהם ההוצאות אשר יותרו בניכוי מופיע

ברישא. לאחר מכן מופיעות בסעיפי המשנה רשימה

המפרטת הוצאות אשר יותרו בניכוי. אין מדובר ברשימה

סגורה. הרשימה מוסיפה הוצאות אשר אינן עומדות בעקרונות

הרישא.

כללי

30סעיף

קובע כי ההוצאה תותר בניכוי רק אם מדובר 30סעיף

בסכום סביר. לנציב מס הכנסה ישנה אפשרות לקבוע כי

הוצאה מסויימת אשר דורש הנישום הינה הוצאה

מוגזמת.

השימוש בסעיף הוא מועט ביותר.

כללי31סעיף

מסמיך את שר האוצר להתקים תקנות שיגבילו 31סעיף

את סכום ההוצאות שמותרות בניכוי. זאת אפילו אם

. 17מדובר בהוצאה אשר עוברת את מבחן הסף שבסעיף

מכוח סעיף זה תיקן שר האוצר מספר תקנות, כאשר

המרכזיות שבהן: תקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות

, תקנות מס הכנסה )ניכוי 1972מסויימות(, התשל"ב – הוצאות

.1995רכב(, התשנ"ה –

כללי 32סעיף

קובע רשימה של 32הוצאות אסורות בניכוי – סעיף

סוגי הוצאות אשר גם אם הן עומדות בכלל המופיע

, לא יותרו בניכוי מכוח הסעיף. למשל:17בסעיף

הוצאות הבית והוצאות פרטיות. הוצאות מעורבות,

השקעה הונית )השקעה בחברה, למשל(. סכומים

ששולמו כמס הכנסה וכו'.

הוצאה

?17האם מותרת בניכוי לפי סעיף

- האם מדובר בהוצאה האסורה בניכוי?32בדיקת סעיף

האם מדובר בהוצאה שיש להגבילה בהתאם לתקנות שהותקנו לפי ?31סעיף

האם מדובר בהוצאה מוגזמת שלמנהל סמכות להגבילה לפי ?30סעיף

כללי

אין בהכרח התאמה בין אופייה של ההכנסה אצל מקבל •פס"ד התקבול, לבין אופייה של ההוצאה אצל המשלם.

: אין לקבוע שהוצאה מסוימת מותרת או לא בית אררטמותרת בניכוי על פי סוג ההכנסה. יתכן מצב בו ההכנסה

תתחייב במס כהכנסה פירותית, וההוצאה לא תותר בניכוי כהוצאה פירותית. ככלל אין זיקה בין סוג

ההכנסות לסוג ההוצאות. לדוגמא, נגר המוכר שולחן לרו"ח. הנגר רושם את ההכנסה ממכירת השולחן,

כהכנסה מעסק. ההוצאה שנבעה לרו"ח בגין רכישת השולחן היא הוצאה הונית.

רישא17סעיף

לשון הסעיף:

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם יציאות – 31הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף

שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם והוצאות "…, לרבות - כך בלבד

הסעיף קובע את הכלל לשם הכרה בהוצאה – יותרו בניכוי

הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד.

רישא17סעיף

הסעיף קובע מספר כללים מצטברים:א. ההוצאה יצאה כולה ביצור הכנסה – אנו דורשים כי

ההוצאה כולה תהיה עסקית ולא תהיה פרטית (( קובע כלל זה מפורשות. לפיכך הוצאה 1)32)סעיף

רישא לא תותר בניכוי. 17מעורבת על פי סעיף עקרון היסוד על פי - ב. ביצור הכנסתו בשנת המס

הכללים לניכוי הוצאות זהה לעיקרון החשבונאי בו מקבילים הוצאות מול הכנסות באותה שנת המס.

רישא17סעיף

ג. הוצאה פירותית ולא הונית – כעקרון הסעיף מתיר רק הוצאה שהיא בגדר שמירה על הקיים

ולא הוצאה שהיא בגדר של רכישת יתרון מתמיד.

הוצאות מעורבות

רישא, צריכה ההוצאה כולה 17כפי שאמרנו, לפי סעיף

לשמש לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. לפיכך נקבע כי

הוצאה מעורבת לא תותר בניכוי. הוצאה מעורבת

פירושה הוצאה שיש בה אלמנט נוסף על האלמנט

עוד קבעה הפסיקה בארץ כי במקום שיש הפירותי.

אפשרות לפצל הוצאה מעורבת על פי מפתח סביר, יש

לפצל את ההוצאה ולהתיר את החלק הפירותי שלה.


: חברה א. בן עזר ובניו נ' פשמ"ג580/65ע"א

שדרשה הוצאות נסיעה לחו"ל של מנהליה ובנות זוגן.

בנות הזוג לא עבדו בחברה כשכירות. נקבע: ההוצאה לא

מותרת בניכוי מאחר והוצאות הנסיעה של בנות הזוג הן

פרטיות, ולפיכך אין ההוצאה עומדת בדרישה שההוצאה

כולה תהא לשם יצור ההכנסה בלבד.

הוצאה פירותית ולא הוניתהוצאה הונית מול הוצאה פירותית

תותר אך ורק הוצאה שבפירות, להבדיל מהוצאה שבהון. האבחנה שנקבעה בעניין זה: הוצאה לשמירה על הקיים

)פירותית( לעומת יצירת יתרון מתמיד )הונית(. שמירה על הקיים פירושה שמירה על נכס ללא יצירת שיפור

בעל ערך נכסי מהותי- הוצאה פירותית שתותר בניכוי. הוצאה לשם יצירת יתרון מתמיד, לא תותר –הוצאה הונית

. לדוגמא, בעל עסק נסע לחו"ל לרכוש 17בניכוי על פי סעיף מכונה. מכונה זו היא נכס הוני בידיו, לכן נסיעתו כרוכה ביצירת

.17יתרון מתמיד ולא תוכר בניכוי על פי סעיף

הוצאה פירותית ולא הונית

אבחנות בין הוצאה הונית לפרותית -

שמירה על הקיים מול רכישת יתרון מתמיד: זוהי

האבחנה החשובה ביותר שכן הוצאה שהיא בגדר

רכישת יתרון מתמיד משמשת את הנישום בתקופה

שמעבר לתקופת יצירת ההכנסה המיידית ולכן זו הוצאה

הונית ולא פרותית.


