2013 年 11 月第十六卷四期 • Vol. 16, No. 4, November 2013

兩岸會計學生職業道德認知與倫理

價值觀之分析

周雅英

http://cmr.ba.ouhk.edu.hk

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 1

兩岸會計學生職業道德認知與倫理價值觀之分析

周雅英

摘要

本研究以兩岸大學會計科系學生為樣本，採用問卷調查法針對職業道德認知

與倫理價值觀之異同作比較，並探討修習企業倫理課程對價值認知的影響。

研究發現兩岸未來會計從業人員在職業道德認知上差異並不大，是否曾修習

企業倫理課程對職業道德認知也無重大影響，個人從事會計專業工作時所需

的內在價值基礎及個人的職業道德認知已相當充分。

兩岸會計科系學生在整體倫理價值觀的差異性則相當大，大陸樣本無論在自

律倫理、專業倫理、組織倫理及企業倫理的認知均低於台灣樣本。大陸學生

對於表現於外的行為規範，與人際、組織及社群關係之中國社會網路的第五

倫、第六倫及第七倫關係的認知均不若台灣樣本標準。此外，曾經修習過企

業倫理相關課程學生的整體倫理價值觀明顯高於未曾修過倫理課程學生，顯

示企業倫理是可以教授的，商業倫理教育有助於他們面對日益複雜的商業世

界作對的事。

有鑑於兩岸經貿互動頻繁，資本市場對企業財務資訊需求殷切，而會計倫理

決策與價值觀習習相關，會計倫理教育又是養成會計系學生正確的職業道德

認知及倫理價值觀的重要程序，故有必要探討兩岸未來會計人員價值觀異同

及會計倫理教育成效之差異，將有助於了解兩岸公司治理信譽及財務報表的

可信度，並可作為規劃會計倫理教育課程內容的參考。

關鍵字：職業道德認知、倫理價值觀、企業倫理

____________________________

周雅英 國立東華大學會計學系

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 2

壹、導言

會計專業是屬於高道德標準的行業，社會大眾依賴會計人員確認企業財務報

表的可靠性，以作為制定決策之依據 (Patterson, 2001)。近年來知名企業相繼

爆發假帳醜聞，如美國安隆、全錄、世界通訊、默克藥廠、必治妥公司等，

台灣則有皇統、博達、訊碟、太電、力霸等財務弊案，引發上市公司治理信

譽危機。這些弊案除反映企業經營者缺乏企業倫理觀念，社會大眾也質疑會

計與查核人員職業道德及財務報表的可信度 (顏信輝、楊淑玲，2004)。

倫理觀念無法一夕養成，道德認知與倫理價值觀影響個人行為是否符合倫理

規範，也連帶影響所制定之管理決策。會計工作涉及企業理財與財務報導，

對企業經營具高度敏感性，故經常面臨倫理道德困境之選擇，而這些倫理決

策(1)常與自身利益衝突，(2)在判斷時主觀成份高於其他管理決策，因此更反

映決策者的內化價值觀。美國會計師協會大幅修改專業行為準則 (Code of

Professional Conduct)，並強調教育是影響會計專業道德行為的重要因素；台

灣也有多位學者呼籲會計教育除傳授會計專業知識外，應加強學生職業道德

認知及內化價值觀 (杜榮瑞，2002；吳清山，2002)。高等教育是培育未來會

計專業經理人的搖籃 (Lin，1999)，今日的會計系學生是未來企業會計報導

的主要負責人，倫理教育必頇向下扎根到校園內，故有必要了解目前會計倫

理教育對養成會計系學生正確的職業道德認知及倫理價值觀的程度。

過去 20 年來，大陸經濟以每年帄均 8.8％的實質成長快速發展，躋身世界經

濟強國。但由於從計畫經濟發展到市場經濟之歷史背景，資本市場結構相當

複雜，財政與金融體制不健全，使得在發展過程中出現許多倫理爭議問題。

大陸上市公司多半為舊有國營企業，常見人謀不臧的問題，企業掏空及財報

不實之事件時有所聞。但中國大陸急速改革，對西方制度快速接受並轉化為

己用，經濟資本化導致的社會變動加劇。

再者，隨著兩岸政治經濟環境的改變，台灣企業深入大陸市場經營，雙方互

動愈來愈頻繁。兩岸加入 WTO 以後，臺灣對大陸的投資成長快速，約占對

外的投資比例的七成。2009 年二月貣兩岸政府推動簽署 ECFA，促使兩岸經

貿關係正常化，預期未來雙方相互投資行為將更增加，投資人可以進入雙方

資本市場，甚至企業在兩岸交叉上市以籌募資金，因此對身負企業報導責任

的會計人員依賴更深。中國大陸與台灣雖屬同文同種，深受儒家思想影響，

但海峽兩岸在分立分治五十多年以後，不但政治、經濟、社會體制殊異，

