Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

היערכות לקראת תום שנת יחידים - 2014המס מרחב תל אביב -ח "לשכת רו

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

9.11.2014

ישי כהן( משפטן)ח "רו

1

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.תחילה במחשבה מעשה סוף - תחרות אי

.מצב תמונת - משפחתית חברה

.האופטימלי הקיזוז - ההון בשוק הפסדים

..B.T.B הלוואת

.יורד החוץ כששער ח"מט צמודי ע"וני פיקדונות

?פעילות או מניות מכירת עסקת

.המסתמנת החקיקה לאור הערכות - בית חברת

תוכן עניינים

2

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

-תשלום עבור אי תחרות

סקירת פסיקה

3

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:עובדות

.וארגון חמצן מפעלי חברת ל"מנכ בתפקיד ,שנה 17 -כ במשך ,המערער שימש לפרישתו עד

לתקבול גם ,פרישה לפיצויי נוסף ,המערער היה זכאי ,המערער של העסקתו להסכם בהתאם

.עזיבתו לאחר שנים חמש למשך וזאת ,בחברה להתחרות שלא התחייבותו בגין

.הון רווח הינו בחברה להתחרות שלא התחייבותו בעבור התשלום מרכיב כי טען המערער

כן ועל ,עבודתו בגין למערער שולם התקבול כי ,טען זאת לעומת סבא-כפר השומה פקיד

לפי פירותית בהכנסה המדובר מקרה ובכל – הפיטורין מפיצויי או ,העבודה משכר חלק מהווה

.לפקודה (2)2 סעיף

– ובעולם בארץ – המקצועי ומעמדו ,יכולותיו ,לניסיונו בנוגע חשובות עדויות הציג המערער

.החברה פעילות בתחום

( 29425-01-11מ "ע)ד ברנע "פס

4

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:משפטית סוגיה

שלא להתחייבותו בתמורה ,פרישתו לאחר המערער קיבל אותם תקבולים של דינם מה

.עבד בה בחברה להתחרות

:הדין פסק

והן בארץ לדין הן התייחסות תוך ,בנושא הפסיקה את סטולר .הש ’כב סקר ,הדין בפסק

הזכות…“ :מפורשות המשפט בית קבע ,לעומקה הסוגיה את שבחן לאחר .הזרה לפסיקה

כדי עולה דנן זכות על שוויתור כך ,לפקודה 88 בסעיף כהגדרתו ”נכס“ הנה להתחרות

שימוש מניעת בעבור לשעבר המעביד של תשלום…“ :ובהמשך ”…הוני נכס מכירת

.”…לפקודה 88 סעיף לענין ”נכס”ה של ”מכירה“ מהווה זכות באותה

( 29425-01-11מ ”ע)ד ברנע "פס

5

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:הדין פסק המשך

התקופה בין המשפט בית הבחין ,זה בעניין .בתיק הספציפית הנסיבות את בחן המשפט בית

ניהל אותה לחברה חיצוני כיועץ ושימש המשיך במהלכה ,ל"כמנכ תפקידו לסיום הסמוכה

.הייעוץ סיום שלאחר התקופה לבין ,אז עד

התקבול את לראות יש זו בתקופה כי המשפט בית קבע ,כיועץ שימש בה לתקופה הנוגע בכל

.פירותי בתקבול מדובר כן ועל ,כיועץ עבודתו כעבור למערער ששולם השכר מן כחלק

בעבור תשלום הינו התקבול ,כיועץ המערער העסקת סיום שלאחר תקופה לגבי ,זאת לעומת

.הוני תקבול מהווה כן ועל ,בחברה מתחרות להימנע המערער התחייבות

( 29425-01-11מ ”ע)ד ברנע "פס

6

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:עובדות

.שנה 14 -מ למעלה שלה קשורות ובחברות J&J בחברת עבד המערער

של השיווק חטיבת מנהל שבהם שהאחרון תפקידים במספר כיהן ,השנים במשך

.הכירורגיה בתחום מוצרים

לפיצויי בנוסף כי הקובע פרישה הסכם החברה לבין בינו נחתם עבודתו לסיום בסמוך

J&J -ב להתחרות שלא התחייבותו תמורת ח"ש 979,188 של בסך מענק יקבל הפיטורין

."(המענק" - להלן) .חודשים 24 למשך ישראל

המענק את סיווגה וכן שולי מס בשיעור במקור ניכתה J&J חברת המענק תשלום במועד

.נוספות ושעות מיוחד כמאמץ 106 בטופס

.הוני תקבול המהווה תחרות אי עבור בתשלום מדובר כי טען המערער

(24270-01מ "ע)ד אבידן "פס

7

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:המשפטית הסוגיה

של להתחייבותו בתמורה מעבודה פרישתו בעת ממעסיקו עובד שמקבל תקבול יסווג כיצד

?מתחרות להימנע העובד

:הדין פסק

התחייבות גם וכי תחרות אי עבור הוני בתקבול מדובר דנן במקרה כי קובע ש"ביהמ

".בכך מה של תקופה ואינה משמעותית תקופה הינה" היא לשנתיים

,כי קובע עוד

היה הצדדים דעת אומד כי לקבוע מספקת אינה 106 בטופס המעסיקה של הצהרתה"