שתדלן נ' פ"ש ת"א:35/67ע"א

העובדות - הנישום הינו מנהל ובעליו של בית ספר לבנות.

הישום שכר עו"ד שייצג אותו בפני העיריה, זאת בשתי סוגיות:

א. מניעת הקמה של בי"ס לבנים באותו מבנה.

ב. הוצאת צו סגירה נגד בי"ס היות והעיריה טענה כי המבנה מיועד למגורים בלבד.

הנישום ביקש לנכות את סכומי התשלום לעו"ד כהוצאה, ופקיד

השומה התנגד לכך.


בית המשפט הבחין בין שני סוגי הוצאות: כגון שכ"ט ששילם הנ"ל –הוצאות לשמירה על הקיים •

לעו"ד על מנת שימנע את הקמת בית הספר לבנים. מאחר והקמת בית ספר לבנים הייתה גורמת לבריחת תלמידות,

טען בית המשפט כי פעולות אלו לא היו בגין יצירת נכס הון אלא לשמרו בלבד.

הפעולות שנעשו ע"י –הוצאות על מנת ליצור יתרון מתמיד •עוה"ד על מנת למנוע הרחקת בית הספר ממקומו. ללא הרשיון מהעיריה לא היה ניתן לנהל עסק. לכן זו הוצאה

הונית.


מאחר וההוצאה שהגיש הנישום היא מעורבת •)חלקה הוני וחלקה פרותי(, היא לא תותר בניכוי, ורק לאחר פניית עו"ד לבית משפט והצהרתו כי

הוא מוכן להפריד בין ההוצאות, הותרה בניכוי ההוצאה הפירותית.


הוצאות השתלמות מול הוצאות לימודיםרמתו המקצועית של אדם הינה נכס הון, שהשמירה •

עליו הינה בגדר שמירה על הקיים. בדומה להוצאות אחרות, ניתן להבחין גם בהוצאות לימודים והשתלמות

בין הוצאה פירותית, הוצאה הונית והוצאות פרטיות. כאשר מיועדים הלימודים לרכישת מקצוע חדש, או •

להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת, הוצאת הלימודים היא הוצאה לרכישת נכס חדש ולא

בגדר שמירה על נכס הון קיים. כאשר הלימודים הם בתחום המקצועי, לשם שמירה על •

רמתו המקצועית הקיימת של הנישום היא תוכר בניכוי.


ד"ר לילי וולף – בלוך נ' פ"ש י-ם: 141/54ע"א רופאת שיניים שנסעה לחו"ל על מנת להשתלם במקצועה

וביקשה לנכות את הוצאות נסיעתה מהכנסותיה. במקרה זה הבחין בית המשפט בין הוצאות השתלמות לשמירה על רמתו

המקצועית של הנישום, לבין השתלמות שכל מטרתה היא להעניק לנישום ידע בסיסי, חדש שלא היה לו קודם.

נקבע שהשתלמות מקצועית, במקצוע של הנישום, היא הוצאה שתותר בניכוי מאחר והיא באה לשמור על הקיים, דהינו, לשמור

על רמתו המקצועית של בעל המקצוע.


בשנים האחורנות זכו הוצאות הלימודים למספר פסקי

דין:: ביהמ"ש קבע 1 בנק יהב נ' פ"ש י-ם7039/03עמ"ה •

כי

מימון לימודים לעובדי הבנק היו הכרחיים מבחינת המשך

פעילותו של הבנק ולכן טובת המעביר גדולה מנוחות

העובד ולכן לא ראה מקום למסות את העובדים כהכנסת

עבודה.


רואי חשבון אמיר מאיר נ' פ"ש טבריה: 163/01עמ"ה •ביקשו לנכות מהכנסותיהם את ההוצאות שהוצאו על

ידם לצורך השגת תואר ראשון במשפטים.

נקבע, כי לימודיהם של הנישומים הם בבחינת יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים בלבד.

: האם יש יאיר היכל נ' פ"ש גוש דן1122/03עמ"ה •להתיר ניכוי סכומים ששולמו כשכר לימוד, עבור לימודי

תואר שני במינהל עסקים שלמדה רו"ח, ואשר שולמו ע"י מעבידה, כשהסכומים ששולמו, גולמו במלואם?


נקבע: לימודי תואר שני מקנים ללומד, מלבד עצם התואר האקדמי, כישורי חיים החורגים מעבר

למידע ולנושאים הנלמדים. גם אם חלק מלימודי תואר שני הם בבחינת "שמירה על הקיים" במובן

זה שיש במידע הנלמד בהם משום עדכון בלבד לידע שכבר נרכש בעבר, הרי שרכיב זה לא ניתן

לבודדו הן בשל אופי הלימוד האקדמי, והן באשר המדובר בהוצאה מעורבת ליכולת לכמת רכיב זה.

שאינה ניתנת לניכוי.


נכון להיום קיימים שלושה פסקי הדין במחוזי ותלויים

ועומדים ערעורים בביהמ"ש העליון.

בכל מקרה מס הכנסה לא לקח סיכון וקבע מפורשות

( כי הוצאות לימודים לא מותרות 15)32בסעיף בניכוי.

עם זאת החליט המחוקק לתת נקודת זיכוי במקום.