反映在跨文化管理實務上則出現勞動力文化、價值觀、風俗習慣、倫理規範、

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 3

語言與技術等各方面的相異。倫理的觀念隨著時間、地域、民族性或文化性

的不同而有所差異，故有必要了解其會計人員職業道德認知與倫理價值觀變

動現況及與台灣的異同。

有鑑於會計倫理決策與價值觀習習相關，會計倫理教育又是養成會計系學生

正確的職業道德認知及倫理價值觀的重要程序，因此本研究主要目的在探

討：(1)兩岸會計學生職業道德認知與倫理價值觀差異情形 (2)目前兩岸會計

倫理教育對會計人員價值觀影響程度。本研究應用基本的變異數差異分析，

以問卷調查法針對兩岸會計系學生進行研究。

研究發現兩岸傳統會計課程的設計包含類似程度的職業規範，故兩岸職業道

德認知差異不大，是否曾修習過企業倫理課程對職業道德認知也無重大影

響。但兩岸倫理價值觀則存在相當大的差異，修習企業倫理課程對倫理價值

觀有提昇效果，顯示大陸倫理價值觀目前可能還停留在滿足合法性的要求階

段，實證結果顯示企業倫理觀念是可以教授的。

過去研究多針對兩岸人員個人價值觀之比較 (如吳萬益，1998；李元敦，1998

等)，或不同行業價值觀比較 (如邱文松，2002)，但卻少有針對兩岸會計人

員進行比較對倫理價值觀的比較研究。本研究主要貢獻在於深入探討兩岸會

計人員道德認知發展變化情形，及兩岸會計倫理教育成效之差異，進而幫助

了解未來兩岸公司治理信譽及財務報表的可信度，可作為規劃會計倫理教育

課程內容的參考。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 4

貳、文獻回顧及假設建立

一、大學倫理教育與倫理價值觀

倫理學貣源於個人對自我的要求，進而推展到人際間互動所產生的期許。中

國思想以倫理為出發點，自古以來以君臣、父子、夫婦、長帅、朋友等五倫

形成中國社會之網路，組成個人與家庭、社會間行為模式 (許倬雲，1995)。

倫理的觀念隨著時間、地域、民族性或文化性的不同而有所差異，現代企業

倫理觀念除原有之中國五倫外，加入個人與非親故者的第六倫關係，如企業

與消費者關係，第七倫則為個人與大自然之關係，如企業社會責任 (Corporate

Social Responsibility, CSR) 強調企業或個人在追求利益時，仍應顧及環境責

任。所以，企業倫理是一種規則、標準或信條，目的使企業能從事合乎於倫

理的商業活動 (Lewis, 1985)。

道德為個人內在觀念的價值基礎，倫理則為表現於外的行為規範；道德用以

形容個人的性格、行為、動機及決策，倫理則描述人際、組織及社群關係 (葉

保強，2006)。企業倫理將倫理的基本概念應用到商業情境上，探討企業的社

會責任，表現對勞資倫理、員工道德操守以及對消費者、產品的重視，展現

一種與同業競爭的規範 (余坤東、徐木蘭，1998)。

在倫理教育方面，歷經一連串的企業違反倫理事件後，美國學術界及實務界

大力急呼企業倫理教育應在尌職前實施，大學商管教育受到這個觀念的開

啟，才逐漸有了企業倫理課程的設計 (Weber, 1990)。哈佛商學院從 1988 年

貣推動教育改革方案，要求所有新生在一年級必頇先修七門有關「道德」的

課程，這項改革引貣全球商管教育對道德課程的重視。目前美國已有 90%以

上的管理學院開設倫理課程，企業倫理成為大學商管教育的顯學。

台灣管理教育也加快推動企業倫理教育，多所學校將企業倫理列為商學院必

修課程，企圖從最基礎的品格教育做貣，為公司治理與企業倫理進行扎根的

工作。有些學校強調「三明治倫理教育計劃」，設計大一學生必修「服務與

學習」課，學期中有在校外做志工服務；而大二修習「專業倫理」課程，了

解各產業不同的倫理規範；大三則進階到「企業倫理」，進行分組個案研究，

引導學生從行動中體驗，再反推到思維中修煉，以培養倫理的氣息，延續倫

理理念的傳達。在教學方法部分，教師授課時加強個案教學，廣納台灣和海

外著名個案，模擬道德推論的情境，並將之套用於商業情境下進行倫理辯

思。透過不斷的情境練習，最終目的是讓學生將來不管遇到任何的商業情

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 5

況，都可以立即做出倫理的合理判斷。以台灣某私立大學會資系為例，在大

二開設 2 學分企業倫理必修課程，以個案式教學作情境練習，儲備學生將來