ולא מס לצרכי התקבולים לסווג מתייחסת ההצהרה שהרי ,בהסכם מהאמור שונה

".העסקה טיב להגדרת

(24270-01מ "ע)ד אבידן "פס

8

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.'וכו שרפ ,ניסים חיים ,ברנע ד"פס על מסתמך בפסיקתו ש"ביהמ כי נציין

:לעובדים הוני לתשלום מאפיינים מספר מציין סוקול רון השופט כבוד ד"פס בניתוח

.מתחרה להכניס שניתן שוק או מונופוליסטי בתחום מדובר האם - השוק מאפייני

.ממשי לוויתור תחשב והיקף מקום מבחינת יותר רחבה שהיא ככל - התחייבות של טיבה

שאינם וכישורים בידע שימוש, העיסוק חופש על ויתור כולל התחייבות האם - מסחרי סוד

.(מוגן מסחרי סוד) המעביד של קניינו על הגנה מהווה שמא או מוגן מסחרי סוד בבחינת

לתקופה התחייבות גם ,אולם , הוויתור של טיבה על להצביע עשוי השמן משך – הזמן משך

.ובנסיבות הפעילות בתחום תלוי, כוויתור להיחשב עשויה וקצרה מוגבלת

, אחרים לעובדים שמשולמים פרישה למענקי השוואה תוך לבחון ניתן – הסכום חישוב

. התקבול טיב את לקבוע כדאי לבדו בזה אין ,אולם

(24270-01מ "ע)ד אבידן "פס

9

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:עובדות

פ"ע לפיצויים מעבר ,דיסקונט מבנק מענק קיבל "(המנוח" - להלן) ל"ז בייגל משה שמואל

.שנים 36 - כ לאחר שם מעבודתו פרישתו עקב וזאת חוק

:המשפטית הסוגיה

כהכנסה שמא או ,המערערים כטענת הוני כתקבול האמור המענק את לסווג יש האם

?השומה-פקיד כטענת פירותית

:הדין פסק

לפיצויים מעבר הפרישה הסדר במסגרת למנוח ששולמה התוספת כי קבע המשפט-בית

כך ,מוקדמת לפנסיה עובדים של יציאתם לעודד הבנק של מרצונו נבעה דין פי-על לו שהגיעו

.עבודה וכהכנסת מוגדלים פיצויים בגדר בה לראות אלא הוני כתקבול לסווגה שאין

(35224-10-10מ "ע)ד בייגל "פס

10

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

: הדין פסק המשך

:דנן במקרה ,כי ש"ביהמ מציין זו במסגרת אולם

בבעלות שהיה הוני נכס בהסכם יש כי ,בפני הוכח שלא העובדה שנוכח היא התוצאה "

אי בהסכם מדובר אין .פרישתו בעקבות עליו ויתר שהמנוח או הומחה או והועבר המנוח

.(א.ח.א במקור אינה הדגשה) ."הבנק כנגד יפעל לא המנוח לפיו ,בהסכם או תחרות

נמצא .המלא ההסכם את בידם אין כי בטענה ,מההסכם חלק רק הציגו המערערים ,כי נציין

בגין הוני כמענק קובע היה ש"שביהמ בהחלט שיתכן הרי תחרות אי הסכם והיה במידה כי

בעלי שבין ביחסים המדובר כאשר שכן כל ,לשעבר עובד בידי נתקבל אם אפילו ,תחרות אי

.פעילותה מכירת או מכירתה במסגרת בחברה שליטה

(35224-10-10מ "ע)ד בייגל "פס

11

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:הדין פסק המשך

מחזקת ש"ביהמ של זו אמירה .בחוזה מעוגן להיות צריך זה מסוג מענק כי מציין ש"ביהמ

:ש"ביהמ קבע שבו ,ניסים חיים ד"בפס הנאמר את

.תשלומו לעילת ובהתאם וטיבו למהותו לב בשים יסווג ממעבידו עובד שמקבל תקבול"