מבחן עזר- מבחן האינצידנטליות

האם מדובר בהוצאה כרוכה לעסק או שמדובר בהוצאה שאינה

קשורה למהלך העסקים הרגיל ולפיכך לא תותר בניכוי.

: עסק שפרצה בו בן שחר זרעים נ' פ"ש ת"א735/86ע"א

שריפה, שפגעה בעסקים סמוכים. בעקבות הנזק שאירע לעסקים

הוגשה תביעת נזיקין, ובעל העסק חויב בתשלום פיצוי לעסקים

השכנים. השאלה היא האם פיצוי זה הוא הוצאה מותרת לניכוי?

נקבע: התלקחות של מלאי היא אחד הסיכונים הכרוכים בעסק של

אחסון זרעים. לפיכך הפיצוי הוא הוצאה כרוכה שתותר בניכוי.

גניבות בעסק

האם בכל מקרה נזקים הנגרמים בשל גניבות בעסק הם הוצאות מותרות?

מהפסיקה עולה כי יש להבחין בין גניבה "מבחוץ" לגניבה "מבפנים", ולבדוק את מעמדו של המועל. כאשר מדובר

במעילות פנים, תותר ההוצאה רק אם היא כרוכה לניהול העסק. לעניין זה מבחינים בין עובד זוטר לבין מנהל. במקרים של

מעילת זוטרים תותר ההוצאה, לעומת זאת במקרה של עובדים בכירים, אין המעילה חלק מהסיכון הכרוך בעסק, מאחר

ולמנהלים קיים בעסק יחס של אמון. במקרה זה לא תותר ההוצאה.


: אקספרס תורס בע"מ נ' פ"ש ת"א170/71עמ"ה

חברה שעבדה כסוכנת תיירות וארעה בה גניבה של דרכונים

וכסף זר, שבגינם הייתה זו צריכה לפצות את לקוחותיה. החברה

טענה כי יש לראות את הסכומים שנגנבו כהוצאה כרוכה, שכן

עסקיה כוללים בין השאר רכישת מטבע חוץ ושמירתו במשרד

עד למסירתו ללקוח. פקיד השומה לא ראה זאת כהוצאה בייצור

ההכנסה וטען כי תהליך יצור ההכנסה הסתיים.


נקבע:

כעקרון, גניבה של סחורה או מזומנים מעסק מסחרי היא הוצאה

כרוכה, ואין מקום להבחין בין גניבת מלאי לבין גניבת כספי

פדיון בעסק, ויש לראות בכל מקרה של גניבה כהוצאה.

עם זאת, יש לערוך אבחנה בין גניבה של עובדים זוטרים לבין

גניבה בידי איש מפתח. גניבה מן הסוג האחרון אינה הוצאה

כרוכה ביצירת ההכנסה.


בע"מ נ' פ"ש ת"א:42 רח' פינסקר 475/68ע"א

חברה שבעליה הם תושבי חוץ שבבעלותם בנין

להשכרה. המנהלים מטעם החברה גנבו את הכסף וברחו

לחו"ל. החברה שגילתה, כי הכסף נגנב ביקשה להגיש

דו"חות מתוקנים ולנכות את הוצאות הגניבה. נקבע, כי

הגניבה הייתה בידי אנשי מפתח, ולכן ההוצאה לא תותר

בניכוי.

הוצאות טרום עסקיותלא יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו בטרם החלה הפעילות העסקית. •

אם החלה הפעילות העסקית, יותרו ההוצאות הפירותיות בניכוי אף אם אין עדין רווחים בעסק.

כדי לפתוח בית חולים פסיכיאטרי, נדרש : פס"ד נאות מרגלית•המוסד שיהא לו פסיכיאטר בעל רשיון ישראלי. מאחר

ולפסיכיאטר שלהם לא היה רשיון כזה, הוא נדרש לעבור קורס בן חצי שנה, שבמהלכו שילם בית החולים את משכורתו. בדו"ח

השנתי ביקשו להכיר בניכוי הוצאה זו. כמו כן, מספר בורות שנחפרו במוסד נסתמו, ובמקומם נחפרו בורות אחרים. הוצאת

ששולמו הוצאות המשכורתחפירת הבורות נדרשה בניכוי. נקבע: לפסיכיאטר בעת היותו בקורס, הן הוצאות טרום עסקיות, והן על

פי העיקרון של יצירת יתרון מתמיד, מאחר וללא רשיון כזה לא לגבי ההוצאות יכול היה העסק לפעול, לכן אין הן מותרות בניכוי.

, מאחר ומדובר בהוצאה טפלה ושולית, שנבעו מחפירת הבורותבנכס שהוא חסר זהות, ההוצאה תותר בניכוי.

הוצאות לאחר תחילת פעילות עסקית

: חברה שהחלה את פעילות. פס"ד סידס•איתרע מזלה ולא הצליחה להפיק הכנסות. החברה תבעה רק את ניכוי ההוצאות. בית

משפט קבע, כי מאחר והוכח כי החברה לא הייתה בשלב טרום עסקי, וההוצאות נבעו

במהלך העסקים הרגיל, יש להתיר הוצאות אלו.

הוצאות לא חוקיות

גוף בנקאי שחרג מזרחי: פס"ד אוצר לאשראי של הפועל •מהוראות בנק ישראל בנושא נזילות. בגין חריגה זו הנגיד כנס את

המוסד. המוסד כלל את הוצאות הקנס בדוח השנתי. פקיד השומה התנגד לכך. בית המשפט קבע כי הוצאות אלו לא מותרות בניכוי.

באופן גורף נקבע כי הוצאות שעמד בהן הנישום תוך כדי עבירה על החוק, מבחינת טובת הציבור, אינן ניתנות לניכוי.