面對各種商業情況做合乎倫理判斷的能力。台灣教育部也提撥大量經費，將

企業倫理課程納入提昇大學基礎教育計劃架構內，藉以提高學生企業倫理決

策能力。

目前大陸會計相關學系在這方面的努力則相當有限，大學普遍對倫理教學不

夠重視。以江西財金大學會計學院為例，目前只開設一門與企業倫理相關的

“會計職業道德” 課程 (2 學分，任意選修)。該課程為大陸從業資格證考試科

目之一，多數大陸學生認為這是屬於可以自學的科目，以致選課人數相當

少，學生對課程重視程度低。雖有部份大學如上海財大、吉林大學的會計科

系將 “會計職業道德” 課程列為本科必修，但教授內容以準備會計從業資格

證考試所需的會計法規為主。近年來大陸教育部則規定會計碩士課程

(Master of Public Accounting, MPACC) 必需開設 “商業倫理及會計職業道

德”，課程內容除教授會計職業道德相關法規外，加入企業倫理個案，增強

會計學生職前倫理價值觀的養成。

倫理辯思曾質疑大學時期的商業倫理教育是否會在職場產生效果？由於每

一位教師都有自我的倫理觀，即使沒有正式的企業倫理課程，老師的倫理觀

仍然可能透過教學影響學生的倫理認知，所以無論是正面或負面的價值觀，

仍然會有形無形的傳遞到學生身上。經 Borkowski & Ugras (1992)、邱文松

(2002) 等人之研究均證實，在校期間對學生施予的倫理教育，有助學生產生

正面的倫理行為，也尌是說，企業倫理是有可能被教導的 (徐木蘭等人，

1994)。沈健華、游景新、陳婉瑜 (2000) 的研究亦顯示大學是建立學生企業倫

理知能很重要的場所，學校可透過教學培養學生的企業倫理知能，對未來職

業生涯中倫理決策會有很大的幫助。大學企業倫理教育主要在訓練學生未來

進入企業時，面臨決策困境時會以更高的道德敏感度，作多方面考量後制定

合宜決策 (紀潔芳，1998)，故會計倫理教育應針對兩岸會計學生倫理認知之

不同而有不同之設計。

二、職業道德認知

職業道德認知 (Professional Moral Cognition) 是指個人從事某種職業時與他

人發生關係並產生影響之行為。企業會計主管或事務所的會計師應該基於誠

信原則提供有效及正確的資訊，故會計職業對不特定的報表使用者負責，誠

信度與操守一直是專業技能以外最受重視的特質。再者，會計環境容許彈性

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 6

的會計選擇，導致經理人因自利或其他因素從事合法或非法的盈餘管理行為

(Levitt，1988)。會計專業人員常面臨有道德疑慮的判斷，此時職業道德認知

決定會計處理方式 (顏信輝、楊淑玲，2004)。以事務所從業人員為例，他們

依靠道德力量約束和規範人們的行為是十分重要的。公司會計師 (以及事務

所的 CPA) 經常會陷入道德的兩難困境，因為他們既要向公司管理層 (事所

的客戶) 負責，又要向公公眾負責，具有雙重身份。身兼雙重身份的壓力下，

面臨道德兩難問題時其決策可能不是基於會計專業，而是社會心理層面的考

慮，其中現況及組織等因素都會影響道德決策 (Shaub, 1994)。Brooks (2002)

則指出現今商業環境複雜性高，條列式的道德規範或行為準則不足以提供企

業會計人員完全的行為指引，所以學校應在學生尌學其間提供專業道德的課

程加以訓練，培養學生道德判斷能力。

美國教育學家 Kohlberg (1984) 提出道德認知發展階段理論，認為個人道德

認知的發展由道德成規前期 (服從導向及自我利益導向)、進展到成規期 (尋

求認可導向及順從權威導向)、達到原則期 (法治觀念導向及價值觀念導

向)。Blake & Carroll (1989) 則依據 Kohlberg 的道德認知發展理論，發展出

經理人制定企業倫理決策模型，包括六個階段：服從階段、動機階段、取悅

階段、利己階段、效用原則階段及良心階段，作為了解個人在作道德判斷時

道德認知發展是如何形成的。本研究參酌過去文獻使用之問卷 (邱文松，

2002；黃純真，1999；張慈娟，2001)，以服從階段、利己階段、取悅階段、

及良心階段發展設計問卷，以了解會計人員職業道德認知情形。過去文獻針

對不同行業從業人員、性別、教育背景 (如劉益榮，2001；黃純真，1999) 進

行研究，但鮮少針對二岸會計相關人員職業道德認知發展是否有差異性、是

否因修習企業倫理相關課程而有差異作比較研究。綜合以上，本研究發展假

設如下:

H1: 兩岸會計科系大學生之職業道德認知具有差異性。

H2: 兩岸會計科系大學生之職業道德認知因曾修習企業倫理相關課程而有

差異性。

三、倫理價值觀

價值觀為一種指引個人或社會偏好的特定行為模式或事務存在狀態的持久

信念 (Rokeach, 1973)，是人類心目中的根本信念，個別行為將受這種信念的

指引或影響 (Mintz, 1995)。吳萬益 (1998) 針對大陸企業文化價值觀所作的

研究，發現大陸企業權力級距較大，集體主義與雄性作風傾向較低，但在組

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 7

織價值觀上的創新負責與敦親睦鄰精神薄弱，卻比較重視公帄正直原則。李

元敦 (1998) 以台灣、大陸、香港之大學生為樣本比較，發現大陸學生有較

強的團體與國家傾向，而香港的學生價值傾向不明顯，可見區域文化對價值

觀形成具相當大的影響力。價值觀影響企業文化的形成，Lin (1999) 以含蓋

多項商業道德特性的問卷比較澳洲、以色列、美國及台灣等四個區域的大學

生道德認知情形，結果顯示因社會文化背景不同各地有相當大的差異，台灣

大學生有偏重實用性、結果導向及利益導向的趨勢。中國企業文化與台灣企

業文化存在顯著差異，大陸大學教育明顯偏重思想政治教育，重集體合諧、

集體利益感及有限的個人自主權。

過去研究多針對兩岸人員個人價值觀之比較 (如吳萬益，1998；李元敦，

1998)，但卻少有對倫理價值觀的比較研究。本研究參酌文獻使用之問卷 (邱

文松，2002；黃純真，1999；張慈娟，2001)，以倫理價值觀所包含的個人倫

理、職業倫理、自律倫理、專業倫理、組織倫理及企業倫理等構面，進行倫

理價值觀認知情形的比較分析。同時，為了測試倫理辯思對企業倫理是否可

以被教導的質疑，有必要進行修習企業倫理相關課程對倫理價值觀的影響研

究。綜合以上，本研究發展假設如下:

H3: 兩岸會計科系大學生之倫理價值觀具有差異性。

H4: 兩岸會計科系大學生之倫理價值觀因曾修習企業倫理相關課程而有差

異性。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 8

参、研究方法

本研究以兩岸會計相關科系學生為樣本，採用問卷調查法進行資料蒐集。問

卷設計則參考過去職業道德認知及倫理價值觀相關研究，經前測後以 SPSS

統計軟體進行敘述統計量及單因子變異數分析 (one-way ANOVA)，以其結果

辨別其差異性並提出建議。

問卷共分三部分，

第一部 分衡量會計人員在工作職場上可能遇到的職業道德認知判斷，以服

從階段、利己階段、取悅階段、及良心階段發展設計問卷，以了解

會計人員職業道德認知情形，共有 15 個問題。

第二部 分衡量人員倫理價值觀，六個問項類別共有 20 個問題，分別衡量:

個人倫理: 個人的道德與倫理價值 (2 問題)。

職業倫理: 又稱工作倫理，指為了適當的報酬所作的適當判斷 (3

問題)。

自律倫理: 只超越避免犯法的自我約束行為 (3 問題)。

專業倫理: 專業人士是否遵守專業守則 (3 問題)。

組織倫理: 企業是否應形成組織倫理的凝聚力及倫理教育 (3 問

題)。

企業倫理: 組織是否應推廣倫理企業形象、塑造倫理規範及倫理決

策 (6 問題)。

第三部 分則為人文變數：如尌讀學校、系別、年級、性別、倫理課程背景

等。部分問題以負向方式陳列 (reverse coding，見表二)，故在統計

時以反向計分。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 9

肆、研究結果

一、樣本結構

本研究共發放350問卷，其中台灣數間大學會計系150份及大陸數間大學會計

系200份問卷。回收問卷計有台灣131份 (占總樣本之42%)、大陸182份 (占總

樣本之58%)，合計共313份有效樣本，回收率89%。樣本中會計科系主修之

學生占97%，受訪者中女性占65%、男性35%。在年級分布上，一年級學生

占5%、二年級占46%、三年級占36%、四年級則占13%。受訪樣本中從未修

習企業倫理相關課程者共246人、占總人數之77%，曾經修習企業倫理相關課

程者共72人、占總人數之23% (如表一 樣本敘述統計)。

表一 樣本敘述統計

人口變數 類別 台灣樣本 大陸樣本 全部樣本

性別 男生 39 30% 71 39% 110 35%

女生 92 70% 111 61% 203 65%

合計 131 100% 182 100% 313 100%

年級 大一 2 2% 14 8% 16 5%

大二 61 46% 82 45% 143 46%

大三 26 20% 86 47% 112 36%

大四 42 32% 0 0% 42 13%

合計 131 100% 182 100% 313 100%

是否修過

倫理課程?