תקבולים ואילו עבודה כהכנסת יסווגו מעסיקו למען עבודתו בגין עובד שמקבל תקבולים

פגיעה בגין כפיצוי או שכר לתשלום לזכותו מעבר המוקנות זכויות עבור העובד שמקבל

בגין פיצוי או זכות של מכר מהווה התקבול ואם עבודה כהכנסת יסווג לא ,שכאלו בזכויות

.(א.ח.א במקור אינה ההדגשה) ".הוני כתקבול התקבול יסווג ,העובד של בזכות פגיעה

(35224-10-10מ "ע)ד בייגל "פס

12

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:עובדות

ובדיקות הבטון בתחום שפעלה ,סיסטם בחברת (50%) אחזקותיה את מכרה המערערת

להתחרות לא התחייבותה את לסיסטם החברה מכרה ,ובנוסף במקביל .קרקע

.חודש 24 למשך בעקיפין או במישרין בעסקיה

:המשפטית הסוגיה

24 פני על בהן ולהכיר פירותיות להכנסות כחלופה זו בהכנסה לראות ביקשה החברה

של עיסוקה בתחומי לפעול הזכות נמכרה כי טען השומה פקיד .(מס שנות שלוש) החודשים

.המכר בשנת וכולו הון ברווח שמדובר כך ,סיסטם

( 1179-09מ "ע) עגיבד "פס

13

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:הדין פסק

כי ,סיסטם של פעילותה בתחומי עסקה לא כלל שהחברה משום השאר בין ,קובע ש"ביהמ

:פעילותה בתחום העוסקים ,אחרים גופים או חברות תרכוש שלא בהתחייבות המדובר

עיסוקה בתחום עמה להתחרות זכותה את לסיסטם המערערת מכרה ,בעניננו"

והתמורה ,לפקודה 88 סעיף במובן "נכס" היא זו זכותה.....חברות רכישת באמצעות

.(א.ח.א .במקור אינה ההדגשה)".הון רווח ,לכן ,הינה מכירתה בגין שהתקבלה

נכס מהווה תביעה זכות כי נקבע שם) (182/72 א"ע) אברך הלכת על מסתמך ש"ביהמ

תחרות לאי התחייבות מתן כי הקביעה את ומקבע (169/87 ה"עמ) שנקר ד"ופס (88 שבסעיף

ולא הונית הכנסה מהווה ולפיכך אדם של מרשותו נכס של יציאה מהווה ,שנתיים למשך

.פירותית

( 1179-09מ "ע) עגיבד "פס

14

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

תיקוני) 2015 הכספים לשנת הכלכלית התוכנית חוק תזכיר ,2014 בספטמבר

:מוניטין - התחרות אי לסוגיית2014 - ד"התשע ,(חקיקה

של המיסוי היבטי את שיקבע באופן הכנסה מס פקודת את לתקן מוצע

העבודה יחסי סיום במסגרת ממעבידו העובד בידי המתקבלים תקבולים

או ,(הפורש העובד של מצידו תחרות-אי בגין תקבולים ,למשל ,לרבות) ביניהם

בידי תקבולים וכן ,בשירותים מתן הפסקת במועד שירותים נותן בידי תקבולים

.מניות מכירת אגב המתקבלים שליטה בעל

חקיקה מסתמנת-אי תחרות

15

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:ההכנסה מס לפקודת הבאים הסעיפים את להוסיף או לתקן בתזכיר מוצע

כעובד העסקתו סיום במסגרת יחיד אצל שיתקבל מענק או סכום כל - לפקודה (יא)3 סעיף להוסיף

או ([2)2 'סע] עבודתו מהכנסת כחלק ייחשב - שירותים מתן הפסקת במסגרת או (פרישתו לרבות)

.היחיד של השולי המס בשיעור וימוסה - העניין לפי ,([1)2 'סע] יד-ממשלח כהכנסה

בגובה) יחיד עובד אצל הפרישה מענק ולמעשה "הון" המילה שתימחק בכך - (א()א7)9 סעיף את לתקן

.(דין פסקי במספר שנקבע כפי הונית ולא) פירותית להכנסה ייחשב (ממס פטור שאינו החלק

,שליטה מבעל מניה לרכישת ששולם סכום כל - להתירם שאין ניכויים במסגרת - (17)32 סעיף להוסיף

(תחרות-אי ,למשל) הנמכרת החברה של הפעילות בתחומי יעסוק שלא מ"ע לו ששולמו סכומים לרבות

המניות בעד מהתמורה כחלק ייחשבו ,שני ומצד ,הרוכש אצל שוטפת כהוצאה יותרו לא ,אחד מצד -

שבסעיף "תמורה"-ו "מקורי מחיר" הגדרות את בהתאם ולהרחיב לתקן גם מוצע ,כן-כמו .המוכר אצל

.(אלה נוספים סכומים שיכללו כך ,לפקודה 88

חקיקה מסתמנת-אי תחרות

16

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

תמונת מצב -חברה משפחתית

17

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ממועד חודשים שלושה תוך בקשתה על שהודיעה - חדשה חברה

.התאגדותה

במועד וזאת משפחתית חברה להיות לבקש "בחיים פעם" רק ניתן למעשה

.ההתאגדות

- המייצג לנישום המיוחסת המשפחתית החברה של החייבת ההכנסה

!!! שבח לרבות הינה

לפיה העמדה את המיסים רשות קיבלה זה בעניין החקיקה שינוי לפני עוד ,כי נציין

.המייצג לנישום משפחתית בחברה שבח גם לייחס ניתן

שינויים בהגדרות -חברה משפחתית

18

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הגדרה נוספה - "החברה מהכנסות שחולקו רווחים" - כדיבידנד יראום ולא לחלוקה שניתנים רווחים לעניין