חברה רכשה דינרים במזרח ירושלים פס"ד מלונות אל ערביה: •כדי לפרוע הוצאות ריבית, הפרשי הצמדה והלוואות שנטלה מבנקים בירדן לשם פעילותה. פקיד השומה טען כי רכישת הדינרים איננה חוקית, מאחר ועברו על חוקי המטבע, ולכן ההוצאה איננה מותרת. נקבע: יש להבחין בין עבירות קלות

לעבירות כבדות. במקרה זה המדובר בעבירה קלה, ולכן לא צריך להוסיף נטל פיסיקלי על החברה. מכאן שיש להתיר את ההוצאה

במקרה זה.

הוצאות פרסום

: החברה התמחתה בעיבוד פרדסים עבור פס"ד פרדס סינדיקט•אחרים, והצטרפה לחברה מתחרה, שתחום עיסוקה היה דומה. מטרת

ההצטרפות היתה הקמת חברה אחרת, שעליה הוטל לבצע תוכנית חסכון לרכישת פרדסים. התוכנית הסתיימה בהפסד ניכר, והחברה

ביקשה לנכות את ההפסד שצברה במסגרת התוכנית, בטענה, שמדובר הוא בהוצאה על פרסום, שנועדה לשמור על שמה ומעמדה בענף

: אין להתיר את ניכוי ההוצאה. ניתן לנכות הוצאות נקבעהפרדסנות. פרסומת במידה שהן מוצדקות כחלק מהוצאותיו השוטפות של העסק,

להבדיל מהוצאות בעד מבצע פרסומת מיוחד, למשל, לשם הכנסת מוצר חדש לשוק. הוצאה מהסוג הראשון מותרת בניכוי משום שהיא

מכוונת לשמור על מוניטין קיים, ואילו הוצאה מהסוג השני אינה מותרת משום שהמטרה היא השגת מוניטין חדש. כאן לא היתה

ההוצאה הוצאה שוטפת של העסק והיא נעשתה לא כדי לשמור על מעמד ומוניטין קיימים, כי אם כדי להאדיר מעמד ולרכוש מוניטין חדש

על-ידי השתתפותה במפעל בעל ערך לאומי.

הוצאות פרסום

: החברה עוסקת בייבוא ושיווק של צבעים פס"ד יעקובי•וחומרי ניקוי. לחברה היו הוצאות פרסומת בגין סרטוני

פרסומת בטלויזיה לשיווק שתי סדרות של מוצרים חדשים של צבע ומוצרי ניקוי. החברה דרשה את ניכוי כל ההוצאות בשנה השוטפת בעוד פה"ש טען, כי יש

לנכות את ההוצאה על פני שנות המס בהן תופק : הוצאות נקבעההכנסה מהמוצרים החדשים בעתיד.

פרסומת בעיתונות וכן הוצאות קבלת פנים חד-פעמית הן הוצאות שוטפות בייצור הכנסה. מניתוח המישור

החשבונאי והמישור המשפטי והשוואת העובדות בענייננו עולה, שבפנינו הוצאה אינצידנטלית הקשורה

במהלך עסקיו של הנישום והמותרת על כן בניכוי שוטף.

הוצאות סקרים

פס"דכאשר עסק מוציא הוצאה לשם חיפוש אחר תחום עיסוק אחר חדש. : נשקלה ע"י החברה אפשרות העתקת מיכלי הגז והדלק שבמסוף פי גלילות

גלילות למקום אחר מטעמי בטיחות. לשם כך בוצעו סקירות כלכליות: אומנם, נקבעוהנדסיות ונדרשו בניכוי כהוצאה שוטפת הוצאות הסקרים.

בשונה מהלכת סידיס המדובר בענייננו בנסיון להעתקת מיקום ה"עץ" למקום אחר, אולם שמשלא נמצא מקום חלופי להעתק העץ יש להתיר את

ההוצאה. במילם אחרות, אם בעקבות הוצאות הסקר תיכנס אכן החברה לתחום ינתן פחת. במקרה והעסק לא יכנס לאותו תחום תינתן הוצאה

רישא.17שוטפת לפי סעיף

תשלום למניעת תחרות

יש שנערכים הסכמים בין מעביד לעובד או בין שותפים לפיהם •מתחייב העובד הפורש להגביל את התעסקותו בנושא שבו עסק

לפני הפרישה ולא להתחרות במעבידו או שותפו לשעבר. בהסכמים כאלו נקבע סכום כנגד ההתחייבות ועולה השאלה האם

להתירם בניכוי? עקרונית יש לראות בתשלומים מן הסוג האמור תשלומי הון שנועדו •

להשיג למשלמם יתרון מתמיד, בכך שסולק מתחרה שהיה עלול לפגוע בהתבססות העסק ובגידולו. הקושי נעוץ בכך שתשלומים

כאלו, בפרט כאשר הם משולמים תמורת התחייבות למניעת תחרות לתקופות קצרות עשויים להיראות הן כתשלומים הבאים

לשמור על הקיים והן כתשלומים שנועדו ליצור יתרון מתמיד. לאור האמור לעיל אם התקופה של מניעת תחרות ארוכה ואינה •

מוגבלת, מצביע הדבר על יצירת יתרון מתמיד, ואין להתיר את התשלום כהוצאה.

תשלום למניעת תחרותחברה דרשה ניכוי תשלום חודשי ששילמה : פס"ד עוף חיפה•

לאחד ממנהליה שפרש למשך שנתיים, בעבור התחייבותו שלא לעסוק בתחום במשך שנתיים. השאלה שעולה היא בעבור מה החברה שילמה? האם שילמה עבור מוניטין, או שמא החברה

שילמה כי הפריע לה שמנהל זה יפתח עסק מתחרה וימוטט את העסק שלה? כמו כן ניתן לראות בכך הוצאה כרוכה, שכן אחד מסיכוני העסק הוא שמנהלה יפרוש ויפתח עסק חדש מתחרה באותו התחום. נקבע: התשלום נעשה בעבור אי פתיחת עסק

מתחרה, ולכן התיר את הניכוי של ההוצאה, שכן בית המשפט השתכנע כי בעלי העסק שילמו על מנת לשמור על הקיים.