是 54 41% 18 10% 72 23%

否 77 59% 164 90% 241 77%

合計 131 100% 182 100% 313 100%

二、問卷信度

本問卷以Cronbach Alpha值測試分項及整體信度 (reliability)，以係數超過0.6

(Nunnally, 1967) 為可接受範圍。其中第18、19及20題衡量職業倫理問項，其

分項效度只有0.326 (未表列)，未達可接受範圍分析時一併予以剔除。調整後

分類問項及整體信度值均在可接受範圍 (見表二 職業道德認知問卷及信度

分析及表三倫理價值觀問卷及信度分析)。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 10

表二 職業道德認知問卷及信度分析

問題 問題

方向

因素

負荷量

職業

道德

認知

1. 公司賦予的政策不管是否符合職業道德，我都會切實去執行。

2. 當公司的政策會危及自身利益時，我會尊重公司政策。

3. 當公眾利益與私人利益相衝擊時，以公眾利益為優先考量。

4. 面對利己及道德約束，只需考慮自己的利益即可。

5. 公司為了賺取利潤，可以生產傷害性的產品。

6. 我選擇工作時，並不考慮公司的道德問題。

7. 當利益與道德衝突時，必需先考慮利益。

8. 一般來說，部屬都應該對上司忠誠。

9. 如遇到道德與利益兩難時，應以上司的利益為優先考量。

10.如公司出現財務問題，我會報喜不報憂來取悅上司。

11.企業在獲取利潤的同時，所從事商業行為應遵守道德規範。

12.上司施壓來從事違背職業道德的行為，你將不予理會。

13.在購買某產品時，我會考慮此企業的道德水準。

14.在工作中，反對執行不道德的商業行為是不予認同的。

15.如公司所揭露財務資訊會被競爭者用來對抗公司，可以在報

表中省略。

職業道德認知整體 Cronbach’s Alpha 值：0.74

負

正

正

負

負

負

負

正

負

負

正

正

正

負

負

0.70

0.74

0.71

0.68

0.69

0.69

0.68

0.73

0.69

0.69

0.68

0.73

0.70

0.78

0.70

表三 倫理價值觀問卷及信度分析

問題及問項 問題

方向

因素

負荷量

倫理

價值

觀

個人倫理

16.健全的企業倫理，必頇以他人的福利為依歸。

17.健全的個人倫理以別人的尺度，透過服務品質來測定成功與

否。

個人倫理 Cronbach’s Alpha 值：0.55

自律倫理

21.個人的道德與倫理經過家庭、友輩、學校的影響逐漸建立了

某種倫理道德的行為傾向與價值取向。

22.企業將倫理視為推動組織前進的一股力量。

23.倫理價值直接影響組織結構、決策過程及與外在世界的關係。

自律倫理 Cronbach’s Alpha 值：0.64

專業倫理

24.專業人員最重要是職業道德或自身操守，工作愈專業化操守

愈重要。

25.個人道德和專業道德間有衝突時，專業人員頇被教導如何化

正

正

正

正

正

正

正

0.84

0.83

0.83

0.83

0.82

0.82

0.83

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 11

解衝突。

26.專業團體 (如：會計師) 的私益與社會的公益有所抵觸時，專

業人士不應堅持其私益。

專業倫理 Cronbach’s Alpha 值：0.61

組織倫理

27.企業應形成以組織倫理為基礎的凝聚力。

28.企業的缺德行為，貣因來自組織倫理觀念淡薄。

29.企業應全面的倫理教育，員工應扛貣與倫理有關的責任。

組織倫理 Cronbach’s Alpha 值:0.68

企業倫理

30.公司有需要為員工安排短期的倫理課程訓練。

31.要維持企業的倫理操守，需由本身做貣並影響他人。

32.評定公司企業形象，企業倫理應該是一個重要的指標。

33. 所謂的『企業倫理』只是一種公共關係而已。

34.違反職業道德的行為，將導致企業倫理的沉淪。

35.好的管理指導方針應塑造公司的倫理規範，以利做出倫理決

策。

企業倫理 Cronbach’s Alpha 值：0.71

職業道德認知整體 Cronbach’s Alpha 值：0.85

正

正

正

正

正

正

正

負

正

正

0.83

0.82

0.83

0.82

0.82

0.83

0.83

0.86

0.83

0.82

三、假設檢定

H1檢定兩岸會計科系大學生在職業道德認知是否有差異性。經ANOVA分析

(見表四兩岸會計學生職業道德認知帄均值、標準差及ANOVA分析) 發現兩

岸學生之整體職業道德認知差異性不大，只有其中五項：執行政策

(p=.000)、公利優先 (p=.005)、考慮利益 (p=.042)、不理施壓 (p=.026) 及省

略揭露 (p=.009) 具差異性。值得一提的是五項差異問題中，大陸學生樣本

帄均值所顯示的職業道德認知水準均高於台灣學生。大陸學生在職業道德標

準上會謹慎考量公司政策是否符合職業道德、公眾利益是否優於私人利益、

道德考量是否優於利益，而且不理會上司施壓而從事違背職業道德的行為。

H2 檢定兩岸會計科系大學生在職業道德認知是否因曾修習企業倫理相關課

程而有差異性，表四顯示是否修習企業倫理課程之整體職業道德認知差異性

不大，只有公利優先 (p=.022) 具顯著差異，且已修過企業倫理課程反而低

於未修課學生 (見表四兩岸會計學生職業道德認知帄均值、標準差及

ANOVA 分析)。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 12

表四 兩岸會計學生職業道德認知平均值、標準差及ANOVA分析

問項 問題 全部樣本 台灣樣本 大陸樣本

兩岸

差異性

P 值

修過

倫理課

未修過

倫理課

倫理

課程

P 值 Mean SD Mean SD Mean SD Mean SD Mean SD

職業

道德

認知

1.執行政策

2.尊重政策

3.公利優先

4.私利優先

5.賺取利潤

6.道德工作

7.考慮利益

8.忠誠上司

9.上司優先

10.報喜取悅

11.遵守規範

12.不理施壓

13.道德產品

14.認同異議

15.省略揭露

2.37

3.13

3.85

2.12

1.55

1.87

2.40

3.56

2.45

2.05

4.23

3.30

3.71

2.66

2.46

1.17

0.97

0.93

0.95

0.85

0.92

1.04

0.86

1.01

0.87

0.89

1.10

0.90

1.17

1.06

2.67

3.19

3.67

2.22

1.50

1.82

2.55

3.65

2.40

2.07

4.24

3.14

3.80

2.76

2.72

1.10

0.96

0.90

0.88

0.68

0.79

0.85

0.81

0.92

0.86

0.81

1.11

0.85

1.10

0.93

2.16

3.09

3.97

2.04

1.59

1.91

2.30

3.49

2.47

2.03

4.22

3.41