פטורה הכנסה בתוספת (שבח כולל) חייבת הכנסה לא והיא החברה ידי על שולם אם שחל המס ובניכוי .בגינו הנישום את חייבה

שערוך רווחי אקוויטי רווחי סוגיית בטיפול מדובר למעשה .'וכד

שעלו המשפחתית לחברה שהיו הפסדים של דינם מה ?המייצג לנישום

רווחים לחלוקה -חברה משפחתית

19

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,ותיק חוזר תושב ,חדש עולה ,(5)9 נכה כגון אישיות הטבות הזכאי המייצג לנישום יינתנו ,חוץ תושב או חוזר תושב

.החברה ברווחי חלקו לפי רק להטבה

:תחולה

רווחים על רק יחול - חוץ תושב או ,ותיק חוזר תושב ,חדש עולה .1.1.2014 מיום שהופקו

נישום ושהיו חזרו/שעלו ותיק חוזר תושב או חדש עולה על - חריג הסעיף הוראות יחולו לא 1.1.2014 לפני משפחתית בחברה מייצג

!!!לעד

הטבות -( 8)א64 -חברה משפחתית אישיות

20

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

משפחתית חברה של מניה במכירת

סכום לרוכש המניה ומעלות המוכר של מהתמורה יופחת .חולקו ולא שהצטברו הרווחים בגובה

ובניכוי פטורה הכנסה בתוספת חייבת הכנסה - "רווחים" ,זה ולעניין חייבה לא והיא החברה ידי על שולם אם המניה בעל על שחל המס

במהלך הפסדים של דינם מה) שחויב ודיבידנד בגינו הנישום את .(?התקופה

.הקצאה של בדרך לרבות - רוכש

.בחברה חלקו לפי מהמוכרים אחד לכל הינה התמורה הפחתת

.ההטבה בשנות ב94 להוראות תחולה אין

מכירת מניות -חברה משפחתית

21

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ההפסדים בגובה סכום המניה מוכר של לתמורה ייווסף .ההטבה בתקופת לנישום שיוחסו

טרם נפטר לו יוחסו שההפסדים הנישום אם תחול לא זו הוראה .המניה מכירת

שיוחסה החייבת להכנסה השווה סכום - "הפסדים" ,זה לעניין ,ואילך 2014 מס משנת החל לו שיוחסו הפסדים בניכוי המניה למוכר .שלילי סכום שהוא ובלבד

המייצג הנישום שהוא המניה למוכר רק ההפסדים את מוסיף הסעיף .ההפסדים יוחסו לו

מכירת מניות -חברה משפחתית

22

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לבחור החברה תוכל - המייצג בנישום סף תנאי להתקיים חדל הדוח הגשת עם ולא] יום 60 תוך ,כמייצג אחר מניות בעל

מלהיות תחדל - הודיעה לא .[הישן בדין שהיה כפי השנתי .השנה מתחילת משפחתית

,לאחרים מניות שהוקצו כגון - בחברה סף תנאי להתקיים חדל .השנה מתחילת משפחתית מלהיות החברה תחדל

כאילו] כיחיד במס יחויב זו בשנה שקיבלה דיבידנד - סנקציה חבר בעקבות בתנאי עמידה אי ,למעט .[משפחתית נותרה 25% - ל שכיוונו כנראה) 25% של רכישה בעקבות או שנפטר .הקצאה לרבות ,קשור לא צד י"ע (ומעלה

אי קיום תנאים -חברה משפחתית

23

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לפני חודש עד - משפחתית מלהיחשב בה לחזור יכולה חברה שהיה כפי השנתי הדוח הגשת מועד עד ולא] מס שנת תחילת