עוד נבחנה בבית המשפט שאלת מכירת המוניטין, ובמקרה זה •השתכנע בית המשפט כי אין מדובר במוניטין לאור פרק הזמן

הקצר של התשלום. בדרך כלל מניעת תחרות נבחנת במישור ההוני, מאחר •

והתשלום נעשה על מנת שלא למוטט את העסק המשלם.

תשלום למניעת תחרות: הנישום הקים עם אדם נוסף שותפות בתחום פס"ד בן-שלום•

הפרסום. השותפות לא עלתה יפה ולימים החליט הנישום לפרוש מן השותפות ובמסגרת הסכם הפירוק שילם לשותפו תשלום למניעת תחרות אותו תבע בניכוי כהוצאה שוטפת.

פה"ש סירב להתיר את התשלום, כיוון שסבר שמדובר : תכליתו של התשלום היתה לשמור על נקבעבהוצאה הונית.

הלקוחות שעבדו עם הנישום בעת קיומה של השותפות ואשר עברו אליו לאחר פירוקה. על-כן, אין מדובר באי-תחרות מצד

אחד לשם "התבססות" של עסק חדש באמצעות רכישת לקוחות, אלא בשמירה על הלקוחות הקיימים. הלקוחות

שעברו מן השותפות, עם פירוקה, אל השותף הפורש הם נכס עסקי קיים שניתן לשמור עליו. על-כן, יש לראות בתשלום,

חודשים, 20ששולם לצורך הבטחת אי-תחרות לתקופה של הוצאה פירותית המותרת בניכוי.

(- ניכוי הוצאות מימון1)17סעיף

הסעיף מתיר הוצאות מימון על הון ששימש בהשגת •ההכנסה.

נישום שלווה כספים על מנת לתת הלוואה, לא יותרו •הוצאות המימון שנוצרו בשל כך בניכוי, אלא אם ניתנה ההלוואה במהלך העסקים הרגיל. הלוואה שלא ניתנה

לא יותרו הוצאות המימון אלא –במהלך העסקים הרגיל אם הייתה לנישום הכנסת ריבית באותה השנה מהלוואה זו )כלומר הוצאות המימון יחושבו כנגד הכנסת ריבית לפי

( במקרה שההלוואה איננה אינטגרלית לעסק(. 4 )2


חברה שילמה ריבית על חשבון משיכת יתר, : פס"ד אנג'ל•ובאותה התקופה נרכש מגרש שלא שימש להשגת ההכנסה.

החברה דרשה הוצאות מימון בגין ריבית זו. נקבעה הלכה מחמירה לפיה לא ניתן לקשור את כספי ההלוואה למטרות

מסוימות. לכסף אין סימן היכר. בדרך כלל כאשר נכנסים כספי ההלוואה לחשבון כללי של הלווה ומתערבבים ומתמזגים עם

הכספים האחרים, שוב אין להכיר או לזהות כסף זה. לעולם לא ניתן לדעת אם הכסף שימש למטרה מוגדרת. מאחר והחברה

הוציאה כספים למטרות שאינן לצורך יצור הכנסתה, ולשם כך נאלצה ללוות כספים ולשלם עליהם ריבית, אין היא יכולה לטעון כי הריבית ששולמה היא דווקא על כספים שלוותה לצרכיי יצירת

הכנסתה. נקבע, כי קודם נייחס את ההלוואה לנכס הלא יצרני ורק אח"כ לנכס היצרני.


בחברה קבלנית שרכשה מגרש : פס"ד מוראן הנדסת בנין בע"מ•מכספי ההלוואה וטענה כי מגרש זה הוא מלאי עסקי אצלה. עם

זאת, החברה לא רשמה במאזנים את המגרש כמלאי אלא כהשקעה ולכן פקיד השומה לא הסכים להתיר לה את ניכוי

הוצאות המימון. נקבע: הלכת אנג'ל אוסרת את ניכוין של הוצאות מימון בעסק במקום בו •

ניתן להוכיח, כי העסק נזקק להלוואה כתוצאה משימוש בכספים לצרכים שאינם צרכי העסק. מקור הלכה זו הוא בקושי לעקוב אחר

הכסף ולייחס את השימוש בכספי ההלוואה למטרה זו או אחרת. פקיד השומה נדרש להוכיח במקרה כזה כי :נקבע מבחן הצפי•

הצורך "צפוי מראש". דהיינו, צורך שהנישום היה ער לו ואף על זאת יצר ביודעין מצב בו נזקק להלוואה מבחוץ שגררה אותו

להוצאות מימון. במקרה שהצורך היה צפוי, די בכך לשלול את התרת הניכוי. במידה וצורך זה לא היה צפוי, הניכוי יותר.


הוצאות מימון על משיכות בעלים מהעסק•האם במידה של משיכות פרטיות מהעסק, שכתוצאה •

מהן נוצרות הוצאות מימון יש להתיר את הניכוי?בבעלת חנות שמחד משכה את : פס"ד לוריא שרה•

רווחי החנות ומאידך היו לה הוצאות מימון בגין הלוואה לקניית מלאי. פה"ש סרב להתיר את הוצאות

המימון לאור המשיכות. נקבע: כאשר יש בעסק רווחים, בעליו זכאים למשוך רווחים אלו. משיכת רווח ובמקביל נטילת הלוואה למימון הגדלת המלאי אין בה

כדי למנוע התרת הוצאות מימון.