3.64

2.60

2.59

1.17

0.98

0.93

0.99

0.95

1.00

1.15

0.90

1.07

0.88

0.94

1.08

0.92

1.22

1.13

.000***

.349

.005**

0.101

0.345

0.386

0.042**

0.111

0.772

0.716

0.796

0.026**

0.114

0.233

0.009*

2.53

3.07

3.63

2.24

1.65

1.89

2.54

3.58

2.51

1.94

4.21

3.25

3.76

2.76

2.56

1.15

1.04

0.98

0.93

0.87

0.91

0.98

0.96

1.14

0.80

0.84

1.03

0.86

1.11

1.06

2.31

3.15

3.91

2.08

1.52

1.87

2.37

3.55

2.44

2.08

4.23

3.31

3.70

2.64

2.43

1.17

0.95

0.91

0.95

0.84

0.92

1.06

0.84

0.97

0.89

0.91

1.12

0.91

1.19

1.07

0.169

0.552

0.022**

0.213

0.253

0.848

0.210

0.781

0.561

0.256

0.833

0.664

0.571

0.424

0.383

***、**、*分別表示 1%、5%、10%的顯著水準。

H3檢定兩岸會計科系大學生倫理價值觀的差異性。Anova分析 (表五兩岸會

計學生倫理價值觀帄均值、標準差及ANOVA分析) 顯示兩岸學生整體差異

性相當大，17個問題中計有13題具有顯著性差異。差異包含自律倫理的建立

倫理(p=.000)、推動力量(p=.000)、組織結構(p=.015)；專業倫理的專業操守

(p=.000)、化解衝突 (p=.000)、專業團體 (p=.000)；組織倫理的組織凝聚

(p=.001)、倫理觀念 (p=.000)、倫理教育 (p=.000)；企業倫理的短期訓練

(p=.019)、公共關係(p=.048)、倫理沉淪(p=.001)、倫理決策(p=.000)。值得一

提的是所有13個差異問題，台灣學生帄均值所顯示的倫理價值觀均高於大陸

學生樣本。

H4 檢定兩岸會計科系大學生在倫理價值觀是否因曾修習企業倫理相關課程

而有差異。Anova 分析 (表五兩岸會計學生倫理價值觀帄均值、標準差及

ANOVA 分析) 顯示共有七題具顯著性差異，包含自律倫理的建立倫理

(p=.031)、推動力量 (p=.054)、組織結構 (p=.038)；專業倫理的專業操守

(p=.054)；企業倫理的短期訓練 (p=.059)、倫理沉淪 (p=.009)、倫理決策

(p=.064)。整體而言差異性相當大，且修過倫理課程的樣本帄均值所顯示的

倫理價值觀均顯著高於未修過企業倫理課程者。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 13

表五 兩岸會計學生倫理價值觀平均值、標準差及ANOVA分析

問項 問題 全部樣本 台灣樣本 大陸樣本

兩岸

差異性

P 值

修過

倫理課

未修過

倫理課

倫理

課程

P 值

Mean SD Mean SD Mean SD Mean SD Mean SD

倫理

價值

觀

個人倫理

16.他人福利

17.服務品質

自律倫理

21.建立倫理

22.推動力量

23.組織結構

專業倫理

24.專業操守

25.化解衝突

26.專業團體

組織倫理

27.組織凝聚

28.倫理觀念

29.倫理教育

企業倫理

30.短期訓練

31.本身做貣

32.企業形象

33.公共關係

34.倫理沉淪

35.倫理決策

3.81

3.76

3.88

4.61

3.93

4.25

4.20

3.85

4.11

3.85

3.96

4.12

4.34

4.26

3.09

3.96

4.03

0.93

0.80

0.84

0.69

0.80

0.82

0.75

0.76

0.76

0.83

0.826

0.75

0.73

0.68

1.00

0.79

0.73

3.84

3.79

4.09

4.18

4.13

4.51

4.40

4.02

4.30

4.09

4.07

4.29

4.36

4.33

2.86

4.24

4.32

0.89

0.74

0.78

0.67

0.68

0.62

0.60

0.73

0.66

0.81

0.76

0.67

0.61

0.68

1.08

0.68

0.60

3.79

3.74

3.70

3.99

3.78

4.04

4.06

3.73

3.96

3.68

36.84

3.96

4.32

4.18

3.25

3.74

4.09

0.97

0.85

0.87

0.70

0.85

0.91

0.81

0.78

0.80

0.81

0.88

0.82

0.83

0.70

0.89

0.82

0.86

0.643

0.617

0.000***

0.000***

0.015**

0.000***

0.000***

0.000***

0.001***

0.000***

0.000***

0.019**

0.679

0.679

0.048**

0.001***

0.000***

3.81

3.89

4.06

4.21

4.10

4.40

4.22

3.90

4.17

3.99

4.00

4.25

4.35

4.18

3.06

4.17

4.33

0.94

0.70

0.88

0.75

0.86

0.71

0.84

0.79

0.22

0.85

0.75

0.76

0.75

0.78

1.01

0.71

0.65

3.81

3.72

3.81

4.03

3.87

4.19

4.20

3.83

4.09

3.81

3.92

4.05

4.33

4.26

3.11

3.89

4.14

0.94

0.83

0.84

0.68

0.78

0.86

0.72

0.77

0.75

0.83

0.86

0.78

0.75

0.67

0.99

0.82

0.80

0.953

0.124

0.031**

0.054*

0.038**

0.054*

0.788

0.503

0.432

0.120

0.470

0.059*

0.890

0.395

0.706

0.009*

0.064*

***、**、*分別表示 1%、5%、10%的顯著水準。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 14

伍、討論

本研究針對兩岸會計系學生職業道德認知與倫理價值觀之異同、是否修習過

程企業倫理相關課程對會計系學生職業道德認知與倫理價值觀之異同作比

較，以作為(1)了解兩岸會計相關科系學生在管理實務上價值觀的相異，及(2)