- מלא כחודש חודש תפרש המיסים שרשות נראה) .[הישן בדין .(קליאוט ד"פס

להיות לשוב תוכל לא משפחתית להיות שחדלה חברה .משפחתית

למעט ,מבנה משינוי חלק להיות תוכל לא משפחתית חברה .ב104 - ו א104 סעיפים הוראות

חברה משפחתית

24

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

קיזוז הפסדי הון

25

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

סדר קיזוז הפסדי הון

בשנה שנוצרו ע"מני וריבית דיבידנד כנגד גם לקיזוז ניתן שוטף הון הפסד

.השוטפת

מדיבידנד הכנסה כנגד הון הפסד לקזז ניתן לא 1.1.2012- מ החל -187 תיקון

.30% של מס בשיעור החייבת מהותי מניות בעל של

על בנקאית ריבית הכנסות כנגד ערך מניירות הון הפסד לקזז ניתן לא

.חסכון תוכניות או שונים פיקדונות

הון רווח כנגד והיתרה ל"בחו הון רווח כנגד תחילה יקוזז ל"מחו הון הפסד

.בישראל

.חברות פירוק ,נכסים מימוש ,הון הפסדי גיבוש

26

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

, מס מושכל בהלוואות חברתיותתכנון B.T.Bוהלוואות שטרי הון

27

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

(י)3בין חברתית הלוואה

28

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:כי קובע (י)3 סעיף

היו שלגביה הכנסה לגבי שנוהלו חשבונות בפנקסי שנרשמה הלוואה שנתן אדם" שנתן אדם בני חבר או הכפולה החשבונאות שיטת לפי פנקסים לנהל חייבים שר זה לעניין שקבע משיעור נמוכה בריבית או ריבית בלא היא וההלוואה ,הלוואה לפי כהכנסה הריבית הפרש את יראו ,הכנסת של הכספים ועדת באישור ,האוצר

נותן בין מיוחדים יחסים שמתקיימים ובלבד ההלוואה נותן בידי (4)2 סעיף ".ההלוואה מקבל לבין ההלוואה

.3.23% הינו 2014 לשנת (י) 3 ריבית שיעור

והחברה רווחית חברה הינה הלוואה את שנתנה החברה שבהם מקרים גדלה הבעיה .מפסידה חברה הינה הלוואה את שקיבלה

(י)3הלוואה בין חברתית

29

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:אפשריים פתרונות

חמש של לתקופה ,בה שליטה בעלת שהינה לחברה מחברה הון שטר הנפקת רק - הון שטר

.(בהמשך בהרחבה נפרט) .נוספים תנאים ובהתקיים ,לפחות שנים

וללא ריבית ללא הון שטר הנפקת של בדרך כאמור הלוואה להעמיד היה ניתן ,בעבר כי נציין

בריבית לחייב מהצורך הימנעות תוך ,(י)3 סעיף של מתחולתו לצאת למעשה ובכך ,הצמדה

אינה ,הון שטר הנפקת (2008 שנת) 164 מתיקון החל .האמורה ההלוואה בגין בהצמדה או

.לעיל האמור למעט (י)3 סעיף מתחולת יותר מוציאה

(י)3הלוואה בין חברתית

30

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

המלווה החברה של לפקודה א104 סעיף להוראות בהתאם מניות העברת

שאינו חברתי בין דיבידנד וחלוקת (המפסידה) הלווה החברה תחת (הרווחית)

.בהלוואה הצורך את ליתר למעשה ובכך במס חייב

הלווה החברה של לפקודה א104 סעיף להוראות בהתאם מניות העברת

לחמש הון לשטר ההלוואה והמרת (הרווחית) המלווה החברה תחת (המפסידה)

שכן ,עליו חלות אינן (י)3 סעיף הוראות אשר הצמדה וללא ריבית ללא שנים

.בשליטתה חברה י”ע הון שטר בהנפקת מדובר

(י)3הלוואה בין חברתית

31

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

אחזקות לחברה לפקודה א104 סעיף להוראות בהתאם החברות שתי מניות העברת

הרווחית מהחברה דיבידנד חלוקת ,הקיימת חברתית הבין ההלוואה פירעון ,חדשה

אשר הצמדה וללא ריבית ללא שנים לחמש הון שטר והנפקת האחזקות לחברת

.האחזקות לחברת המפסידה החברה י"ע עליו חלות אינן (י)3 סעיף הוראות

מגוון בחשבון להביא יש לעיל המפורטות מהחלופות אחת יישום בטרם ,כי יצוין

של במגבלות התחשבות ,מקרקעין איגוד הינה מהחברות אחת האם :כגון שיקולים

מי להפיכת עתידית כוונה בחינת ,’וכו החסימה תקופת :כגון ,א104 סעיף הוראות

.המתוארים המבנה שינויי עקב להימנע שעלול דבר ,בית לחברת החברות מן

(י)3הלוואה בין חברתית

32

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

תרשים זרימה הלוואה שקלית

הפוקתהינפלש

1.10.09

עבקנש רועישהםידדצה ןיב

הפוקתהירחאש

1.10.09

הפוקתהירחאש

31.12.10

הפוקתהינפלש

31.12.10

1.10.09 1.10.09

)א(7 הנקת קוח לבקמה לע לח אל

12/07-ב םימואיתה

)ב(7 הנקת קוח לבקמה לע לח12/07-ב םימואיתה

)א(2הנקת קוח לבקמה לע לח אל

12/07-ב םימואיתה

)ב(2 הנקת קוח לבקמה לע לח12/07-ב םימואיתה

3.3% )1(

ינפל 1.10.09

ינפל 31.12.10

רחאל 31.12.10

רחאל 1.10.09

)B.T.B ? )2 האוולהה םאה

עבקנש רועישהםידדצה ןיב

דדמ4% + דדמ)1( 3.3%

? האוולהה ןוערפ דעומ

תיבירה רועיש לוציפ

אלןכ

התרשים הערות .3% 2010 בשנת .(1 הלוואה הינה BACK TO BACK (B.T.B) הלוואת) .(2

שלא ,נתקבלה לנתינתה (אחרי או לפני יום 14) שבסמוך ההלוואה מסכום פחותה שאינה הלוואה ,מקרוב

ושיעור ,וריבית קרן פרעון מועדי) זהים בתנאים,שניתנה .(ריבית

.