(- ניכוי דמי שכירות2)17סעיף

סעיף זה מתיר בניכוי דמי שכירות ששילם שוכר •קרקע או בנין שהיו תפוסים על ידו לשם השגת

ההכנסה. יש להגדיש כי אף שהסעיף מתיר בניכוי דמי שכירות עבור מקרקעין בלבד, ניתן

להתיר בניכוי דמי שכירות ציוד, ובלבד שהציוד משמש להשגת ההכנסה.

(- ניכוי דמי שכירות2)17סעיף

: החכרות המסופים של החברה היו פס"ד פי גלילות• שנה עם אופציה להארכה נוספת של 49לתקופה של

עבור כל מסוף שולם חלק מסויים של דמי שנה.49חכירה מראש )לפי שיעור מסויים משווי הקרקע(

והיתרה בדמי חכירה שנתיים שווים. הנישומה רשמה את דמי החכירה השנתיים כהוצאה שוטפת. פה"ש סירב להתיר את דמי החכירה השנתיים בטענה, כי

מדובר בהוצאה הונית.הכללים השונים העשויים לחול: •

)א( לפקודה קובע: "לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין 21ס' – שנים או יותר, כדין בעלות בהם".49לתקופה של

פס"ד פי גלילות

(: "דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו 2)17סעיף –תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה"

1977כללי מס הכנסה )ניכוי דמי חכירה(, התשל"ח – –מגדירים "דמי-חכירה": "למעט דמי חכירה בשל חכירת

שנים שהחוכר משלם בסכום 25קרקע לתקופה של יותר מ- 17שנקבע מראש והם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף

לפקודה".

5 "שכירות" לפי חוק

המקרקעין

25 "בעלות" לפי חוק מסמ"ק

תחולת כללי ניכוי דמי חכירה

49 "בעלות" לפי פק' מ"ה

פס"ד פי גלילות

נקבע: אין לראות את הגדרת "דמי חכירה" בכללי דמי חכירה כבאה • שנה עשויים 25לסווגה כהוצאה הונית בלבד. דמי חכירה ליותר מ-

לפקודה. תקופת החכירה אינה 17להיות מותרים בניכוי לפי סעיף שיקול בקביעת התרת ההוצאה בניכוי. בעניין זה יש לבחון מהותית

את מאפייני החכירה ולקבוע אם מדובר בעסקת מכר או שכירות לפי העברת מכלול הסיכויים והסיכונים ביחס לנכס.

בענייננו אין להתיר את דמי החכירה בניכוי מאחר שדמי החכירה •לא שולמו בגין ההחזקה והשימוש השנתי השוטף בנכס, אלא הם

על חשבון רכישת הזכות במקרקעין לעשות במקרקעין כל דבר וכל . הסיכונים והסיכויים עברו לחוכר. משנקבע, כי הניכוי אינו עסקה

רישא מאחר שמדובר בזכות בעלות ולא 17מותר לפי סעיף בתשלום לצורך החזקה ושימוש, אין להתיר את ההוצאה לפי סעיף

17(2.)

(- ניכוי דמי שכירות2)17סעיף : הנישומות עוסקות בהשכרת מבנים המשמשים פס"ד קר-פרי חולון•

כמחסני קירור. זכות החכירה במקרקעין נרכשה מתנובה, אשר חכרה את המקרקעין מאת המינהל. הסכם החכירה אינו הסכם לחכירה מהוונת והחוכר התחייב לשלם על פיו למינהל דמי חכירה שנתיים

מערך המקרקעין. עלתה שאלת התרת דמי החכירה 4%בשיעור של בניכוי. נקבע: אין להסיק, כי המחוקק ראה בדמי חכירה, על דרך

העיקרון, הוצאה הונית אסורה בניכוי. משך השכירות או החכירה אינה קובעת את אופיין של ההוצאות בגינן, פירותית או הונית.

בענייננו יש לפנות לכללי חשבונאות מקובלים ביחס לסיווג חכירה כתפעולית או מימונית. העובדה כי סך כל התשלומים בגין זכות

החכירה עשויים לעלות על שווי המקרקעין לאורך תקופת החכירה שנה( מחזקת את 25 משווי הקרקע כפול חכירה העולה על 4%)

העמדה, כי מדובר ב'שימוש' ולא ב'רכישה'. אם המסקנה היתה, כי לפקודה, הרי 17בהוצאה הונית עסקינן, ואין להכיר בה לפי סעיף

שניתן היה להכיר בהוצאת החכירה לפי כללי מס הכנסה אשר הותקנו )א( לפקודה. 20מכוח סעיף

(- שכר-מכר2)17סעיף

: החברה עסקה ב"השכרת" כלי רכב פס"ד כלילית רכב•ללקוחות, כשלהשכרה נלווית אופציה לרכישת הרכב ע"י

ה"שוכר" עם תום תקופת השכירות, שהשתרעה, בד"כ, על פני שנתיים )שיטת השכר-מכר(. המחלוקת: החברה טענה שיש

לראות את העסקות כעסקות שכירות לאורך השנתיים, וכעסקות הוניות של מכר עם מימוש האופציה, אולם פה"ש טען שעפ"י

נסיבותיהן של העסקות יש לראותן כעסקות מכר )פירותיות( : לאור תנאי האינפלציה נקבעמלכתחילה עם חתימת החוזה.