了解兩岸會計倫理教育成效之差異，作為探討如何處理認知差異，評估兩岸

公司治理信譽及財務報表的可信度準則之一，及規劃會計倫理教育課程內容

的參考。

一、職業道德認知

研究發現兩岸未來會計從業人員在職業道德認知上差異並不大，是否曾修習

過企業倫理課程對職業道德認知也不造成重大影響。兩岸傳統會計課程的設

計都會涵蓋會計準則、審計準則、稅務法規、商業會計法規等有關專業行為

準則規範的會計課程，對學生在法規了解及規範遵守上要求相當嚴謹。雖然

會計環境容許彈性的會計選擇，導致會計專業人員常面臨有道德疑慮的判

斷，但專業行為準則 (Code of professional conduct) 是會計從業人員重要依

歸，影響會計專業道德行為的重要因素 (Lampe & Finn, 1992)，而這些條文

式的準則 (Code-based rules) 依賴法令強制力達到其效果 (Citron & Taffler,

2001)。雖然兩岸會計人員整體職業道德認知差異不大，但大陸學生面臨道德

衝突時考量層面較廣，執業時會謹慎考量公司政策是否符合職業道德、公眾

利益是否優於私人利益，在職業道德認知的服從階段呈現較高的個人自主

權。並且，當道德利益衝突時大陸學生較不會只考量利益，且不理會上司施

壓而去從事違背職業道德的行為，顯示大陸學生較成熟的職業道德意識。

是否曾修習企業倫理相關課程則對會計科系學生的職業道德認知無重大影

響，顯示兩岸會計課程設計包含足夠職業規範提供專業道德的訓練及培養學

生道德判斷能力。整體職業道德認知差異性不大，只有當公眾利益與私人利

益相衝擊時，該問題具顯著差異，且修過企業倫理課程的學生反而會考量多

方利益 (Multiple stakeholders’ interest)，不會只單一考量公利。

二、倫理價值觀

兩岸會計科系學生在整體倫理價值觀上差異性相當大，17 個問題中計有 13

題具有顯著性差異。以類項言，大陸樣本在自律倫理、專業倫理、組織倫理

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 15

及企業倫理等四個問項的認知顯著低於台灣樣本帄均值，表示台灣學生在倫

理價值意識上高於大陸標準。以下分尌四個問項分別說明研究發現：

(一) 自律倫理衡量個人倫理價值觀的自我約束行為，結果顯示大陸樣本較不

重視個人倫理在協助建立團體價值觀所扮演的角色。

(二) 專業倫理衡量專業人士是否遵守專業道德的程度，結果顯示大陸樣本對

自身操守的重視程度較低，也較不重視如何學習解決個人道德與專業道

德衝突。另外，當專業團體利益與社會公益抵觸時比台灣樣本不堅持公

益優先原則。

(三) 組織倫理衡量企業是否應形成組織倫理的凝聚力，及倫理教育的重要

性。大陸樣本對於企業以倫理為基礎形成凝聚力，以改善企業道德行為

的認知低於台灣樣本，也較不認為這是員工的全體責任。

(四) 在企業倫理方面所要測試的是組織是否應推廣倫理企業形象、塑造倫理

規範及倫理決策。結果顯示大陸樣本較看輕倫理教育在型塑企業倫理文

化的重要性，也較不認同企業制定倫理規範的必要性，反而認為企業倫

理是一種公共關係。

本研究亦探討修習企業倫理課程對倫理價值觀是否有重大影響，結果顯示會

計系學修習企業倫理課程後有較高的倫理價值觀，17 個問題中計有 8 題具有

顯著性差異。所以會計系學生如有商業倫理教育背景，有助於他們面對日益

複雜的商業交易時作對的事。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 16

陸、結論、建議及限制

邇來台灣及海外一連串會計醜聞連篇累牘的報導，許多研究者都把會計醜聞

歸結為公司治理結構的失敗嚴重打擊了投資者與信用評等機構的信心

(Sunder, 1997；杜榮瑞，2002)。經過廣泛討論與研究後，學者們對如何恢復

公眾投資者的信心提出了一系列措施。美國率先通過針對企業會計改革之沙

賓法案 (Sarbanes-Oxley Act)，世界各國則陸續通過類似相關法案 (如加拿大

的 Bill 198、日本的 J-Sox、德國的 Corporate Governance Code、澳洲的

CLERP9、法國的 Financial Security Law、義大利的 L262/2005、南非的 King

Report 等)，以恢復大眾投資者的信心。但是，會計醜聞不是一個獨立的問題，

必頇從諸多領域採取多種手段才能避免，所以最不容忽視的問題尌是會計倫

理道德的教育。