33

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ח"תרשים זרימה הלוואה במט

הפוקתהינפלש

1.10.09

עבקנש רועישהםידדצה ןיב

הפוקתהירחאש

1.10.09

הפוקתהירחאש

31.12.10

הפוקתהינפלש

31.12.10

1.10.09 1.10.09

)ג(7 הנקת קוח לבקמה לע לח אל

12/07-ב םימואיתה

)ד(7 הנקת קוח לבקמה לע לח12/07-ב םימואיתה

)א(4 הנקת"הליגר האוולה"

)ב(4 הנקתB.T.B האוולה

ח"עש יוניש)2( 3% + ח"טמה

ינפל 1.10.09

ינפל 31.12.10

רחאל 31.12.10

רחאל 1.10.09

)B.T.B ? )1 האוולהה םאה

רעש יוניש4% + )3( רלודה

עבקנש רועישהםידדצה ןיב

רלודה רעש יוניש+ 3% )3(

רעש יוניש )3( רלודה

? האוולהה ןוערפ דעומ

תיבירה רועיש לוציפ

אלןכ

התרשים הערות לפני יום 14) שבסמוך הלוואה הינה BACK TO BACK (B.T.B) הלוואת) (.1

מסכום פחותה שאינה הלוואה ,מקרוב שלא ,נתקבלה לנתינתה (אחרי או .(ריבית ושיעור ,וריבית קרן פרעון מועדי) זהים בתנאים,שניתנה ההלוואה

ולאו ,בתקנות שנקבעו המטבעות 8-מ אחד כל – ח"מט) (.2 .(דולר דוקא) דווקא דולר - דולר (.3 לפני שניתנו ח"במט הלוואות להגדרת שיענו שהלוואות לב לשים יש (.4

הישנות התקנות של "ח"במט הלוואות" בתנאי שעמדו אלו רק הן 1.10.2009 שניתנה אחרת הלוואה כל .שנתקבלו דולריות הלוואות ומתוך בדולר דהיינו

.שיקלית כהלוואה המעבר הוראות לצורך תחשב 1.10.2009 לפני

34

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

B.T.Bהלוואות

35

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הלכת חזן-B.T.Bהלוואת

- השומה פקיד טענת

הלוואה לקח המניות שבעל אף על זאת ,כדיבידנד המניות בעל משיכות את במס לחייב יש

.הבנקאית ההלוואה לסילוק ערבה והחברה מאחר ,המשיכה להחזרת בנקאית

- העליון ש"ביהמ פסיקת

המתאימה הקטגוריה פי על לסווגה לכך ובהתאם ומאפייניה המשיכה תנאי את לבחון יש"

".ודיבידנד הלוואה המושגים של הכללית והמשפטית הכלכלית ההגדרה מבחינת לה

:להלוואה מאפיינים מספר ש"ביהמ קובע בנוסף

.ההלוואה הסכם תנאי פי על להחזיר יש הלוואה1.

.ופירעונה ההלוואה תנאי את המציין מפורש בהסכם מעוגנת להיות צריכה הלוואה2.

.כהלוואה (החברה) המלווה בספרי חשבונאית להירשם צריכה הלוואה3.

.החברה בידי הריבית את ולמסות ,הלוואה על ריבית בפועל לשלם יש4.

36

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הלכת חזן-B.T.Bהלוואת

- B.T.B הלוואת לעניין

ויש ,בגינה מיוחד קיזוז כתב על חתמה ואף זו להלוואה ערבה חזן חברת ,אומנם"

למקבלת חזן חברת את להפוך כדי בכך אין ,אולם .בו נושאת שהיא כלכלי סיכון בכך

.דבר של בסופו אותה שתפרע ומי ההלוואה

זה וצפי במידה .העתידית ההתרחשות אכן זו אם ברור לא עוד ,הרבלנטי במועד

ואמיתי צודק מיסוי להגשמת שונות טענות השומה פקיד בפני פתוחות ,יתממש

עצמה חזן חברת ידי על שנפרעו הכספים משיכות בגין עמי חזן על דבר של בסופו

" .ידיו על ולא

ולא בהלוואה מדובר אכן וכי הלוואה שקיבלה כמי החברה את לראות מקום אין משכך

.דיבידנד במשיכת

37

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.B.T.B הלוואה בסוגיית השאר בין הדן ,(5598-07-10 מ"ע) שומר אבי המחוזי ד"פס