וחוסר הברירה שעמדה בפני שוכרי כלי הרכב לממש את האופציה במהותה האמיתית, העיסקה היא עיסקת מכר מראש ולפיכך יש למסות את דמי השכירות כהכנסה פירותית שכנגדה

(.2)17הוצאה לפי סעיף

(- שכר-מכר2)17סעיף

נדונה עיסקת שכר-מכר לשלוש שנים של פס"ד ברנשטיין ואח':•מכונות צילום. אחד ההסכמים ניתנה זכות ברירה )אופציה( לרכישת

המכונות תמורת סכום סמלי בתום התקופה ודמי השכירות השתוו לערך המכונות. בהסכם השני, השתמע שבתום שלוש השנים אין

ערך למכונה ודמי השכירות חושבו עפ"י שווי המכונות בתוספת ריבית. הנישומים דרשו ניכוי הוצאות דמי השכירות ולחילופין, במקרה

של "מכר", ניכוי פחת מואץ )בשל הבלייה( והוצאות המימון. פה"ש טען, כי המדובר במכר בלבד והשכירות אינה אלא עיסקה מלאכותית.

נפסק: כללית, על פקיד השומה לכבד הסכמי שכר-מכר כהסכמי שכירות, אלא אם כן השכירות מהווה עפ"י כוונת הצדדים עיסקת

מכר. אף שיש לראות הסכמי שכר-מכר כעיסקות שכירות, הרי שבנסיבות בהן תקופת השכירות זהה לאורך חיי הנכס, דמי השכירות

מבוססים על מחיר הנכס ו"האופציה" שוויה סכום סמלי - יש להתייחס להסכם כמכר, לפי מהותו, ולא כשכר, לפי צורתו.

(3)17סעיף

סעיף זה מתיר הוצאה סכומים שהוצאו לתיקון מבנים או מכונות •ששימשו בהשגת ההכנסה. העיקרון הוא כאשר ההוצאה לשם

שמירה על הנכס במצבו הקיים או על מנת למנוע את אובדנו של הנכס, זוהי הוצאה פירותית המותרת בניכוי. כאשר מתבצעת

ההוצאה במטרה ליצור נכס חדש, להשביח נכס קיים או לרכוש יתרון מתמיד בעסק ההוצאה הינה הונית ואינה ניתנת לניכוי.

הסעיף מתייחס באמות מידה שונות לחצרים, מוצבה או מכונות •ומאידך לכלי מלאכה, כלי שרת או חפצים. בעוד שלגבי הקבוצה הראשונה מותרת הוצאה לתיקונים בלבד, הרי שבאשר לקבוצה

השניה מוכרות גם הוצאות חידוש או שינויים בנוסף לתיקונים.

(3)17סעיף

בעל משאית שערך שיפוץ : פס"ד בלו צ'ליבי•במנוע המשאית ודרש הוצאות השיפוץ כהוצאה.

בית משפט קבע כי שיפוץ מנוע אינו בגדר הוצאה •הונית. ע"י השיפוץ זוכה המנוע לחידוש כוחו אך

לא ליכולת הפקת רווחים מעל לזו הקודמת. מכאן שהשיפוץ הוא שמירה על הקיים ולא יצירת נכס

חדש, ולכן ההוצאה תותר בניכוי.

(3)17סעיף

שותפים שבבעלותם מבנה. מבנה זה : פס"ד ארטן•שופץ על ידם, ונתבעו בגין השיפוץ הוצאות שוטפות.

בית משפט קבע כי יתכן שהוצאות שיפוץ נכס תהיינה •מעורבות, לכן יש להפריד בהוצאות לגבי נכס, בין אלו

שנועדו לבצע תיקונים לשמירה על הקיים, שיותרו בניכוי, ובין אלו שנועדו להשביח את הנכס ולא יותרו

בניכוי. –מבנה ששופץ ע"מ שיוכלו לשוב ולהשתמש בו •

מאחר והנכס הוחזר לקדמותו, ההוצאה תותר בניכוי.

(- חובות רעים4)17סעיף

חוב רע מקורו בהכנסה שנרשמה אצל נישום המנהל את ספריו על •בסיס מסחרי, ולאחר רישומה הסתבר כי החייב לא יכול לעמוד

בתשלום החוב. חובות רעים יותרו בניכוי בתנאים הבאים:•

החובות קשורים במשלח ידו או עסקו של הנישום )כלומר כאשר אין מדובר –((.4 )2בהכנסות לדוגמא מ-

החובות נעשו רעים בשנת מס על פי אמדנו של הנישום.–הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי החובות נעשו רעים באותה שנת מס.–

יודגש כי הצהרה של החייב איננה מהווה הוכחה מספקת כדי להפוך •את חובו לחוב רע, ועל הנישום הדורש כי יותר לו ניכוי בגין חוב רע,

להוכיח כי נקט בכל האמצעים על מנת לגבות את החוב )כגון הוכחה כי פנה להוצאה לפועל, חקירת יכולת, פניה לעו"ד וכד'(.

(- חובות רעים4)17סעיף : החברה טענה, כי הגניבה 42פס"ד רחוב פינסקר •

(. נקבע: לא ניתן לנכות 4)17מהווה חוב רע לפי סעיף חוב רע אם הוא לא נתהווה בעסק או במשלח-יד,

אולם גם אם המדובר בעסק או משלח יד צריך שהחוב יהיה חוב מסחרי שמקומו בחשבון המסחרי, כלומר, חוב לחשבון פירות העסק ולא לחשבון ההון. מעשה

המעילה של הנציגים לא יצר חוב מסחרי, כי הם גנבו את רכוש המערערת והחוב שנוצר הוא חוב הוני

( חייב להיות 4)17מובהק. חוב כמשמעותו בסעיף .17נובע מהוצאה המותרת בניכוי לפי סעיף

(- חובות רעים4)17סעיף : חברה לאספקת דלק, פס"ד סוכנות השרון להספקת דלק•

שהעניקה לסוכן שלה דלקים באשראי. לאחר פרק זמן טען הנ"ל כי אין בידו לשלם את חובו לחברה בגין אשראי זה. החברה

ביקשה כי החוב יותר לה כחוב אבוד. נקבע: חוב אבוד יותר בניכוי רק לאחר שהוכח כי ננקטו כל הצעדים על מנת לגבות את החוב.