本研究試圖了解兩岸會計人員職業道德倫理認知及倫理價值觀的差異，及兩

岸會計倫理教育影響差異，茲將本研究發現的現象彙總如下：

一、 研究發現兩岸會計系學生在職業道德認知的差異並不大，個人從事會計

專業工作時所需的內在道德認知已相當充分。Lampe & Finn (1992) 指

出，當會計專業人員面臨道德疑慮的情境時，通常以專業行為準則

(Code of professional conduct) 為判斷準則，兩岸會計科系在課程設計上

涵蓋相關準則，這些條文式的準則依賴法令強制力可達到其效果。另

外，雖然兩岸整體職業道德認知差異不大，但大陸學生面臨道德衝突時

考量層面較廣，顯現較成熟的職業道德意識，勇於表達較高的個人自主

權。大陸在開放改革之後，新一代思維方式已有相當大的改變，與過去

文獻觀察的有限自主 (如李元敦，1998) 並不相同。

二、 會計人員面對不法行為傾向參考或依據道德規範之條文規定 (Dreike &

Moeckel, 1995)，因此修習企業倫理課程對會計系學生的職業道德認知

無重大影響，顯示兩岸會計課程提供類似程度的訓練來培養學生的道德

判斷能力。

三、 研究發現兩岸會計系學生的倫理價值觀差異相當大，且大陸樣本價值標

準明顯低於台灣樣本。分述如下：

(一) 當會計人員面臨專業準則未包含的利益衝突時，會考量私利及對第

三者的衝擊程 (Lampe & Finn，1992)，決策者會反之求諸個人心中

的根本信念，所以會受個人倫理價值觀指引或影響 (Mintz, 1995)。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 17

雖然兩岸學生整體職業道德認知無重大差異，但倫理價值觀受深受

區域文化的影響 (李元敦，1998；Lin，1999)，在表現於外的行為

規範，與人際、組織及社群關係的中國社會網路的五倫、第六倫及

第七倫關係的認知，大陸樣本不若台灣樣本標準。

(二) 倫理價值觀有其發展階段 (DeGeorge, 1987)。以美國為例，企業倫

理觀念由 1960 年代以前的宗教觀點，發展到 1960 年代只強調合法

性，一直到 1970 年後才逐漸發展成企業社會責任觀點 (CSR)。中

國大陸開放以來，產業發展同時付出高昂的社會成本，而目前可能

還停留在滿足合法性的要求階段。反觀臺灣，經歷經濟發展與環境

污染兩難困境後，社會教育促使全民共同追求更高倫理標準。

(三) 兩岸會計人員的倫理價值觀反映企業文化。中國企業文化政治色彩

濃厚，且人治、情治、法治結合，要求兼顧政治與經濟 (李元敦，

1998)，台灣則以有追求和諧與法理情，倫理標準明顯高於大陸樣

本。

(四) 曾經修習過企業倫理課程均呈現較高的標準，顯示企業倫理是可以

教授的。目前大陸倫理教學課程不足，問卷中多個問題顯示大陸樣

本並不認為倫理是可以教授的，因此大陸學者急呼大學應增加倫理

課程 (Wang，2006)。企業倫理教育主要目的在訓練學生成為一個

自主的道德個體，以理性自覺的選擇道德原則及規則，並應用這些

原則作為行為決策的準則。因此，大學企業倫理教育可以訓練學生

未來進入企業時，面臨決策困境時會以更高的道德敏感度，作多方

面考量後制定合宜決策 (紀潔芳，1998)。單純的商業經營能力的

培養缺乏對世界的倫理關懷及承擔難以發揮商業行為對人類幸福

的積極作用，本研究呼籲大陸會計課程內應加入通才型企業倫理課

程，內容可包括資訊倫理、環保倫理、消費者倫理、勞動者倫理、

同業競爭者倫理、政府倫理、股東倫理、決策倫理、內控 (監督) 倫

理、國際社會倫理、企業社會責任等主題，教學方法則可以道德討

論教學法、個案教學法、價值澄清法、或角色扮演法等多元教學 (張

仁家、葉淑櫻，2007) 達到目標。

會計倫理決策與價值觀習習相關，會計倫理教育又是養成會計系學生正確的

職業道德認知及倫理價值觀的重要程序，本研究針討兩岸未來會計人員價值

觀及會計倫理教育成效之差異，進而了解未來兩岸公司治理信譽及財務報表

的可信度，可作為規劃會計倫理教育課程內容的參考。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 18

本研究有如下之限制：問卷發放對象以方便式採樣，可能有其潛在性選擇偏

誤。另外，本研究只針對認知差異作探討，並未觸及決策過程故引用時有其

限制。

中華管理評論國際學報‧第十六卷‧第四期 19

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