:הדין פסק עובדות

.ח"ש מיליון 1.53 על עמדה 31.12.04 ליום המערער של החובה יתרת

. ₪ מיליון 5 של בסכוםB.T.B הלוואת קיבל שהמערער ,עולה הבנק של ממסמכים

ומצד הלוואה בגין המערער את חייב הבנק אחד מצד ,הבנק בספרי נגדיות תנועות שתי נרשמו

.כספים של אמתית העברה ללא ,פיקדון בגין החברה את זיכה שני

החזיר והמערער למערער כספים העבירה והחברה החברה י"ע נפרע הפיקדון ,שנה כל בסוף

.לבנק אותם

מהחברה ממס פטור דיבידנד באמצעות נפרעה ההלוואה שיתרת עד ,פעמים שלוש נעשה כך

.המשפחתית

הלכת שומר - B.T.Bהלוואת

38

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:המשפטית הסוגיה

?מלאכותית עסקה מהוות B.T.B -ה הלוואות האם

:הדין פסק

,בעלים כמשיכת ההלוואה בגובה לראות יש וכי מלאכותית בעסקה מדובר כי קובע ש"ביהמ

:ש"ביהמ בלשון .זה ד"לפס חזן ד"פס בין מבחין ש"ביהמ ,כן כמו

אין ,להבנתי ?כטענתם המערערים בעמדת תומך חזן עמי פרשת בעניין שניתן הדין-פסק האם"

לקיומה מוצקות ראיות היו כי ,שם הבהיר המשפט שבית הטעם מן בעיקר ,זאת .כך הדבר

הלוואה הסכם - זה ובכלל (סתם ממשיכה בהבדל) מהחברה המערער של מסודרת הלוואה של

ראיות מצויות לא - דנן שבעניין בעוד ,החברה בספרי ההלוואה ורישום בתנאים מוגדר

נאמרו המלאכותית העסקה לעניין הדברים כי ,לציין גם יש .ממשיכה בהבדל ,להלוואה

". לפניי הועלתה בו באופן הטענה שם הועלתה לא גם ולמעשה ,אגב בדרך חזן בפרשת

הלכת שומר - B.T.Bהלוואת

39

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:וקובע ש"ביהמ מוסיף עוד

שמדובר מראש ברור היה כי ,המערערים בסיכומי נטען כי ,זה בהקשר יצוין עוד"

הלוואה הסכמי לערוך נהוג ולא ,ביתו את ימכור שהמערער עד ,קצר לזמן במשיכה

שלא ,הנטען "נוהג"ה טענת עם להסכים בידי אין .כזה מסוג בהלוואה מדובר כאשר

"..,הוכח

:להלוואה מאפיינים מספר ש"ביהמ קובע חזן בהלכת כי שוב נדגיש ,האמור לאור

.ההלוואה הסכם תנאי פי על להחזיר יש הלוואה1.

.ופירעונה ההלוואה תנאי את המציין מפורש בהסכם מעוגנת להיות צריכה הלוואה2.

.כהלוואה (החברה) המלווה בספרי חשבונאית להירשם צריכה הלוואה3.

.החברה בידי הריבית את ולמסות ,הלוואה על ריבית בפועל לשלם יש4.

הלכת שומר - B.T.Bהלוואת

40

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

-השלכות מס בשער חליפין יורד ח"מימוש השקעה בניירות ערך במט .שער ירידת לאור נומינלי והפסד ראלי רווח

.בישראל הון רווח בגין מס ישולם לא נומינלי רווח ואין במידה לגישתנו

.כלל ד"פס לאור ?קיזוז בר האם ח"שע מירידת הנובע הון הפסד

.זרים בנקים דוחות של מפורט ניתוח

.הפסד נוצר שנומינלית אף על חייבת הריבית - ח"במט פיקדונות

41

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

שינוי -יורדת השלכות מס בבורסה להוניים הפירותייםאפיקי ההשקעה

או ריבית הכנסות כנגד גם ערך מניירות הון הפסדי לקזז מאפשר 147 תיקון .חברות מס משיעור נמוך המס ששיעור בלבד ערך מניירות דיבידנד

על בנקאית ריבית הכנסות כנגד ערך מניירות הון הפסד לקזז ניתן לא

.חסכון תוכניות או שונים פיקדונות

מ"למק החיסכון תוכניות או מפקדונות ההשקעה אפיקי שינוי את לבחון יש בנקאית ריבית על מבוססת למעשה עליהן התשואה אשר נאמנות לקרנות או

.פיקדונות בגין

מול אל ההון הפסדי קיזוז מאפשר הון כרווח ההשקעה בגין התשואה סיווג .רווח אותו

42

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

?עסקת מכירת מניות או פעילות

43

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.החברה היא המוכרת פעילות ובמכירת המניות בעל הוא המוכר מניות במכירת