( לפקודה נאמר במפורש שהנישום חייב להוכיח 4)17בסעיף לפקיד השומה כי החוב הנטען על ידו נהפך לחוב רע או לחוב מסופק, בשנת מס מסויימת. חובת השכנוע חלה על הנישום.

מספיק אם יצביע הנישום על מכלול נסיבות התומכות במסקנה כי אין עוד תקווה לגבות את החוב, או שהוצאות הגביה תעלינה על

התוצאה שלה. נסיבות כאלה אפשר להוכיח גם ללא הגשת תביעה וללא פעולות הוצאה לפועל )כגון במקרה של חוב

שהתיישן או מות החייב מבלי שהשאיר רכוש וכו'( אך הצהרה בעלמא של החייב אינה מהווה הוכחה מספקת כדי להפוך את

החובות לחוב אבוד. בנסיבות העניין, החברה לא עשתה כל שביכולתה לגבות את החוב, ולמעשה חקירה יותר מעמיקה של

החברה במצבו של בעל החוב הייתה מגלה להם כי מצבו הכלכלי לא היה כל כך רע והיה ניתן לגבות את החוב, אין החוב יותר לה

בניכוי.

(-פחת חשבונאי8)17ס'

בחשבונאות פחת מוגדר כתהליך הקצאת העלות ההיסטורית של נכסים קבועים להוצאות, בשיטה עקבית ורציונאלית, לאותן תקופות שבהן צפויה להתקבל תועלת

כלכלית מהשימוש בנכסים אלה.שלושה גורמים משפיעים על גובה הוצאות הפחת:

א. תקופת החיים השימושית של הנכס.ב. הסכום הכולל להפחתה.

ג. שיטת הפחת שנבחרה.

פחת חשבונאי

שיטות הפחת )מבחינה חשבונאית(

שיטת הקו הישר:1.

C-G = D

N

.שיטת סכום ספרות השנים.2

. שיטת היתרה הפוחתת.3

. שיטת היקף הפעילות.4

פחת לצורכי מס

בדומה לכללי החשבונאות אזי גם לצורכי מס עלינו

לאבחן בין הוצאות שוטפות אשר יותרו בניכוי לפי סעיף

לפקודה, לבין הוצאות בגין נכסים קבועים בעסק 17

אשר יותרו בצורה של פחת שנתי.

(8)17סעיף

רישא קובע:17סעיף

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת – 31אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף

יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות..."

( קובע:8)17סעיף

"ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב'"

סימן ב' - ניכויי פחת

מתיר ניכוי פחת במספר תנאים:21סעיף פחת יינתן כהוצאה רק מרגע הפעלת הנכס לצורך 1.

ייצור הכנסה.במקרה של הפסקת שימוש רצונית – לא יינתן 2.

פחת.הפחת ינתן רק לבעלים של הנכס.3.רק נכסים המופיעים בתקנות מס הכנסה )פחת(, 4.

נצב"א נ' 306/59 יינתן בגינן פחת )ע"א 1941פשמ"ג(.התקנות קובעות גם את אחוז הפחת.

(8)17סעיף

:כלל הבסיס בנושא הפחת

ראשית יש לאבחן האם המדובר ברכוש קבוע או האם

מדובר במלאי )בגינו לא יינתן פחת(.

שנית, לגבי תיקונים בנכס:

תיקון "משמעותי" – יתווסף לשווי הנכס ויוכר בצורת

פחת.

תיקון ארעי יתווסף לשווי הנכס לעניין הפחת.


: מנהל החברה הורשע במשפט פלילי בעבירות פס"ד ורד מיחזור•סחיטה ואיומים. החברה תבעה בניכוי את הוצאות המשפט

בטענה, כי ההוצאה היא פירותית, שכן המעשים בוצעו לשם : עקרונית, ניתן נפסקשמירה על עיסקי החברה והמוניטין שלה.

לייחס לחברה הוצאות משפטיות להגנת המנהל, כאשר פעילות המנהל היא בשמירת נכסי החברה. כמו כן, הוצאה שמטרתה

לשמור על המוניטין של החברה ועל חופש פעולתה באמצעות המנהל - יכולה להיחשב להוצאה פירותית. עם זאת, הקושי

במקרה הנדון נוגע לכך, שההוצאה עבור ההגנה במשפט הפלילי היא "הוצאה מעורבת", שאינה ניתנת להפרדה בין החלק הפרטי

)של המנהל( לבין החלק העיסקי של החברה. כמו כן, במקרה של הרשעה במעשים פליליים שהיו כרוכים במחשבה פלילית,

להבדיל מעבירה טכנית, הנטייה היא שלא להתיר בניכוי את ההוצאות בגינה לצרכי מס.


: החברה ביקשה להכיר בהוצאות הנפקה בגין פס"ד צינומנטל• לפקודה, כהוצאה פירותית 17אופציות לציבור מכוח סעיף

רגילה. לטענת פקיד השומה, הוצאות הנפקה אינן מותרות כלל בניכוי, בהיותן הוצאות הוניות. נקבע: בסיס המס על פי הפקודה

הוא ההכנסה החייבת השנתית של הנישום, כאשר ההוצאות המותרות בניכוי הן אלה שהוצאו באותה שנה לצורך ייצור

הכנסתו. זאת להבדיל מהוצאות שנועדו לייצור הכנסה בשנים מאוחרות יותר, אלא אם זו הוצאה לשנים הבאות שנכרכה בעסקיו של הנישום בהווה )הלכת יעקובי(. במקרה הנדון,

ההנפקה נועדה ליצור מקור הוני שאמור לשנות את מבנה ההון של החברה, ודבר זה מוציא את המקרה מגדר הוצאה פירותית

המותרת בניכוי.

ניכוי הוצאות לפי ס' 17

Documents