מוקדמת בתקופה נרכשו שהמניות ככל ,48% -25% בין נע מניות במכירת המס שיעור

.יותר

בחברה ,המשיכה במועד הדיבידנד על ומס חברות מס הינו פעילות במכירת המס שיעור

.היחיד לרמת עד , 25% הוא המס שיעור משפחתית

של והמוניטין הנכסים את רוכשים פעילות במכירת - מימון הוצאות / פחת הוצאות

.מימון והוצאות פחת הוצאות לקבל ניתן ולפיכך החברה

.פעילות או מניות עסקת כדאי האם להשפיע עשוי הרכישה מימון

.לפעילות מניות עסקת בין הבחנה – מ"מע

שיקולים בבחינת עסקת מכירת מניות ?או מכירת פעילות

44

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

סיווג כחברת בית

45

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

חברת בית

:קובע לפקודה 64 סעיף

הם ועסקיה רכושה שכל ,76 בסעיף כמשמעותה מעטים חברת"

חברי של כהכנסתם ,בקשתה לפי ,תיחשב הכנסתה ,בניינים החזקת

,החברה חברי בין ,השומה לענין ,הכנסה אותה של וחלוקתה ,החברה

על מקופח עצמו הרואה ;המנהל שיורה כפי תיעשה ,מקצתם או כולם

כאמור המשפט בית לפני עליה לערער רשאי ,המנהל הוראת ידי

"158 - 153 בסעיפים

46

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לתיקון ולדמותו דהיום הסעיף תחולת את לצמצם מוצע שפורסם החוק בתזכיר עוד

.משפחתית בחברה שבוצע

:המוצע בתיקון עיקריות נקודות להלן

.20 על עולה אינו בה המניות בעלי מספר

בהם החזקה וללא) במישרין ,בלבד בישראל בניינים החזקת ,ועסקיה רכושה כל

.(אחרת חברה באמצעות

.התאגדותה מיום בלבד חודשים שלושה תוך בית כחברת להיחשב לבקש תוכל חברה

.בית חברת לעולם תהיה לא – ביקשה לא

חברת מלהיחשב בה לחזור מס שנת תחילת לפני מחודש יאוחר לא לבקש רשאית חברה

.בעתיד בית חברת ולהיות לשוב תוכל לא זו חברה .הבאה המס בשנת בית

חקיקה מוצעת –חברות בית

47

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:המוצע בתיקון עיקריות נקודות המשך

שיעור לפי מניותיה לבעלי המחושב המס את הבית חברת תשלם ,שנתי דוח הגשת עם

.שנה אותה בתום בה החזקתם שיעור לפי ,(חברות/יחידים) בה החזקתם

שומה לה שהוצאה בית בחברת מניות לבעל שומה להוציא רשאי יהיה השומה פקיד

שומה מועד אם אף ,זו שומה הוצאת מיום שנתיים תוך ,דוח בהעדר או בצו בהסכם

.חיקוק כל לפי ,המניות לבעל

חברת מרווחי להתקזז יוכלו לא - "ההטבה תקופת" לפני מניות לבעל שהיו הפסדים

.לו המיוחסים בית

חקיקה מוצעת –חברות בית

48

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

: מעבר הוראות

לפי ,בית חברת להיחשב להמשיך תוכל התחילה יום לפני בית חברת שהיתה מי

.(התחיליות הסף דרישות מבלי) החדשים המס עקרונות

מיום יום 120 תוך בית חברת מלהיחשב חזרתה על להודיע יכולה כאמור חברה

.התחילה

תוך לבקש תוכל ,התיקון טרם בית חברת להיחשב יכולה שהיתה ,קיימת רגילה חברה

החל ,החדש הנוסח לפי בית חברת ותחשב ,בית חברת להיחשב התחילה מיום חודש

.2014 משנת

חקיקה מוצעת -חברות בית

49

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לפי חברת בית העומדת בתנאי הסף של( ?) 2014בשנת חברת בית היתהרגילה קיימת שלא חברה

, להיחשב חברה משפחתית(?)חודשים מיום התחילה 3תוכל לבקש תוך , העקרונות החדשים

:ויחולו עליה ההוראות הבאות

כאילו , (בניכוי אלו שחולקו מיום זה ועד יום מתן ההודעה) 31.12.2014יראו את כל עודפיה ליום

.הוראה זו תחול רק אם לפחות אחד מבעלי מניותיה הינו יחיד או נישום כיחיד. חולקו כדיבידנד

31.12.2014רכישתם ועד על התקופה מיום : יחול חישוב מס ליניארי, במכירת נכסים עתידית

( ?) 30%או 25%מס בשיעורים –ולתקופה שמיום זה ועד יום המכירה , מס בשיעורים שוליים

.לפי העניין

לרבות זכות –נכס : כאן התיקון מציין במפורש, בשונה מהחקיקה בעניין חברה משפחתית

.במקרקעין

חקיקה מוצעת -חברות בית

50

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

!תודה על ההקשבה

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

9.11.2014

51